國際避稅與逃稅

第五講

國際避稅與逃稅主講：侯文第一頁，共二十九頁。

主要內容

一、避稅二、國際避稅三、國際逃稅四、國際避稅與國際逃稅的區(qū)別五、國際避稅常見的方法六|、其他避稅方法七、思考題第二頁，共二十九頁。

一、避稅：是指納稅人通過個人或企業(yè)事務的人為安排，利用稅法的漏洞、特例和缺陷，規(guī)避或減輕其納稅義務的行為。

稅法的漏洞：稅法中由于各種原因遺漏的規(guī)定或規(guī)定的不完善之處。

稅法的特例：在規(guī)范的稅法中因政策等需要對特殊情況所作出的某種不規(guī)范規(guī)定。

稅法的缺陷：稅法規(guī)定的錯誤之處。第三頁，共二十九頁。

二、國際避稅是指跨國納稅人利用兩個或兩個以上國家稅法和國際稅收協(xié)定的差別、漏洞、特例和缺陷，規(guī)避或減稅收義務的行為。

差別：指各國的稅法和稅收協(xié)定對稅種、稅制要素等規(guī)定的差別。

漏洞：指大多數(shù)國家稅法或大多數(shù)雙邊稅收協(xié)定應有或一般都有，而某國稅法或雙邊稅收協(xié)定里遺漏或不完善的規(guī)定。

特例：指某國規(guī)范的稅法或某個規(guī)范的雙邊稅收協(xié)定中針對某種極為特殊的情況的不規(guī)范規(guī)定。缺陷：指某國稅法或某個雙邊稅收協(xié)定中規(guī)定的錯誤之處。第四頁，共二十九頁。

三、

國際逃稅：

是指跨國納稅人采取虛報、謊報、隱瞞、偽造等各種非法的跨國稅收欺詐手段逃稅或減少其總納稅義務的違法行為。

四、國際避稅與國際逃稅的區(qū)別

國際避稅是非違法的手段減少稅收。國際逃稅是違法的手段減少稅收。第五頁，共二十九頁。

國際避稅常見的方法：1、利用個人財政住所和法人居所的改變避稅2、人員非流動法避稅3、常設機構避稅法4、通過收入、成本的轉移避稅5、轉讓定價避稅6、利用國際稅收條約避稅第六頁，共二十九頁。1、什么是利用個人財政住所的改變避稅？

居民管轄權是世界各國廣泛行使的管轄權之一。發(fā)達國家尤其注重居民管轄權的行使，因為發(fā)達國家對外投資多，實行該種稅收管轄權有利于維護本國權益。實行居民管轄權時，居民負有全球納稅義務，而對非居民僅就其來源于本國的所得征稅，即非居民負有有限的納稅義務。確定居民身份的標準有多種，其中有無居所是重要的判定標準。由于是為稅收目的而確定居所，在此意義上居所又稱為財政性住所。

第七頁，共二十九頁。各國確定財政住所時所用的標準不同：法國稅法規(guī)定，凡在法國境內有永久性住所或經常性住所的人，均為法國稅收上的居民，從而將負有無限的納稅義務，即其來源于國內外的所得都要納稅。瑞士稅法確定無限納稅義務的自然人居民標準是（1）在國內有永久性住所；（2）在該國停留6個月以上或在國內占有自己的住宅3個月以上；（3）不論停留時間長短，在國內從事謀利活動。只要具備上述條件之一，即為該國居民。日本稅法的規(guī)定是：在國內有住所或者有邊疆居住一年以上的居所的個人為稅收上的居民。其中，居住滿五年的為永久居民，對其在全世界范圍取得的所得都征稅；居住滿一年而未滿五年的，為非永久居民，只對其來源于日本國的所得和匯入日本的境外所得征稅；居住不滿一年者為非居民，只對其來源于日本國的所得和匯入日本的境外所得征稅；居住不滿一年者為非居民，只對其來源于日本的所得征稅。我國的個人所得稅法，一個納稅年度在中國境內居住滿一年的個人，即為中國稅收上的居民。第八頁，共二十九頁。

什么是利用法人居所的改變避稅？

判斷公司或其他實體的居所所在從而決定其是否負有納稅義務的主要標準是看其主要管理活動所在地，居所避免的意思就是消除那些會使人們認為主要經營活動所在地在某一相關國家的那些因素，實現(xiàn)公司居所“虛無化”。由于各國判定法人居民身份的標準不同，因此我們經?？梢钥吹竭@樣的現(xiàn)象。一個公司在別國稅收管轄權范圍內可以作為居民公司對待，同時也不妨礙該公司母國也將其作為居民公司看待比如，一家在法國注冊的公司可以是中國的居民公司，而在中國注冊的公司也可以是法國的居民公司。國際經濟活動中，為減少納稅義務，各跨國納稅人必須明確各國確定法人居民身份時所用的不同標準，以便采取相關措施達到國際避稅之目的。

第九頁，共二十九頁。例如法國司弗爾鋼鐵股份有限公司以下列方式和手段避免在英國具有居所而成為英國納稅義務人：（1）該公司的英國股東不允許參與管理活動，英國股東的與影響和控制公司管理的權力分開，他們只享有收取股息、參與分紅等權力。（2）選擇非英國居民做管理工作，如經理、董事等。（3）不在英國召開董事會或股東大會，所有與公司有關的會議、材料、報告等均在英國領土外進行，即使檔案工作也盡可地不放在英國國內。（4）不以英國電話、電訊等有關方式發(fā)布指示、命令等。（5）為應付緊急情況或附帶發(fā)生的交易行為等特殊需要，該公司在英國境內設立了一個單獨的“服務性公司”，并按照核準的稅率交納公司稅，以免引起英國政府的極端仇恨。，（6）“國外”會議記錄必須包括在國外做出的重大經營決策的詳細資料。實踐證明，法國司弗爾鋼鐵股份有限公司的這些措施十分正確和奏效。從1973年到1985年這12年期間，該公司成功地躲避了在英國應納稅款8137萬美元。第十頁，共二十九頁。美國稅法有如此規(guī)定：凡按照美國聯(lián)邦或州的法律登記注冊的公司，不論其管理機構是否設在美國，也不論其股權屬于誰，都為美國的“法人居民”，也稱美國公司或國內公司，均要求其承擔美國的無限納稅義務，即對其在世界范圍內的所得征稅。非居民公司，也稱外國公司，一般僅對其來源于美國的所得征稅人。第十一頁，共二十九頁。2、什么是人員非流動法避稅？

人員非流動法是指財產或所得的最終獲得者并不離開本國，也不需要使自己成為真正的移民，而是通過別人在他國為自己建立了相應的機構，以便將自己獲得的收入或財產進行分割，目的在于躲避財產或所得的最終收入者在居住國應繳納的所得稅或遺產稅。在跨國避稅活動中，許多納稅人總想通過在海外建立自己辦事機構和分支機構的辦法實現(xiàn)避稅。但是，海外辦事機構和分支機構在行政管理上有許多不便，耗資多且效率低。利用在海外中轉國或其它地方找一個具有居民身份的銀行來幫助處理業(yè)務。利用銀行居住國與借主和最終貸主雙方所在國簽訂的稅收條約，為雙方提供方便。

第十二頁，共二十九頁。

利用在他國設置的機構分割所得和財產的具體作法是以信托形式進行的。所謂信托即為信用委托，是指接受他人委托，代為管理、經營和處理某項經濟事務的行為。在信托業(yè)務中，擁有信托財產的人，通常稱為委托者，他們?yōu)檫_到一定目的，把財產委托給他人管理和處理，按合同規(guī)定對信托財產進行管理和處理的人，則為受托者，

委托者把財產委托給受托者進行管理和處理時，雙方需要簽訂合同或協(xié)議，這種經濟行為即為信托行為；通過信托活動會產生收益，享受信托利益的人，則為受益者，受益者有有時就是委托者本身，這種信托稱為自益信托；受益者也可能是第三者，則為他益信托。

委托者、受托者、受益者三方圍繞信托財產而產生的經濟關系即為信托關系。第十三頁，共二十九頁。信托業(yè)務有兩種類型：一是商業(yè)信托，它是以商品物資作為信托對象，如寄售商店、貿易貨棧等的經營活動；二是金融信托，是以資金、財產作為信托對象，如銀行信托部門、信托投資公司的經營活動，其目的在于融通資金和進行財產管理。信托的種類：信托存款、信托貸款、委托貸款、委托投資。信托投資、金融、租賃、財產委托代理集資、發(fā)行股票和債券、各種代辦業(yè)務等。第十四頁，共二十九頁。利用信托如何進行國際避稅呢？1、借用信托形式轉移財產，造成法律形式上所得或財產與原所有人的分離，并且分離出去的部分所得或財產仍受法律保護。如新西蘭朗伊橋公司為躲避本國的所得稅，將其年度利潤的70％以信托形式轉移到巴哈馬群島的某一島上，由于巴哈馬群島是一自由島，稅率比新西蘭低35％至50％，因此，朗伊橋公司每年可以躲避300萬美元到470萬美元的稅款。2、其他避稅的形式。一國納稅義務人與某一銀行簽訂信托合約，該銀行受托替該納稅人收取利息。當該受托銀行所在國與支付利息者所在國簽訂有雙邊稅收協(xié)定時，如果此協(xié)定規(guī)定利息預提稅率享有優(yōu)惠待遇，則該納稅人即可獲減免稅好處。]日本與美國結了互惠雙邊稅收協(xié)定，日本銀行從美國居民手中獲取的利息預提稅可以減少50％（美國規(guī)定利息預提稅率是20％，日本銀行橋享有稅收協(xié)定優(yōu)惠條件可以按10％繳納預提所得稅）。當中國一公司向美國某一公司提供貸款時，中國該公司即可委托日本某家銀行代替中國公司向美方公司收取貸款利息，這樣可以減輕利息征收的預提所得稅（將稅負減輕一半）

第十五頁，共二十九頁。3、利用常設機構避什么是常設機構？很多國家利用“常設機構”的概念作為對非居住個人或非居住公司進行課稅的依據(jù)。1、運用“吸引力原則”的國家，常設機構概念的使用意味著對有關納稅人在特定國家中經營的全部收益（包括股息和特許權使用費）廣泛課征。即使這些收益不是來自該國的常設機構也要征稅。2、“經合范本”中常設機構這一概念的基本點是：“一個于其內企業(yè)進行其全部或部分業(yè)務活動的固定的活動地點”它是基于居住地優(yōu)先的原則制定。即一個人在另一國家中代表非居民納稅人簽訂一合同的權力。這個人未必是一個具有獨立地位的代理人。只要一個人作為非居民納稅人在一國中行使這種權力，就可以判定非居民納稅人在該國有常設機構。3、“卡塔吉納協(xié)定”簽訂的兩個稅收協(xié)定范本是立足于來源地原則。協(xié)定中常設機構常指在一特定國家中的“經營活動”行為。采取了列舉項目的方式，明確何為“經營活動”行為，列舉項目的范圍比“經合范本”的項目范圍更廣，未列舉免稅的經營活動項目。第十六頁，共二十九頁。如何利用常設機構避稅法？采用不設置常設機構的經營活動，通過技術水平的提高和產品公司生產周期的縮短，相當一部分企業(yè)可以在政府規(guī)定的免稅期內實現(xiàn)其經營活動，并獲得相當可觀的收入，利用突擊式的短期經營方式來避稅。1、例如，南朝鮮一些海外建筑承包公司在中東、拉美國家承擔數(shù)量很多的建筑工程。由于中東、拉美一些國家規(guī)定，非居民公司在半年（183天）以內獲得的收入可以免稅，南朝鮮海外建筑工程承包公司常常設法在半年（183天）以內完成其建筑工程，免繳這些國家的收入所得稅。2、日本在70年代興建了許多海上流動工廠車間，這些車間全部設置在船上，可以流動作業(yè)。70、80年代，這些流動工廠先后到亞洲、歐洲、南美洲等地流動作業(yè)，海上工廠每到一國，就地收購原材料，就地加工，就地出售，整個生產周期僅為一、兩個月。加工、出售完畢，開船就走，不須繳納一分錢稅款（要繳一部分船塢使用費，但數(shù)額很小）。僅稅款一項，據(jù)估計，從70年代初到80年代中期，日本工廠躲避的各國稅收總額要以億美元計算

第十七頁，共二十九頁。3、1981年，日本一公司到我國收購花生，該公司派出它的一個海上車間在我國港口停留27天，把收購的花生加工成花生米，把花生皮壓碎后制成板賣給我國。結果我國從日本獲得的出售花生的收入有64%又返還給日本，而且日本公司獲得花生皮制板的銷售收入而未納一分稅款。造成這一現(xiàn)象的直接原因就是和其他多數(shù)國家一樣，我國對非居民公司的存留時間作了規(guī)定（如我國規(guī)定非居民公司只有在超過半年后才負有納稅義務），日本公司就是利用了這種規(guī)定所帶來的空子躲避了納稅義務。第十八頁，共二十九頁。4、

通過收入、成本轉移避稅有哪些方法?

1、收入和成本的轉移，是納稅人與各國稅務當局部十分關注的東西。納稅人總想通過收入和成本的轉移，減輕或躲避其納稅義務；而稅務部門則一心想從收入成本轉移上找出問題，以便要求納稅人多納稅款。2、一個企業(yè)在國外投資可以有兩種選擇：一是在國外設立常設機構，二是在國外建立子公司。分支機構是最典型的常設機構，尤其在國外投資的初級階段，這是經常采用的形式。

3、企業(yè)決定采用常設機構的形式進行國外投資，母國企業(yè)就成為總機構，出現(xiàn)了在母國總機構駐外常設機構之間如何劃分或分配企業(yè)全部經營成果的問題。4、在實踐中，經營成果如何劃分主要體現(xiàn)在利潤分配上。在常義的稅收協(xié)定中，一般實行利潤歸屬原則，即常設機構所在國對歸屬于該常設機構的利潤征稅。由于各國具體稅制之間的差異，所以利潤分配方法對于那些為避稅而制定的國際稅務計劃來說是至關重要的。第十九頁，共二十九頁。利潤分配方式

第一種利潤分配方式稱為直接法其特點是常設機構的利潤獨立核算。將常設機構其視為獨立分設的企業(yè)，是據(jù)正常獨立核算原則與總機構及其他常設機構進行交易，按照正常市場上的條件和市價從事獨立企業(yè)進行的活動，應各自計算自己的利潤。第二種利潤分配方式稱為間接法認為總機構與國外各機構是同一個產生全球范圍利潤的實體。根據(jù)一定的規(guī)定和計算公式，將其經營利潤（或損失）在總機構與國外各機構之間進行分配。直接法與間接法比較：1、在直接法下，常設機構作為一個獨立法人實體，其成本、收入是難以實現(xiàn)轉移的，因而避稅的可能性不大。以正常的市場價格等客觀規(guī)定計算成本和利潤。2、在間接法下，成本、利潤的轉移常常根據(jù)常設機構母國及其所在國對常設機構的利潤分配情況而定，為避稅提供了可能性。根據(jù)整個法人實體（包括總機構和眾多駐外常設機構）的收入。成本、財務和資本結構計算并分攤全部收入和成本。

第二十頁，共二十九頁。5、轉讓定價避稅轉讓定價的表現(xiàn)形式：

1、通過控制零部件和原材料的進出口價格來影響產品的成本。2、通過控制對子公司固定資產的出售價格或使用年限來影響子公司的產品成本。3、通過對專利、專有技術、商標、廠商名稱等無形財產轉讓收取的特許權使用費的高低，母公司對子公司的成本和利潤施加影響。4．通過技術、管理、廣告、咨詢等勞務費來影響子公司的成本和利潤.5．利用產品的銷售，給予子公司系統(tǒng)的銷售機構以較高或較低的傭金、回扣來影響公司的銷售收入。6．利用母公司控制的運輸系統(tǒng)，通過向于公司收取較高或較低的運輸裝卸、保險費用，來影響于公司的銷售成本。7．通過提供貸款和利息的高低來影響產品的成本、費用。8．向子公司索取過多的管理費用，或額外將母公司自身的管理費用攤于公司的產品成本內9．在母公司與子公司之間人為地制造呆賬、損失賠償?shù)?，以此來增加于公司的費用支出第二十一頁，共二十九頁。

轉讓定價的稅務目的，或者說轉讓定價的避稅動機是出于減輕稅負方面的考慮?？鐕炯瘓F的不同成員分布在不同的國家中，跨國公司常常利用各國間稅率和稅收規(guī)則方面的差異，使其高稅國一方的實體降低對低稅國一方相關稅實體的售價，壓低收費和費用分配標準；反過來，低稅國一方的實體提高對高稅國一方關聯(lián)實體的售價，提高收費和費用分配標準，借此手段把一部分應在高稅國實現(xiàn)并納稅的利潤轉移到低稅國。高稅國因此減少的稅收收入，一部分轉化為低稅國的稅收收入，另一部分直接增加了整個公司的稅后所得，達到了減輕稅負的目的。

第二十二頁，共二十九頁。轉讓定價的避稅動機舉例減輕公司稅負［例1］假設位于甲國的A公司是位于乙國的B公司的母公司，A公司控制B公司100％的股權。甲國公司稅稅率為40％，乙國為30％，A為B提供一批零部件，由B進一步加工后出售，按正常價格和低價進行交易的結果如下：按正常價格銷售為100（萬美元）按低價（轉讓價格銷售）為75（萬美元）

A公司在的甲國銷售收入10075B公司在的乙國銷售收入200200成本（50）（50）成本（125）（100）利潤5025利潤75100稅率40%40%稅率30%30%稅額2010稅額22.530

公司集團總稅負42．5和4042．540－40=少納稅2．5，使用轉讓價格降低，可使集團公司稅負減少2．5萬美元。第二十三頁，共二十九頁。6、利用國際稅收條約避稅的情況：1、條約濫用即一個不是稅收條約受益人的非居民，卻利用該條約從事經濟活動，享受稅收條約的優(yōu)惠待遇。濫用條約進行避稅，就是不應享受協(xié)定優(yōu)惠待遇的納稅人，用種種手段達到享受其優(yōu)惠待遇的目的。下面舉例說明。［例1］美國與英國有一稅收條約，各自國內稅法預提稅率為30％，條約限制稅率為5％，有一法國人擁有美國公司的股票，美國按居住地來確定其居民身份，即條約受益人。該法國人為達到少繳稅的目的，在英國租一個郵箱，美國根據(jù)該法國人在英國的地址，就會錯誤地確定他是英國居民，只征其5％的稅。這一法國人在英國只要租一個郵箱，就可將其預提所得稅率從30％降到5％，預提所得稅負大大減輕。第二十四頁，共二十九頁。［例2］甲國某公司在乙國有一子公司，甲國與乙國無稅收條約，乙國預提稅率為30％，乙國與丙國之間有稅收條約，限制預提稅率為0％?，F(xiàn)在乙國子公司需要貸款，甲國母公司不直接貸給乙國子公司而是在丙國銀行存款，由丙國銀行向乙國子公司貸款，因為乙國與丙國有條約，預提稅稅率為0%。這樣，甲國某公司即達到了向乙國子公司貸款的目的，又利用乙國與丙國的稅收條約，避掉了預提稅，而且乙國子公司付出的利息大部分又回到了甲國母公司。第二十五頁，共二十九頁。六|、其他避稅方法

1、利用企業(yè)的轉讓或合并避稅。