2023年美國注冊會計師

美國注冊會計師

同業(yè)復核制度研究報告

建立和完善注冊會計師行業(yè)自律監(jiān)管體制，是行業(yè)有效履行職

責的重要保障，是行業(yè)健康運營和規(guī)范發(fā)展的迫切需要。研究和借鑒

國外行業(yè)自律性監(jiān)管方式，發(fā)明性地建立適合我國國情的行業(yè)自律監(jiān)

管方式和制度已是當前行業(yè)發(fā)展的重要內容。本期編發(fā)的《美國注冊

會計師同業(yè)復核制度研究報告》介紹了美國注協的做法和改革意向，

供參考。

中國注冊會計師協會編

十月八日

目錄

前言

第一部分美國行業(yè)自律監(jiān)管體制的背景資料

行業(yè)自律監(jiān)管體制的歷史沿革

同業(yè)復核受到的質疑及其評價

改革方案對同業(yè)復核制度的沖擊

第二部分美國同業(yè)復核制度的核心內容

同業(yè)復核制度的定位

同業(yè)復核小組的組織

系統(tǒng)復核概述

業(yè)務復核概述

報告復核概述

同業(yè)復核報告結果的解決程序

同業(yè)復核委員會規(guī)范

第三部分美國注冊會計師協會對同業(yè)復核制度的革新建議

參考文獻

前S

起源于上世紀70年代并廣為西方各國借鑒和推廣的美國注冊會

計師行業(yè)的同業(yè)復核制度(PeerReview),隨著安然事件的爆發(fā)，引

起了人們新一輪的關注和思考。同業(yè)復核制度產生的歷史背景是什

么？具有哪些積極作用和局限性？安然事件之后，同業(yè)復核制度是壽

終正寢還是改革后以新的面貌重新出現？帶著這些問題，通過研究相

關的文獻資料，我們編寫了這份研究報告。針對以上問題，本報告重

要涉及美國同業(yè)復核制度的以下三個問題：歷史沿革、核心內容和革

新建議。

從歷史發(fā)展的角度來看，以同業(yè)復核為核心的美國注冊會計師

行業(yè)自律監(jiān)管體制的確立、發(fā)展都與資本市場息息相關。同業(yè)復核制

度的核心內容由美國注冊會計師協會同業(yè)復核委員會所制訂的《同業(yè)

復核算施與報告準則》規(guī)定。根據準則，同業(yè)復核制度被定位于幫助

教育。根據復核對象和規(guī)模不同，同業(yè)復核被分為系統(tǒng)復核、業(yè)務復

核和報告復核三種類型。系統(tǒng)復核重要針對被復核事務所質量控制系

統(tǒng)的設計及運作情況發(fā)表意見，重要采用事務所互查和聯合檢查的方

式進行。復核人員需要通過實行各種必要的復核程序，涉及符合性測

試等，對發(fā)現的各種錯漏問題的性質進行職業(yè)判斷，最終形成標準無

保存、保存意見和否認意見類型的復核報告，如有必要，復核人員還

要提供有關的管理建議書。業(yè)務復核重要針對鑒證等特定業(yè)務是否符

合相應準則。復核過程與系統(tǒng)復核類似，也需要提交不批準見類型的

復核報告以及必要的管理建議書。報告復核重要針對報表編制業(yè)務，

最終報告只需要列舉所有的復核意見和建議。假如被復核事務所拒絕

與復核人員合作，或者拒絕某些業(yè)務被復核，則有也許導致喪失參與

同業(yè)復核的注冊資格。同業(yè)復核工作由美國注冊會計師協會的同業(yè)復

核委員會負責，在美國注冊會計師協會的證交會業(yè)務部(SECPS)注

冊的事務所必須在三年內參與一次同業(yè)復核。

安然事件引發(fā)的系列財務欺詐案導致了整個會計師行業(yè)監(jiān)管體

制的重大變化，同業(yè)復核受到質疑。美國注冊會計師協會著手對同業(yè)

復核制度進行修訂，增長了關于事務所責任方面的規(guī)定，以增強同業(yè)

復核的權威性和威懾力。

由于研究資料所限，關于美國注冊會計師行業(yè)同業(yè)復核制度的

理解難免有失偏頗，需要此后進一步加強研究。美國會計師行業(yè)的同

業(yè)復核制度通過20數年的運轉，今天走到了一個十字路口，正處在

調整、改革和創(chuàng)新的動態(tài)時期，我們將密切地關注、跟蹤其下一步的

走向。

第一部分美國行業(yè)自律監(jiān)管體制的背景資料

同業(yè)復核制度是美國注冊會計師行業(yè)自律監(jiān)管的核心內容，是指

由注冊會計師組織自己的力量，針對提高自身的執(zhí)業(yè)質量自覺、自愿

采用的改善、教育性措施。全面理解同業(yè)復核制度，一方面要了解美

國的行業(yè)自律監(jiān)管體制。

注冊會計師的行業(yè)自律監(jiān)管體制自身具有豐富的內涵和拓展空

間，是在美國特殊的資本市場環(huán)境和政治環(huán)境下的產物，了解美國行

業(yè)自律監(jiān)管體制的歷史背景資料，有助于理解美國會計師協會實行同

業(yè)復核制度的本質內涵。

一、行業(yè)自律監(jiān)管的歷史沿革

這里所指的注冊會計師行業(yè)自律監(jiān)管，重要是指注冊會計師行業(yè)

自律性執(zhí)業(yè)質量監(jiān)管體制，也就是狹義的行業(yè)監(jiān)管。在美國，1977

年公眾監(jiān)督委員會(POB)和AICPA證交會業(yè)務部(SECPS)的建立被

認為是美國注冊會計師行業(yè)自律監(jiān)管體制建立的標志。而由SECPS具

體負責實行的同業(yè)復核制度更是被認為自律性監(jiān)管的核心和標志。

在美國資本市場的歷史發(fā)展過程中，公司的財務欺詐案的發(fā)生也

呈現出周期狀態(tài)，平均每三四十年均出現一次系列審計失敗潮，直接

關系甚至是決定著注冊會計師行業(yè)的發(fā)展。安然事件之前的重大變革

出現在20世紀70年代，當時美國經歷了自30年代經濟危機之后系

列重大審計失敗案，導致美國國會參眾兩院于1977年和1978年間，

就如何加強注冊會計師行業(yè)監(jiān)管，切實保護公眾投資者的利益等問題

舉行了一系列的聽證會。在調查過程中，國會重要關注的問題是，注

冊會計師能否發(fā)現和阻止公司對外提供非法資金這類違法行為。通過

周密的調查和討論，參眾兩院分別通過了法案，規(guī)定重新建立會計職

業(yè)監(jiān)管體制。

根據這兩份法案，AICPA不得不面臨兩種歷史性選擇，一種是接

受外部監(jiān)管的介入；另一種便是建立強有力的行業(yè)自律體制。為了避

免政府全面介入對職業(yè)權威的沖擊，AICPA向國會提出實行注冊會計

師行業(yè)自律監(jiān)管。根據這一精神，AICPA制訂了一套的自律監(jiān)管方案,

并與美國SEC商討達成協議，于1977年成立了公眾監(jiān)督委員會POB。

POB的定位是代表公眾利益，并通過監(jiān)督AICPA證交會業(yè)務部SECPS

的同業(yè)復核工作，實現對注冊會計師獨立性和執(zhí)業(yè)質量監(jiān)管的目的。

POB的五名委員組成分別來自商界、職業(yè)界、立法及監(jiān)管部門。

POB的重要職責涉及：（1）監(jiān)督和評價由SECPS組織的同業(yè)復核

等活動；（2）監(jiān)督同業(yè)復核委員會的工作，該委員會的重要負責同業(yè)

復核的執(zhí)行情況；（3）監(jiān)督SECPS的其他活動。

SECPS與POB幾乎同時成立，是AICPA與SEC協商成立POB之后，

配合POB實行行業(yè)監(jiān)管而成立的執(zhí)行部門，這也決定了SECPS雖然屬

于AICPA內部機構，但必須同時接受AICPA和POB的監(jiān)督，專門負責

監(jiān)管從事上市公司審計服務的會計師事務所。最初，執(zhí)行上市公司業(yè)

務的事務所可以自愿加入SECPS,但從1998年開始，AICPA修訂章程

規(guī)定執(zhí)行上市公司業(yè)務的事務所必須加入SECPS,接受其監(jiān)督。安然

事件之前SECPS的事務所會員達成了1250家，承接了美國資本市場

上99%的上市公司審計業(yè)務。

SECPS下設多個委員會，負責執(zhí)行各項活動。其中最重要的就是

同業(yè)復核。這也是SECPS會員事務所強制參與的質量控制活動。

POB與SECPS的重要關系可以通過下圖進一步說明：

從上圖可以看到，以POB和SECPS為代表的行業(yè)自律監(jiān)管模式

的三個基本特點:

(1)POB的形式獨立。無論是從POB的基本定位，還是其人員

配備而言，POB都試圖以一種獨立監(jiān)管力量的形象出現；與剛剛建立

的上市公司會計監(jiān)察委員會(PCAOB)頗為類似。

(2)SECPS的資源。在AICPA的設立下，SECPS重要依靠業(yè)內

資源，涉及財力資源。

(3)同業(yè)復核制度是聯系內外部監(jiān)管力量的關鍵。作為SECPS

的會員，必須接受的兩項檢查便是同業(yè)復核和針對涉嫌上市公司審計

失敗的質量控制調查委員會的專項調查。其中后者重要是針對個案，

平常監(jiān)管工作，更重要的是作為事前的防范措施，重要依賴同業(yè)復核。

同業(yè)復核不僅是SECPS工作的重點，更是POB乃至SEC所代表的公眾

利益，對整個注冊會計師行業(yè)實行所謂“監(jiān)管”的落腳點。

二、同業(yè)復核受到的質疑及其評價

2023年12月2日，美國能源巨子安然公司正式向法院申請破

產保護，引起了整個資本市場的震動，投資者損失慘重。為安然公司

提供審計服務的安達信會計師事務所，不僅在審計質量方面存在問

題，還在安然事件東窗事發(fā)之前大量銷毀與安然審計有關的資料文

獻，最終導致了安達信全球的分崩離析。加之世通公司、施樂公司問

題先后曝光，重創(chuàng)了投資者的信心，注冊會計師行業(yè)的誠信也受到了

質疑。

2023年6月SEC發(fā)表了有關加強審計程序監(jiān)管的報告，指出“現

有的自律監(jiān)管機制并不能產生可信的結果。這種失敗是我們結識到，

不能指望通過修改現有的自律制度或者對監(jiān)管機制做出少量變革就

能實現目的?！眻蟾嬷攸c對同業(yè)復核制度的設計缺陷進行了闡述:

(1)同業(yè)復核只是“互相撓癢”，無法發(fā)揮有效的作用。

1999年SEC曾建議成立“同業(yè)復核程序工作小組”，專門針對同

業(yè)復核程序進行調查研究。該小組在2023年提交的報告中已經列舉

了同業(yè)復核存在的諸多問題并提出了改善意見。以此為基礎，SEC在

同年8月建議P0B成立“審計有效性小組”，繼續(xù)對同業(yè)復核加以指

責，明確提出，按照現有同業(yè)復核規(guī)定和質量控制準則，那些審計質

量較差的事務所同樣可以獲得標準無保存意見的復核報告。

(2)對注冊會計師及事務所的懲戒不力。

同業(yè)復核的基本定位在于對事務所進行幫助教育，采用的措施多

為補救性措施，不強調對會計師和事務所的處罰。此外AICPA的處罰

一般只是強制后續(xù)教育和暫停會員權利，最嚴厲的措施也只是取消其

會員資格，這種處罰并不能對實際從事執(zhí)業(yè)活動產生實質性影響和損

害。

(3)POB無法保持應有的獨立性。

POB的經費來源是通過SECPS籌集，由于缺少財務上的獨立性，

P0B的形式獨立喪失了意義。

筆者認為，SEC的評論，盡管揭示了問題，但并沒有講明白問

題的根源。比如，新成立的PCA0B的經費也來源于登記收費等監(jiān)管對

象,同樣也有獨立性局限性之嫌；再如，P0B也是一個獨立于AICPA

的機構，與PCA0B獨立地位同樣，SEC均沒有交代。事實上問題根源

在于兩種制度安排的權威性大相涇渭。POB只是AICPA與SEC的一種

協商安排，國會認可而已，而PCAOB由于安然事件的推動力，有強大

的薩班斯法案撐腰，賦予了調查和處罰的殺手銅。

三、改革法案對同業(yè)復核制度的沖擊

針對如何重新定位和加強對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管，美國參眾

兩院下屬的各相關委員會展開了系列調查，舉行了大量聽證會，并且

立即著手研究新的立法，從法律環(huán)節(jié)改善整體監(jiān)管制度。國會陸陸續(xù)

續(xù)提交了幾十項改革法案，其中對注冊會計師行業(yè)影響最大的便是參

眾兩院聯手推出的薩班斯法案，2023年7月30日總統(tǒng)布什正式簽署

了這一法案，并發(fā)表發(fā)言告誡注冊會計師“你們行業(yè)的嚴格標準必須

毫無例外地得到遵守，審計師要接受審查，會計師必須承擔其責任?！?/p>

針對即將根據此法案建立新的注冊會計師監(jiān)管機構，總統(tǒng)還特別強調

“該機構將為公眾審計的誠信確立明晰的標準，將有權調查和懲處違

法違規(guī)者?！?/p>

根據薩班斯法案，公眾公司會計監(jiān)管委員會(PublicCompany

AccountingOversightBoard,簡寫為PCAOB)的建立被提到議程中

來，原有的POB和SECPS的部分工作都將轉由PCAOB來承擔。相對于

本來由這兩個部門承擔的職責，PCAOB擁有強有力的調查和處罰權，

并且保持獨立運作，自主制訂預算和進行人員管理。

(1)授權SEC對PCAOB實行監(jiān)督。PCAOB的人員組成由SEC與

財政部長及聯邦儲備委員會主席商議后任命，五名成員中有兩名為注

冊會計師，其他三名必須是代表公眾利益的非會計人士；同時規(guī)定，

PCAOB不是一個政府機構，其委員和任何雇員也不應被視為聯邦政府

的官員、雇員和代理人，以此來保證PCAOB的獨立性;

(2)強制規(guī)定執(zhí)行或參與公眾公司審計的會計師事務所必須

向PCAOB注冊登記，并繳納有關費用，該費用涉及“注冊費”和“年

費”，從而區(qū)別于以往SECPS“軟弱”的自愿方式，這也是PCAOB的

經費來源，PCAOB沒有接受任何的政府撥款；

(3)PCAOB有權制訂或采納有關會計師執(zhí)業(yè)團隊建議的審計與

相關鑒證準則、質量控制準則以及職業(yè)道德準則；

(4)PCAOB必須對上市審計客戶超過100家的會計師事務所每

年進行質量檢查，其他事務所三年一次；

(5)PCAOB有權調查、處罰和制裁違法以及違反專業(yè)準則的會

計師事務所和個人。其重要措施可以涉及：臨時或永久吊銷注冊；臨

時或永久嚴禁個人在事務所執(zhí)業(yè)；臨時或永久限制事務所或個人的活

動、職能等；對于故意、明知故犯、不計后果的行為或者屢犯的過失

行為，可對自然人和單位處以罰款；譴責；強制規(guī)定參與附加的專業(yè)

培訓和教育；其他方式。

薩班斯法案實行后，新建立了獨立的PCAOB,同業(yè)復核制度仿佛

也走到了盡頭，AICPA自身也對于當年度的同業(yè)復核工作躊躇不決。

設計可以維護公眾利益出發(fā)的注冊會計師行業(yè)監(jiān)管制度如何設計，成

為能否有效推動法案執(zhí)行的關鍵性因素。

但是，隨著POB解散，新的PCAOB逐步建立，PCAOB開始思考對

注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管制度設計究竟應當如何開展。法案自身只是規(guī)

定了獨立監(jiān)管的主導定位，涉及強制大型事務所每年接受檢查，但是

對于剛成立的PCAOB而言，如何組織實行監(jiān)督檢查，決非法案自身可

以解決的問題。雖然在公開的場合，PCAOB對同業(yè)復核制度不屑一顧,

明確表達絕不會采用此種方式，但是AICPA的同業(yè)復核制度畢竟已經

成功運作了近三十年，是否真的一無是處，同樣定位于對事務所的執(zhí)

業(yè)質量進行檢查，哪些方面值得PCAOB加以借鑒，涉及如何組建監(jiān)管

隊伍，如何解決質量監(jiān)管與具體個案查處之間關系，PCAOB內部也頗

感困惑。最近，在初步解決了事務所注冊問題之后，PCAOB開始著手

組織多次會議討論如何對事務所執(zhí)業(yè)質量進行監(jiān)管，并已經向SEC提

交了正式議案。

在這種情形下，AICPA面對外部壓力也稍得喘息，開始重新意

識到，行業(yè)協會的自律性監(jiān)管本質上無法被獨立監(jiān)管所替代，維護公

眾利益便是完善協會功能的契機，因此，AICPA也適時推出了對同業(yè)

復核制度的修訂意見。AICPA表達決不會放棄同業(yè)復核制度，并開始

組織本年度的同業(yè)復核。相對于外部監(jiān)管而言，依靠注冊會計師自身

的力量所進行的監(jiān)管雖然無法擺脫面對獨立性的質疑，但其所具有的

專業(yè)性正是其他監(jiān)管力量所欠缺的。

第二部分同業(yè)復核制度的核心內容

美國注冊會計師協會的同業(yè)復核制度是一個系統(tǒng)工程，涉及內容

涉及同業(yè)復核算施與報告準則以及具體指導使用手冊、指南以及不同

年度的風險重點提醒等內容。其中實行與報告準則重要規(guī)范同業(yè)復核

制度基礎，是同業(yè)復核制度的基本準則，本部分將重要依據美國注冊

會計師協會制訂的同業(yè)復核算施與報告準則，介紹同業(yè)復核制度的重

要內容與具體執(zhí)行規(guī)定。

一、同業(yè)復核制度的基本定位

美國注冊會計師協會組織的同業(yè)復核制度，其立足點在于保證參

與同業(yè)復核的事務所所提供的會計和審計服務質量。同業(yè)復核制度設

計的初衷在于通過幫助、教育和改善措施提高審計質量。美國注冊會

計師協會同時也認為，實行同業(yè)復核制度的重要目的是維護公眾利

益，以及保護整個注冊會計師行業(yè)的利益。

美國注冊會計師協會還進一步強調保證同業(yè)復核制度有效的基本

前提假定是，系統(tǒng)監(jiān)管及教育性程序是保證整個行業(yè)高質量服務的最

有效方式。根據這一假定，所有的事務所都可以通過內部質量控制系

統(tǒng)進行自我查錯糾弊。因此，對于同業(yè)復核過程中發(fā)現的問題，即使

采用相關糾正措施也是以正面推動和補救性為主，并不提倡懲戒。美

國注冊會計師協會與各地方州協會采用的紀律懲戒措施，比如終止參

與同業(yè)復核項目的注冊資格，乃至暫停或取消會員資格，往往只針對

那些拒絕與協會進行合作，或者拒不糾正重大錯漏的事務所。

同業(yè)復核準則還一方面明確了與同業(yè)復核制度相關的各項基本原

則：

1.事務所的責任：從對參與復核的會計師事務所進行幫助教育,

促使事務所自我改善的角度出發(fā)，同業(yè)復核制度一方面寄希望于由事

務所通過內部質量控制制度建設，提高執(zhí)業(yè)質量，因此準則一方面規(guī)

范了事務所的復核責任：

1）建立健全事務所內部質量控制政策及程序，并保證其實行。

根據質量控制準則的規(guī)定，事務所無論其規(guī)模大小均應建立內部質量

控制系統(tǒng)，這也是實行同業(yè)復核的基本規(guī)定。

2）按照職業(yè)準則的規(guī)定，根據自身執(zhí)業(yè)勝任能力承接會計和審

計業(yè)務；

3）準時參與同業(yè)復核；

4）按照同業(yè)復核制度的規(guī)定，對所有應當進行復核的業(yè)務進行

復核；

5）遵循保密原則及其他職業(yè)道德；

6）向復核委員會提供書面資料，聲明下列事項：a.事務所及個

人并未違反任何法律法規(guī)；b.事務所提供的業(yè)務清單具體完整；c.

事務所已經向復核人員提供了所有必要信息。

7）采用必要的補救性改善措施；

8）參與業(yè)務復核和報告復核項目的事務所還需每年提交書面

資料；

9）學習、熟悉質量復核委員會提供的有關注冊文獻。

2.同業(yè)復核的類型

根據同業(yè)復核制度規(guī)定，同業(yè)復核項目性質類似事務所提供的審

計服務業(yè)務，因此對同業(yè)復核類型的劃分一方面取決于事務所承接的

業(yè)務類型。準則規(guī)定，必須接受同業(yè)復核的業(yè)務類型涉及遵循下列準

則的各項審計、會計及鑒證服務業(yè)務：

1)審計準則SASs；

2)會計與復核服務準則SSARS；

3)鑒證業(yè)務準則SSAEs；

4)政府審計準則。

根據事務所的規(guī)模和業(yè)務性質不同，美國的同業(yè)復核分為三種類

型：

1)系統(tǒng)復核(SystemReview)：假如事務所承接的業(yè)務遵循

SASs,政府審計準則，或者執(zhí)行財務預測報告復核，則必須接受系統(tǒng)

復核；

2)業(yè)務復核(EngagementReview)：假如事務所承接的業(yè)務

遵循SSAEs或者系統(tǒng)復核范圍之外遵循SSAEs的業(yè)務，則必須接受業(yè)

務復核；

3)報告復核(ReportReview)：假如事務所的業(yè)務類型只是

按照SSAEs進行簡樸的報表編制，則需要接受報告復核。

以上三種類型同業(yè)復核的具體內容將在下文中具體加以說明。

3.同業(yè)復核的時限規(guī)定

一般而言，美國同業(yè)復核制度規(guī)定的事務所接受同業(yè)復核的循環(huán)

年限為三年，在最近進行的修訂中，從增強可操作性的角度出發(fā)，準

則專門增長了一部分內容，對事務所參與同業(yè)復核的時限規(guī)定加以細

化：

1)初次接受同業(yè)復核的時限：事務所注冊參與同業(yè)復核后，

必須在18個月內接受第一次同業(yè)復核。假如事務所是初次承接應當

接受同業(yè)復核的業(yè)務，則應在該業(yè)務出具報告年末的18個月內接受

同業(yè)復核。

2)后續(xù)復核時限：事務所后續(xù)復核時間一般為前一復核年度

之后的三年半年內；但是假如事務所應當參與同業(yè)復核的年度恰好屬

于SECPS監(jiān)管的重點年度，那么下一次同業(yè)復核的時限為SECPS復核

年度之后的三年半年之內。

3)實行復核的時間：一般而言，復核時間為被復核年度結束

后的三到五個月之內。

4.同業(yè)復核的職業(yè)道德規(guī)范

為了保證同業(yè)復核的質量，準則規(guī)定了進行同業(yè)復核應當遵守的

基本原則：

1)保密原則。實行同業(yè)復核業(yè)務必須遵守AICPA制訂的保密

準則規(guī)定。在同業(yè)復核過程中獲知的任何有關事務所、客戶以及個人

方面的信息均應保密，任何質量復核人員及組織人員均不得向其他與

實行同業(yè)復核無關的人員透漏有關信息，也不得應用于同業(yè)復核目的

之外的目的。

2)獨立、客觀與公正。參與同業(yè)復核的所有人員均應與被復

核事務所保持獨立，實行復核必須遵循客觀、公正的原則，這是保證

復核質量，維護復核報告使用者利益的規(guī)定。(有關獨立、客觀、公

正的具體規(guī)定參照AICPA制訂的有關職業(yè)道德準則。)

3)保持執(zhí)業(yè)謹慎。所有參與同業(yè)復核的人員都應當在復核過

程中保持應有的執(zhí)業(yè)謹慎。(具體規(guī)定參見AICPA有關職業(yè)道德準

則。)

二、同業(yè)復核小組的組織

同業(yè)復核由AICPA的同業(yè)復核委員會負責，具體工作由各州注冊

會計師協會組織或者聯合組織實行，其職責涉及：

1)制訂年度復核計劃。同業(yè)復核委員有權對其制訂的計劃進

行修訂。

2)監(jiān)督參與同業(yè)復核的所有人員是否遵循AICPA制訂的同業(yè)

復核準則；

具體同業(yè)復核工作由同業(yè)復核小組負責實行。復核小組的組織涉

及三種方式：

1)事務所互查(firm-to-firm),即由被復核事務所選擇此外

一家事務所對其實行質量復核；

2)聯合復核(associationreview)：即由同業(yè)復核委員會指

定若干事務所聯合組織復核小組實行復核；

3)指定復核(CART)：即由負責同業(yè)復核的州注冊會計師組織

選擇復核人員組成質量復核小組。該方式重要合用于業(yè)務復核和報告

復核。

參與同業(yè)復核的人員必須具有有關審計、會計以及金融、證券方

面的知識和技能。系統(tǒng)復核小組應當根據被復核事務所的規(guī)模大小，

決定復核小組的人員數量，并指定一名復核人員作為組長，負責監(jiān)督

整個復核小組的工作組織。

復核人員的資格限定涉及：

1)必須是AICPA的會員，同時所在的事務所必須在SECPS注

冊執(zhí)業(yè)。在本次修訂中，準則還特別規(guī)定，復核人員所在事務所參與

上次同業(yè)復核，收到的復核報告意見類型必須是標準無保存意見。

2)具有相關的審計、會計準則方面的知識，特別是熟悉質量

控制和同業(yè)復核準則。

3)從事會計審計執(zhí)業(yè)時間不少于五年；

4)目前在事務所擔任較高級別的職位工作；

5)參與過同業(yè)復核培訓課程或者同業(yè)復核委員會規(guī)定的其他

培訓課程。

針對也許在實際復核工作中出現的其他問題，準則還規(guī)定：

1)假如復核業(yè)務涉及高風險行業(yè)，復核人員必須具有相關行

業(yè)的知識；

2)假如復核人員或事務所目前正在接受有關法律、法規(guī)的特

殊限制，則不得繼續(xù)擔任復核人員；

3)假如被復核事務所的業(yè)務性質特殊，復核小組可以聘請具

有該領域知識的非注冊會計師擔任復核人員；

4)擔任系統(tǒng)復核小組組長的復核人員除了滿足基本資格規(guī)

定，還必須是在SECPS注冊的事務所合作人。

在準則的最新修訂中，還特別規(guī)定了復核檔案的概念，也就是說

復核小組必須收集和保存所有在復核過程中收集的書面資料，并按規(guī)

定期限保存。準則特別強調，在所有的復核文獻中都不應出現被復核

事務所的客戶名稱。

三、系統(tǒng)復核概述

1.系統(tǒng)復核的目的

系統(tǒng)復核的重要目的是合理保證復核人員對被復核事務所在復核

年度內的下述情況發(fā)表恰當的評價意見：

1)被復核事務所的會計和審計業(yè)務質量控制系統(tǒng)設計符合

AICPA制訂的質量復核準則；

2)被復核事務所的質量控制措施和程序可以合理保證事務所

在所有重大方面遵循執(zhí)業(yè)準則的規(guī)定；

3)被復核事務所在所有重大方面具有應有的職業(yè)勝任能力。

其中第三條為本次準則修訂新增部分的內容。由規(guī)范系統(tǒng)復核的

目的可見，系統(tǒng)復核重要是針對那些高風險的業(yè)務進行復核，確認事

務所是否在重大方面存在違反執(zhí)業(yè)準則的現象。系統(tǒng)復核并不規(guī)定對

被復核事務所的所有業(yè)務是否遵循執(zhí)業(yè)準則或質量控制系統(tǒng)細節(jié)要

素作出評價。

2.系統(tǒng)復核的風險評估

系統(tǒng)復核風險重要是指：

1)復核小組無法發(fā)現被復核事務所質量控制系統(tǒng)的重大缺

陷，或者被復核事務所缺少必要的職業(yè)勝任能力；

2）發(fā)表了錯誤的復核報告意見類型。

復核小組應當對被復核事務所的風險情況進行評價，并根據風險

評估結論選擇恰當的業(yè)務范圍和復核地點，以減少復核風險。

3.系統(tǒng)復核的范圍限定

1）接受系統(tǒng)復核的業(yè)務必須是準則規(guī)定應當接受復核的各種會

計審計業(yè)務類型；

2）一般而言，系統(tǒng)復核應當選擇復核年度內的業(yè)務，但是假如業(yè)

務自身并未完畢，可以考慮對前一年度的業(yè)務加以復核，而假如下一

年度的業(yè)務也已經完畢，復核小組應當充足評估復核風險，以擬定是

否需要復核最新業(yè)務減少復核風險；

3）對于事務所發(fā)生的合并或分立，復核人員或團隊應當與AICPA

的技術援助人員充足溝通以擬定復核的恰當范圍；

4）復核小組組長應當收集被復核事務所以往的復核報告、管理建

議書以及事務所的反饋意見，以確認是否對以往存在的問題實行重點

復核；

5）假如復核小組無法對被復核事務所所承擔的某項已被分離的

業(yè)務進行有效復核，應被視為復核范圍受限，復核小組應對其影響進

行評估以擬定是否出具保存意見復核報告。假如該項業(yè)務工時所占比

例小于被復核事務所會計審計業(yè)務的10%,則不應被視為范圍受限。

6）被復核事務所應當將復核年度前三年內接受的各種有關事務

所執(zhí)業(yè)質量方面的檢查情況告知復核小組;

7）事務所以任何借口拒絕某項業(yè)務接受復核小組的檢查，都將被

視為復核范圍受限。假如該項業(yè)務正在被AICPA或地方CPA組織的職

業(yè)道德委員會調查。則不應被視為范圍受限，復核小組應當對該業(yè)務

的規(guī)模、性質進行風險評估，以確認是否對復核結論構成重大影響；

4.系統(tǒng)復核的流程闡述

系統(tǒng)復核的基本流程如下圖所示：

3再次評估復核------>現場工作------>撰寫復核----->復核反饋

督核尊施

具體環(huán)節(jié)及內容分析如下：

1）系統(tǒng)復核規(guī)劃階段

①收集必要的被復核事務所聲明文獻。

前面已經提到，在系統(tǒng)復核小組進入被復核事務所進行現場復核

之前，事務所應提供的書面聲明文獻應涉及：a.事務所及個人并未違

反任何法律法規(guī)；b.事務所提供的業(yè)務清單具體完整；c.事務所已經

向復核人員提供了所有必要信息。

②充足了解被復核事務所的業(yè)務性質與范圍，并進行復核規(guī)劃；

為了制訂恰當的復核計劃，復核小組應當了解被復核事務所下述

情況：a.事務所的組織形式與經營理念；b.事務所的業(yè)務種類與組成。

復核小組重要復核手段涉及征詢被復核事務所的高級管理人員。

③充足了解被復核事務所的內部質量控制系統(tǒng)，特別是上次復核

之后采用的監(jiān)管及改善措施；

質量控制準則規(guī)定，事務所無論規(guī)模大小都應當建立內部質量控

制系統(tǒng)。根據準則的規(guī)定，內部質量控制系統(tǒng)的重要要素涉及：獨立,

公正、客觀；人事管理；業(yè)務承接；業(yè)績管理；監(jiān)管等。

復核小組應當了解事務所質量控制制度的重要情況：a.被復核事

務所質量控制政策與程序的設計情況；b.質量控制程序的運營情況，

涉及如何發(fā)現和防止違反執(zhí)業(yè)準則的行為。復核小組運用的重要復核

手段涉及：詢問被復核事務所的適當管理人員或內部稽查人員；以及

問卷調查。

④評估復核風險；

復核小組應當根據上面收集的信息，對被復核事務所的復核風險

進行評估。復核風險越高，應當抽取的業(yè)務或復核地點數量越多。影

響復核風險水平的因素也許來自事務所內部（如事務所的核心業(yè)務構

成事務所的大部分收入來源，或者同一合作人負責多種不同行業(yè)的業(yè)

務），也也許來自事務所外部（如與行業(yè)發(fā)展趨勢相異或是剛剛采用

了新的職業(yè)準則等）。

復核風險評估一方面規(guī)定對被復核事務所的質量控制系統(tǒng)是否符

合質量控制準則的規(guī)定進行評估，進而擬定被復核事務所的質量控制

措施和程序是否恰當。。

⑤根據收集的信息，擬定應當抽取的業(yè)務類型、數量以及復核地

點，并擬定符合性測試的性質與范圍。

系統(tǒng)復核小組的組長應當根據收集的信息，制訂具體的復核計劃。

復核計劃的內容之一便是符合性測試的性質與范圍。

在系統(tǒng)復核過程中，符合性測試的重要作用是：a.就被復核事務

所質量控制系統(tǒng)能否保證在所有重大方面遵循會計審計準則發(fā)表意

見提供合理保證；b.確認被復核事務所是否具有應有的職業(yè)勝任能

力。

符合性測試應當涉及下面的內容：a.復核抽取業(yè)務的重大風險領

域，以確認該業(yè)務是否遵循了職業(yè)準則，是否符合事務所質量控制的

規(guī)定；b.與被復核事務所的各級項目負責人員面談，以確認其是否理

解事務所的質量控制措施與程序；c.復核其他證據，驗證被復核事務

所是否對質量控制系統(tǒng)的執(zhí)行情況實行必要的監(jiān)控；d.復核其他證

據，涉及行政性或人事檔案，職業(yè)道德問卷等。

現場組織復核是保證實現系統(tǒng)復核目的的有效手段。由于事務所

往往設立多處分支機構，因此評估不同地點的分支機構的系統(tǒng)復核風

險必須考慮以下因素：a.被復核事務所分支機構的規(guī)模、數量以及地

理分布情況；b.會計審計業(yè)務的集中度；c.復核小組對被復核事務所

內部控制的評價水平；d.近期合并或者新近開業(yè)的分支機構；e.行業(yè)

集中度以及特殊業(yè)務領域。準則還規(guī)定，復核小組必須到被復核事務

所的總部進行現場復核。

此外，復核小組抽取的業(yè)務數量和類型必須可認為實現系統(tǒng)復核

目的提供合理保證。抽取業(yè)務的基本原則是關注那些系統(tǒng)復核風險水

平較高的業(yè)務類型。而影響復核風險的因素也許涉及規(guī)模、行業(yè)領域、

復核水平、人員配置、法律規(guī)范、為審計客戶提供的其他非審計服務

等。

為了使被復核事務所可以進行充足的準備，復核小組應當提前

兩個星期告知被復核事務所，說明將要復核的業(yè)務清單。在現場復核

開始之后，復核小組至少還應當增長一項業(yè)務。

抽取復核業(yè)務的過程與選取復核地點同樣雖然沒有明確的原則

規(guī)范，但是復核小組組長必須充足考慮各種風險因素。此外，復核委

員會有權隨時規(guī)定對特定業(yè)務類型實行必要的復核。

2）系統(tǒng)復核算施階段

①復核被復核事務所提供的各項聲明文獻；重要針對收集到的文

獻證據加以復核。

②復核被復核事務所的質量控制系統(tǒng)，確認其設計是否符合準則

規(guī)定；

③復核所抽取業(yè)務的重大風險領域，收集相關證據；

業(yè)務復核過程涉及復核該項業(yè)務的財務報告、審計報告以及與有

關職業(yè)人員的討論記錄等。復核小組應當特別關注各項業(yè)務的風險水

平，并在復核程序中記錄下列事項：a.被復核事務所是否對各項業(yè)務

的風險領域進行確認；b.被復核事務所是否實行了必要的審計程序以

明確重大風險領域；C.被復核事務所是否形成書面記錄；d.委員會規(guī)

定增長的對特殊審計領域的復核。

復核小組還應當關注也許導致下列事宜的重要事項：a.財務報表

并沒有在所有重大方面遵循公認會計準則，或其他準則規(guī)定；b.被復

核事務所并不具有職業(yè)勝任能力；c.審計報告不符合職業(yè)準則；d.

審計證據無法支持審計報告；e.被復核事務所并未實行有效的質量控

制措施。

一旦發(fā)生上述情形，復核小組組長必須與被復核事務所的有關負

責人員進行溝通討論，假如被復核事務所表達認同，復核小組應當建

議采用糾正措施。假如被復核事務所持不批準見，復核小組應當在與

被復核事務所充足溝通基礎上，考慮是否追加必要的復核程序以確認

被復核事務所的質量控制系統(tǒng)是否存在重大缺陷。由于在系統(tǒng)復核過

程中，復核人員需要對具體業(yè)務進行職業(yè)判斷，因此有也許與事務所

產生分歧，對于這種分歧，負責同業(yè)復核的州注冊會計師組織有權確

認分歧的內容，以及雙方是否采用了合作態(tài)度，對于仍然無法解決的

問題可以直接提交同業(yè)復核委員會。

必須強調的是，任何復核人員或組織都無權規(guī)定被復核事務所收

回已經簽發(fā)的審計報告，或者對已經簽發(fā)的審計報告加以修訂。被復

核事務所有權自己進行決策。

④根據前面的結論對復核范圍進行再次評估，以確認是否需要追

加必要的復核程序；

⑤召開現場工作小結會議，與被復核事務所的高級經理互換意

見，討論系統(tǒng)復核過程中發(fā)現的問題，復核小組的結論以及復核報告

意見類型；

復核小組撰寫最終復核報告之前，必須與被復核事務所的高級經

理人員舉行現場工作總結會議，溝通有關復核結論。復核小組組長必

須親自出席，負責監(jiān)督系統(tǒng)復核的有關注冊會計師協會組織人員也應

當參與。會議重要討論系統(tǒng)復核發(fā)現的問題，以及建議采用的整改措

施。

⑥撰寫復核報告；

系統(tǒng)復核小組組長應當在現場復核結束后30天內，以實行復核的

事務所或者聯合復核小組組長所在事務所的名義撰寫復核報告以及

管理建議書，提交被復核事務所，同時向負責系統(tǒng)復核的CPA組織提

交有關副本。被復核事務所應當在收到報告后30天內向有關負責組

織提交反饋意見。

a.復核報告的內容：復核報告應當涉及以下內容：明確遵循會計

審計準則執(zhí)行業(yè)務是被復核事務所的責任；明確被復核事務所對質量

復核系統(tǒng)負責；明確已實行的系統(tǒng)復核遵循了同業(yè)復核委員會制訂的

準則進行；概述系統(tǒng)復核的過程，涉及業(yè)務抽取，以及委員會也許特

別規(guī)定進行復核的項目；明確復核人員的責任是對被復核事務所是否

具有在所有重大方面按照職業(yè)準則規(guī)定提供會計審計服務，以及設計

和實行質量控制系統(tǒng)的能力發(fā)表意見；明確是否同時提供管理建議

書；明確出具保存意見或否認意見的因素；明確對以往復核中發(fā)現問

題的糾正情況；明確委員會特殊規(guī)定的業(yè)務復核情況；明確那些未嚴

格遵循準則的業(yè)務性質；明確因范圍限制導致未抽取的業(yè)務性質；為

了維護公眾利益應當關注的共性問題與建議。

b.復核報告的意見類型。與審計報告類似，系統(tǒng)復核報告也涉及

標準無保存意見，保存意見和否認意見三種類型。針對不批準見類型,

同業(yè)復核委員會規(guī)定了具體的指導意見，并對各種類型的復核報告的

標準格式，和出具不同類型報告的條件都加以規(guī)范。比如復核發(fā)現的

各種錯誤的性質，對質量控制系統(tǒng)的整體影響評估，以及范圍受限的

各種情況。系統(tǒng)復核小組組長應依據這些具體準則，結合系統(tǒng)復核證

據發(fā)表恰當的意見類型。

管理建議書也是系統(tǒng)復核的重要成果。一般而言，管理建議書的

內容不會對復核報告意見類型產生重大影響，比如也許存在的影響較

小的錯漏，或者是更好的程序性建議。假如復核發(fā)現的錯漏將直接導

致保存意見或者否認意見，則必須在系統(tǒng)復核報告中披露，無需提交

管理建議書。

管理建議書的簽發(fā)方式及時間與系統(tǒng)復核報告保持一致，其內容

也許涉及：系統(tǒng)復核報告中提出事務所需改善的內容；復核報告與管

理建議書內容保持一致的聲明；管理建議書提及事項并不對系統(tǒng)復核

報告產生重大影響的聲明；為了維護公眾利益應關注的共性問題及建

議；明確以往復核年度發(fā)現問題的改善情況；明確同業(yè)復核委員會特

別規(guī)定復核的業(yè)務情況。

⑦復核事務所反饋意見，并進一步提出建議。

被復核事務所在收到系統(tǒng)復核報告以及管理建議書之后，應當針

對其中提出的錯漏發(fā)表自己的見解，以及也許采用的糾正措施（涉及

時間安排），形成書面文獻后提交負責系統(tǒng)復核的州注冊會計師協會

組織。對于因被復核事務所與復核小組職業(yè)判斷差異導致的分歧，被

復核事務所可以向負責復核工作的州注冊會計師協會組織提交自己

的申訴理由。

對于因范圍受限而出具保存意見的情況，被復核事務所應當書面

陳述無法對抽取業(yè)務實行復核的因素，提交系統(tǒng)復核小組組長以及有

關委員會。

5.影響復核報告意見類型的重要因素

影響復核報告意見類型的重要因素涉及：

1）錯漏的性質與重要性水平。

為了擬定復核報告的意見類型，復核小組一方面需要確認導致錯

漏的因素。影響復核報告意見類型的重要因素也許涉及：

a.特殊行業(yè)相關業(yè)務方面的錯漏，涉及因被復核事務所不熟悉該

行業(yè)，沒有進行專門的培訓或獲取行業(yè)征詢幫助導致的錯漏；

b.新近頒布的法令法規(guī)所涵蓋的業(yè)務類型方面的錯漏，涉及因被

復核事務所未充足獲取相關法規(guī)、準則方面的知識導致的錯漏；

c.未有效執(zhí)行質量復核程序和措施導致的錯漏；

d.同類型事務所的質量復核程序和措施可以發(fā)現而未被復核事

務所質量控制系統(tǒng)發(fā)現的錯漏；

e.無法證明被復核事務所的職業(yè)勝任能力。

系統(tǒng)復核人員應當對上述錯漏所反映的被復核事務所質量控制

系統(tǒng)情況進行整體評價，決定系統(tǒng)報告的意見類型。對于因個人因素

導致的偶爾性錯漏不應直接出具保存意見或者否認意見。

2)錯漏的基本模式及出現頻率

除了要考慮出現錯漏的性質及重要性水平，復核小組還應當關注

出現錯漏的基本模式及出現頻率。也就是說，是否由于被復核事務所

質量控制措施和程序設計自身的因素導致重大錯漏。對于復核人員而

言，在確認了出現錯漏的性質和重要性水平之后，必須明確導致錯漏

的制度因素。對于在系統(tǒng)運營過程中職工個人的因素導致偶爾性失

誤，不應直接出具保存意見或者否認意見。

3)制度設計錯漏

有時候，復核人員針對各項具體業(yè)務的復核發(fā)現較少的錯漏，但

是卻有理由相信被復核事務所的質量控制系統(tǒng)設計存在重大失誤，需

要加以改善。在這種情況下，復核人員應當可以合理推定在某些情況

下，被復核事務所的質量控制系統(tǒng)也許無法為事務所嚴格遵循職業(yè)準

則提供合理的保證。但是由于針對抽取業(yè)務的復核沒有發(fā)現重大錯

漏，因此只能在管理建議書中說明有關建議。

在復核過程中，系統(tǒng)復核人員必須熟悉質量控制系統(tǒng)的各個要素,

并依據自己的職業(yè)判斷，在收集有效充足復核證據的基礎之上，形成

恰當的復核意見。

四、業(yè)務復核概述

1.業(yè)務復核的目的

業(yè)務復核的目的是合理保證復核人員對被復核事務所的下述情況

提供有限保證：

1)被復核的會計、鑒證業(yè)務在所有重大方面都符合職業(yè)準則

的規(guī)定；

2)被復核事務所的有關文檔在所有重大方面符合SSARS和

SSAEs的規(guī)定。

報告復核的目的與系統(tǒng)復核完全不同。對于符合參與業(yè)務復核條

件的被復核事務所而言，也可以選擇參與系統(tǒng)復核。

2.業(yè)務復核的流程概述

業(yè)務復核的基本流程與系統(tǒng)復核類似，但是由于業(yè)務復核不需要

對被復核事務所的整體質量控制系統(tǒng)發(fā)表評價意見，因此流程相對簡

化，與系統(tǒng)復核相比，業(yè)務復核重點關注的內容有所不同：

1)業(yè)務的抽取原則

對于業(yè)務復核而言，抽取業(yè)務和擬定復核年度所遵循的基本原則

與系統(tǒng)復核一致。無論是哪種類型的會計鑒證服務，都應當選擇被復

核年度已經完畢的近期業(yè)務加以復核。具體而言，抽取業(yè)務應遵循以

下基本原則：

a.被抽取的業(yè)務應當涵蓋以下領域：歷史財務報表復核業(yè)務；應

進行充足披露的歷史財務報表編制業(yè)務；不需進行充足披露的歷史財

務報表編制業(yè)務；鑒證業(yè)務。

b.在上述業(yè)務類型報告中簽字的每一名合作人或者負責人員(非

合作人)的業(yè)務都應當被抽??；

c.一般而言，至少應當抽取兩項業(yè)務。

2）復核內容

被復核事務所應當就被抽取的業(yè)務，提供下列書面文獻：財務報

告；相關財務信息；被復核事務所背景信息（必須隱藏客戶名稱）；

被復核事務所關于所有業(yè)務均遵循SSARS和SSAEs規(guī)定的聲明。復核

人員除了應當對上述資料進行復核，還應當閱讀被復核事務所的所有

聲明文獻，以及前一復核年度的復核報告，管理建議書和事務所反饋

意見。

由于業(yè)務復核不需要對被復核事務所的質量控制系統(tǒng)發(fā)表評價意

見，因此業(yè)務復核不應涉及對被復核事務所的組織形式和人事政策的

復核，也不需要與被復核事務所的有關人員進行面談。但是，復核人

員必須關注那些也許導致被復核的業(yè)務違反有關準則規(guī)定的因素。

3）復核人員在撰寫最終復核報告之前，必須與被復核事務所進行

充足溝通。

3.業(yè)務復核報告與管理建議書

業(yè)務復核人員應當根據業(yè)務復核的情況撰寫業(yè)務復核報告以及必

要的管理建議書，并以復核事務所或聯合復核小組人員所在事務所的

名義，在現場復核結束后30天，向被復核事務所提交業(yè)務復核報告。

被復核事務所如對復核報告及管理建議書中提出的問題存有異議，可

以向州CPA組織提交書面反饋意見，并附復核報告和管理建議書副

本。

1）業(yè)務復核報告的重要內容

業(yè)務復核報告的重要內容涉及:

a.明確已實行的業(yè)務復核嚴格遵循了AICPA同業(yè)復核委員會的

有關準則；

b.明確業(yè)務復核的范圍限制，明確業(yè)務復核并不對被復核事務所

的質量控制系統(tǒng)發(fā)表意見；

c.明確是否存在導致復核人員確信被復核的業(yè)務違反有關準則

規(guī)定的事項，并具體說明其性質；

d.明確是否附管理建議書；

e.明確出具保存意見和否認意見的因素；

f.說明以往復核中發(fā)現問題的糾正情況；

g.說明各種未遵循行業(yè)標準或職業(yè)準則的業(yè)務情況；

h.為了維護公眾利益應當關注的共性問題與建議。

根據業(yè)務復核的實際情況，業(yè)務復核報告的意見類型涉及：標準

無保存、保存意見和否認意見。

出具保存意見的情形涉及：

a.違反一般公認會計準則（GAAP）,或者其他編報基礎準則，從

而嚴重誤導報告使用者。例如大額應收賬款無法回收，卻未計提壞賬

備抵；

b.也許引起誤導的會計或復核業(yè)務報告；

c.也許引起誤導的鑒證業(yè)務報告；

d.其它產生重大影響的違反職業(yè)準則情形。

出具否認意見的情形涉及：

由于業(yè)務復核的目的并非對被復核事務所整體發(fā)表意見，因此，

一旦復核人員發(fā)現所有被復核的業(yè)務都是違反職業(yè)準則的情形，就應

立即出具否認意見報告，而無需擴大復核范圍，追加其他復核程序。

2)管理建議書的重要內容

假如復核過程中發(fā)現的錯漏并非重大，但復核人員確信改善這些

錯漏對于改善被復核事務所的質量控制程序和措施具有積極意義，則

應撰寫管理建議書，對以上情況進行說明。管理建議書的重要內容涉

及：

a.明確復核報告意見類型是否為保存意見；

b.明確聲明管理建議書中列舉的問題并非重大，并不影響復核報

告的意見類型；

c.明確以往復核過程發(fā)現問題的改善情況；

d.明確是否未遵循行業(yè)標準或職業(yè)準則的業(yè)務情況；

e.為了維護公眾利益應當關注的共性問題與建議。

3)反饋意見的重要內容

被復核事務所在收到復核報告以及管理建議書之后，應當針對其

中提出的問題發(fā)表自己的見解，以及也許采用的糾正措施(涉及時間

安排)，形成書面反饋意見后提交負責系統(tǒng)復核的州CPA同業(yè)復核委

員會。對于因被復核事務所與復核小組職業(yè)判斷差異導致的分歧，被

復核事務所可以向負責復核工作的州注冊會計師協會組織提交申訴

理由。

五、報告復核概述

1.報告復核的目的

報告復核的重要目的是幫助被復核事務所強化那些不需要充足披

露的報表編制業(yè)務的執(zhí)業(yè)質量。復核人員需要對被復核事務所的各項

復核業(yè)務是否在所有重大方面遵循執(zhí)業(yè)準則的規(guī)定提出意見和建議。

復核報告復核條件的被復核事務所也可以選擇參與更高級別的業(yè)

務復核或系統(tǒng)復核。

2.報告復核的流程概述

相對于系統(tǒng)復核和業(yè)務復核，報告復核的內容比較簡樸，流程更

為簡化，只是關注重點有所不同：

1）抽取業(yè)務的原則

對于報告復核而言，抽取業(yè)務和擬定復核年度所遵循的基本原則

與系統(tǒng)復核、業(yè)務復核一致。抽取的業(yè)務應當是被復核年度內已經完

畢的業(yè)務。具體而言，抽取業(yè)務應遵循以下基本原則：

a.負責報表編制業(yè)務的每一名合作人，或非合作人都應當有一項

業(yè)務被抽?。?/p>

b.一般而言，至少應當抽取兩項業(yè)務。

2）復核內容

被復核事務所應當就被抽取的業(yè)務，提供下列書面文獻：財務報

告；相關財務信息；被復核事務所背景信息（必須隱藏客戶名稱）；

被復核事務所關于所有業(yè)務均遵循SSARS和SSAEs規(guī)定的聲明。

復核人員除了應當對上述資料進行復核，還應當閱讀被復核事務

所提供的有關聲明文獻，以及前一復核年度的復核報告，管理建議書

和事務所反饋意見。

由于業(yè)務復核不需要對被復核事務所的質量控制系統(tǒng)發(fā)表評價意

見，因此業(yè)務復核不應涉及對被復核事務所的組織形式和人事政策的

復核，也不需要與被復核事務所的有關人員進行面談。

3）復核人員在撰寫最終復核報告之前，必須與被復核事務所進行

充足溝通。

3.報告復核報告

報告復核報告的內容涉及：

a.明確已實行的報告復核嚴格遵循了AICPA同業(yè)復核委員會的

有關準則；

b.明確報告復核的范圍限制，明確報告復核并不對被復核事務所

的質量控制系統(tǒng)發(fā)表意見；

c.根據報告復核的內容具體列示各項意見和建議；

d.明確重大事項建議；

e.明確以往復核中已經提出，現階段仍具故意義的建議；

報告復核報告的簽署日期為復核程序完畢日。復核報告應當以復

核事務所或復核小組成員所在事務所的名義簽發(fā)；其他方式的復核報

告應當以負責復核工作的州注冊會計師協會組織名義簽發(fā)。

對于報告復核而言，在簽發(fā)最終報告之前，復核人員應當與被復

核事務所就所有問題和建議進行充足溝通，達成一致意見，被復核事

務所應當表達接受所有的建議和整改措施，并由被復核事務所委派的

人員在復核報告中簽字。

六、同業(yè)復核報告結果的解決程序

1.同業(yè)復核報告的公開信息披露規(guī)定

在將有關復核報告及管理建議書提交負責復核工作的委員會評估

之前，被復核事務所無權公開其復核報告的最終結論。AICPA的有關

委員會也不得在此之前公布復核結果，只能在必要的情況下，公布下

列信息：

a.事務所名稱及地址；

b.事務所的注冊情況；

c.最近一次同業(yè)復核的時間和復核年度；

d.下一次復核的時間安排。

2.復核報告評估

負責同業(yè)復核工作的州注冊會計師協會組織根據需要成立必要的

委員會對同業(yè)復核工作進行評估。委員會的成員應保持獨立性，不得

與被復核事務所存在利益關系或利益沖突，委員會的重要職責涉及：

a.評估復核工作是否遵循準則規(guī)定；

b.評估復核報告以及管理建議書是否遵循準則和指南的規(guī)定，涉

及評估被復核事務所采用的或者著手進行的整改措施是否恰當；

c.擬定是否追加必要的改善、補救性措施；

d.保證復核報告及時報送委員會。

e.保證所有事務所及時參與同業(yè)復核，并跟蹤有關整改措施的

實行情況；

1)系統(tǒng)復核與業(yè)務復核報告評估

對于系統(tǒng)復核和業(yè)務復核報告，委員會應當按照準則規(guī)定對復核

報告進行評估，并可規(guī)定對復核報告進行必要的修訂。所有這些修訂

都必須建立在事務所合作和互相信任的基礎之上，采用的措施必須是

改善性建議。假如委員會通過評估認為，無需對有關報告進行修訂則

可以正式告知被復核事務所，有關復核報告已經被委員會正式接受，

認可其結果。假如委員會還需要提出追加建議，被復核事務所應書面

批準接受這些追加措施，委員會方可正式認可復核結論。

2)報告復核報告評估

對報告復核報告實行評估的是由委員會指定，可以代表委員會發(fā)

表意見的技術復核人員。技術復核人員依據準則的規(guī)定對報告復核的

最終報告進行評估，然后提交委員會認可最終結果。委員會通過對技

術復核人員工作進行監(jiān)督，擬定是否依賴技術復核人員的建議接受最

終復核報告。

3.分歧解決與懲戒措施

在很少的情況下，會出現負責復核工作的委員會成員與復核人員

或者被復核事務所之間存在分歧，并且無法通過協商改善措施加以解

決的情形。在這種情況下，同業(yè)復核委員會將啟動聽證(hearing

panel)程序，擬定是否終止被復核事務所的注冊或者采用其他必要

的措施。假如被復核事務所對發(fā)現的問題屬于屢教不改，或者拒絕對

重大錯漏進行改正，則將被視為拒絕合作。

假如委員會決定終止被復核事務所參與同業(yè)復核的注冊資格，被

復核事務所將有權向美國注冊會計師協會的聯合懲戒委員會(Joint

TrialBoard)提出對聽證結論進行復核。懲戒委員會有權確認或者

減輕有關結果的嚴重性結論，但無權加重其嚴重性。

有關終止被復核事務所注冊資格的處罰決定必須按AICPA的規(guī)定

進行公告。

七、同業(yè)復核委員會規(guī)范

1.對復核人員評估

復核人員必須準時參與同業(yè)復核工作，涉及完畢現場復核工作，

提交報告，也涉及委員會規(guī)定的其他后續(xù)工作。負責組織復核工作的

各州委員會以及美國注冊會計師協會的有關人員都有權對復核人員

的工作進行評估，在發(fā)現重大問題的情況下，可以規(guī)定復核人員采用

下述必要的改善措施：

a.重新參與復核培訓課程；

b.強制接受復核工作的全程監(jiān)控，有關費用由復核人員所在事務

所承擔；

c.在參與新的復核工作之前，一方面提交現有復核工作的所有復

核報告、管理建議書以及其他文獻；

d.正式提交復核報告之前，一方面接受委員會指定的有經驗人士

的評估和指導。

假如復核人員拒絕接受上述措施，拒絕按照州委員會的規(guī)定修訂

有關復核報告，或者工作業(yè)績很差，并且無法通過幫助教育的培訓手

段加以改善，則州委員會有權規(guī)定美國注冊會計師協會同業(yè)復核委員

會嚴禁其參與有關同業(yè)復核工作。美國注冊會計師協會同業(yè)復核委員

會將根據情況擬定是否嚴禁該事務所參與同業(yè)復核，或是采用其他措

施。

2.同業(yè)復核委員會的委員資格限定

負責同業(yè)復核工作的州委員會成員必須具有下述資格：

a.必須是事務所的合作人或者高級別管理人員；

b.所在事務所參與的最近一次同業(yè)復核提交的報告類型為標準

無保存意見；

c.參與了必要的培訓課程，并且滿足AICPA委員會規(guī)定的其他任

職資格規(guī)定；

同時準則還規(guī)定委員會成員，涉及主席等，一方面必須具有復核

小組組長的資格規(guī)定。

3.技術復核人員資格規(guī)定

技術復核人員的資格規(guī)定如下：

a.從事技術復核工作之前三年內接受過相關課程培訓；

b.達成同業(yè)復核小組組長的資格規(guī)定；

c.每年至少參與一個同業(yè)復核項目；

d.已經完畢委員會規(guī)定的后續(xù)培訓課時。

除了上述內容，同業(yè)復核準則還涉及若干附件，對準則涉及的關

鍵問題進行具體規(guī)范，其中涉及：獨立性規(guī)定；事務所責任；系統(tǒng)復

核、業(yè)務復核以及報告復核報告及管理建議書的標準格式及指引等。

為了配合準則的具體執(zhí)行，美國注冊會計師協會同業(yè)復核委員會

還制訂了準則的執(zhí)行細則，以及事務所操作指南。其中準則中未涉及

的其他關鍵內容涉及：

1.同業(yè)復核的收費

根據事務所的業(yè)務性質與規(guī)模不同，參與系統(tǒng)復核的事務所需要

支付的直接費用成本為1500到3500美元，重要取決于。而間接成本

重要依賴于事務所的質量控制系統(tǒng)是否完善。

業(yè)務復核或報告復核的費用成本大體為400到900美元，重要取

決于被復核業(yè)務的性質與規(guī)模。

被復核事務所需要在參與同業(yè)復核當年支付上述費用，除此之外

事務所每年還應向負責復核工作的州注冊會計師協會支付維持其運

營的基本費用。有的州還規(guī)定在復核年度，事務所必須支付復核工作

的計劃和準備費用。

從事務所的角度而言，可以通過及早準備有關資料，協商擬定具

體復核方式等途徑盡量減少復核成本。同樣，AICPA也鼓勵那些同業(yè)

復核報告類型為標準無保存意見的事務所積極參與同業(yè)復核工作，實

行對其他事務所的復核，通過收取復核費用，平衡其在同業(yè)復核中的

費用支出。

2.同業(yè)復核人員的選擇

按照AICPA的規(guī)定，所有的同業(yè)復核均由被復核事務所付費，并

將同業(yè)復核視為一種會計審計服務業(yè)務，所以被復核事務所有權選擇

對其實行復核的人員或事務所。美國注冊會計師協會還建立了同業(yè)復

核人員數據庫，涵蓋所有符合資格條件的復核人員和事務所名單，涉

及名稱，地址，已經參與的培訓課程，已經參與的AICPA組織的監(jiān)管

項目，以及擅長的審計領域。被復核事務所可以根據自己的實際情況,

選擇合適的復核人員和事務所，并確認其勝任能力。

假如是委員會指定復核的方式，則將通過電腦程序自動選擇復核

人員和事務所，選擇標準涉及與被復核事務所同等規(guī)模，具有相應的

行業(yè)從業(yè)經驗，以及與被復核事務所地理位置接近等因素。

所有參與同業(yè)復核的事務所都可以在AICPA的網站上獲取有關復

核人員或事務所的公開信息。

美國注冊會計師行業(yè)推行同業(yè)復核制度歷經二十數年，形成了一

套成熟的運作機制，所涉及的內容包羅萬象。制度自身的幫助教育定

位通過各種制度細節(jié)加以全面規(guī)范，進而體現出制度設計的精髓。這

里只是對其核心內容加以說明和介紹，具體內容還將做進一步研究。

第三部分美國注冊會計師協會對同業(yè)復核制度

的革新建議

從1998年開始，即在安然事件發(fā)生之前，AICPA的同業(yè)復核委

員會(PeerReviewBoard)就成立了專門的攻關小組對同業(yè)復核制

度涉及的系統(tǒng)復核、業(yè)務復核和報告復核的實行效果和效率分別進行

評估。評估的內容不僅涉及法律法規(guī)變動的影響，更拓展到整個資本

市場環(huán)境變動，并且廣泛聽取了來自各方的意見。通過嚴格的評估，

攻關小組針對如何強化同業(yè)復核提出了細致的修訂建議和意見。同業(yè)

復核委員接受了這些建議，并于2023年5月30日，正式就修訂同業(yè)

復核準則公開征求意見。

根據AICPA公布的有關文獻，本次修訂的重要內容涉及原有同業(yè)

復核算施及報告制度準則的方方面面，旨在不斷強化同業(yè)復核的質量

水平，從而為維護公眾利益提供合理保證。其重要內容匯總如下：

一、提高同業(yè)復核質量水平方面的修訂

該部分的修訂內容重要是為了從制度上保證同業(yè)復核的質量水

平，涉及進一步明確同業(yè)復核各方的責任，同業(yè)復核的程序規(guī)范化，

以及提高質量復核隊伍素質。

1.強化被復核會計師事務所責任。

以往在同業(yè)復核過程中，事務所應承擔的責任并未在準則中加以

規(guī)范，本次修訂特別對此加以說明。參與復核的事務所必須向同業(yè)復

核人員提供如下書面申明：

1)事務所在執(zhí)業(yè)過程中嚴格遵守了政府有關法律法規(guī)的規(guī)

定；

2）事務所已經向復核人員提供了具體完整的業(yè)務清單。

2.強化同業(yè)復核的及時性。

根據本次修訂建議，只參與業(yè)務復核或報告復核的事務所一旦承

接了屬于系統(tǒng)復核范圍的業(yè)務就必須在18個月之內或者下一個復核

日期之前進行必要的系統(tǒng)復核。這就限制那些能力較差的事務所在業(yè)

務復核和報告復核的間隔期內承接上市公司審計或鑒證業(yè)務。

3.取消委員會指定復核方式。

同業(yè)復核委員會特別關注不同類型同業(yè)復核方式的實際效果，通

過嚴格的評估，本次修訂建議取消系統(tǒng)復核中以往采用的委員會指定

復核人員（CARTs）的方式，并對聯合復核的報告使用加以限制。

4.進一步強調復核證據的重要性。

復核委員會特別強調，復核小組必須收集所有相關的同業(yè)復核資

料，并對有關復核資料的保存時限進一步嚴格規(guī)定和規(guī)范化。

5.提高同業(yè)復核人員的資質規(guī)定。

復核委員會再次強調，復核人員特別是復核小組的負責人員不僅

要具有審計和會計標準方面的知識，還必須通曉事務所內部控制與同

業(yè)復核標準。復核委員會還提出，擔任復核小組復核人員所在的事務

所必須在三年半年內接受過系統(tǒng)復核或業(yè)務復核，并且假如復核人員

是事務所的合作人，那么其所在事務所收到的同業(yè)復核報告意見類型

必須是標準無保存意見。

6.增長一項系統(tǒng)復核的重要目的。

前文在對同業(yè)復核制度的概述中已經提到同業(yè)復核的重要目的

涉及，1）被復核事務所的內部質量控制體系符合AICPA制訂的質量

控制準則的規(guī)定；2）被復核事務所的內部質量控制制度與程序得以

切實執(zhí)行，從而保證事務所在執(zhí)業(yè)過程中的所有重大方面都可以符合

職業(yè)準則的規(guī)定。在本次修訂中，再次對被復核事務所的職業(yè)勝任能

力加以明確，對于勝任能力的規(guī)定重要是由于美國注冊會計師協會質

量控制準則中規(guī)定，從事鑒證業(yè)務的負責合作人必須具有專業(yè)勝任能

力，即保證其從事會計、審計和其他鑒證業(yè)務的必要知識、技能和素

質。雖然準則規(guī)定事務所可以根據其所面臨的特定環(huán)境擬定職業(yè)勝任

能力的具體規(guī)定，但是由于提供各種特殊類型的業(yè)務服務往往都規(guī)定

具有相應的經驗方面的限制，因此將有關職業(yè)勝任能力的規(guī)定列入同

業(yè)復核的目的。

7.進一步明確未達標業(yè)務的含義。

未達標的含義是指業(yè)務質量存在明顯局限性或綜合而言有所局

限性，1）對于對的理解財務報告構成重大影響；2）忽略了職