證據(jù)不能承受之輕：個(gè)人借貸利息所得確認(rèn)案的思考

從業(yè)二十年的老會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)之談，如果覺得有幫助請(qǐng)您打賞支持，謝謝 !證據(jù)不能承受之輕：個(gè)人借貸利息所得確認(rèn)案的思考【題注】前不久與黃茂榮教授當(dāng)面請(qǐng)教，收獲感觸不少。獨(dú)享無趣，故成此文，是為分享我們的稅法思考，亦繼續(xù)求教于大家。黃茂榮老先生，曾任臺(tái)灣大學(xué)法學(xué)教授，臺(tái)灣地區(qū)司法院大法官，作為稅法及民法領(lǐng)域的著名學(xué)者，早已在海峽兩岸法學(xué)界與實(shí)務(wù)界所聞名。在我觀察，黃老先生既持民本觀念，又具宏觀視野，所以討論稅法及征管中的具體問題，便顯出不一樣的格局。我作為討論的參與者，雖然興趣廣泛，但因長(zhǎng)期在稅局從事征管改革及具體業(yè)務(wù)，必須在宏觀和微觀之間穿行，就自然形成稅法上的平衡立場(chǎng)。故而不難想見，如此對(duì)話比較有趣。一、似曾相識(shí)：臺(tái)財(cái)稅字第 31229號(hào)函我主要從《稅收征管法》的現(xiàn)行規(guī)定出發(fā)，結(jié)合規(guī)范說等證據(jù)法理論，提出幾個(gè)問題，核心是討論征納雙方在不同程序中證明責(zé)任如何分配、證明標(biāo)準(zhǔn)是否變化，以及相關(guān)的調(diào)查處罰設(shè)計(jì)。思考這些問題，既是這次會(huì)議的主題所應(yīng)，又是我們實(shí)際工作所需，也是建言修法的責(zé)任所系。黃老先生有一系列回應(yīng)，其中，高效交流的關(guān)鍵載體是先生講的一個(gè)真實(shí)案例：臺(tái)灣地區(qū)財(cái)政部31229號(hào)函爭(zhēng)議。從業(yè)二十年的老會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)之談，如果覺得有幫助請(qǐng)您打賞支持，謝謝 !這份臺(tái)財(cái)稅字第 31229號(hào)函提示所屬財(cái)稅機(jī)關(guān)，內(nèi)載：抵押權(quán)之設(shè)定登記，依民法第七百五十八條及土地法第四十三條規(guī)定，具有絕對(duì)效力。債權(quán)人貸款與債務(wù)人，由債務(wù)人提供不動(dòng)產(chǎn)，向地政機(jī)關(guān)辦妥抵押權(quán)設(shè)定登記，并載明約定利息者，稽征機(jī)關(guān)自得依該登記資料，在抵押權(quán)涂銷登記前之年度，依法核計(jì)利息所得，依所得稅法第十四條第一項(xiàng)第四類規(guī)定課稅，因私人借貸非公司行號(hào)可比，其無支付利息之帳冊(cè)可稽，無法適用收付實(shí)現(xiàn)之原則，當(dāng)憑其登記文件作有按期收取利息之認(rèn)定，當(dāng)事人如主張其未收取利息者，應(yīng)就其事實(shí)負(fù)舉證責(zé)任，所提出之證據(jù)，必須具體且合于一般經(jīng)驗(yàn)法則，如僅由債務(wù)人私人出具之證明，要不得采認(rèn)。（注：此案例曾訴自臺(tái)灣地區(qū)大法官會(huì)議，有關(guān)批評(píng)亦收錄于黃茂榮著《稅法總論（第二冊(cè)）：稅法解釋與司法審查》）案例比較簡(jiǎn)單。我用大白話轉(zhuǎn)述一下，大意是因私人借貸所獲利息本應(yīng)按收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)個(gè)人所得，沒有收到不征稅。但是，如果這個(gè)借貸有不動(dòng)產(chǎn)抵押擔(dān)保，即使到期未實(shí)際收到利息，也可在抵押權(quán)登記涂銷前，推定債權(quán)人已經(jīng)收到利息，就利息所得征稅。當(dāng)然，債權(quán)人可以舉證確實(shí)沒有收到，只要這個(gè)證據(jù)達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)（特別強(qiáng)調(diào)不是單純債務(wù)人證明）就OK，仍然不征這個(gè)稅。二、證據(jù)規(guī)則：羅森貝克的理論可拿來否聽到黃教授舉這個(gè)案子，我立刻明白這是回應(yīng)我們先前提及的羅森貝克著名的規(guī)范說證明責(zé)任理論一個(gè)天才的德國(guó)證據(jù)法學(xué)者在一百多年前建立的理論，發(fā)展至今雖從業(yè)二十年的老會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)之談，如果覺得有幫助請(qǐng)您打賞支持，謝謝 !不完美但難以忽視。研習(xí)證據(jù)法的，大多對(duì)羅氏理論的巨大影響有所知。在稅法上借鑒羅氏理論有一個(gè)不太精準(zhǔn)的說法是規(guī)范有利說，即依照稅收實(shí)體法的規(guī)則，規(guī)則對(duì)誰有利的誰就承擔(dān)證明責(zé)任，比如稅局方面認(rèn)為收入少報(bào)就要就此承擔(dān)證明責(zé)任，納稅人方面認(rèn)為扣除少計(jì)也要對(duì)此承擔(dān)證明責(zé)任。其實(shí)，羅氏理論本來主要在民事訴訟領(lǐng)域，行政訴訟雖可理解為特別的民事訴訟，稅收債務(wù)亦有取自債權(quán)理論的學(xué)說，但就權(quán)利規(guī)范本身而言，稅法的實(shí)體規(guī)范與民法的差異不可謂不大，而規(guī)范說本來就是在實(shí)體規(guī)范的分類和分析之上建立的人為體系。所以，即便不提其他問題，僅談稅法上如何劃分權(quán)利產(chǎn)生規(guī)范和權(quán)利妨礙規(guī)范，恐怕就比民事訴訟領(lǐng)域更難解。再回到臺(tái)財(cái)稅字第31229號(hào)函，它的要義在于，只通過規(guī)定了當(dāng)事人的舉證責(zé)任，便輕易取得了征稅的主動(dòng)權(quán)前一分鐘還是沒有收到利息，后一分鐘可能就是無證據(jù)表明沒收到利息。而且，邏輯看起來也很清楚：這是你自己的事，你當(dāng)然負(fù)有向稅務(wù)機(jī)關(guān)如實(shí)提供信息的義務(wù)，只要依據(jù)事實(shí)說話，如沒收到利息為真，拿出證據(jù)便好；如沒收到利息為假，你定拿不出有效的證據(jù)！更厲害的是，這個(gè)證據(jù)達(dá)標(biāo)與否，也早已為當(dāng)事人準(zhǔn)備好，想簡(jiǎn)單拿個(gè)債務(wù)人證明利息還沒付，那不太容易被你們合計(jì)起來對(duì)付了？所以，申明在先，按照證據(jù)的一般經(jīng)驗(yàn)法則，那是不行的函文表述看似密不可破，其實(shí)，不難發(fā)現(xiàn)邏輯缺環(huán)。我們作一簡(jiǎn)單分析。其一，無證據(jù)表明沒收到利息不等于有證據(jù)表明收到利息。要把這兩者的法律效果從業(yè)二十年的老會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)之談，如果覺得有幫助請(qǐng)您打賞支持，謝謝 !拉上關(guān)系，必須借助證明責(zé)任的分配；其二，證明責(zé)任的分配中，在此如指所謂的說服責(zé)任，即有關(guān)構(gòu)成要件的事實(shí)證明不能（不明）時(shí)，不利于承擔(dān)該事實(shí)證明責(zé)任一方的利益。這里的不明到民事訴訟中較為難免，而在稅收行政程序中則不然。當(dāng)納稅人已經(jīng)申報(bào)未收到利息故未發(fā)生納稅義務(wù)時(shí)，調(diào)查這一申報(bào)是否屬實(shí)，本來就是稅務(wù)機(jī)關(guān)法定職責(zé)，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)要求當(dāng)事人或第三方提供與此有關(guān)的資料信息，但絕不可無視應(yīng)作的調(diào)查程序，便要求納稅人不斷完成自我證明；其三，即使有納稅人不充分履行協(xié)力義務(wù)（發(fā)生如不配合調(diào)查情形可有討論的空間），在征不征（利息所得本身能否確認(rèn)）尚未可知時(shí)，討論是征多少（引發(fā)推計(jì)課稅）并相應(yīng)改變證明的方法，或降低證明的標(biāo)準(zhǔn)，還是轉(zhuǎn)移證明的責(zé)任，顯然都是跳躍過大，不可斷然作出結(jié)論。黃茂榮教授強(qiáng)調(diào)的與我上述分析不完全相同，但他也認(rèn)為前述所謂規(guī)范有利說不夠精準(zhǔn)，并舉兩例支持。舉一例，沒有收入就導(dǎo)不出納稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須就收入進(jìn)行證明，但按規(guī)范有利說，如果納稅人不能舉證扣除，就可能形成全部收入成為所得，這樣的結(jié)果顯然荒唐，不符合所得稅立法的意圖。再舉前函文之例，即使要當(dāng)事人提出證明，說明沒有事情發(fā)生的消極事實(shí)，也不應(yīng)從業(yè)二十年的老會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)之談，如果覺得有幫助請(qǐng)您打賞支持，謝謝 !由納稅人證明，如果繼續(xù)排斥借款人的證明更是不合理，到哪里找這樣的證明呢？法諺云，法律不應(yīng)強(qiáng)人所難。此函文恐怕可以算一個(gè)。實(shí)在要收這個(gè)稅，以債權(quán)人怠于行使擔(dān)保權(quán)、未積極收取債權(quán)為理由，擬制利息債權(quán)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，也應(yīng)有法律的明文規(guī)定或者其他更有理據(jù)的方式。我的理解是，臺(tái)財(cái)稅字第 31229號(hào)函訴諸證明責(zé)任分配顯得有些簡(jiǎn)單粗暴了。三、在稅言法：證據(jù)不能承受之輕許多人對(duì)證明責(zé)任的理解不對(duì)。黃老先生此言我也比較認(rèn)同。不過，我與黃教授的論證路徑不盡相同。黃老先生的信念中，稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)有證明責(zé)任是根本，其理由應(yīng)訴諸捐稅法定主義和現(xiàn)代政治體系中的稅收正義觀。法律規(guī)定私人借貸利息債權(quán)實(shí)現(xiàn)時(shí)方產(chǎn)生納稅義務(wù)，而不是僅僅有利息債權(quán)或附擔(dān)保的利息債權(quán)存在，證據(jù)規(guī)則不能改變法定的要件。同時(shí)，稅收客體的有無需要證據(jù)證明，納稅人有協(xié)力的義務(wù)，但只要履行了協(xié)力義務(wù)，調(diào)查取證是稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，稅務(wù)機(jī)關(guān)自應(yīng)承擔(dān)證明責(zé)任；即使沒有履行好協(xié)力義務(wù)，導(dǎo)出的也只是推計(jì)課稅的權(quán)力，及由推計(jì)本身帶來的證明方式的變化，而不是證明責(zé)任的轉(zhuǎn)移。沒有法律的明文規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得要求納稅人承擔(dān)證明責(zé)任。從業(yè)二十年的老會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)之談，如果覺得有幫助請(qǐng)您打賞支持，謝謝 !我以為，如果區(qū)分考慮提出證據(jù)的責(zé)任和說服責(zé)任，那么，稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)有說服責(zé)任的話，與納稅人負(fù)有部分提出證據(jù)的責(zé)任并不矛盾，理由要追溯證據(jù)法理論與稅收行政程序的契合（盡管嚴(yán)格來說表述并不精確，但概念達(dá)意應(yīng)無妨）。既然法律規(guī)定私人借貸利息所得的實(shí)現(xiàn)要件，那么，就應(yīng)當(dāng)研究所得實(shí)現(xiàn)的具體情形，尤其是調(diào)查有無隱性的利息支付。那么，怎么調(diào)查才比較有效率呢？關(guān)鍵不在說服責(zé)任，而是在提出證據(jù)的責(zé)任。這在調(diào)查程序與推計(jì)課稅以及與之相關(guān)的處罰之間，是一個(gè)重要的程序支撐。簡(jiǎn)單說來，納稅人申報(bào)，稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查，有提出證據(jù)義務(wù)的一方并不絕對(duì)，如一方提出、另一方未提，視所處階段利于已提的一方，如一方提出、另一方也提，則視證明力而比較，如此等等形成有效的對(duì)話過程。前文討論的函文忽略的正是這個(gè)過程，其最大的錯(cuò)誤在拋棄法定要件和調(diào)查可能，強(qiáng)人所難地排斥借款人的證明，又強(qiáng)加當(dāng)事人的說服責(zé)任，一種無被視為另一種有。實(shí)際上，不在事實(shí)調(diào)查上下功夫，簡(jiǎn)單尋求視同或推定都是偷懶的辦法。在這一點(diǎn)上，我與黃茂榮教授的觀點(diǎn)完全一致：要訓(xùn)練干部對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)際的了解，練就內(nèi)行人的眼力，同時(shí)，也更能理解經(jīng)營(yíng)企業(yè)的不易，稅收?qǐng)?zhí)法當(dāng)公允而不苛責(zé)。當(dāng)然，如何與證據(jù)規(guī)則匹配地設(shè)計(jì)推定規(guī)則，以及推定相關(guān)的處罰問題，同樣不簡(jiǎn)單。比如只發(fā)現(xiàn)一兩筆業(yè)務(wù)是欺騙或隱瞞，納稅人要主張其余少繳稅款屬于過失，是否應(yīng)由納稅人承擔(dān)證明責(zé)任？或稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握一定的間接證據(jù)，在查清事實(shí)不足以覆蓋整個(gè)納稅期間時(shí)，可否證明逃避繳納稅款？再如，納稅人在稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查時(shí)，對(duì)部分事項(xiàng)不予配合或不履行協(xié)力義務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)能否僅據(jù)此對(duì)整個(gè)應(yīng)納稅額進(jìn)行從業(yè)二十年的老會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)之談，如果覺得有幫助請(qǐng)您打賞支持，謝謝 !推計(jì)？類似問題很多，在實(shí)踐中是常見的，但在相關(guān)證據(jù)法研究上是不足的。在《稅收征管法》修訂過程中，我和一些同仁也提過加強(qiáng)證據(jù)規(guī)則的研究，在之前的征求意見稿部分也有體現(xiàn)。結(jié)合這個(gè)案子來看，稅收行政程序的證據(jù)問題看似輕而易舉，且條文盡是一些常識(shí)化的表述，但事實(shí)上它的影響要大得多。如何準(zhǔn)確把握好證據(jù)規(guī)則的定位，不要讓它的輕而易舉成為承受不可承受之輕，還需要我們從不同的證據(jù)法學(xué)說及案例視角去考察，建構(gòu)適用我國(guó)的稅收行政程序的證據(jù)規(guī)則，依然任重而道遠(yuǎn)。小編寄語：不要指望一張證書就能使你走向人生巔峰。考