淺析合并財(cái)務(wù)報(bào)表中債券投資與應(yīng)付債券業(yè)務(wù)抵銷處理8463

依據(jù)《公司會計(jì)準(zhǔn)則第33號——?dú)w并財(cái)務(wù)報(bào)表》規(guī)定，母公司與子公司、子公司互相之間的債券投資與對付債券互相抵銷后，產(chǎn)生的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資利潤項(xiàng)目。同時(shí)，母公司與子公司、子公司互相之間擁有對方債券所產(chǎn)生的投資利潤，應(yīng)當(dāng)與其相對應(yīng)的刊行方利息花費(fèi)互相抵銷。新準(zhǔn)則的規(guī)定固然簡短了然，但詳細(xì)到實(shí)務(wù)工作中則可能會出現(xiàn)各樣復(fù)雜的情況，本文擬對此做些商討，以供溝通。一、不波及交易花費(fèi)時(shí)的歸并辦理[例1]母公司于1月1日購入子公司同日刊行的所有債券，債券面值100萬元，限期5年，刊行價(jià)110萬元，票面利率10%。當(dāng)年終歸并會計(jì)報(bào)表工作稿本（單位：萬元）編制以下：1）母公司與子公司各自的會計(jì)辦理：（略）2）母公司編制歸并會計(jì)報(bào)表時(shí)，抵銷分錄以下：①長久債權(quán)投資與對付債券的抵銷借：對付債券118萬分錄（1）貸：長久債權(quán)投資118萬②內(nèi)部利息收入與利息花費(fèi)（含溢折價(jià)攤銷）的抵銷借：投資利潤8萬分錄（2）貸：財(cái)務(wù)花費(fèi)8萬報(bào)表項(xiàng)目投資前投資當(dāng)年公司共計(jì)抵銷分錄公司歸并母公司子公司母公司子公司借方貸方銀行存款20090110200200長久債權(quán)投資1181181180對付債券1181181180財(cái)務(wù)花費(fèi)8880投資利潤8880未分派利潤8-80880關(guān)于公司而言，因?yàn)楸敬蝺?nèi)部交易并未產(chǎn)生實(shí)質(zhì)上的花費(fèi)，故而歸并結(jié)果與投資以前母公司的財(cái)務(wù)情況是一致的。因?yàn)殛P(guān)于公司而言，上述債券的刊行與認(rèn)購不過一種公司內(nèi)部的資本劃撥而已，不行能產(chǎn)生公司的利息收入和利息花費(fèi)。但實(shí)質(zhì)工作中，公司刊行或認(rèn)購債券是有交易花費(fèi)的，上述情況不過一種被抽象化、理想化的結(jié)果。二、波及交易花費(fèi)時(shí)的歸并辦理[例2]假定母公司與子公司在本次交易中分別產(chǎn)生了相當(dāng)于債券面值5%的交易花費(fèi)，其余數(shù)據(jù)承[例1]。報(bào)表項(xiàng)目投資當(dāng)年公司共計(jì)抵銷分錄公司歸并母公司子公司借方貸方銀行存款85105190190長久債權(quán)投資1221221220對付債券1181181180財(cái)務(wù)花費(fèi)131385投資利潤7712-5未分派利潤7-13-6128-101）母公司與子公司各自的會計(jì)辦理（略）2）母公司編制歸并會計(jì)報(bào)表時(shí)，抵銷分錄以下：①長久債權(quán)投資與對付債券的抵銷借：對付債券118萬分錄（3）投資利潤4萬貸：長久債權(quán)投資122萬②內(nèi)部利息收入與利息花費(fèi)（含溢折價(jià)攤銷）的抵銷：借：投資利潤8萬分錄（4）貸：財(cái)務(wù)花費(fèi)8萬因?yàn)槟腹敬_認(rèn)的投資利潤與子公司確認(rèn)的財(cái)務(wù)花費(fèi)其實(shí)不相等，那么我們是怎樣確立抵銷分錄（4）中的金額呢？這就需要確立哪些交易是內(nèi)部交易事項(xiàng)。在本例中，就是母公司確認(rèn)的債券投資利息收入及攤銷的債券投資溢價(jià)所產(chǎn)生的投資利潤與子公司確認(rèn)的對付債券利息花費(fèi)及攤銷對付債券溢價(jià)所確認(rèn)的財(cái)務(wù)花費(fèi)，即應(yīng)抵銷的投資利潤（利息收入-溢價(jià)攤銷）=應(yīng)抵銷的財(cái)務(wù)花費(fèi)=（利息花費(fèi)-溢價(jià)攤銷）=10-2=8萬元，故分錄（4）中的金額應(yīng)為8萬元。在歸并結(jié)果中，財(cái)務(wù)花費(fèi)為5萬元，就是子公司的融資交易費(fèi)；投資利潤為-5萬元，就是母公司的投資交易花費(fèi)，這兩項(xiàng)花費(fèi)關(guān)于公司而言，都是實(shí)實(shí)在在發(fā)生了的花費(fèi)，這也間接證了然歸并結(jié)果的正確性。同時(shí)，歸并結(jié)果還隱含地表示，關(guān)于母公司的交易花費(fèi)，在歸并過程中被花費(fèi)化了。而按現(xiàn)行會計(jì)制度，母公司可將該筆花費(fèi)作為投資的成本，進(jìn)行分期攤銷。三、連續(xù)編制歸并報(bào)表時(shí)的歸并辦理[例3]第二年，母、子公司分別計(jì)提債券利息及攤銷債券溢價(jià)，其余數(shù)據(jù)承[例2]。報(bào)表項(xiàng)目第二年公司共計(jì)抵銷分錄公司歸并母公司子公司借方貸方長久債權(quán)投資1291291290對付債券1261261260財(cái)務(wù)花費(fèi)8880投資利潤77810未分派利潤7-8-1890年初未分派利潤7-13-64-101）母公司與子公司各自的會計(jì)辦理（略）2）母公司編制歸并會計(jì)報(bào)表時(shí)，抵銷分錄以下：①長久債權(quán)投資與對付債券的抵銷借：對付債券126萬分錄（5）年初未分派利潤3萬貸：長久債權(quán)投資129萬因?yàn)榻刂菇衲杲K，母公司的個(gè)別會計(jì)報(bào)表中的長久債權(quán)投資仍含有還沒有攤銷完的債券花費(fèi)3萬元。而從上年的歸并結(jié)果我們知道，長久債權(quán)投資的債券花費(fèi)在上年已經(jīng)被所有花費(fèi)化、確以為投資利潤。所以，今年終應(yīng)抵銷長久債權(quán)投資中所包括的債券花費(fèi)3萬元、并沖減年初未分派利潤。②抵銷今年度母公司攤銷的債券花費(fèi)借：年初未分派利潤1萬貸：投資利潤1萬因?yàn)榻衲甓饶腹景粗本€法攤銷了1萬元的債券花費(fèi)、并將其計(jì)入了投資利潤（借方），而這部分債券花費(fèi)在編制歸并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)已于上一年度被花費(fèi)化、計(jì)入了上一年度的投資收益。所以，在今年歸并時(shí)應(yīng)予以抵銷。③內(nèi)部利息收入與利息花費(fèi)（含溢折價(jià)攤銷）的抵銷：同分錄（2）四、對歸并會計(jì)辦理的兩點(diǎn)改良建議新準(zhǔn)則規(guī)定，母公司與子公司、子公司互相之間的債券投資與對付債券互相抵銷后，產(chǎn)生的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資利潤項(xiàng)目。但是筆者以為，母公司與其子公司間的債券刊行與購置行為對于整個(gè)公司而言，不過一種資本的調(diào)撥行為，所以而產(chǎn)生的花費(fèi)從實(shí)質(zhì)上講應(yīng)當(dāng)屬于一種理財(cái)花費(fèi)。所以，筆者更偏向于將母公司與子公司、子公司互相之間的債券投資與對付債券相互抵銷后、所產(chǎn)生的差額計(jì)入“財(cái)務(wù)花費(fèi)”項(xiàng)目。當(dāng)母公司的債券投資花費(fèi)較大（很重要）時(shí)，母公司可能對債券投資花費(fèi)進(jìn)行分期攤銷辦理。而按新準(zhǔn)則規(guī)定，這部分金額實(shí)質(zhì)上在編制歸并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，被一次性花費(fèi)化了，這與母公司所履行的會計(jì)政策不符。所以，筆者以為，歸并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)盡可能地保持與母公司在會計(jì)政策的采用上相一致。這樣既有助于簡化歸并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，也有