第五章 國(guó)際避稅研究

國(guó)際稅收

第五章國(guó)際避稅研究學(xué)

習(xí)

導(dǎo)

航

掌握避稅與偷稅、節(jié)稅等相關(guān)概念的聯(lián)系與區(qū)別掌握國(guó)際避稅的概念和國(guó)際避稅產(chǎn)生的原因熟悉跨國(guó)納稅人從事國(guó)際避稅活動(dòng)的基本手段和一般方式分析設(shè)立分支機(jī)構(gòu)與子公司的利弊本

章

目

錄

第一節(jié)國(guó)際避稅的基本概念

第二節(jié)國(guó)際避稅的效應(yīng)及原因

第三節(jié)國(guó)際避稅的基本手段

第四節(jié)國(guó)際避稅的一般方式第一節(jié)國(guó)際避稅的基本概念

一、避稅的含義避稅（taxavoidance）的概念目前尚未明確，一般是指跨國(guó)納稅人用合法的手段，在稅法許可的范圍內(nèi)，減輕或消除稅收負(fù)擔(dān)的行為；荷蘭國(guó)際財(cái)政文獻(xiàn)局的定義：避稅是用合法手段以減少稅收負(fù)擔(dān)，通過一些巧妙的安排鉆稅法的“空子”，帶有貶義；薩謬爾森的定義：比逃稅更加重要的是合法地規(guī)避賦稅，原因在于議會(huì)指定的法規(guī)有許多“漏洞”，聽任大量的收入不上稅或者以較低的稅率上稅。二、避稅與偷稅（一）什么是偷稅一般是指納稅人違反稅法規(guī)定，不繳或少繳應(yīng)納稅款的行為。其基本特征是非法性和欺詐性，因此又稱“稅收欺詐”（taxfraud）?？煞譃閮煞N：統(tǒng)稱偷、漏稅單純的或無(wú)意識(shí)違法行為：漏稅故意違法行為：偷稅世界各國(guó)對(duì)偷稅都有法律規(guī)定我國(guó)征管法：“納稅人采取偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)的手段，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的行為，是偷稅”（二）避稅與偷稅的聯(lián)系與區(qū)別共同之處：兩者都是納稅人有意采取的減輕自己稅收負(fù)擔(dān)的行為區(qū)別：偷稅是納稅人在納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生的情況下通過種種手段不繳納稅款；避稅是指納稅人規(guī)避或減少納稅義務(wù)；偷稅直接違反稅法，是一種非法行為；避稅是鉆稅法空子，從形式上看是一種不違法行為；偷稅往往要借助犯罪手段，所以應(yīng)受到法律制裁；而避稅并不構(gòu)成犯罪，所以不應(yīng)受到法律制裁。盡管在理論上可以區(qū)分，但實(shí)踐中有時(shí)很難區(qū)別偷稅與避稅。三、國(guó)際避稅的定義InternationalTaxAvoidance

是避稅活動(dòng)在國(guó)際范圍內(nèi)的延伸和發(fā)展，是跨國(guó)納稅人利用各國(guó)稅法規(guī)定的差別和漏洞，以種種公開的合法手段減輕國(guó)際稅負(fù)的行為。第二節(jié)國(guó)際避稅的效應(yīng)及原因一、國(guó)際避稅的效應(yīng)減輕了納稅負(fù)擔(dān)，納稅人獲得更多可支配收入國(guó)家稅收收入的減少將導(dǎo)致國(guó)民收入的再分配避稅的價(jià)格效應(yīng)——避稅成功可降低價(jià)格避稅的轉(zhuǎn)嫁效應(yīng)和逃稅效應(yīng)——避稅不成功的選擇避稅的法律效應(yīng)——國(guó)家完善立法二、國(guó)際避稅產(chǎn)生的原因（一）內(nèi)在原因——跨國(guó)納稅人追逐利潤(rùn)最大化

1.跨國(guó)納稅人沉重的稅收負(fù)擔(dān)

①邊際稅率的遞增②不斷擴(kuò)大的稅收基礎(chǔ)③全球性的通貨膨脹——稅率的檔次爬升

2.國(guó)際市場(chǎng)的激烈競(jìng)爭(zhēng)

（二）客觀條件——各國(guó)稅制的差異

1.納稅義務(wù)確定標(biāo)準(zhǔn)的差異；

2.稅率的差異；

3.稅基的差異；

4.避免雙重征稅方法的差異；

5.稅收管理水平的差異；

6.避稅港的存在。

7.國(guó)際稅收協(xié)定的大量存在。

三、國(guó)際避稅的特點(diǎn)國(guó)際避稅與國(guó)內(nèi)避稅相互交織和促進(jìn)，使得國(guó)際避稅更為復(fù)雜；避稅港及低稅區(qū)的存在和發(fā)展使實(shí)施避稅具有國(guó)際普遍性；會(huì)計(jì)師、律師、稅務(wù)師事務(wù)所的出現(xiàn)使國(guó)際避稅具有專業(yè)性；運(yùn)用財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)手段實(shí)現(xiàn)避稅已成為國(guó)際避稅的又一重要特征。非財(cái)務(wù)手段的運(yùn)用已接近甚至超過財(cái)務(wù)手段的運(yùn)用第三節(jié)國(guó)際避稅的基本手段一、轉(zhuǎn)移手段設(shè)法將公司的財(cái)產(chǎn)和所得轉(zhuǎn)移到稅收待遇盡可能符合自己需要的地方去。主要是轉(zhuǎn)讓定價(jià)。二、控制手段跨國(guó)納稅人在國(guó)外設(shè)立控股公司、國(guó)外子公司和分支機(jī)構(gòu)，通過對(duì)這些組織的操縱和控制，進(jìn)行有利于避稅的活動(dòng)安排。常與稅收協(xié)定和避稅港發(fā)生聯(lián)系。第四節(jié)國(guó)際避稅的一般方式10采取人員流動(dòng)避稅通過資金或貨物流動(dòng)避稅選擇有利的企業(yè)組織形式避稅利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅不合理保留利潤(rùn)避稅不正常借款避稅利用稅境差異避稅運(yùn)用國(guó)際重復(fù)征稅的免除方法避稅利用避稅地避稅利用稅收優(yōu)惠避稅一、采取人員流動(dòng)避稅原理：逃避居民管轄權(quán)，逃避居民的無(wú)限納稅義務(wù)，通過居民身份的選擇來(lái)達(dá)到該目的。自然人——改變公民身份、變更國(guó)籍、住所、居所、時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)法人——變更注冊(cè)地、管理控制中心、總機(jī)構(gòu)、營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)（一）轉(zhuǎn)移住所具體方法：將個(gè)人住所或公司的管理機(jī)構(gòu)真正遷出高稅國(guó)；或者利用有關(guān)國(guó)家國(guó)內(nèi)法關(guān)于個(gè)人或公司的居民身份界線的不同規(guī)定或模糊不清，以實(shí)現(xiàn)虛假遷出，即僅僅在法律上不再成為高稅國(guó)的居民；或者通過短暫遷出和成為別國(guó)臨時(shí)居民的辦法，以求得對(duì)方國(guó)家的特殊稅收優(yōu)惠。個(gè)人住所的轉(zhuǎn)移：避免虛假遷移、部分遷移；公司居所的轉(zhuǎn)移：注冊(cè)地、總機(jī)構(gòu)、實(shí)際管理與控制中心等的轉(zhuǎn)移：案例6-2案例6-2：法國(guó)司弗爾鋼鐵股份有限公司避稅案（逃避英國(guó)的稅收管制）采用的手段：公司中的英國(guó)股東不允許參與管理活動(dòng)，只享有收取股息、參與分紅等權(quán)利；選擇非英國(guó)居民做管理工作；不在英國(guó)召開董事會(huì)或股東大會(huì)，所有與公司有關(guān)的會(huì)議、材料、報(bào)告等均在英國(guó)本土外進(jìn)行，檔案工作也不放在英國(guó)國(guó)內(nèi)；不以英國(guó)電話、電訊等有關(guān)方式發(fā)布指示、命令；為應(yīng)付特殊需要，公司在英國(guó)境內(nèi)設(shè)立了一個(gè)單獨(dú)的“服務(wù)性”公司，并按照核準(zhǔn)的利潤(rùn)率繳納公司稅據(jù)報(bào)道，從1973～1985年，該公司成功地回避了英國(guó)應(yīng)納稅款8137萬(wàn)美元。（二）稅收流亡taxexiles/稅收難民taxrefugees定義：是指為了躲避納稅而放棄居民身份，常年不斷地從一個(gè)國(guó)家遷移到另一個(gè)國(guó)家的現(xiàn)象。具體方法居民管轄權(quán)的逃避：確定居民的時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)不同來(lái)源地管轄權(quán)的逃避：非居民的標(biāo)準(zhǔn)，90天/183天規(guī)則實(shí)例2日本某公司在中國(guó)收購(gòu)花生，臨時(shí)派出它的一個(gè)海上車間在我國(guó)港口停留28天，將收購(gòu)的花生加工成花生米，將花生皮壓碎后制成板又返售給中國(guó)。按照中國(guó)稅法，非居民公司在中國(guó)居留只有超過半年才負(fù)有納稅義務(wù)，這樣，日本公司獲得的花生皮制板收入就無(wú)須向中國(guó)政府納稅。這是跨國(guó)納稅人利用海上作業(yè)，就地收購(gòu)原料，就地加工，就地出售，縮短了生產(chǎn)周期，避免承擔(dān)收入來(lái)源地納稅義務(wù)的典型例子。

（三）利用稅收協(xié)定避稅濫用稅收協(xié)定：一般是指稅收協(xié)定締約國(guó)的非居民（第三國(guó)居民）利用其他兩個(gè)國(guó)家之間簽訂的國(guó)際稅收協(xié)定獲取其本不應(yīng)得到的稅收利益。締約國(guó)的非居民通過利用稅收協(xié)定，主要是躲避來(lái)源國(guó)所征收的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)所得稅以及股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)的預(yù)提稅。案例分析：模擬演示6-1：避免認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)模擬演示6-2：避免投資所得的征稅模擬演示6-3：個(gè)人利用稅收協(xié)定避稅二、通過資金或貨物流動(dòng)避稅原理：即課稅主體非轉(zhuǎn)移避稅，將跨國(guó)納稅人的所得財(cái)產(chǎn)與所有者相分離，不轉(zhuǎn)移課稅主體來(lái)達(dá)到避稅的方法。指跨國(guó)納稅人通過各類所得、財(cái)產(chǎn)以及資金、商品、勞務(wù)、費(fèi)用等相關(guān)要素在各國(guó)國(guó)境之間的流動(dòng)，將課稅對(duì)象從高稅國(guó)向低稅國(guó)轉(zhuǎn)移，借以減輕稅收負(fù)擔(dān)方法：

利用常設(shè)機(jī)構(gòu)流動(dòng)

利用子公司流動(dòng)（一）利用常設(shè)機(jī)構(gòu)流動(dòng)雖然常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義越來(lái)越廣泛，但許多國(guó)家的稅法或國(guó)家間的稅收協(xié)定卻規(guī)定了大量免稅的常設(shè)機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)：如貨物倉(cāng)儲(chǔ)、存貨管理、貨物購(gòu)買、廣告宣傳、信息提供或其他輔助性營(yíng)業(yè)活動(dòng)我國(guó)與其他許多國(guó)家簽訂的稅收協(xié)定中也規(guī)定了不能作為常設(shè)機(jī)構(gòu)的六種情況：P140；同時(shí)還規(guī)定一國(guó)僅通過經(jīng)紀(jì)人、一般傭金代理人或者任何其他獨(dú)立代理人在另一國(guó)進(jìn)行營(yíng)業(yè)活動(dòng)，不應(yīng)認(rèn)為常設(shè)機(jī)構(gòu)。這些特殊的稅收優(yōu)惠規(guī)定為跨國(guó)納稅人通過常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行國(guó)際避稅提供了各種渠道。利用常設(shè)機(jī)構(gòu)流動(dòng)避稅的方法81）轉(zhuǎn)移貨物2）轉(zhuǎn)移營(yíng)業(yè)財(cái)產(chǎn)3）虛構(gòu)財(cái)產(chǎn)租賃4）轉(zhuǎn)移勞務(wù)5）轉(zhuǎn)移利息、特許權(quán)使用費(fèi)6）轉(zhuǎn)移管理費(fèi)用7）利用常設(shè)機(jī)構(gòu)虧損避稅8）利用常設(shè)機(jī)構(gòu)之間的匯率變化避稅1、轉(zhuǎn)移貨物利用常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國(guó)關(guān)于免稅活動(dòng)的不同規(guī)定，將需要儲(chǔ)存或加工的貨物從無(wú)免稅活動(dòng)規(guī)定的國(guó)家轉(zhuǎn)移到有免稅活動(dòng)規(guī)定的國(guó)家的常設(shè)機(jī)構(gòu)中去，以達(dá)到國(guó)際避稅的目的。<國(guó)際視點(diǎn)>：P1412、轉(zhuǎn)移營(yíng)業(yè)財(cái)產(chǎn)利用常設(shè)機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)移營(yíng)業(yè)財(cái)產(chǎn)【實(shí)例5】美國(guó)伊思雅跨國(guó)公司，在避稅地百慕大設(shè)立了一個(gè)伊美子公司。伊思雅公司向英國(guó)出售一批貨物，銷售收入2000萬(wàn)美元，銷售成本800萬(wàn)美元，美國(guó)所得稅稅率30％。伊思雅公司將此筆交易獲得的收入轉(zhuǎn)到百慕大公司的賬上。因百慕大沒有所得稅，此項(xiàng)收入無(wú)須納稅。

按照正常交易原則，伊思雅公司在美國(guó)應(yīng)納公司所得稅為：

(2000-800)×30％=360(萬(wàn)元)

而伊思雅公司通過“虛設(shè)避稅地營(yíng)業(yè)”，并未將此筆交易表現(xiàn)在本公司美國(guó)賬面上。百慕大的伊美子公司雖有收入，也無(wú)須繳稅。3、虛構(gòu)財(cái)產(chǎn)租賃通過財(cái)產(chǎn)的虛構(gòu)租賃，人為地轉(zhuǎn)移其費(fèi)用以達(dá)到避稅目的4、轉(zhuǎn)移勞務(wù)總機(jī)構(gòu)向海外常設(shè)機(jī)構(gòu)或常設(shè)機(jī)構(gòu)之間相互提供勞務(wù)，將勞務(wù)費(fèi)用從高稅國(guó)轉(zhuǎn)移到低稅國(guó)5、轉(zhuǎn)移利息、特許權(quán)使用費(fèi)對(duì)于總機(jī)構(gòu)與常設(shè)機(jī)構(gòu)之間或常設(shè)機(jī)構(gòu)之間支付的利息、特許權(quán)使用費(fèi)和其他類似的費(fèi)用，國(guó)際上通常不允許作為費(fèi)用扣除。然而對(duì)銀行和其他金融機(jī)構(gòu)有例外，如總機(jī)構(gòu)向銀行或其他金融機(jī)構(gòu)借款，再貸給其海外常設(shè)機(jī)構(gòu)，則常設(shè)機(jī)構(gòu)承擔(dān)的利息即可以從所得中扣除。<國(guó)際視點(diǎn)>：P142轉(zhuǎn)移特許權(quán)使用費(fèi)跨國(guó)公司向國(guó)外公司轉(zhuǎn)讓某些知識(shí)產(chǎn)權(quán)（如商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)、專有技術(shù)等），往往會(huì)面臨外國(guó)政府課征的特許權(quán)使用費(fèi)預(yù)提稅。尤其是在沒有稅收協(xié)定的情況下，一些國(guó)家對(duì)本國(guó)公司向國(guó)外非居民支付的特許權(quán)使用費(fèi)要征收很高的預(yù)提稅。可在低稅國(guó)設(shè)立擁有最終許可權(quán)的公司，然后在一個(gè)擁有廣泛稅收協(xié)定并且不對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)課征預(yù)提稅的國(guó)家設(shè)立二級(jí)許可公司，由該公司負(fù)責(zé)利用許可權(quán)。將特許權(quán)使用費(fèi)轉(zhuǎn)移給設(shè)在低稅國(guó)的最終許可公司：案例及圖示-特許權(quán)使用費(fèi)的避稅安排跨國(guó)公司特許權(quán)使用費(fèi)的避稅安排轉(zhuǎn)讓專利使用權(quán)

母公司（中國(guó)香港）

子公司（美國(guó)）

最終許可公司（荷屬安第列斯）

二級(jí)許可公司（荷蘭）專利使用權(quán)特許權(quán)使用費(fèi)30%

特許權(quán)使用費(fèi)（不征預(yù)提稅）

轉(zhuǎn)讓專利使用權(quán)

有稅收協(xié)定

預(yù)提稅為零特許權(quán)使用費(fèi)無(wú)稅收協(xié)定出售專利權(quán)

圖示特許權(quán)使用費(fèi)的避稅安排6、轉(zhuǎn)移管理費(fèi)用利用常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國(guó)的稅率不同，進(jìn)行管理費(fèi)用的轉(zhuǎn)移，即利用轉(zhuǎn)讓價(jià)格避稅的問題：如向低稅國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)支付較高的管理費(fèi)用7、利用常設(shè)機(jī)構(gòu)虧損避稅利用各國(guó)對(duì)企業(yè)虧損的規(guī)定不同使得常設(shè)機(jī)構(gòu)在適當(dāng)?shù)臅r(shí)候出現(xiàn)虧損，以達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。8、利用常設(shè)機(jī)構(gòu)之間的匯率變化避稅（二）利用子公司流動(dòng)低稅國(guó)對(duì)具有獨(dú)立法人資格的投資者的利潤(rùn)不征稅或只征較低的稅收，并和其他國(guó)家廣泛簽定了稅收協(xié)定，對(duì)分配的稅后利潤(rùn)不征或少征預(yù)提稅，或?yàn)樽庸咎峁┟舛惼诨蚱渌顿Y鼓勵(lì)?？鐕?guó)納稅人可在這些國(guó)家設(shè)立子公司來(lái)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)躲避稅收----“不合理保留利潤(rùn)”案例6-4：甲國(guó)A公司從其乙國(guó)常設(shè)機(jī)構(gòu)處取得利潤(rùn)100萬(wàn)美元，乙國(guó)對(duì)這筆利潤(rùn)征收了35%的所得稅，即35萬(wàn)美元稅款。甲國(guó)的所得稅稅率為40%，那么，在抵免制度下，A公司除已繳納的乙國(guó)稅款可獲得全部抵免外，還要補(bǔ)交其不足限額的稅款，即補(bǔ)交5萬(wàn)美元。如果A公司從其子公司處取得股息100萬(wàn)美元，就可以避免上述結(jié)果。三、選擇有利的企業(yè)組織形式避稅原理：課稅客體的轉(zhuǎn)移，逃避收入來(lái)源地管轄權(quán)方式：設(shè)立分支機(jī)構(gòu)設(shè)立子公司稅收待遇差異較大，利弊互補(bǔ)

設(shè)立分支機(jī)構(gòu)的好處：8總機(jī)構(gòu)對(duì)其管理方便分支機(jī)構(gòu)手續(xù)簡(jiǎn)單，免交當(dāng)?shù)氐淖?cè)登記稅和印花稅減少員工參股轉(zhuǎn)讓定價(jià)方便避免預(yù)提所得稅可享受免稅法等初期虧損時(shí)，可以沖減總機(jī)構(gòu)的總利潤(rùn)等設(shè)立分支機(jī)構(gòu)的劣勢(shì)：8轉(zhuǎn)讓定價(jià)的時(shí)候會(huì)遇到很多不便不能享受對(duì)參股所得免稅的優(yōu)惠財(cái)務(wù)資料的公布可能會(huì)牽扯到總機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)為子公司時(shí)，資本利得要繳稅不能獲得當(dāng)?shù)貫樽庸咎峁┑亩愂諆?yōu)惠位于低稅國(guó)時(shí)，無(wú)法獲得當(dāng)?shù)氐臏p免優(yōu)惠總機(jī)構(gòu)與分支機(jī)構(gòu)之間支付的利息或特許權(quán)使用費(fèi)不能從利潤(rùn)中扣除享受不到通貨膨脹時(shí)的優(yōu)惠常見的避稅方案：兩種形式交替使用；營(yíng)業(yè)初期以分支機(jī)構(gòu)形式進(jìn)行經(jīng)營(yíng)，當(dāng)分支機(jī)構(gòu)盈利后，再轉(zhuǎn)變?yōu)樽庸尽０咐?-5：P146四、利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅

第七章單獨(dú)講述。五、不合理保留利潤(rùn)避稅跨國(guó)公司把應(yīng)分給股東的一部分股息暫時(shí)凍結(jié)起來(lái)，不予分配，而以公積金的形式積存起來(lái)，然后將這部分利潤(rùn)轉(zhuǎn)化為股東所持有的股票價(jià)值的升值額，達(dá)到減少稅收的目的。案例6-7：P152六、資本弱化（不正常借款）避稅利用借款利息和股息之間的稅收差別對(duì)待來(lái)避稅通常存在于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間：母公司向國(guó)外子公司借款：一方面可以少繳納子公司所在國(guó)的稅收以及母公司所在國(guó)的稅收；另一方面母公司支付給子公司的利息預(yù)提稅可作為費(fèi)用扣除。總公司或總機(jī)構(gòu)與國(guó)外分支機(jī)構(gòu)之間借款新辦企業(yè)向本企業(yè)個(gè)人股東借款：在股東未交足所需資本情況下，又向股東借款，屬不正常借款。案例6-8：P155七、利用稅境差異避稅基本形式：“流動(dòng)”“不