2022年中級(jí)會(huì)計(jì)職稱考試《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》考點(diǎn)講義-第十三章債務(wù)重組

2022年中級(jí)會(huì)計(jì)職稱考試《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》考點(diǎn)講義

第十三章債務(wù)重組

第一節(jié)債務(wù)重組概述

債務(wù)重組，是指在不改變交易對(duì)手方的情況下，經(jīng)債權(quán)人和債務(wù)人協(xié)

定或法院裁定，就清償債務(wù)的時(shí)間、金額或方式等重新達(dá)成協(xié)議的交易。

經(jīng)法院裁定進(jìn)行債務(wù)重整并按持續(xù)經(jīng)營(yíng)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的，按照本章要

求進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，債務(wù)人在破產(chǎn)清算期間進(jìn)行的債務(wù)重組，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)

破產(chǎn)清算有關(guān)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定處理。

(一)關(guān)于交易對(duì)手方

債務(wù)重組是在不改變交易對(duì)手方的情況下進(jìn)行的交易。實(shí)務(wù)中經(jīng)常出

現(xiàn)第三方參與相關(guān)交易的情形。

例如：某公司以不同于原合同條款的方式代債務(wù)人向債權(quán)人償債;又

如，新組建的公司承接原債務(wù)人的債務(wù)，與債權(quán)人進(jìn)行債務(wù)重組;再如，

資產(chǎn)管理公司從債權(quán)人處購得債權(quán)，再與債務(wù)人進(jìn)行債務(wù)重組。在上述情

形下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)首先考慮債權(quán)和債務(wù)是否發(fā)生終止確認(rèn)，再就債務(wù)重組交

易按照本章要求進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

提示：無論何種原因?qū)е聜鶆?wù)人未按原定條件償還債務(wù)，也無論債權(quán)

人是否作出讓步，只要債權(quán)人和債務(wù)人就債務(wù)條款重新達(dá)成了協(xié)議，就符

合債務(wù)重組的定義。

(~)關(guān)于債權(quán)和債務(wù)的范圍

(1)債務(wù)重組涉及的債權(quán)和債務(wù)，是指《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)一一金

融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)范的債權(quán)和債務(wù)，不包括合同資產(chǎn)、合同負(fù)債、預(yù)

計(jì)負(fù)債，但包括租賃應(yīng)收款和租賃應(yīng)付款。

(2)不適用債務(wù)重組準(zhǔn)則的交易事項(xiàng)：

①債務(wù)重組中涉及的債權(quán)、重組債權(quán)、債務(wù)、重組債務(wù)和其他金融工

具的確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)，分別適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)一一金融工具確

認(rèn)和計(jì)量》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)一一金融工具列報(bào)》；

②通過債務(wù)重組形成企業(yè)合并的，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)一一企

業(yè)合并》；

③債權(quán)人或債務(wù)人中的一方直接或間接對(duì)另一方持股且以股東身份

進(jìn)行債務(wù)重組的，或者債權(quán)人與債務(wù)人在債務(wù)重組前后均受同一方或相同

的多方最終控制，且該債務(wù)重組的交易實(shí)質(zhì)是債權(quán)人或債務(wù)人進(jìn)行了權(quán)益

性分配或接受了權(quán)益性投入的，適用權(quán)益性交易的有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定。

如何判斷《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)一一債務(wù)重組》(財(cái)會(huì)[2019]9號(hào))規(guī)

范的債務(wù)重組是否構(gòu)成權(quán)益性交易？如果構(gòu)成權(quán)益性交易，是否確認(rèn)債務(wù)

重組相關(guān)損益？

答:根據(jù)債務(wù)重組準(zhǔn)則第四條，債權(quán)人或債務(wù)人中的一方直接或間接

對(duì)另一方持股且以股東身份進(jìn)行債務(wù)重組的，或者債權(quán)人與債務(wù)人在債務(wù)

重組前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該債務(wù)重組的交易實(shí)質(zhì)是

債權(quán)人或債務(wù)人進(jìn)行了權(quán)益性分配或接受了權(quán)益性投入的，適用權(quán)益性交

易的有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定。

企業(yè)在判斷債務(wù)重組是否構(gòu)成權(quán)益性交易時(shí)應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式

原則，例如，假設(shè)債權(quán)人對(duì)債務(wù)人的權(quán)益性投資通過其他人代持，債權(quán)人

不具有股東身份但實(shí)質(zhì)上以股東身份進(jìn)行債務(wù)重組，債權(quán)人和債務(wù)人應(yīng)當(dāng)

認(rèn)為該債務(wù)重組構(gòu)成權(quán)益性交易。

債務(wù)重組構(gòu)成權(quán)益性交易的，應(yīng)當(dāng)適用權(quán)益性交易的有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)

定，即債權(quán)人和債務(wù)人不確認(rèn)構(gòu)成權(quán)益性交易的債務(wù)重組相關(guān)損益。

例如，甲公司是乙公司股東，為了彌補(bǔ)乙公司臨時(shí)性經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流短缺,

甲公司向乙公司提供2000萬元無息借款，并約定于6個(gè)月后收回。借款期

滿時(shí)，盡管乙公司具有充足的現(xiàn)金流，甲公司仍然決定免除乙公司部分本

金還款義務(wù)，僅收回500萬元借款。在此項(xiàng)交易中，如果甲公司不以股東

身份而是以市場(chǎng)交易者身份參與交易，在乙公司具有足夠償債能力的情況

下不會(huì)免除其部分本金。因此，甲公司和乙公司應(yīng)當(dāng)將該交易作為權(quán)益性

交易，不確認(rèn)債務(wù)重組相關(guān)損益。

【例題?單選題】甲公司是乙公司的股東。2義21年7月31日，甲公司

應(yīng)收乙公司賬款4000萬元，采用攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。為解決乙公司的

資金周轉(zhuǎn)困難，甲公司、乙公司的其他債權(quán)人共同決定對(duì)乙公司的債務(wù)進(jìn)

行重組，并于2X21年8月1日與乙公司簽訂了債務(wù)重組合同。根據(jù)債務(wù)重

組合同的約定，甲公司免除80%應(yīng)收乙公司賬款的還款義務(wù)，乙公司其他

債權(quán)人免除40%應(yīng)收乙公司賬款的還款義務(wù)，豁免的債務(wù)在合同簽訂當(dāng)日

解除，對(duì)于其余未豁免的債務(wù)，乙公司應(yīng)于2義21年8月底前償還。2X21

年8月23日，甲公司收到乙公司支付的賬款800萬元。不考慮其他因素，甲

公司2義21年度因上述交易或事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的損失金額是（）萬元。

A.0B.800C.3200D.1600

【答案】D【解析】甲公司應(yīng)將其較其他債權(quán)人多豁免的40%（8-40）債權(quán)

確認(rèn)為權(quán)益性交易，與其他債權(quán)人同H例豁免債務(wù)人的1600萬元（4

000X40%）確認(rèn)為損失，即甲公司2義21年度因上述交易或事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)

的損失金額為1600萬元。

二、債務(wù)重組的方式

債務(wù)重組一般包括下列方式，或下列一種以上方式的組合：

（一）債務(wù)人以資產(chǎn)清償債務(wù)

（二）債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具

實(shí)務(wù)中，有些債務(wù)重組名義上采用“債轉(zhuǎn)股”的方式，但同時(shí)附加相

關(guān)條款，如約定債務(wù)人在未來某個(gè)時(shí)點(diǎn)有義務(wù)以某一金額回購股權(quán)，或債

權(quán)人持有的股份享有強(qiáng)制分紅權(quán)等。對(duì)于債務(wù)人，這些“股權(quán)”可能并不

是根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)一一金融工具列報(bào)》分類為權(quán)益工具的金融

工具，從而不屬于債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具的債務(wù)重組方式。債權(quán)人和

債務(wù)人還可能協(xié)議以一項(xiàng)同時(shí)包含金融負(fù)債成分和權(quán)益工具成分的復(fù)合

金融工具替換原債權(quán)債務(wù)，這類交易也不屬于債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具

的債務(wù)重組方式。

（三）修改其他條款

除上述（一）和（二）以外，采用調(diào)整債務(wù)本金、改變債務(wù)利息、變

更還款期限等方式修改債權(quán)和債務(wù)的其他條款，形成重組債權(quán)和重組債務(wù)。

第二節(jié)債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理

一、債權(quán)和債務(wù)的終止確認(rèn)

債務(wù)重組中涉及的債權(quán)和債務(wù)的終止確認(rèn)，債權(quán)人在收取債權(quán)現(xiàn)金流

量的合同權(quán)利終止時(shí)終止確認(rèn)債權(quán)，債務(wù)人在債務(wù)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)解除時(shí)終止

確認(rèn)債務(wù)。

提示：對(duì)于終止確認(rèn)的債權(quán)，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備中對(duì)

應(yīng)收債權(quán)終止確認(rèn)部分的金額。對(duì)于終止確認(rèn)其他債權(quán)投資，之前計(jì)入其

他綜合收益的累計(jì)利得或損失應(yīng)當(dāng)從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，記入“投資收

益”科目。

債務(wù)人能否在債務(wù)重組合同簽署時(shí)確認(rèn)債務(wù)重組損益？

答:債務(wù)的終止確認(rèn)，應(yīng)當(dāng)遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)一一金融工具

確認(rèn)和計(jì)量》（財(cái)會(huì)［2017）7號(hào)）有關(guān)金融負(fù)債終止確認(rèn)的規(guī)定。債務(wù)人

在債務(wù)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)解除時(shí)終止確認(rèn)債務(wù)。

由于債權(quán)人與債務(wù)人之間進(jìn)行的債務(wù)重組涉及債權(quán)和債務(wù)的認(rèn)定，以

及清償方式和期限等的協(xié)商，通常需要經(jīng)歷較長(zhǎng)時(shí)間，例如破產(chǎn)重整中進(jìn)

行的債務(wù)重組。因此，債務(wù)人只有在符合上述終止確認(rèn)條件時(shí)才能終止確

認(rèn)相關(guān)債務(wù)，并確認(rèn)債務(wù)重組相關(guān)損益。在簽署債務(wù)重組合同的時(shí)點(diǎn)，如

果債務(wù)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)尚未解除，債務(wù)人不能確認(rèn)債務(wù)重組相關(guān)損益。

上市公司對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表日后期間與債權(quán)人達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議是調(diào)

整事項(xiàng)還是非調(diào)整事項(xiàng)？

答:對(duì)于上市公司在報(bào)告期資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在的債務(wù)，在其資產(chǎn)

負(fù)債表日后期間與債權(quán)人達(dá)成的債務(wù)重組交易不屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)

整事項(xiàng)，不能據(jù)以調(diào)整報(bào)告期資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的確認(rèn)和計(jì)量。在報(bào)告期資

產(chǎn)負(fù)債表中，債務(wù)重組中涉及的相關(guān)負(fù)債仍應(yīng)按照達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議前具

有法律效力的有關(guān)協(xié)議等約定進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。

（一）以資產(chǎn)清償債務(wù)或?qū)鶆?wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具

對(duì)于以資產(chǎn)清償債務(wù)或者將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具方式進(jìn)行的債務(wù)重組,

由于債權(quán)人在擁有或控制相關(guān)資產(chǎn)時(shí)，通常其收取債權(quán)現(xiàn)金流量的合同權(quán)

利也同時(shí)終止，債權(quán)人一般可以終止確認(rèn)該債權(quán)。同樣地，由于債務(wù)人通

過交付資產(chǎn)或權(quán)益工具解除了其清償債務(wù)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，債務(wù)人一般可以終

止確認(rèn)該債務(wù)。

（二）修改其他條款

（三）組合方式

對(duì)于債權(quán)人，與上述“修改其他條款”部分的分析類似，通常情況下

應(yīng)當(dāng)整體考慮是否終止確認(rèn)全部債權(quán)。由于組合方式涉及多種債務(wù)重組方

式，一般可以認(rèn)為對(duì)全部債權(quán)的合同條款做出了實(shí)質(zhì)性修改，從而終止確

認(rèn)全部債權(quán)，并按照修改后的條款確認(rèn)新金融資產(chǎn)。

對(duì)于債務(wù)人，組合中以資產(chǎn)清償債務(wù)或者將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具方式進(jìn)

行的債務(wù)重組，如果債務(wù)人清償該部分債務(wù)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)已經(jīng)解除，應(yīng)當(dāng)終

止確認(rèn)該部分債務(wù)。組合中以修改其他條款方式進(jìn)行的債務(wù)重組，需要根

據(jù)具體情況，判斷對(duì)應(yīng)的部分債務(wù)是否滿足終止確認(rèn)條件。

二、債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理

（-）以資產(chǎn)清償債務(wù)或?qū)鶆?wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具

債務(wù)重組采用以資產(chǎn)清償債務(wù)或者將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具方式進(jìn)行的,

債權(quán)人應(yīng)當(dāng)在受讓的相關(guān)資產(chǎn)符合其定義和確認(rèn)條件時(shí)予以確認(rèn)。

1.債權(quán)人受讓金融資產(chǎn)。

債權(quán)人受讓包括現(xiàn)金在內(nèi)的單項(xiàng)或多項(xiàng)金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)一一金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。金融

資產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí)應(yīng)當(dāng)以其公允價(jià)值計(jì)量，金融資產(chǎn)確認(rèn)金額與債權(quán)終止確

認(rèn)日賬面價(jià)值之間的差額，記入“投資收益”科目。但是,收取的金融資

產(chǎn)的公允價(jià)值與交易價(jià)格（即放棄債權(quán)的公允價(jià)值）存在差異的，應(yīng)當(dāng)按

照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)一一金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第三十四條的規(guī)定處

理。

（1）如取得的股權(quán)投資為交易性金融資產(chǎn)

借:交易性金融資產(chǎn)（交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值）

投資收益（交易費(fèi)用）

壞賬準(zhǔn)備

貸:應(yīng)收賬款等

銀行存款（支付的交易費(fèi)用）投資收益（差額）

（2）如取得的股權(quán)投資為其他權(quán)益工具投資

借:其他權(quán)益工具投資（其他權(quán)益工具投資的公允價(jià)值+交易費(fèi)用）

壞賬準(zhǔn)備

貸:應(yīng)收賬款等

銀行存款（（支付的交易費(fèi)用）投資收益（差額）

（1）將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具方式進(jìn)行債務(wù)重組導(dǎo)致債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為對(duì)

聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益性投資的,債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照以資產(chǎn)清償債務(wù)方

式的會(huì)計(jì)處理相關(guān)規(guī)定計(jì)量其初始投資成本。

放棄債權(quán)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

會(huì)計(jì)分錄為：

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資（放棄債權(quán)公允價(jià)值+直接相關(guān)稅費(fèi)）

壞賬準(zhǔn)備

貸:應(yīng)收賬款等

銀行存款等（支付的直接相關(guān)稅費(fèi)）

投資收益（放棄債權(quán)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額）

（2）如取得的股權(quán)投資為子公司投資（同一控制）分債務(wù)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)已

經(jīng)解除，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該部分債務(wù)。組合中以修改其他條款方式進(jìn)行的債

務(wù)重組，需購被合并方時(shí)形成的商譽(yù)）

借：壞賬準(zhǔn)備

貸:應(yīng)收賬款等

資本公積一資本溢價(jià)或股本溢價(jià)（差額，可能在借方）（3）如取得的股

權(quán)投資為子公司投資（非同一控制）

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資（放棄債權(quán)的公允價(jià)值）

壞賬準(zhǔn)備

貸:應(yīng)收賬款等

投資收益（放棄債權(quán)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額）2.債權(quán)人受讓非金

融資產(chǎn)。

受讓非金融資產(chǎn)成本=放棄債權(quán)的公允價(jià)值+直接相關(guān)稅費(fèi)

放棄債權(quán)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（投

資收益)。

提示:

受讓非金融資產(chǎn)成本可比照購買相關(guān)資產(chǎn)成本確定，將“購買價(jià)款”

替換為“放棄債權(quán)的公允價(jià)值”即可。債權(quán)人初始確認(rèn)受讓的金融資產(chǎn)以

外的資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照下列原則以成本計(jì)量：

(1)存貨的成本，包括放棄債權(quán)的公允價(jià)值，以及使該資產(chǎn)達(dá)到當(dāng)前

位置和狀態(tài)所發(fā)生的可直接歸屬于該資產(chǎn)的稅金、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)

費(fèi)等其他成本。

(2)對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)投資的成本，包括放棄債權(quán)的公允價(jià)值,

以及可直接歸屬于該資產(chǎn)的稅金等其他成本。

(3)投資性房地產(chǎn)的成本，包括放棄債權(quán)的公允價(jià)值，以及可直接歸

屬于該資產(chǎn)的稅金等其他成本。

(4)固定資產(chǎn)的成本，包括放棄債權(quán)的公允價(jià)值，以及使該資產(chǎn)達(dá)到

預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可直接歸屬于該資產(chǎn)的稅金、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、

安裝費(fèi)、專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等其他成本。確定固定資產(chǎn)成本時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)

計(jì)棄置費(fèi)用因素。

(5)生物資產(chǎn)的成本，包括放棄債權(quán)的公允價(jià)值，以及可直接歸屬于

該資產(chǎn)的稅金、運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等其他成本。

(6)無形資產(chǎn)的成本，包括放棄債權(quán)的公允價(jià)值，以及可直接歸屬于

使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的稅金等其他成本。放棄債權(quán)的公允價(jià)值與

賬面價(jià)值之間的差額記入“投資收益”科目。

會(huì)計(jì)分錄為：

借:庫存商品等（放棄債權(quán)公允價(jià)值-增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額+直接相關(guān)稅費(fèi)）

應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

壞賬準(zhǔn)備

貸:應(yīng)收賬款等

銀行存款等（支付的直接相關(guān)稅費(fèi)）

投資收益（放棄債權(quán)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額）

債權(quán)人和債務(wù)人以資產(chǎn)清償債務(wù)方式進(jìn)行債務(wù)重組的，債權(quán)人初始確

認(rèn)受讓非金融資產(chǎn)時(shí).，應(yīng)以放棄債權(quán)分債務(wù)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)已經(jīng)解除，應(yīng)當(dāng)終

止確認(rèn)該部分債務(wù)。組合中以修改其他條款方式進(jìn)行的債務(wù)重組，需務(wù)重

組是在公平交易的市場(chǎng)環(huán)境中達(dá)成的交易，放棄債權(quán)的公允價(jià)值通常與受

讓資產(chǎn)的公允價(jià)值相等，且通常不高于放棄債權(quán)的賬面余額。

3.債權(quán)人受讓多項(xiàng)資產(chǎn)。

債權(quán)人受讓多項(xiàng)非金融資產(chǎn)，或者包括金融資產(chǎn)、非金融資產(chǎn)在內(nèi)的

多項(xiàng)資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)一一金融工具確認(rèn)和計(jì)量》

的規(guī)定確認(rèn)和計(jì)量受讓的金融資產(chǎn);按照受讓的金融資產(chǎn)以外的各項(xiàng)資產(chǎn)

在債務(wù)重組合同生效日的公允價(jià)值比例，對(duì)放棄債權(quán)在合同生效日的公允

價(jià)值扣除受讓金融資產(chǎn)當(dāng)日公允價(jià)值后的凈額進(jìn)行分配，并以此為基礎(chǔ)分

別確定各項(xiàng)資產(chǎn)的成本。放棄債權(quán)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，記

入“投資收益”科目。

4.債權(quán)人受讓處置組。

債務(wù)人以處置組清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)分別按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第

22號(hào)一一金融工具確認(rèn)和計(jì)量》和其他相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)處置組中的金

融資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行初始計(jì)量，然后按照金融資產(chǎn)以外的各項(xiàng)資產(chǎn)在債務(wù)重

組合同生效日的公允價(jià)值比例，對(duì)放棄債權(quán)在合同生效日的公允價(jià)值以及

承擔(dān)的處置組中負(fù)債的確認(rèn)金額之和，扣除受讓金融資產(chǎn)當(dāng)日公允價(jià)值后

的凈額進(jìn)行分配，并以此為基礎(chǔ)分別確定各項(xiàng)資產(chǎn)的成本。放棄債權(quán)的公

允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，記入“投資收益”科目。

甲公司應(yīng)收乙公司賬款余額為1100萬元，已提壞賬準(zhǔn)備200萬元，

合同生效日公允價(jià)值為1000萬元。乙公司以處置組抵償債務(wù)，處置組中

資產(chǎn)、負(fù)債及其公允價(jià)值在合同生效日的信息如下表所示：

資產(chǎn)、負(fù)債其他債權(quán)投資固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)短期借款

公允價(jià)值200600400100

其他債權(quán)投資合同生效日的公允價(jià)值為200萬元，短期借款合同生效

日的確認(rèn)金額為100萬元。固定資產(chǎn)入賬金額=（1000+100-200）

X600/（600+400）=540（萬元），無形資產(chǎn)入賬金額=（1000+100-200）

X400/（600+400）=360（萬元）。

【例題】甲公司應(yīng)收乙公司1000萬元，已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備50萬元。2*21

年3月1日，甲乙雙方簽訂的債務(wù)重組協(xié)議約定：（1）乙公司以賬面價(jià)值480

萬元的庫存商品抵償債務(wù)500萬元；（2）乙公司向甲公司增發(fā)股票200萬股,

用于抵償債務(wù)500萬元；（3）前述（1）（2）兩項(xiàng)償債事項(xiàng)互為條件，若

其中任何一項(xiàng)沒有完成，則甲公司保留向乙公司收取1000萬元現(xiàn)金的權(quán)

利。2X21年3月1日，甲公司債權(quán)的公允價(jià)值為940萬元；乙公司股票的公

允價(jià)值為2.5元/股。2X21年3月15日，甲公司將收到的商品作為存貨管理。

2義21年5月1日，乙公司辦理完成股權(quán)增發(fā)手續(xù)，甲公司將其指定為以公

允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，當(dāng)日乙公司股票的公

允價(jià)值為2.4元/股。不考慮其他因素，下列各項(xiàng)關(guān)于甲公司債務(wù)重組相關(guān)

會(huì)計(jì)處理的表述中，正確的有()。

A.2義21年5月1日，確認(rèn)其他權(quán)益工具投資480萬元

B.2X21年3月15日，確認(rèn)存貨440萬元

C.2X21年3月15日，確認(rèn)投資收益-35萬元

D.2X21年5月1日，確認(rèn)投資收益-30萬元

【答案】ABD【解析】2X21年3月15日，甲公司收到商品的入賬價(jià)值

=940-2.5X200=440(萬元)，選項(xiàng)B正確；2X21年3月15日甲公司不確認(rèn)投

資收益，選項(xiàng)C錯(cuò)誤;2X21年5月1日甲公司應(yīng)確認(rèn)的其他權(quán)益工具投資的

金額=200X2.4=480(萬元)，選項(xiàng)A正確;2義21年5月1日甲公司應(yīng)確認(rèn)投資

損失金額=(1000-440-50)-(2.4X200)=30(萬元)，選項(xiàng)D正確。甲公司

相關(guān)賬務(wù)處理如下：

2X21年3月15日

借:庫存商品440

貸:應(yīng)收賬款440

2X20年5月1日

借：其他權(quán)益工具投資480(2.4X200)

壞賬準(zhǔn)備50

投資收益30

貸：應(yīng)收賬款560(1000-440)

5.債權(quán)人將受讓的資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類別。

債務(wù)人以資產(chǎn)或處置組清償債務(wù)，且債權(quán)人在取得日未將受讓的相關(guān)

資產(chǎn)或處置組作為非流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)負(fù)債核算，而是將其劃分為持有待

售類別的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)在初始計(jì)量時(shí)，比較假定其不劃分為持有待售類別

情況下的初始計(jì)量金額和公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額，以兩者孰低計(jì)

量。

提示:若公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額小于假定不劃分為持有待售

類別情況下的初始計(jì)量金額，其差額記入“資產(chǎn)減值損失”科目。

（二）修改其他條款

債務(wù)重組采用以修改其他條款方式進(jìn)行的，如果修改其他條款導(dǎo)致全

部債權(quán)終止確認(rèn)，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照修改后的條款以公允價(jià)值初始計(jì)量新的

金融資產(chǎn)，新金融資產(chǎn)的確認(rèn)金額與債權(quán)終止確認(rèn)日賬面價(jià)值之間的差額,

記入“投資收益”科目。

如果修改其他條款未導(dǎo)致債權(quán)終止確認(rèn)，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)根據(jù)其分類，繼

續(xù)以攤余成本、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益，或者以公允

價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

對(duì)于以攤余成本計(jì)量的債權(quán)，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)根據(jù)重新議定合同的現(xiàn)金流

量變化情況，重新計(jì)算該重組債權(quán)的賬面余額，并將相關(guān)利得或損失記入

“投資收益”科目。重新計(jì)算的該重組債權(quán)的賬面余額，應(yīng)當(dāng)根據(jù)將重新

議定或修改的合同現(xiàn)金流量按債權(quán)原實(shí)際利率折現(xiàn)的現(xiàn)值確定，購買或源

生的已發(fā)生信用減值的重組債權(quán)，應(yīng)按經(jīng)信用調(diào)整的實(shí)際利率折現(xiàn)。對(duì)于

修改或重新議定合同所產(chǎn)生的成本或費(fèi)用，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)調(diào)整修改后的重組

債權(quán)的賬面價(jià)值，并在修改后重組債權(quán)的剩余期限內(nèi)攤銷。

（三）組合方式

債務(wù)重組采用組合方式進(jìn)行的，一般可以認(rèn)為對(duì)全部債權(quán)的合同條款

做出了實(shí)質(zhì)性修改，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照修改后的條款，以公允價(jià)值初始計(jì)量

新的金融資產(chǎn)和受讓的新金融資產(chǎn)，按照受讓的金融資產(chǎn)以外的各項(xiàng)資產(chǎn)

在債務(wù)重組合同生效日的公允價(jià)值比例，對(duì)放棄債權(quán)在合同生效日的公允

價(jià)值扣除受讓金融資產(chǎn)和重組債權(quán)當(dāng)日公允價(jià)值后的凈額進(jìn)行分配，并以

此為基礎(chǔ)分別確定各項(xiàng)資產(chǎn)的成本。放棄債權(quán)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間

的差額，記入“投資收益”科目。

三、債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理

（一）債務(wù)人以資產(chǎn)清償債務(wù)

債務(wù)重組采用以資產(chǎn)清償債務(wù)方式進(jìn)行的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將所清償債務(wù)

賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

1.債務(wù)人以金融資產(chǎn)清償債務(wù)。

債務(wù)人以單項(xiàng)或多項(xiàng)金融資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)的賬面價(jià)值與償債金

融資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，記入“投資收益”科目。償債金融資產(chǎn)已計(jì)提減

值準(zhǔn)備的，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備。對(duì)于以分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其

變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的債務(wù)工具投資清償債務(wù)的，之前計(jì)入其他綜合收

益的累計(jì)利得或損失應(yīng)當(dāng)從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，記入“投資收益”科目。

對(duì)于以指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的非交易性權(quán)

益工具投資清償債務(wù)的，之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失應(yīng)當(dāng)從

其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，記入“盈余公積”“利潤(rùn)分配一未分配利潤(rùn)”等科

目。

金融資產(chǎn)按終止確認(rèn)（出售）的方式處理。

會(huì)計(jì)分錄為：

借:應(yīng)付賬款等（債務(wù)的賬面價(jià)值）

貸:其他債權(quán)投資等（償債金融資產(chǎn)賬面價(jià)值）

投資收益（差額）

將持有期間產(chǎn)生的“其他綜合收益”轉(zhuǎn)讓“投資收益”或“留存收益”。

2.債務(wù)人以非金融資產(chǎn)清償債務(wù)。

債務(wù)人以單項(xiàng)或多項(xiàng)非金融資產(chǎn)清償債務(wù)，或者以包括金融資產(chǎn)和非

金融資產(chǎn)在內(nèi)的多項(xiàng)資產(chǎn)清償債務(wù)的，不需要區(qū)分資產(chǎn)處置損益和債務(wù)重

組損益，也不需要區(qū)分不同資產(chǎn)的處置損益，而應(yīng)將所清償債務(wù)賬面價(jià)值

與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額，記入“其他收益一債務(wù)重組收益”科目。

償債資產(chǎn)已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備。

債務(wù)人以日?；顒?dòng)產(chǎn)出的商品或服務(wù)清償債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)將所清償債務(wù)

賬面價(jià)值與存貨等相關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額，記入“其他收益一一債

務(wù)重組收益”科目。

會(huì)計(jì)分錄為：

借:應(yīng)付賬款等

貸:庫存商品、固定資產(chǎn)清理等（轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的賬面價(jià)值）

其他收益一一債務(wù)重組收益（差額）

債務(wù)人以包含非金融資產(chǎn)的處置組清償債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)將所清償債務(wù)和

處置組中負(fù)債的賬面價(jià)值之和，與處置組中資產(chǎn)的賬面價(jià)值之間的差額，

記入“其他收益一一債務(wù)重組收益”科目。處置組所屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組

組合按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)一一資產(chǎn)減值》分?jǐn)偭似髽I(yè)合并中取得的

商譽(yù)的，該處置組應(yīng)當(dāng)包含分?jǐn)傊撂幹媒M的商譽(yù)。處置組中的資產(chǎn)已計(jì)提

減值準(zhǔn)備的，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備。

（二）債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具

債務(wù)重組采用將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具方式進(jìn)行的，債務(wù)人初始確認(rèn)權(quán)益

工具時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量，權(quán)益工具的公允價(jià)值不能可

靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照所清償債務(wù)的公允價(jià)值計(jì)量。所清償債務(wù)賬面價(jià)值與

權(quán)益工具確認(rèn)金額之間的差額，記入“投資收益”科目。債務(wù)人因發(fā)行權(quán)

益工具而支出的相關(guān)稅費(fèi)等，應(yīng)當(dāng)依次沖減資本溢價(jià)、盈余公積、未分配

利潤(rùn)等。

借:應(yīng)付賬款等

貸:股本（實(shí)收資本）

資本公積一一股本溢價(jià)（資本溢價(jià)）投資收益

提示：“股本（實(shí)收資本）”與“資本公積一一股本溢價(jià)（資本溢價(jià)）”

之和反映股權(quán)的公允價(jià)值總額。

（三）修改其他條款

債務(wù)重組采用修改其他條款方式進(jìn)行的，如果修改其他條款導(dǎo)致債務(wù)

終止確認(rèn)，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量重組債務(wù)，終止確認(rèn)的債務(wù)賬面

價(jià)值與重組債務(wù)確認(rèn)金額之間的差額，記入“投資收益”科目。如果修改

其他條款未導(dǎo)致債務(wù)終止確認(rèn)，或者僅導(dǎo)致部分債務(wù)終止確認(rèn)，對(duì)于未終

止確認(rèn)的部分債務(wù)，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)根據(jù)其分類，繼續(xù)以攤余成本、以公允價(jià)

值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益或其他適當(dāng)方法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。對(duì)于以攤余

成本計(jì)量的債務(wù)，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)根據(jù)重新議定合同的現(xiàn)金流量變化情況，重

新計(jì)算該重組債務(wù)的賬面價(jià)值，并將相關(guān)利得或損失記入“投資收益”科

目。

重新計(jì)算的該重組債務(wù)的賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)根據(jù)將重新議定或修改的合

同現(xiàn)金流量按債務(wù)的原實(shí)際利率或按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)一一套期會(huì)計(jì)》

第二十三條規(guī)定的重新計(jì)算的實(shí)際利率(如適用)折現(xiàn)的現(xiàn)值確定。對(duì)于修

改或重新議定合同所產(chǎn)生的成本或費(fèi)用，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)調(diào)整修改后的重組債

務(wù)的賬面價(jià)值，并在修改后重組債務(wù)的剩余期限內(nèi)攤銷。

【例題】A公司為上市公司，2X18年1月1日，A公司取得B銀行貸款10000

萬元，約定貸款期限為4年(即2義21年12月31日到期)，年利平7%,按年

付息，原實(shí)際年利率為8%。A公司已按時(shí)支付所有利息。2X21年12月31

日，A公司出現(xiàn)嚴(yán)重資金周轉(zhuǎn)問題，多項(xiàng)債務(wù)違約，信用風(fēng)險(xiǎn)增加，無法

償還貸款本金，B銀行同意與A公司就該項(xiàng)貸款重新達(dá)成協(xié)議。

情形1:B銀行免除A公司50萬元債務(wù)本金，并將尚未償還的債務(wù)本金

950萬元展期至2義22年12月31日，年利率為8%,假定市場(chǎng)利率為6。剩余

債務(wù)的公允價(jià)值為967.92萬元。

重組債務(wù)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值=950義(1+8%)/(1+7%)=958.88(萬元)原

債務(wù)的剩余期間現(xiàn)金流量現(xiàn)值為1000萬元

現(xiàn)金流變化=(1000-958.88)4-1000X100%=4.11%<10%,不屬于實(shí)

質(zhì)性修改。A公司會(huì)計(jì)處理如下：

借:長(zhǎng)期借款一一本金1000

貸:長(zhǎng)期借款一一本金950

利息調(diào)整8.88

投資收益41.12

情形2:B銀行免除A公司200萬元債務(wù)本金，并將尚未償還的債務(wù)本金

800萬元展期至2義22年12月31日，年利率為8%,假定市場(chǎng)利率為6。剩余

債務(wù)的公允價(jià)值為815.09萬元。

A公司：

重組債務(wù)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值=800X(1+8%)/(1+7%)=807.48(萬元)原

債務(wù)的剩余期間現(xiàn)金流量現(xiàn)值為1000萬元

現(xiàn)金流變化=(1000-807.48)4-1000X100%=19.25%>10%,屬于實(shí)

質(zhì)性修改。A公司會(huì)計(jì)處理如下：

借:長(zhǎng)期借款一一本金1000

貸:短期借款——本金815.09

投資收益184.91

(四)組合方式

債務(wù)重組采用以資產(chǎn)清償債務(wù)、將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具、修改其他條款

等方式的組合進(jìn)行的,對(duì)于權(quán)益工具，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)按照權(quán)益

工具的公允價(jià)值計(jì)量，權(quán)益工具的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照所

清償債務(wù)的公允價(jià)值計(jì)量。對(duì)于修改其他條款形成的重組債務(wù)，債務(wù)人應(yīng)

當(dāng)參照上文“三(三)修改其他條款”部分的內(nèi)容，確認(rèn)和計(jì)量重組債務(wù)。

所清償債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的賬面價(jià)值以及權(quán)益工具和重組債務(wù)

的確認(rèn)金額之和的差額，記入“其他收益一一債務(wù)重組收益”或“投資收

益”（僅涉及金融工具時(shí)）科目。

提示：僅涉及金融工具抵償債務(wù)，抵債資產(chǎn)賬面價(jià)值與應(yīng)付債務(wù)賬面

價(jià)值的差額記入“投資收益”科目，其他情況（包括同時(shí)涉及金融工具和

非金融資產(chǎn)）下，差額記入“其他收益一債務(wù)重組收益”科目。

【例】2020年6月18日，甲公司向乙公司銷售商品一批，應(yīng)收乙公司

款項(xiàng)的入賬金額為95萬元。甲公司將該應(yīng)收款項(xiàng)分類為以攤余成本計(jì)量的

金融資產(chǎn)。乙公司將該應(yīng)付賬款分類為以攤余成本計(jì)量的金融負(fù)債。2020

年10月18日，雙方簽訂債務(wù)重組合同，乙公司以一項(xiàng)作為無形資產(chǎn)核算的

非專利技術(shù)償還該欠款。該無形資產(chǎn)的賬面余額為100萬元，累計(jì)攤銷額

為10萬元，已計(jì)提減值準(zhǔn)備2萬元。10月22日，雙方辦理完成該無形資產(chǎn)

轉(zhuǎn)讓手續(xù)，甲公司支付評(píng)估費(fèi)用4萬元。當(dāng)日，甲公司應(yīng)收款項(xiàng)的公允價(jià)

值為87萬元，已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備7萬元，乙公司應(yīng)付款項(xiàng)的賬面價(jià)值仍為95

萬元。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)。

（1）債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理。

2020年10月22日，債權(quán)人甲公司取得該無形資產(chǎn)的成本為債權(quán)公允價(jià)

值（87萬元）與評(píng)估費(fèi)用（4萬元）的合計(jì)（91萬元）。甲公司的賬務(wù)處理如

下：

借:無形資產(chǎn)910000

壞賬準(zhǔn)備70000

投資收益10000

貸:應(yīng)收賬款950000

銀行存款40000

（2）債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理

乙公司10月22日的賬務(wù)處理如下:

借:應(yīng)付賬款950000

累計(jì)攤銷100000

無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備20000

貸:無形資產(chǎn)1000000

其他收益——債務(wù)重組收益70000

【承上例】，假設(shè)甲公司管理層決議，受讓該非專利技術(shù)后將在半年

內(nèi)將其出售，當(dāng)日無形資產(chǎn)的公允價(jià)值為87萬元，預(yù)計(jì)未來出售該非專利

技術(shù)時(shí)將發(fā)生1萬元的出售費(fèi)用，該非專利技術(shù)滿足持有待售資產(chǎn)確認(rèn)條

件。

分析：10月22日，甲公司對(duì)該非專利技術(shù)進(jìn)行初始確認(rèn)時(shí)，按照無形

資產(chǎn)入賬（91萬元）與公允價(jià)值減出售費(fèi)用［87-1=86（萬元）］孰低計(jì)量。債

權(quán)人甲公司的賬務(wù)處理如下：

借:持有待售資產(chǎn)——無形資產(chǎn)860000

壞賬準(zhǔn)備70000

投資收益10000

資產(chǎn)減值損失50000

貸:應(yīng)收賬款950000

銀行存款40000

【例題】22020年2月10日，甲公司從乙公司購買一批材料，約定6個(gè)月后

甲公司應(yīng)結(jié)清款項(xiàng)100萬元（假定無重大融資成分）。乙公司將該應(yīng)收款項(xiàng)

分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)：甲公司將該應(yīng)

付款項(xiàng)分類為以攤余成本計(jì)量的金融負(fù)債。2020年8月12日，甲公司因無

法支付貨款與乙公司協(xié)商進(jìn)行債務(wù)重組，雙方商定乙公司將該債權(quán)轉(zhuǎn)為對(duì)

甲公司的股權(quán)投資。10月20日，乙公司辦結(jié)了對(duì)甲公司的增資手續(xù)，甲公

司和乙公司分別支付手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用1.5萬元和1.2萬元。債轉(zhuǎn)股后甲公

司總股本為100萬元，乙公司持有的抵債股權(quán)占甲公司總股本的25%對(duì)甲

公司具有重大影響，甲公司股權(quán)公允價(jià)值不能可靠計(jì)量。甲公司應(yīng)付款項(xiàng)

的賬面價(jià)值仍為100萬元。

2020年6月30日，應(yīng)收款項(xiàng)和應(yīng)付款項(xiàng)的公允價(jià)值均為85萬元。

2020年8月12日，應(yīng)收款項(xiàng)和應(yīng)付款項(xiàng)的公允價(jià)值均為76萬元。2020年