經(jīng)濟型連鎖酒店“營改增”-涉稅風險及防范研究

1/92/9國統(tǒng)計年鑒和中國稅務年鑒數(shù)據(jù)對住宿業(yè)宏觀稅負進行了簡單測算，以簡易計稅辦法對“營改增”濟型連鎖酒店稅負影響進行比較，并討論了選擇不同增值稅稅率的影響，以此為基礎提出了經(jīng)濟型連鎖酒店“營改增”后的風險提示。希望對我國經(jīng)濟型連鎖酒店“營改增”的研究提供參考3/9濟型連鎖酒店稅收基本情況為了更好地討論經(jīng)濟型連鎖酒店“營改增”后的涉稅問題，更全面把握其涉稅風險從而做好防范，我們需了解其稅收基本情況，下面從涉及稅種和稅收負擔兩方面討論。(一)經(jīng)濟型連鎖酒店涉及稅種經(jīng)濟型酒店出現(xiàn)在上世紀50年代，但直到上世紀80年代才產(chǎn)生這一概念，由于只關注為滿足多數(shù)客戶的不同需求，經(jīng)濟型連鎖酒店可能覆蓋較多業(yè)務。以下僅列出其主要業(yè)務及明主營業(yè)務主營業(yè)務其他業(yè)務(酒店業(yè)提供會議服務是否其他業(yè)務(銷售客房內配套使用商品)其他業(yè)務(一般為總部收取且僅限于其他業(yè)務(會議展覽只提供場地則按租賃業(yè)繳納營業(yè)稅)其他稅種不涉及生活服務業(yè)“營改增”前后繳納稅種的變化，故不在此詳細討論涉及稅種營業(yè)稅(服務業(yè)-旅店業(yè))營業(yè)稅(服務業(yè)-飲食業(yè))增值稅(文化創(chuàng)意服務-會議展覽服務)或營業(yè)稅(服務業(yè))增值稅增值稅(研發(fā)和技術服務-技術轉讓/技術咨詢服務或文化創(chuàng)意服務-商標轉讓服務)營業(yè)稅(服務業(yè)-租賃業(yè))或增值稅(有形動產(chǎn)租賃服務)維護建設稅及教育費附加(含服務內容住宿服務餐飲服務會議服務銷售商品特許權使用費(加盟/品牌經(jīng)營許)場地房屋或設備設施其他稅種根據(jù)上表，生活服務業(yè)“營改增”前經(jīng)濟型連鎖酒店涉及業(yè)務種類較多但稅種情況并不，相對復雜的一是同時提供增值稅與營業(yè)稅應稅服務的兼營行為，二是部分現(xiàn)代服務業(yè)“營改增”導致的相同業(yè)務酒店業(yè)繳納營業(yè)稅或增值稅沒有統(tǒng)一規(guī)定。此類問題在生活服務業(yè)全面“營改增”之后可以得到解決，但會面臨不同服務內容適用增值稅稅率不一致引起的混業(yè)經(jīng)營的涉4/9(二)經(jīng)濟型連鎖酒店稅收負擔宏觀稅負《中國統(tǒng)計年鑒2013》中住宿業(yè)定義為：指為旅行者提供短期留宿場所的活動，有些單位只提供住宿，也有些單位提供住宿、飲食、商務、娛樂一體的服務，故在此基礎上數(shù)據(jù)的主要范圍和酒店業(yè)較為接近，暫按住宿業(yè)情況代表酒店業(yè)整體情況。法人企業(yè)(個)住宿業(yè)營業(yè)額主營業(yè)務收入主營業(yè)務稅金及附加稅收收入個人所得稅城市維護建設稅土地增值稅內資企業(yè)主營業(yè)務收入測算教育費附加測算地方教育費附加測算營業(yè)稅金及附加主營業(yè)務稅金及附加/主營業(yè)務收入(%)測算營業(yè)稅金及附加/主營業(yè)務收入(%)測算差異(%)稅收收入/營業(yè)額(%)住宿業(yè)企業(yè)稅負率(%)住宿業(yè)國內增值稅稅負率(%)261.9265.6270.81230.911289245458(略)4.8378225210-0.10003534.4449.8305.43696535(略).323854926-0.504803528.0458.0301.387576785638(略).241849454-0.204040.71.630.65912.95370849094037.84.0218.14330.72374.07490.89382.4181242403表2-2住宿業(yè)主要統(tǒng)計指標及稅收情況單位(不單獨注明均為)：億元得出由于《中國統(tǒng)計年鑒》按報表統(tǒng)計，利潤表中營業(yè)稅金及附加為計提數(shù)，而《中國稅務年鑒》按稅務局實收稅款統(tǒng)計，實質為企業(yè)實際繳納稅款，故單獨測算實繳營業(yè)稅金及附加，具體公式為測算營業(yè)稅金及附加=營業(yè)稅+城市維護建設稅+土地增值稅+測算教育費附加在[-0.50%，0.24%]區(qū)間，差算稅收收入與營業(yè)額的比例，由于稅收收入中包含個人所得稅收入，為反映企業(yè)情況故剔除個人所得稅算出住宿業(yè)企業(yè)整體稅負率在7%~8%之間。5/9由于數(shù)據(jù)來源有限，資料分別取自統(tǒng)計局和稅務局，二者統(tǒng)計范圍和方法有差異，再加上自行測算方法過于簡單，最終結果可能會與實際有出入。綜合看來，法人企業(yè)個數(shù)逐年遞務收入增幅也為近幾年最低，我們可以推測出13年住宿業(yè)整體經(jīng)營情況不佳，導致13年稅收收入也明顯降低，尤其是營業(yè)稅收入。但國內增值稅收入?yún)s在13年有較大幅度增長，推測原因為住宿業(yè)部分業(yè)務“營改增”所致，住宿業(yè)繳納增值稅大多按簡易計稅辦法無法抵扣進項，因此受到一定影響。從行業(yè)上分析，住宿業(yè)以營業(yè)稅為主要稅種，營業(yè)稅計稅方法=營業(yè)額*適用稅率，因此營業(yè)稅稅負率基本等于營業(yè)稅名義稅率，住宿業(yè)適用的營業(yè)稅稅率為5%，加上企業(yè)所得稅等其他稅種，宏觀稅負前面主要分析測算了住宿業(yè)宏觀稅負情況，以此來代表酒店業(yè)整個行業(yè)稅負情況，可以發(fā)現(xiàn)整個酒店業(yè)的稅負并不算過高，主要是由于其原營業(yè)稅稅率較低，轉征增值稅后由于增值稅最低稅率為6%，已經(jīng)高于營業(yè)稅稅率，如果企業(yè)沒有相應的進項抵扣會導致稅負大幅上升。但住宿業(yè)涵蓋范圍較廣所以涉及到的稅種情況也比經(jīng)濟型連鎖酒店多且復雜，接下來我們著重分析下經(jīng)濟型連鎖酒店在生活服務業(yè)“營改增”前后稅收負擔的變化情況。分別討論適用簡易計稅辦法和一般計稅辦法的情形在可以選擇的情況下納稅人更好地結合自身實際情況選擇不同計稅方式從而盡可能降低涉稅風險以及稅負。稅，計算企業(yè)所得稅時不可扣除，因此“營改增”還會影響企業(yè)所得稅，為簡化情況我們只討論兩種流轉稅及企業(yè)所得稅的稅負變化，其中企業(yè)所得稅增加部分按原繳納營業(yè)稅額乘以企業(yè)所得稅稅率直接與“營改增”后繳納增值稅相加計算，且不再分情況討論申請認定為一般納稅人或者小規(guī)模納稅人的問題，以適用計稅辦法來進行區(qū)分，一般納稅人在政策允許的情況下可以選擇適用簡易計稅辦法或一般計稅辦法，一經(jīng)選擇，36個月內不能變更。小規(guī)模納稅人只能適用簡易計稅辦法。(一)適用簡易計稅辦法〔2011〕110號)，計稅方式上：交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、郵電通信業(yè)、現(xiàn)代服務業(yè)、文化體育業(yè)、銷售不動產(chǎn)和轉讓無形資產(chǎn)，原則上適用增值稅一般計稅方法。金融保險業(yè)和生活性6/9服務業(yè)，原則上適用增值稅簡易計稅方法。簡易計稅方法應納稅額的計算和營業(yè)稅類似，應納增值稅稅額=銷售額*征收率，此處的銷售額為不含稅銷售額，即含稅銷售額要先除(1+征收率)換算成不含稅銷售額，而征收率按《增值稅暫行條例》規(guī)定為3%。結合前面的討論我們假定經(jīng)濟型連鎖酒店業(yè)務內容僅為住宿、餐飲和銷售商品，住宿、餐飲營業(yè)額為R1,銷售商品含稅收入為R2，且原銷售商品按簡易計稅辦法，征收率為3%，企業(yè)所得稅稅率按T2=[(R1+R2)*3%/(1+3%)+R1*5%*25%]/(R1+R2)=2.91%+1.25%*R1/(R1+R2)，令R1:R2=n(n>0)，T1=5%*[n/(n+1)]+2.91%/(n+1)，T2=2.91%+1.25%*[n/(n+1)]，∵n>0，∴T1-Tnn1)]>0，即T1>T2。低，但需注意的是，按簡易計稅辦法計算的應納稅額無法抵扣進項稅額，同時一般納稅人取得適用簡易計稅辦法后開具的增值稅專用發(fā)票只能按3%征收率計算的稅額抵扣進項稅。選擇適用簡易計稅辦法短期內可以大幅降低稅負，但由于無法抵扣進項稅且下游企業(yè)取得增值稅專用發(fā)票后可抵扣的進項稅較少會影響企業(yè)長遠發(fā)展。三、酒店業(yè)增值稅稅率選擇及影響“營改增”后進項稅層面，酒店業(yè)主要業(yè)務分住宿和餐飲兩大部分，其中餐飲部分的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品采購進項較多，需考慮購入農(nóng)業(yè)產(chǎn)品是否可以按13%扣除率扣除的問題，如果可以按扣除率扣除，餐飲部分的稅負將進一步降低。住宿部分的進項主要構成為裝修和租賃費，要依據(jù)房地產(chǎn)業(yè)是否同步“營改增”且相關進項具體抵扣問題。根據(jù)財稅〔2011〕110號，建筑業(yè)抵扣完整的情況，酒店業(yè)可抵扣進項較多，稅率很可能定在11%。但實際上房地產(chǎn)業(yè)“營改增”面臨的問題比酒店業(yè)更為復雜，裝修費租賃費一般支出較大，難以完全抵扣，在這種情況下為不增加酒店業(yè)整體稅負，稅率也可能選擇6%，且和酒店住宿業(yè)務聯(lián)系緊密的行業(yè)通本占主要成分的服務業(yè)，6%的增值稅稅率與現(xiàn)代服務業(yè)抵扣鏈條能很好的銜接，入“營改增”后適用稅率同樣為6%。當然，因為餐飲部分餐飲業(yè)適用11%稅率而7/9雖然繳納營業(yè)稅稅率相同，但增值稅涉及進項抵扣情況很有可能服務業(yè)下不同項目稅率并不一致，比如原營業(yè)稅服務業(yè)下的有形動產(chǎn)租賃服務改征增值稅后稅率變?yōu)榱?7%，所以不排除酒店業(yè)各業(yè)務可能適用不同檔稅率情況。但這種情況下對會計核算要求較高，一些在使用中難以分攤的成本比如水電氣等的進項都需要分開核算，經(jīng)濟型連鎖酒店一般只提供早餐且和接送服務一樣不單獨收費，這種情況下也需討論“有償”與“無償”問題，有償需要分別核算，無償還需視同銷售繳納增值稅。稅率不一致的話按“組合”服務會使稅負增加，將來風險與防范提出了更高要求，盡管現(xiàn)在很多政策還未出臺，稅率具體情況也不能確定。以上對酒店業(yè)整體環(huán)境的討論對經(jīng)濟型連鎖酒店同樣適用。仍可能涉及營業(yè)稅征稅范圍，酒店提供會議展覽服務同時提供場地出租或者將某一項經(jīng)營內容外包向對方收取租金等情況時還會出現(xiàn)混合銷售或兼營行為，和目前酒店業(yè)的情況不同之處在于如果是不徹底的“營改增”則酒店業(yè)是以繳納增值稅為主。防范此類風險仍需要核算方面準確區(qū)分并符合不同票種開具及適用規(guī)范?？缙诜战?jīng)濟型連鎖酒店“營改增”之前與顧客簽訂長期服務合同出現(xiàn)跨期需分別按照營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間和增值稅義務發(fā)生時間在屬于繳納營業(yè)稅的期間和屬于繳納增值稅的期間分別確認收入。(二)采取折扣方式提供應稅服務經(jīng)濟型連鎖酒店采取折扣方式提供應稅服務，將價款和折扣額開在同一張發(fā)票上分別注明的按折扣后的價款為銷售額，為在同一張發(fā)票分別注明的，以價款為銷售額，不得扣減折“營改增”后發(fā)生的退款和補稅參考交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)“營改增”的相關規(guī)定，經(jīng)濟型連鎖酒店如果是“營改增”實施之日前簽訂的還未執(zhí)行完的租賃合同，在合同到期日之前應該繼續(xù)按照營業(yè)稅政8/9稅稅款營業(yè)稅政策規(guī)定補繳營業(yè)稅。1雖然經(jīng)濟型連鎖酒店“營改增”后相關規(guī)定還未確定，但就上述規(guī)定的內容和精神而言，仍有較大可能性同樣適用。提前了解其他行業(yè)“營改增”的過渡期的特殊情況處理可以針對經(jīng)濟型連鎖酒店的同樣情況提前做好預判并制定應對2015年“營改增”步入關鍵之年，在此背景下，還未納入“營改增”之中的生活服務業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)和金融業(yè)“營改增”后面臨的問題引起了廣泛關注和預測。經(jīng)濟型連鎖酒店由于以住宿為本降低不必要的支出從而提供了高質量低成本的服務，對成本的控制要求較高使其更關注“營改增”涉稅風險與防范，一方面避免稅負上升，另一方面避免不合規(guī)行為導致少繳稅面臨補繳稅款和滯納金、罰款等。通過對經(jīng)濟型連鎖酒店涉及稅種和酒店業(yè)宏觀稅負的研究我們對其稅收情況有了初步認識，接下來重點對經(jīng)濟型連鎖酒店“營改增”涉稅風險與防范進行研究，發(fā)現(xiàn)由改征增值稅引發(fā)的涉稅風險主要有納稅人身份轉變和增值稅發(fā)票與值稅；除此之外，還針對“營改增”不徹底、折扣銷售以及發(fā)生退款和補稅等具體行為引發(fā)的風險作了風險提示。建議企業(yè)以政策法規(guī)為導向及時關注最新動態(tài)做好前期準備工作，包括進行身份轉變、建立健全會計制度，重點關注不同稅率項目的分別核算，主動向專業(yè)人士或主管稅務機關咨詢，掌握現(xiàn)有法規(guī)規(guī)定對類似情形可采取的措施做好預判，以此來避免涉稅風險。與此同時，建議有關部門在政策出臺前能做好充分的調研調查工作，了解政策對酒店業(yè)及其他行業(yè)的影響，避免因“營改增”導致部分行業(yè)稅負大幅上升，適當給予過渡性政策照顧。由于包括生活服務業(yè)在內的其他未進行“營改增”的行業(yè)相關政策均未出臺，本文也僅僅停留在理論分析的階段，缺乏對現(xiàn)實中更為復雜情形進行更深入的行業(yè)調研和分析，之前學者針對酒店業(yè)“營改增”研究較少，對經(jīng)濟型連鎖酒店涉稅研究更少，因此本文在研究深度和廣度上仍有不足，希望相關法規(guī)出臺后可以結合最新法規(guī)動態(tài)更進一步研究。1財政部國家稅務總局關于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策〕37號9/9[1]呂勁.經(jīng)濟型連鎖酒店經(jīng)營分析與發(fā)展策略[D].南昌.南昌大學經(jīng)濟管理研究院,2013.[2]陳柳卿.增值稅改革“擴圍”至住宿餐飲業(yè)的思考[J].財經(jīng)界,2013.21.