內(nèi)部控制國內(nèi)外研究現(xiàn)狀

內(nèi)部控制的國內(nèi)外研究現(xiàn)狀分析一、內(nèi)部控制理論國外研究狀況分析內(nèi)部控制概念的提出至今已有五十多年歷史。內(nèi)部控制,是在內(nèi)部牽制的基礎(chǔ)上，由企業(yè)管理人員在經(jīng)營管理實(shí)踐中創(chuàng)造,并經(jīng)審計(jì)人員理論總結(jié)而逐步完善的自我監(jiān)督和自行調(diào)整體系。在其漫長的產(chǎn)生和發(fā)展過程中,大體經(jīng)歷了萌芽期、發(fā)展期和成熟期三個(gè)歷史階段，即內(nèi)部控制、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制整體框架三個(gè)階段.從1949年美國會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)的審計(jì)程序委員會(huì)在《內(nèi)部控制:一種協(xié)調(diào)制度要素及其對(duì)管理當(dāng)局和獨(dú)立注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重要性》的報(bào)告中,首次對(duì)內(nèi)部控制作了定義。內(nèi)部控制在50年時(shí)間內(nèi)分為三個(gè)發(fā)展階段，第一階段到第二階段經(jīng)歷近40年,而第二階段到第三階段只有5年時(shí)間。內(nèi)部控制之所以有這么快的發(fā)展速度,除企業(yè)內(nèi)部管理自身因素外，外部尤其是政府的推動(dòng)亦是關(guān)鍵因素。在美國20世紀(jì)70年代到80年代,政府通過一系列措施推動(dòng)內(nèi)部控制的實(shí)施。80年代一些舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告和企業(yè)“突發(fā)”破產(chǎn)事件導(dǎo)致美國國會(huì)一些議員對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告制度的恰當(dāng)性提出了疑問，尤其是上市公司內(nèi)部控制的恰當(dāng)性，由此成立Treadway委員會(huì)(即反對(duì)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì))，并發(fā)表了著名的COSO報(bào)告。20世紀(jì)80年代證券交易管理委員會(huì)(SEC)也對(duì)內(nèi)部控制產(chǎn)生一定的影響。SEC在1980年的S—X規(guī)則303條款中要求上市公司披露“管理當(dāng)局討論和分析(MD&A)”的信息.MD&A要求揭示上市公司財(cái)務(wù)和經(jīng)營相關(guān)的當(dāng)前和未來的流動(dòng)性和其它情況,所以要求向公眾提供更多未來經(jīng)管責(zé)任的情況，包括內(nèi)部控制等內(nèi)容?！鞍踩弧笔录l(fā)生后，美國國會(huì)于2002年7月通過《薩班斯—奧克斯利法案》(Sarbanes-OxleyAct)，強(qiáng)化了一系列控制措施，如完全由獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告、內(nèi)部控制檢查等。COSO報(bào)告指出：內(nèi)部控制是一個(gè)過程，受企業(yè)董事會(huì)、管理當(dāng)局和其他員工影響,旨在保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營的效果和效率以及現(xiàn)行法規(guī)的遵循.它認(rèn)為內(nèi)部控制整體架構(gòu)主要由控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督五項(xiàng)要素構(gòu)成。COSO報(bào)告首次把內(nèi)部控制從原來的平面結(jié)構(gòu)發(fā)展為立體框架模式,代表著國際上在內(nèi)部控制方面的最高研究水平.此后發(fā)布的其他一些有關(guān)內(nèi)部控制的報(bào)告(如加拿大的COSO,英國的Cadbury,南非的King,法國的Vienot等等)均以COSO的報(bào)告為模本.我國的《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范和巴塞爾銀行監(jiān)管委員會(huì)的》銀行組織的內(nèi)部控制系統(tǒng)框架也是以COSO的報(bào)告為基礎(chǔ)的.但我國大部分企業(yè)管理層甚至許多內(nèi)審人員對(duì)內(nèi)部控制的內(nèi)涵與外延的理解還停留在內(nèi)部牽制的第一階段,認(rèn)為內(nèi)部控制就是“職責(zé)分工、崗位分離、授權(quán)授信、內(nèi)部審計(jì)等”,與國際水平還有相當(dāng)?shù)牟罹?。根?jù)COSO報(bào)告，內(nèi)部控制應(yīng)理解為：“由管理當(dāng)局設(shè)計(jì)(devised),董事會(huì)核準(zhǔn)，董事會(huì)、管理當(dāng)局和其他員工共同實(shí)施(maintained)的，旨在為實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)提供合理保證的一個(gè)過程(pro—cess)”?？梢?內(nèi)部控制是為了達(dá)到目的的一個(gè)過程，但它本身不是目的；它幫助實(shí)現(xiàn)的是多種既互相區(qū)分而又緊密聯(lián)系和相互重疊的目標(biāo);它由人實(shí)施并影響著人們的行為，組織內(nèi)的所有人員對(duì)內(nèi)控都有相應(yīng)的責(zé)任;而且內(nèi)部控制為企業(yè)管理層只能提供合理的保證，而不是絕對(duì)的保證。二、內(nèi)部控制理論國內(nèi)研究狀況分析我國的內(nèi)部控制管理仍以政府為主導(dǎo)，通過政府頒布的法規(guī)從外部要求企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制規(guī)范。已制定并實(shí)施內(nèi)部控制制度相關(guān)的法規(guī)或政策為：1986年財(cái)政部頒發(fā)《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》，其中對(duì)內(nèi)部控制制度作了明確規(guī)定；1997年1月中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)實(shí)施《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)—-內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》，以便于會(huì)計(jì)師事務(wù)所評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)效率,保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量；1997年1月國家審計(jì)署實(shí)施《中華人民共和國國家審計(jì)基本準(zhǔn)則》,其中將對(duì)內(nèi)控制度的測試當(dāng)作“作業(yè)準(zhǔn)則”予以規(guī)定；1999年全國人民代表大會(huì)通過新《會(huì)計(jì)法》,將內(nèi)控制度當(dāng)作保障會(huì)計(jì)消息“真實(shí)和完整”的基本手段之一；2000年11月證監(jiān)會(huì)發(fā)布《公開發(fā)行證券公司消息披露編報(bào)規(guī)則》，要求公開發(fā)行證券的商業(yè)銀行、保險(xiǎn)公司,證券公司應(yīng)建立健全內(nèi)部控制制度,在招股說明書中專設(shè)一部分,用來說其內(nèi)控制度的完整性、合理性和有效性；2001年6月財(cái)政部發(fā)布《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制——基本規(guī)范（試行）》和《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范--貨幣資金（試行）》。由此看出，我國在正式法規(guī)中最早使用內(nèi)控的為1986年財(cái)政部頒發(fā)的《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》。該規(guī)范只提到內(nèi)部會(huì)計(jì)控制,并定義為“單位為了提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整，確保有關(guān)法律法規(guī)和規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行等而制定和實(shí)施的一系列控制方法、措施和程序".該定義被以后財(cái)政部發(fā)布的其它內(nèi)控文件以及《會(huì)計(jì)法》所使用，而在這些文件及《會(huì)計(jì)法》中基本將內(nèi)部會(huì)計(jì)控制作為會(huì)計(jì)監(jiān)督的一部分。中注協(xié)對(duì)內(nèi)部控制的定義比較寬泛，在1997年實(shí)施的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)-—內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》中稱內(nèi)部控制為“被審計(jì)單位為了保證業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效進(jìn)行，保護(hù)資產(chǎn)的安全和完全,防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤與舞弊,保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法，完整而制定和實(shí)施的政策與程序”， “包括控制環(huán)境、會(huì)計(jì)制度和控制程序”.這是從審計(jì)角度定義的，應(yīng)用了AICPA在1988年提出的內(nèi)控定義。證監(jiān)會(huì)、國家審計(jì)署、中組部、中紀(jì)委等部門的內(nèi)容控制概念與上述兩種大同小異：證監(jiān)會(huì)主要防范上市公司及金融、保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)信息失真；國家審計(jì)署主要防范政府機(jī)關(guān)和國有事業(yè)單位資產(chǎn)流失和信息失真；中紀(jì)委和中組部主要防范領(lǐng)導(dǎo)干部貪污腐敗等方面。財(cái)政部于2001年6月22日頒布的《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》和《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——貨幣資金（試行）》，有如下特點(diǎn)：第一，以單位（企業(yè)）自身為出發(fā)點(diǎn).《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》出臺(tái)以前的相關(guān)法規(guī),其對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制要求基本上是從其行業(yè)相關(guān)角度,而非從企業(yè)自身角度出發(fā).《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)-—內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》是從制度基礎(chǔ)審計(jì)的角度來要求對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)。中國證監(jiān)會(huì)《關(guān)于上市公司做好各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等有關(guān)事項(xiàng)的通知》與《公開發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)規(guī)則》等法規(guī)是從信息披露的角度來對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制予以要求。而《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》是從企業(yè)自身的角度,即從加強(qiáng)企業(yè)管理，完善單位內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，改進(jìn)企業(yè)經(jīng)營方式的角度為出發(fā)點(diǎn)來要求.從內(nèi)部控制的產(chǎn)生來看，它是由企業(yè)管理人員在經(jīng)營管理實(shí)踐中產(chǎn)生并在實(shí)踐中完成其主體內(nèi)容構(gòu)造的.第二,目標(biāo)定位明確具體.控制目標(biāo)的定位是內(nèi)部控制存在及存在形式的根本所在，也是建立內(nèi)部控制框架體系以及進(jìn)行內(nèi)部控制設(shè)計(jì)、評(píng)價(jià)和考核的原則指導(dǎo)與參照。在我國提出《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》之前,《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)-—內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》將內(nèi)部控制定義為:是指被審計(jì)單位為了保證業(yè)務(wù)活動(dòng)約有效進(jìn)行，保護(hù)資產(chǎn)的安全和完整，防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤與舞弊，保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法、完整而制定和實(shí)施的政策與程序.內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序。審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)要求進(jìn)行評(píng)價(jià)的內(nèi)部控制的限定處于內(nèi)部控制理論發(fā)展的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段.COS0委員會(huì)在其報(bào)告中對(duì)內(nèi)部控制的目標(biāo)定位為:為保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營的效率效果以及現(xiàn)行法規(guī)的遵循性。COS0委員會(huì)報(bào)告對(duì)內(nèi)部控制的目標(biāo)包括的范圍更為寬泛,尤其是取得經(jīng)營的效率效果,企業(yè)達(dá)到這一目標(biāo)需涉及與此有關(guān)的社會(huì)的各個(gè)方面,特別是與企業(yè)經(jīng)營有關(guān)的社會(huì)文化等“軟環(huán)境",同時(shí)也涉及到確定經(jīng)營效果的考核和經(jīng)營業(yè)績的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系問題。第三，基本構(gòu)成直接以內(nèi)容而非要素形式存在.COS0報(bào)告中關(guān)于內(nèi)部控制的內(nèi)容構(gòu)成是要素式的，由控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督等五大要素組成.《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》的構(gòu)成并未以要素的形式存在,而是直接列出了內(nèi)部控制的內(nèi)容,這些內(nèi)容包括：貨幣資金、實(shí)物資產(chǎn)、對(duì)外投資、工程項(xiàng)目、采購與付款、籌資、銷售與收款、成本、費(fèi)用、擔(dān)保等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)控制,并且每一條款都將制定相應(yīng)的具體規(guī)范?！秲?nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范》突出部分是強(qiáng)調(diào)了建立風(fēng)險(xiǎn)控制系統(tǒng)，強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)管理,確保單位各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)的健康運(yùn)行，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)控制系統(tǒng)的建立作為獨(dú)立的內(nèi)部控制的條款加以強(qiáng)調(diào)。這與我國當(dāng)前企業(yè)在運(yùn)轉(zhuǎn)過程中忽視風(fēng)險(xiǎn)控制，造成巨大隱患甚至損失有關(guān),適合當(dāng)前的現(xiàn)實(shí)需要,能夠在很大程度上促進(jìn)國有企業(yè)的改革和公司治理結(jié)構(gòu)的完善。第四,內(nèi)部控制條款有利于以業(yè)務(wù)循環(huán)進(jìn)行設(shè)置。企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)置,需要考慮企業(yè)自身的經(jīng)營特點(diǎn)來進(jìn)行,同時(shí)應(yīng)當(dāng)兼顧可操作性和控制成本的合理性.《內(nèi)部