財務報表的綜合收益列報

財務報表的綜合收益列報1一、綜合收益的提出與列報歷程二、IAS與我國關于其他綜合收益列示工程的比較三、增加綜合收益列報的優(yōu)點與缺陷四、我國綜合收益列報的相關問題五、對綜合收益列報的建議六、總結(jié)與啟示2綜合收益的提出歷程綜合收益的概念最初由FASB在1980年第3號財務會計概念公告(SFAC3)(企業(yè)財務報表的要素)(后為1985年發(fā)布的SFAC6所取代)的解釋中提出，被定義為“一個主體在某一期間與非業(yè)主方面進行交易或發(fā)生其他事項和情況所引起的權(quán)益(凈資產(chǎn))變動〞，包括這一期間除業(yè)主投資和派給業(yè)主款外，一切權(quán)益上的變動。31996年，F(xiàn)ASB發(fā)布?美國財務會計準那么第130號-報告綜合收益?〔SFAS130〕的征求意見稿，建議其他綜合收益工程可以通過兩表法(同時提供損益表和第二業(yè)績表)或一表法(用綜合收益表替代傳統(tǒng)損益表)進行列報。1997年6月，F(xiàn)ASB正式發(fā)布SFAS130，將綜合收益劃分為凈收益和其他綜合收益，除可以按照SFAS130征求意見稿中的建議列報以外，還可以通過所有者權(quán)益變動表列報其他綜合收益工程。凈收益由收益表提供，只反映已確認及已實現(xiàn)的收入(利得)和費用(損失)；其他綜合收益那么涵蓋那些已確認但未實現(xiàn)、平時不記入收益表而在資產(chǎn)負債表局部表述的工程。在SFAS130公布以前，其他綜合收益工程披露在附注和其他財務報告中。4因為信息用使用者對利潤表的關注遠遠超過對所有者權(quán)益變動表的關注，在利潤表中列報綜合收益，會使信息使用者認知的本錢減小以及更容易發(fā)現(xiàn)企業(yè)的盈余管理行為，從而綜合收益的顯著性會明顯增強并且由未實現(xiàn)利得和損失構(gòu)成的其他綜合收益一般來自不受管理者控制的市場力量，波動性較大。因此，相對于所有者權(quán)益變動表，利潤表列報的綜合收益會降低投資者對管理當局的績效評價，當然會遭到管理者的反對。利益集團的阻撓52004年，IASB與FASB開始將財務報表列報作為聯(lián)合工程開展研究。IASB于2007年9月發(fā)布?國際會計準那么第1號-財務報表的列報?(IAS1〕修訂版，正式提出綜合收益表思想。修訂后的IAS1要求在一張報表或兩張報表內(nèi)列報所有的非業(yè)主權(quán)益變動，不允許在所有者權(quán)益變動表中列報其他綜合收益工程，而修訂前，綜合收益及其組成局部可以通過所有者權(quán)益變動表列報。2021年10月，IASB和FASB聯(lián)合發(fā)布了關于財務報表列報初步意見的討論稿，對財務報表列報提出了新的模式，取消企業(yè)擁有在一張綜合收益表或在兩張報表中列報的選擇權(quán)，要求列報綜合收益表。但是該建議并沒有被采納。62021年5月，IASB和FASB分別發(fā)布了?其他綜合收益工程的列報〔對IAS1的建議修訂〕?、?會計準那么更新：綜合收益列報?征求意見稿。征求意見稿要求所有主體均必須列報一張包括當期損益及其他綜合收益的單一連續(xù)報表，并將其他綜合收益劃分為有可能將在后續(xù)期間重分類至損益的工程，以及不會在后續(xù)期間重分類至損益的工程分別列報。2021年6月16日，1ASB發(fā)布?其他綜合收益工程的列報?，對1ASl進行修訂；FASB那么發(fā)布?2021年第5號會計準那么更新—綜合收益(主題220)：綜合收益列報。FASB更新后的準那么取消了其他綜合收益在所有者權(quán)益變動表的列示選擇，和IASB一樣，只允許在利潤表進行列報，但都還是給予了一表法或二表法的選擇權(quán)，并要求連續(xù)列示“損益〞和“其他綜合收益〞的具體工程構(gòu)成以及單獨列示可能予以“重分類〞和不予“重分類〞的組成局部的小計項。至此，其他綜合收益列報作為IASB和FASB改進現(xiàn)有會計準那么實現(xiàn)趨同的聯(lián)合工程，暫時告一段落。7我國2006年公布的新會計準那么引入“利得〞“損失〞概念，并將其分類為“直接計入當期利潤的利得和損失〞和“直接計入所有者權(quán)益的利得和損失〞，為引入綜合收益提供了根底。?企業(yè)會計準那么第30號—財務報表列報?要求企業(yè)披露所有者權(quán)益變動表〔與FASB的“綜合收益表〞和IASB的“權(quán)益變動表〞具有一定程度的相似性與可比性〕，該表第三局部需列報“直接計入所有者權(quán)益的利得和損失〞，雖未提出綜合收益的概念，但可以看作要求在所有者權(quán)益變動中列報其他綜合收益。說明我國在向綜合收益觀靠攏。82021年6月，財政部公布?企業(yè)會計準那么解釋第3號?，首次在財務報表中引入其他綜合收益，定義為“反映企業(yè)根據(jù)企業(yè)會計準那么規(guī)定未在損益中確認的各項利得和損失扣除所得稅影響后的凈額〞。按照定義，其他綜合收益就是指“直接計入所有者權(quán)益的利得和損失〞。具體操作是在利潤表“每股收益〞項下增列“其他綜合收益〞與“綜合收益總額〞工程，并在附注中詳細披露其他綜合收益各工程及其所得稅影響，以及原計入其他綜合收益、當期轉(zhuǎn)入損益的金額等信息。2021年5月，財政部發(fā)布了?財務報表列報?〔征求意見稿〕。征求意見稿明確在利潤表中增加了“其他綜合收益〞和“綜合收益總額〞工程并進行了定義，同時將其他綜合收益工程進一步劃分為“以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益工程〞和“以后會計期間在滿足規(guī)定條件時將重分類進損益的其他綜合收益工程〞兩類區(qū)別列報。此外，原在所有者權(quán)益變動表中反映的“綜合收益〞有關內(nèi)容也作出相應調(diào)整，并在附注中增加有關披露內(nèi)容。9綜合收益，是指企業(yè)在某一期間除與所有者以其所有者身份進行的交易之外的其他交易或事項所引起的所有者權(quán)益變動。其他綜合收益，是指企業(yè)根據(jù)企業(yè)會計準那么規(guī)定未在當期損益中確認的各項利得和損失。因此，判斷其他綜合收益時，應首先判斷是否屬于“綜合收益〞，如果是，那么需要進一步判斷是否已經(jīng)在凈利潤確認，如果已經(jīng)作為凈利潤確認，那么不屬于其他綜合收益，如果沒有作為凈利潤確認，那么應作為其他綜合收益確認。綜合收益總額工程反映凈利潤和其他綜合收益相加后的合計金額。10兩種模式關于其他綜合收益列示工程的比較

IAS“可能重分類至損益〞的工程，包括：1.國外經(jīng)營的財務報表折算產(chǎn)生的利得和損失；2.現(xiàn)金流量套期中套期工具的利得和損失的有效局部；3.按照權(quán)益法核算的在聯(lián)營、合營企業(yè)其他綜合收益中所享有的份額；4.與其他綜合收益組成局部相關的所得稅?！安荒苤胤诸愔翐p益〞的工程，包括：1.重估盈余的變動；2.設定受益方案精算利得和損失;3.以公允價值計量且變動的利得和損失計入其他綜合收益的權(quán)益工具；4.指定為以公允價值計量且變動計入損益的金融負債，其由公允價值變動產(chǎn)生的利得和損失作為負債的信用風險變動局部；5.與其他綜合收益組成局部相關的所得稅。11我國其他綜合收益工程應當根據(jù)其他相關會計準那么的規(guī)定分為以下兩類列報：〔一〕以后會計期間不能重分類進損益工程〔二〕以后會計期間在滿足規(guī)定條件時將重分類進損益的工程，主要包括按照權(quán)益法核算的在被投資單位其他綜合收益中所享有的份額、現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得或損失中屬于有效套期的局部、外幣財務報表折算差額、自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日公允價值大于賬面價值局部等工程。12由于IAS提供了多種股權(quán)投資核算方法的選擇，雖然我國的“按照權(quán)益法核算的在被投資單位其他綜合收益中所享有的份額〞與IAS的“按照權(quán)益法核算的在聯(lián)營、合營企業(yè)其他綜合收益中所享有的份額〞的名稱根本相同，但核算范圍并不完全相同。IAS27?合并及單獨財務報表?及IAS28?對聯(lián)營企業(yè)投資?要求在母公司單獨的財務報表中，以本錢法或者按照IAS39?金融工具：確認與計量?的規(guī)定核算對子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的股權(quán)投資，而我國長期股權(quán)投資準那么要求對子公司采用本錢法核算，對聯(lián)營及合營企業(yè)投資采用權(quán)益法核算；IAS31?合營中的權(quán)益?要求在合并財務報表中對合營企業(yè)的投資可采用比例合并法或者權(quán)益法核算，而我國只允許采用權(quán)益法。13IAS中，企業(yè)可以對土地、廠房、設備及無形資產(chǎn)采用本錢模式或重估模式進行后續(xù)計量。而我國固定資產(chǎn)準那么及無形資產(chǎn)準那么只允許采用“本錢模式〞計量，根本不存在“重估盈余〞這種會計核算，故我國的其他綜合收益中并未設置“重估盈余的變動〞這一工程。同理，我國職工薪酬準那么及企業(yè)年金基金準那么均未明確提及設定受益方案的處理，故“設定受益方案精算利得和損失〞在我國的其他綜合收益中也是不存在的。14IASB2021年IFRS9?金融工具?將金融工具分為兩大類：以攤余本錢計量或以公允價值計量。故在IFRS9出臺之后，“可供出售金融資產(chǎn)由公允價值變動產(chǎn)生的利得和損失〞列示為“以公允價值計量且變動的利得和損失計入其他綜合收益的權(quán)益工具〞。我國仍以“可供出售金融資產(chǎn)〞工程列示，在該金融資產(chǎn)終止確認時予以轉(zhuǎn)出，計入當期損益?？梢?，這項其他綜合收益的內(nèi)容在我國是“可能重分類至損益〞的工程，而IAS中已經(jīng)不包含此項內(nèi)容了。“指定為以公允價值計量且變動計入損益的金融負債，其由公允價值變動產(chǎn)生的利得和損失作為負債的信用風險變動局部〞是IFRS9出臺后新引入其他綜合收益的工程，因此我國的其他綜合收益中亦不包含此工程。15IAS規(guī)定投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換日的差額應按“重估盈余的變動〞工程處理；存貨轉(zhuǎn)換日的差額為應計入損益。故我國“自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日公允價值大于賬面價值局部〞工程在IAS中或另有規(guī)定或不存在。16引入綜合收益列報的利弊好處：1、綜合收益的內(nèi)涵要比凈利潤豐富。綜合收益不僅包括與交易相關的凈利潤還包括與交易無關的其他綜合收益，也就是利得和損失，并且，當交易發(fā)生后，原已計入其他綜合收益的金額還可以轉(zhuǎn)入凈利潤。相對于凈收益，綜合收益比較全面地反映了企業(yè)的經(jīng)濟狀況和經(jīng)濟實質(zhì)，對綜合收益的明確列報能提高會計信息對信息使用者的決策相關性。2、綜合收益在利潤表中增列后，由于綜合收益是指所有者權(quán)益的變動〔扣除所有者的投資和由向所有者的分配導致的所有者權(quán)益的變動〕，因而可以借助“綜合收益〞作為資產(chǎn)負債表和利潤表之間溝通的橋梁，從而打通資產(chǎn)負債表和利潤表之間的勾稽關系。173、在利潤表中增加其他綜合收益的列報1〕其他綜合收益在利潤表中列報，彌補了傳統(tǒng)凈收益難以處理和反映的物價變動或其他一些外在環(huán)境之間所引起的未實現(xiàn)的資產(chǎn)和負債變動的問題。2〕將其他綜合收益在利潤表中列報，信息使用者更容易收集和分析其他綜合收益信息，不必再從附注或其他報表中篩選相關信息，降低了信息的解析本錢，使決策更加相關。3〕其他綜合收益在利潤表中列報，能夠使管理者通過未實現(xiàn)利得和損失進行的盈余管理行為更容易被信息使用者覺察，從而提高財務報表信息的決策有用性。18缺陷：1、不利于管理層的鼓勵其他綜合收益列報的信息，比方可供出售金融資產(chǎn)產(chǎn)生的利得〔或損失〕、外幣財務報表折算差額等，主要受市場影響，不受管理當局的控制，不能反映管理當局的努力程度和經(jīng)營成果，并且這些方面都不是企業(yè)經(jīng)營活動中的日常業(yè)務，如果業(yè)績評價以綜合收益為基準，將不利于對管理者的評價和鼓勵。2、與現(xiàn)金流相關性低要使財務信息對于財務報告使用者決策有用，使用者要能夠?qū)蟾嬷黧w的預計現(xiàn)金流量進行估計。這不僅有助于評判報告主體向其員工、供給商進行支付、償付貸款以及向股東發(fā)放現(xiàn)金股利的能力，還有助于使用者依據(jù)這些能力作出持有或出售股份的經(jīng)濟決策。在構(gòu)成凈利潤的工程中，很多工程已經(jīng)和現(xiàn)金流脫節(jié)，例如收入、所得稅?？梢赃@樣理解，同樣是收益，其他綜合收益的現(xiàn)金流與營業(yè)收入中賒銷還款的現(xiàn)金流有很大不同。其他綜合收益參加到利潤表中，使另一個與現(xiàn)金流沒有確定時間關系的工程參加其中，可能會給報表使用者造成困擾。193、確認計量的標準還不夠完善根據(jù)毛志宏〔2021〕等人對2021年上市公司年度財務報告的分析研究，綜合收益列報還存在諸多問題，主要表達在：沒有掌握新修改的報表格式和報表間的勾稽關系；混淆其他綜合收益和權(quán)益性交易事項；遺漏填報其他綜合收益重要數(shù)據(jù)和要求披露的報表附注信息等。這顯示出企業(yè)執(zhí)行準那么過程中對其他綜合收益仍存在較大的誤解和疑惑，甚至審計年報的注冊會計師也對其他綜合收益的理解存在較大分歧。會計信息生成鏈條同時包括確認、計量和報告，在確認這一步上很多企業(yè)已經(jīng)不能按照準那么如實反映，那么使用者在決策時就極有可能產(chǎn)生偏差。4、綜合收益指標不能完全反映經(jīng)濟學收益其他綜合收益由于屬于非交易性的收益，往往要借助會計人員的職業(yè)判斷，通過公允價值計量獲得，因受公允價值相關性缺乏的影響，在實務中應用有時顯得很困難。因而，不管綜合收益指標計算的多么精確，也只能最大限度地去反映經(jīng)濟學收益而不能完全等同于經(jīng)濟學收益。20我國綜合收益列報的相關問題

1、關于“凈利潤〞和“其他綜合收益〞列報內(nèi)容區(qū)分的問題公式1凈利潤＝收入－費用＋直接計入當期利潤的利得－直接計入當期利潤的損失公式2其他綜合收益＝直接計入所有者權(quán)益的利得－直接計入所有者權(quán)益的損失可見，收入、費用、利得、損失的界限劃分，以及直接計入利潤還是直接計入權(quán)益的利得和損失的界限劃分是影響“凈利潤〞和“其他綜合收益〞列報內(nèi)容劃分的關鍵。在上述界限劃分中存在如下問題：211〕收入、費用與利得、損失的界限劃分不清晰

通過我國2006年?企業(yè)會計準那么——根本準那么?中對于收入、費用、利得、損失各自概念的界定，我們可以看到，其概念上的區(qū)別在于：如果導致所有者權(quán)益增減變動的經(jīng)濟利益的流入或者流出來自于企業(yè)的日?；顒幽敲礊槭杖牖蛸M用；反之來自于非日?；顒拥哪敲礊槔没驌p失。即要正確區(qū)分收入、費用與利得、損失的概念，就必須明確“日常活動〞和“非日?；顒莹暤膭澐纸缦?，對此，在?企業(yè)會計準那么第14號——收入?應用指南中，財政部對企業(yè)日常活動又作了進一步解釋，所謂“日常活動〞是企業(yè)為完成其經(jīng)營目標所從事的經(jīng)常性活動以及與之相關的活動。也就是說，判斷是否為日?；顒拥臉藴视袃蓚€：一是看是否是企業(yè)為完成其經(jīng)營目標所從事的活動以及與之相關的活動；二是看這些活動發(fā)生的頻率。但是這種判斷標準仍過于抽象，現(xiàn)實操作起來并不容易把握。如對于交易性交融資產(chǎn)公允價值的變動，在中國證監(jiān)會發(fā)布的?公開發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告第1號——非經(jīng)常性損益〔2021〕?中，將其劃分為企業(yè)的非經(jīng)常性損益，但在利潤表中將其作為日常活動營業(yè)利潤的組成局部。222〕沒有明確直接計入當期利潤和直接計入所有者權(quán)益的利得、損失的本質(zhì)區(qū)別

我國將利得和損失劃分為“直接計入所有者權(quán)益的利得和損失〞以及“直接計入當期利潤的利得和損失〞，并給出了各自的概念。但在相應的概念中并沒有明確計入所有者權(quán)益和計入當期利潤的利得和損失的本質(zhì)區(qū)別是什么，“直接計入當期利潤的利得和損失〞概念界定中只是用了一個與“計入當期利潤〞相近的“計入當期損益〞來解釋，“直接計入所有者權(quán)益的利得和損失〞那么采用了相反的概念〔不計入當期損益〕。這樣的概念界定，缺乏相應的理論指導意義，沒有指出兩者的本質(zhì)區(qū)別。究竟哪些工程是進入到“其他綜合收益〞中的直接計入所有者權(quán)益的利得或損失，由具體準那么來約束，目前并沒有提供統(tǒng)一確實認標準。在財政部編寫的?企業(yè)會計準那么講解2021?中，采用了列舉的方式，指出“其他綜合收益〞披露的內(nèi)容主要包括：可供出售金融資產(chǎn)產(chǎn)生的利得〔或損失〕、按照權(quán)益法核算的在被投資單位其他綜合收益中所享有的份額、現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得〔或損失〕金額、外幣財務報表折算差額等。233〕無法從收益性質(zhì)上區(qū)分“凈利潤〞和“其他綜合收益〞

通過利潤表中對凈利潤明細組成工程的具體列示，我們可以對凈利潤具有的性質(zhì)進行分析：從損益是否實現(xiàn)角度劃分，我國“凈利潤〞的內(nèi)容組成中既包含已經(jīng)實現(xiàn)的損益〔如營業(yè)收入等〕，也包含尚未實現(xiàn)的損益〔如公允價值變動損益、資產(chǎn)減值損失等〕；從損益持續(xù)性角度，我國“凈利潤〞的內(nèi)容組成中既包含持續(xù)性較強的收入和費用工程〔如營業(yè)收入、營業(yè)本錢等〕，也包含持續(xù)性較弱的利得和損失工程〔如營業(yè)外收入、營業(yè)外支出等〕。根據(jù)目前列舉的“其他綜合收益〞內(nèi)容，“其他綜合收益〞是由直接計入所有者權(quán)益的利得或損失工程組成，在收益性質(zhì)上，“其他綜合收益〞各組成局部都反映尚未實現(xiàn)的、具有較弱持續(xù)性的損益來源。由于凈利潤中同樣含有那些尚未實現(xiàn)、持續(xù)性較弱的利得和損失工程，從而導致凈利潤和其他綜合收益在收益性質(zhì)上不能完全區(qū)分。在美國，凈利潤和其他綜合收益以損益“是否實現(xiàn)〞作為劃分標準，在凈利潤中列示的工程都是已實現(xiàn)的損益，而在其他綜合收益中列示的工程均為未實現(xiàn)的損益。242、資產(chǎn)負債表中對“其他綜合收益〞列報方式的問題

由于綜合收益反映的是除所有者投資和向所有者分配之外的全部所有者權(quán)益的變動，因而會計期末，在資產(chǎn)負債表中的所有者權(quán)益局部必然會涉及到對綜合收益會計信息的列報。目前在我國，“其他綜合收益〞的會計信息在資產(chǎn)負債表上是通過“資本公積〞的報表工程列報的，在日常會計核算中，涉及其他綜合收益信息的變動，也都是通過“資本公積〞科目來進行核算。但通過“資本公積〞對其他綜合收益進行日常核算和報表列報存在如下問題：“資本公積〞作為一個會計科目，在具體運用中，反映的經(jīng)濟業(yè)務內(nèi)容非常廣泛而雜亂，投資者投入的資本溢價也通過該科目進行核算，而投資者溢價投入的資金和企業(yè)通過其他綜合收益獲得的利得和損失，是兩個性質(zhì)完全不同的內(nèi)容，前者屬于“資本投入〞，后者屬于“價值創(chuàng)造〞，將兩者混淆在同一個科目中核算，不便于會計信息使用者區(qū)分兩者性質(zhì)上的不同。同時在“資本公積〞中混合列報“投資者的溢價投入〞和“其他綜合收益〞的內(nèi)容，使得資產(chǎn)負債表和利潤表中各自所反映的“其他綜合收益〞信息之間的勾稽關系難以清晰地反映出來，即資產(chǎn)負債表中沒有單獨列報的報表工程與利潤表中“其他綜合收益〞相對應。25對綜合收益列報的建議1、推行綜合收益理念目前，綜合收益觀已是國際主流思想。相對于凈利潤，綜合收益擁有更大的決策價值。但受傳統(tǒng)習慣和專業(yè)知識限制影響，目前凈利潤仍是我國會計信息使用者投資決策的主要依據(jù)，一些主要財務指標如每股收益、市盈率等都以凈利潤為根底。對于還只是新概念的綜合收益，特別是所有者權(quán)益變動表和表外披露的綜合收益信息關注度較低。因此，應通過修訂現(xiàn)行財務分析指標體系，并作為公司上市、退市和銀行借貸的評價指標，提高綜合收益重要性，使綜合收益理念逐漸深入人心。2、進一步加強研究“凈利潤〞和“其他綜合收益〞之間的本質(zhì)區(qū)別，并在準那么中給予明確說明。263、設置“其他綜合收益〞科目在我國“其他綜合收益〞的列報是根據(jù)“資本公積——其他資本公積〞分析填列，將來由于某種事項的發(fā)生會轉(zhuǎn)入將會產(chǎn)生損益的金額，這使一個賬戶反映兩種性質(zhì)相似且容易混淆的業(yè)務，所以建議準那么制定部門對“其他綜合收益〞設置單獨的賬戶，專門核算已確認未實現(xiàn)的最終會導致所有者權(quán)益增減的利得和損失，減少或防止操作中