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VLAN基本知識(shí)高財(cái)復(fù)習(xí)資料高財(cái)復(fù)習(xí)資料

/高財(cái)復(fù)習(xí)資料2016年10月考試

高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)復(fù)習(xí)

考試題型與方式一、閉卷二、時(shí)間：150分鐘三、能力層次：1.識(shí)記：20%2.領(lǐng)會(huì)：20%3.應(yīng)用：60%四、難度：1.易：20%2.較易：30%3.較難：30%4.難：20%五、題型：（一）單項(xiàng)選擇題：20%＝1X20（二）多項(xiàng)選擇題：10%＝2X5（三）簡答題：10%=5X2（四）分析題：12%＝1X12（五）核算題：48%＝4X12（五個(gè)題選四個(gè)題）第一章：外幣會(huì)計(jì)企業(yè)選擇記賬本位幣的一般原則：（簡答題）該貨幣主要影響商品及勞務(wù)的小數(shù)點(diǎn)價(jià)格，通常以該貨幣進(jìn)行商品和勞務(wù)的計(jì)價(jià)和結(jié)算該貨幣主要影響商品和勞務(wù)所需人工、材料和其他費(fèi)用，通常以該貨幣進(jìn)行上述費(fèi)用的計(jì)價(jià)和結(jié)算融資活動(dòng)獲得的貨幣以及保存從經(jīng)營活動(dòng)中收取款項(xiàng)所使用的貨幣。企業(yè)選定境外經(jīng)營的記賬本位幣，除考慮上述因素還應(yīng)考慮以下因素。(多選題)境外經(jīng)營對(duì)其所從事的活動(dòng)是否擁有很強(qiáng)的自主性。境外活動(dòng)中與企業(yè)的交易是否在境外經(jīng)營活動(dòng)中占有較大比重境外經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是否直接影響企業(yè)的現(xiàn)金流量、是否可以隨時(shí)匯回境外經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是否足以償還現(xiàn)有債務(wù)和可預(yù)期的債務(wù)匯兌差額（多選題）交易過程中產(chǎn)生的匯兌差額不同外幣兌換過程中產(chǎn)生的差額期末外幣調(diào)整時(shí)產(chǎn)生的匯兌差額，即期末將有關(guān)外幣賬戶按期末即期匯率進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整時(shí)歷史匯率與現(xiàn)行匯率（期末即期匯率）不同而產(chǎn)生的差額外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算時(shí)產(chǎn)生的折算差額現(xiàn)行匯率法（簡答題）資產(chǎn)負(fù)債表中的各資產(chǎn)與負(fù)債項(xiàng)目均按編表的現(xiàn)行匯率折算資產(chǎn)負(fù)債表中的實(shí)收資產(chǎn)（或股本）項(xiàng)目，按歷史匯率折算資產(chǎn)負(fù)債表中的留存收益項(xiàng)目為折算后利潤表中的留存收益利潤表中的收入、費(fèi)用項(xiàng)目，按其發(fā)生時(shí)的歷史匯率折算，或者為了簡化核算，按編表期內(nèi)的平均匯率折算折算金額，在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項(xiàng)目下單獨(dú)列示，做遞延處理。簡述外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額的概念及處理方法外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額是指外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算時(shí)，由于對(duì)報(bào)表不同項(xiàng)目采用不同匯率折算而產(chǎn)生的折算差額，處理方法：計(jì)入當(dāng)期損益。在這種處理方法下，將外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額單獨(dú)列示于當(dāng)期利潤表內(nèi)，并合并在資產(chǎn)負(fù)債表的未分配利潤項(xiàng)目中遞延到以后各期。在這種處理方法下，將外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額列示于資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益項(xiàng)目下，作為遞延處理。必定會(huì)出一道計(jì)算題。估計(jì)會(huì)有兩種類型。重點(diǎn)1.單項(xiàng)交易觀下的會(huì)計(jì)處理方法；（例1-1和1-2）2.兩項(xiàng)交易觀下的會(huì)計(jì)處理方法；（遞延法和當(dāng)期確認(rèn)法，例1-3和1-4）3.外幣分賬制下的會(huì)計(jì)處理方法；（例1-10和1-12）4.我國境處經(jīng)營財(cái)務(wù)報(bào)表的折算。（例1-13）第二章企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所稱的企業(yè)合并除包括吸收合并和新設(shè)合并外，還包括控股合并。對(duì)比可知，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與公司法都承認(rèn)吸收合并與新設(shè)合并。但對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較看重的控股合并，公司法卻只字未提。二、企業(yè)合并的分類（一）按合并后主體的法律形式不同進(jìn)行分類1.新設(shè)合并在新設(shè)合并下，原有的企業(yè)需要到工商行政管理部門辦理注銷登記，新成立的企業(yè)要辦理設(shè)立登記。新企業(yè)重新建賬，與一般企業(yè)一樣填制會(huì)計(jì)憑證、登記會(huì)計(jì)賬簿、編制會(huì)計(jì)報(bào)表。這種情形下的會(huì)計(jì)處理并無新意，也沒有什么難題。因此，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》根本就沒有針對(duì)新設(shè)合并制定會(huì)計(jì)規(guī)則。2.吸收合并在吸收合并下，被吸收的企業(yè)辦理注銷登記，存續(xù)的企業(yè)辦理變更登記。由于吸收方原來已經(jīng)建有賬簿，因此，此時(shí)產(chǎn)生新的會(huì)計(jì)問題，即如何記載被吸收方的資產(chǎn)和負(fù)債。是按照原賬面價(jià)值接收，還是按照公允價(jià)值予以重新計(jì)量？3.控股合并（1）同一控制下企業(yè)合并（2）非同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所稱的控股合并，是指投資方能夠控制被投資方的財(cái)務(wù)及經(jīng)營政策并能從中獲益的情形。這一概念是從證券分析的角度提出來的。控股合并并不是慣常意義、法律意義上的企業(yè)合并。三、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理綜上所述，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則語境下的企業(yè)合并帶來了兩個(gè)問題。第一，吸收合并下如何記載所收購的企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債。究竟是照抄被吸收企業(yè)的賬面數(shù)據(jù)，還是按照公允價(jià)值重新計(jì)算？第二，控股合并的情形下，編制合并報(bào)表時(shí)要不要對(duì)子公司的賬面數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整。究竟是照抄被投資公司的賬面數(shù)據(jù)，還是按照公允價(jià)值重新計(jì)算？這樣，問題就歸結(jié)為：被吸收企業(yè)（或子公司）的資產(chǎn)和負(fù)債究竟按照原賬面價(jià)值記載，還是按照公允價(jià)值重新計(jì)算？四、合并日（購買日的確定）：基本原則是控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時(shí)點(diǎn)。企業(yè)在實(shí)務(wù)操作中，應(yīng)當(dāng)結(jié)合合并合同或協(xié)議的約定及其他有關(guān)的影響因素，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行判斷。同時(shí)滿足以下條件：（1）企業(yè)合并或購買協(xié)議已獲股東大會(huì)等內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)（2）參與合并各方已辦理了相關(guān)資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)手續(xù)（3）合并方或購買方已經(jīng)支付購買價(jià)款的大部分（一般應(yīng)超過50%），并且有能力、有計(jì)劃支付剩余款項(xiàng)（4）合并方或購買方實(shí)際已經(jīng)控制了被合并方或被購買方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并享有相應(yīng)的利益機(jī)承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)（5）企業(yè)合并事項(xiàng)需要經(jīng)過國家有關(guān)部門實(shí)質(zhì)性審批的，已取得相關(guān)部門的審批。第二節(jié)同一控制下企業(yè)合并的賬務(wù)處理一、同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理原則（一）定義準(zhǔn)則針對(duì)同一控制下的企業(yè)合并所指定的會(huì)計(jì)規(guī)則實(shí)際上是權(quán)益結(jié)合法的延續(xù)。準(zhǔn)則所稱“同一控制下的企業(yè)合并”（businesscombinationsofentitiesundercommoncontrol），是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的情形。通常指企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部所發(fā)生的合并（除此之外的合并，一般不作為同一控制下的企業(yè)合并）。其中，同一方，是指在合并前后一直擁有控制權(quán)的企業(yè)。相同的多方，通常是指在對(duì)被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策行使表決權(quán)時(shí)發(fā)表一致意見的兩個(gè)或兩個(gè)以上的投資者。該控制并非暫時(shí)性，是指參與合并的各方在合并前后較長的時(shí)間內(nèi)（通常指不少于1年）受到控制。同一控制下吸收合并的會(huì)計(jì)處理這種情形下，被合并方已不復(fù)存在，合并方只需記錄所付出的代價(jià)與所收到的對(duì)價(jià)即可。會(huì)計(jì)分錄如下：同一控制下控投合并的會(huì)計(jì)處理合并方對(duì)股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理。值得注意的是，為了編制合并報(bào)表時(shí)抵消母公司“長期股權(quán)投資”和子公司“股東權(quán)益”的方便，甚至連母公司對(duì)外投資時(shí)的入賬規(guī)則也被修改了。準(zhǔn)則要求，母公司在投資時(shí)，要按照“被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值×持股比例”作為其股權(quán)投資的入賬金額支付合并費(fèi)用借：管理費(fèi)用XXX貸：銀行存款XXX同一控制下企業(yè)合并的表外披露合并方的信息披露在企業(yè)合并發(fā)生當(dāng)期的期末，合并方應(yīng)當(dāng)在附注中披露與同一控制下企業(yè)合并有關(guān)的下列信息：（1）參與合并企業(yè)的基本情況。（2）屬于同一控制下企業(yè)合并的判斷依據(jù)。（3）合并日的確定依據(jù)。（4）以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)作為合并對(duì)價(jià)的，所支付對(duì)價(jià)在合并日的賬面價(jià)值；以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，合并中發(fā)行權(quán)益性證券的數(shù)量及定價(jià)原則，以及參與合并各方交換有表決權(quán)股份的比例。（5）被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債在上一會(huì)計(jì)期間資產(chǎn)負(fù)債表日及合并日的賬面價(jià)值；被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日的收入、凈利潤、現(xiàn)金流量等情況。（6）合并合同或協(xié)議約定將承擔(dān)被合并方或有負(fù)債的情況。（7）被合并方采用的會(huì)計(jì)政策與合并方不一致所作調(diào)整情況的說明。（8）合并后已處置或準(zhǔn)備處置被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值及處置價(jià)格等。第三節(jié)非同一控制下企業(yè)合并的賬務(wù)處理（一）購買方的合并成本的計(jì)算準(zhǔn)則規(guī)定，通過一次交易而實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得控制權(quán)而付出的全部代價(jià)（如所付出的資產(chǎn)，所承擔(dān)的負(fù)債，所發(fā)行的股票）的公允價(jià)值。作上述處理時(shí)，購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生的債務(wù)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益（作為營業(yè)外收入或營業(yè)外支出）。購買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用），不計(jì)入合并成本。如果購買方在購并合同中對(duì)可能影響合并成本的未來事項(xiàng)做出約定，在購買日估計(jì)未來事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量，則應(yīng)將其計(jì)入合并成本?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》規(guī)定，購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；購買方作為合并對(duì)價(jià)發(fā)行的權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的初始確認(rèn)金額。（二）被購買方的凈公允價(jià)值的計(jì)算國際準(zhǔn)則所稱的“凈公允價(jià)值”是一個(gè)全新的概念，其計(jì)算方法比較特殊，在常規(guī)的會(huì)計(jì)核算中不曾出現(xiàn)過。我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將之翻譯為“可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值”。由于會(huì)計(jì)原理認(rèn)為凈資產(chǎn)是不可辨認(rèn)的，其計(jì)量結(jié)果取決于資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量，因此，這種翻譯過來的概念往往辭不達(dá)意。文化差異，在所難免。有鑒于此，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》給出了詳細(xì)的闡釋。準(zhǔn)則規(guī)定，被購買方的“可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值”，是“可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值”減去“負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值”后的余額。其中，公允價(jià)值是指購買日的公允價(jià)值（acquisition-datefairvalues）。其計(jì)算公式為：1.可辨認(rèn)資產(chǎn)（identifiableassets）的公允價(jià)值。（1）貨幣資金，按照購買日被購買方的原賬面價(jià)值確定。（2）有活躍市場的金融工具（股票、債券、基金等），按照購買日活躍市場中的市場價(jià)格確定。（3）應(yīng)收款項(xiàng)，其中的短期應(yīng)收款項(xiàng)，一般按照應(yīng)收取的金額作為其公允價(jià)值；長期應(yīng)收款項(xiàng)，應(yīng)按照根據(jù)適當(dāng)?shù)睦收郜F(xiàn)后的現(xiàn)值確定其公允價(jià)值。還應(yīng)把發(fā)生壞賬的可能性及相關(guān)收款費(fèi)用考慮在內(nèi)。（4）存貨，對(duì)其中的產(chǎn)成品和商品，按其估計(jì)售價(jià)減去估計(jì)的銷售費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)以及購買方出售類似產(chǎn)成品或商品估計(jì)可能實(shí)現(xiàn)的利潤確定；在產(chǎn)品按完工產(chǎn)品的估計(jì)售價(jià)減去至完工仍將發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)以及基于同類或類似產(chǎn)成品的基礎(chǔ)上估計(jì)出售可能實(shí)現(xiàn)的利潤確定；原材料按現(xiàn)行重置成本確定。（5）房屋建筑物、機(jī)器設(shè)備、無形資產(chǎn)，存在活躍市場的，應(yīng)以購買日的市場價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值；不存在活躍市場，但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場的，應(yīng)參照同類或類似資產(chǎn)的市場價(jià)格確定其公允價(jià)值；同類或類似資產(chǎn)也不存在活躍市場的，應(yīng)采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。（6）不存在活躍市場的金融工具如權(quán)益性投資等，應(yīng)當(dāng)參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》等，采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。2.負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值。購買方應(yīng)當(dāng)按照以下規(guī)定確定合并中取得的被購買方各項(xiàng)負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值：（1）應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)付債券、長期應(yīng)付款，其中的短期負(fù)債，一般按照應(yīng)支付的金額確定其公允價(jià)值；長期負(fù)債，應(yīng)以采用適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率折現(xiàn)后的現(xiàn)值作為其公允價(jià)值。（2）取得的被購買方的或有負(fù)債，其公允價(jià)值在購買日能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。此項(xiàng)負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照市場上獨(dú)立的第三方的立場來計(jì)算。注意，此時(shí)不再要求“很可能發(fā)生”，這與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》有所不同。3.特殊的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目。被購買方在合并前所記載的商譽(yù)、遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債，在計(jì)算凈公允價(jià)值時(shí)均不考慮在內(nèi)。準(zhǔn)則規(guī)定，取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在差額的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》的規(guī)定確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。（三）比較付出的“企業(yè)合并成本”與獲得的“凈公允價(jià)值份額”根據(jù)所計(jì)算出的凈公允價(jià)值，購買方可按照持股比例計(jì)算得出自己所享有的凈公允價(jià)值份額。1.企業(yè)合并成本大于所享有的凈公允價(jià)值份額的情形購買方應(yīng)當(dāng)將差額確認(rèn)為商譽(yù)（goodwill）。入賬之后的商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額計(jì)量，減值額的計(jì)算按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》處理。2.企業(yè)合并成本小于所享有的凈公允價(jià)值份額的情形如果出現(xiàn)這種差異，購買方應(yīng)當(dāng)復(fù)核“企業(yè)合并成本”與“凈公允價(jià)值”的計(jì)算是否正確，若核對(duì)無誤，則應(yīng)將差額計(jì)入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）。這種情形下的差異被稱作“負(fù)商譽(yù)”（negativegoodwill）。在吸收合并的情況下，上述操作是在存續(xù)企業(yè)的個(gè)別報(bào)表中進(jìn)行的；在控股合并的情況下，上述處理是在合并報(bào)表中進(jìn)行的。（四）非同一控制下的吸收合并這種情形下，被合并方已不復(fù)存在，合并方只需記錄所付出的代價(jià)與所收到的對(duì)價(jià)即可。不存在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的問題。也就是說，對(duì)于非同一控制下的吸收合并，購買方編制會(huì)計(jì)分錄，在自己的賬簿和個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)。（五）非同一控制下控股合并的會(huì)計(jì)處理此情形下，在母公司（購買方）的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，控股合并是作為長期股權(quán)投資核算的。準(zhǔn)則要求，購買方應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量合并成本。在合并日，母公司需要在合并工作底稿中編制抵消分錄。（一）購買方對(duì)股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理非同一控制下企業(yè)合并的表外披露購買方的信息披露。企業(yè)合并發(fā)生當(dāng)期的期末，購買方應(yīng)當(dāng)在附注中披露與非同一控制下企業(yè)合并有關(guān)的下列信息：（1）參與合并企業(yè)的基本情況。（2）購買日的確定依據(jù)。（3）合并成本的構(gòu)成及其賬面價(jià)值；公允價(jià)值及其確定方法。（4）被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在上一會(huì)計(jì)期間資產(chǎn)負(fù)債表日及購買日的賬面價(jià)值和公允價(jià)值。（5）合并合同或協(xié)議約定將承擔(dān)被購買方或有負(fù)債的情況。（6）被購買方自購買日起至報(bào)告期期末的收入、凈利潤和現(xiàn)金流量等情況。（7）商譽(yù)的金額及其確定方法。（8）因合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額計(jì)入當(dāng)期損益的金額。（9）合并后已處置或準(zhǔn)備處置被購買方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值及處置價(jià)格等。主要的會(huì)計(jì)科目：一、同一控制下：1.吸收合并：（1）（2）借：資本公積貸：盈余公積未分配利潤（3）支付合并費(fèi)用時(shí)，借：管理費(fèi)用貸：銀行存款2.控股合并（1）（2）借：資本公積貸：盈余公積未分配利潤（3）支付合并費(fèi)用時(shí)，借：管理費(fèi)用貸：銀行存款二、非同一控制下1.吸收合并：借：接收被合并方各種資產(chǎn)科目[被合并方的公允價(jià)值]借：商譽(yù)[付出對(duì)價(jià)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額]“借小”貸：接收被合并方各種負(fù)債科目[被合并方公允價(jià)值]貸：各種對(duì)價(jià)，如現(xiàn)金/非現(xiàn)金資產(chǎn)/股本面值[公允價(jià)值]貸：資本公積[“貸小”]結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益時(shí)，借：固定資產(chǎn)清理貸：營業(yè)外收入支付發(fā)行權(quán)益性證券的手續(xù)費(fèi)及傭金時(shí)借：資本公積貸：銀行存款支付合并相關(guān)的直接費(fèi)用時(shí)借：管理費(fèi)用貸：銀行存款2.控股合并重點(diǎn)：1.同一控制下吸收合并的會(huì)計(jì)處理；（例2-2和2-3和2-4）2.同一控制下控股合并的會(huì)計(jì)處理；（例2-5）3.非同一控制下吸收合并的會(huì)計(jì)處理；（例2-6和2-7和2-8）4.非同一控制下控股合并的會(huì)計(jì)處理。（例2-9）還有課后p98三分析題第三章合并會(huì)計(jì)報(bào)表——控制權(quán)取得日的合并報(bào)表第一節(jié)概述準(zhǔn)則所稱合并財(cái)務(wù)報(bào)表（consolidatedfinancialstatements），又稱合并會(huì)計(jì)報(bào)表、合并報(bào)表，是指反映企業(yè)集團(tuán)（包括母公司及其全部子公司）的整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。母公司（parentcompany），是指控制一個(gè)或一個(gè)以上主體（含企業(yè)、被投資單位中可分割的部分，以及企業(yè)所控制的結(jié)構(gòu)化主體等，下同）的主體。子公司，是指被母公司控制的主體。準(zhǔn)則規(guī)定，母公司應(yīng)當(dāng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。合并財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括下列組成部分：（1）合并資產(chǎn)負(fù)債表；（2）合并利潤表；（3）合并現(xiàn)金流量表；（4）合并所有者權(quán)益（或股東權(quán)益，下同）變動(dòng)表；（5）附注。企業(yè)集團(tuán)中期期末編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，至少應(yīng)當(dāng)包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表和附注一、編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的意義1.為以母公司為主體的企業(yè)集團(tuán)投資者提供決策有用的信息；2.為以母公司為主體的企業(yè)集團(tuán)債權(quán)人提供決策有用的信息；3.為以母公司為主體的企業(yè)集團(tuán)管理層提供決策有用的信息；4.為有關(guān)政府管理機(jī)構(gòu)提供決策有用的信息；二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的種類（一）按編制時(shí)間不同進(jìn)行分類1.控制權(quán)取得日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表－非同一控制下的企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表只編制合并資產(chǎn)負(fù)債表－同一控制下的企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并資產(chǎn)負(fù)債表合并利潤表合并現(xiàn)金流量表2.控制權(quán)取得日后的合并財(cái)務(wù)報(bào)表年報(bào)：要編“四表一注”中報(bào)：至少要編“三表一注”，可以不編合并現(xiàn)金流量表（二）按反映的具體內(nèi)容不同進(jìn)行分類“四表一注”三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的特點(diǎn)見教材P105與個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表相比，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的特點(diǎn)：1.反映的對(duì)象不同。2.編制的主體不同。3.編制的基礎(chǔ)不同。4.編制的方法不同。與匯總財(cái)務(wù)報(bào)表相比，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的特點(diǎn)：1.編制的目標(biāo)不同。2.編制的范圍的確定依據(jù)不同。3.編制的方法不同。第二節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍一、確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的基礎(chǔ)二、關(guān)于控制的判斷三、投資性主體確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的基礎(chǔ)（一）準(zhǔn)則規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。控制（control），是指投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。（二）合并范圍的認(rèn)定：（1）母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司（包括母公司所控制的單獨(dú)主體）納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。（2）如果母公司是投資性主體，則母公司應(yīng)當(dāng)僅將為其投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司（如有）納入合并范圍并編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表；其他子公司不應(yīng)當(dāng)予以合并，母公司對(duì)其他子公司的投資應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。（3）投資性主體的母公司本身不是投資性主體，則應(yīng)當(dāng)將其控制的全部主體，包括那些通過投資性主體所間接控制的主體，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。（一）控制的三項(xiàng)基本要素控制，是指投資方（investor）擁有對(duì)被投資方（investee）的權(quán)力（power），通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)（relevantactivities）而享有可變回報(bào)（variablereturns），并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。上述“控制”的定義包含三項(xiàng)基本要素：（1）投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。（2）投資方通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)。（3）投資方有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。當(dāng)且僅當(dāng)投資方滿足上述三項(xiàng)基本要素（即權(quán)力、可變回報(bào)、權(quán)力與回報(bào)的關(guān)聯(lián)）時(shí)，投資方才被視為控制了被投資方?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系針對(duì)投資方的影響力之不同，設(shè)計(jì)了不同的處理規(guī)則，可概括如表1所示。合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的確定第三節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方法和程序一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原則二、編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)備工作三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原則（一）以個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)（二）一體性原則（三）重要性原則（四）真實(shí)性原則（五）完整性原則（六）及性性原則二、編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)備工作（一）時(shí)間統(tǒng)一。（二）政策統(tǒng)一。（三）記賬本位幣統(tǒng)一。（四）資料要完備。P115－116三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序準(zhǔn)則規(guī)定，母公司應(yīng)當(dāng)以自身和其子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。母公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，應(yīng)當(dāng)將整個(gè)企業(yè)集團(tuán)視為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，依據(jù)相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)要求，按照統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策，反映企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。具體工作內(nèi)容如下：（1）合并母公司與子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和現(xiàn)金流等項(xiàng)目。（2）抵消母公司對(duì)子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額。（3）抵消母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易的影響。內(nèi)部交易表明相關(guān)資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)該部分損失。（4）站在企業(yè)集團(tuán)角度對(duì)特殊交易事項(xiàng)予以調(diào)整。母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司所采用的會(huì)計(jì)政策，使子公司采用的會(huì)計(jì)政策與母公司保持一致。子公司所采用的會(huì)計(jì)政策與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會(huì)計(jì)政策對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行必要的調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會(huì)計(jì)政策另行編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司的會(huì)計(jì)期間，使子公司的會(huì)計(jì)期間與母公司保持一致。子公司的會(huì)計(jì)期間與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會(huì)計(jì)期間對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會(huì)計(jì)期間另行編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，子公司除了應(yīng)當(dāng)向母公司提供財(cái)務(wù)報(bào)表外，還應(yīng)當(dāng)向母公司提供下列有關(guān)資料：（1）采用的與母公司不一致的會(huì)計(jì)政策及其影響金額；（2）與母公司不一致的會(huì)計(jì)期間的說明；（3）與母公司、其他子公司之間發(fā)生的所有內(nèi)部交易的相關(guān)資料；（4）所有者權(quán)益變動(dòng)的有關(guān)資料；（5）編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表所需要的其他資料。合并報(bào)表的編制程序如下：第一步，編制合并工作底稿，將母公司、子公司的報(bào)表數(shù)據(jù)過入合并工作底稿。第二步，進(jìn)行數(shù)據(jù)加總。第三步，編制調(diào)整分錄和抵消分錄。第四步，計(jì)算合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的合并數(shù)額。第五步，填列合并會(huì)計(jì)報(bào)表。第四節(jié)控制權(quán)取得日合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制一、同一控制下控投合并控制權(quán)取得日合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制（一）母公司持有子公司全部股權(quán)（二）母公司持有子公司部分股權(quán)二、非同一控制下控投合并控制權(quán)取得日合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制（一）母公司持有子公司全部股權(quán)（二）母公司持有子公司部分股權(quán)合并日的合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制由于前面已經(jīng)做好了鋪墊，母公司已經(jīng)按照“被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值×持股比例”作為其股權(quán)投資的入賬金額，因此，在編制合并報(bào)表時(shí)，可在合并工作底稿上直接抵消母公司的“長期股權(quán)投資”和子公司的股權(quán)權(quán)益項(xiàng)目。在母公司持股比例不足100%的情況下，簡單加總進(jìn)來的子公司的資產(chǎn)和負(fù)債之中不屬于母公司的份額以“少數(shù)股東權(quán)益”予以表示。在合并工作底稿中所作的抵消分錄如下：教材P119例3－2和P例3－3（1）會(huì)計(jì)分錄（要做賬的）以支付資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)作為合并對(duì)價(jià)的借：長期股權(quán)投資[被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額]資本公積→盈余公積→未分配利潤[如果是借方差額]貸：有關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債科目[各種資產(chǎn)的賬面價(jià)值]貸：資本公積[如果是貸方差額]以發(fā)行股份作為合并對(duì)價(jià)的借：長期股權(quán)投資[被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額]資本公積→盈余公積→未分配利潤[如果是借方差額]貸：股本[股票面值總額]貸：資本公積[如果是貸方差額]（2）調(diào)整分錄（不做賬，在合并工作底稿中）借：資本公積貸：盈余公積——（子公司報(bào)表數(shù)）未分配利潤——（子公司報(bào)表數(shù)）（3）抵消分錄（不做賬，在合并工作底稿中）二、非同一控制下控投合并控制權(quán)取得日合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制此情形下，在母公司（購買方）的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，控股合并是作為長期股權(quán)投資核算的。準(zhǔn)則要求，購買方應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量合并成本。在合并日，母公司需要在合并工作底稿中編制抵消分錄。（一）購買方對(duì)股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理【例1】北方實(shí)業(yè)股份公司購買日的會(huì)計(jì)分錄：借：長期股權(quán)投資230000000貸：銀行存款50000000股本10000000資本公積170000000南方地產(chǎn)股份公司南方地產(chǎn)股份公司不需要做會(huì)計(jì)分錄，只需在備查簿中登記股權(quán)結(jié)構(gòu)變更即可，因?yàn)榻灰字簧婕袄瞎蓶|個(gè)人，公司法人財(cái)產(chǎn)權(quán)沒有變化。由于會(huì)計(jì)法規(guī)不允許持續(xù)經(jīng)營的會(huì)計(jì)主體記錄資產(chǎn)的公允價(jià)值升值情況，因此南方地產(chǎn)股份公司無需為企業(yè)合并業(yè)務(wù)編制會(huì)計(jì)分錄，其資產(chǎn)負(fù)債表上維持原賬面價(jià)值不變。準(zhǔn)則規(guī)定，非同一控制的控股合并下，母公司應(yīng)當(dāng)編制購買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表。母公司應(yīng)當(dāng)設(shè)置備查簿記錄子公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等在購買日的公允價(jià)值。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)以購買日確定的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)對(duì)子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。合并日的合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制在合并工作底稿中按照調(diào)整分錄進(jìn)行公允價(jià)值調(diào)整后，購買方所付出的代價(jià)（即“長期股權(quán)投資”項(xiàng)目）與所得到的對(duì)價(jià)（母公司享有的子公司凈公允價(jià)值）已經(jīng)全部陳列在合并工作底稿上，這樣就可以進(jìn)行抵消處理了?！纠?】沿用例1的資料。北方實(shí)業(yè)股份公司首先需要在合并工作底稿中將南方地產(chǎn)股份公司的資產(chǎn)負(fù)債調(diào)整為公允價(jià)值。（1）調(diào)整分錄如下：說明：這個(gè)調(diào)整分錄不是會(huì)計(jì)分錄，而只是合并工作底稿中的操作依據(jù)。其目的是根據(jù)子公司資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之差，把子公司報(bào)表中的賬面價(jià)值數(shù)據(jù)調(diào)整為公允價(jià)值數(shù)據(jù)。前已述及，因?yàn)樵诰幹坪喜?bào)表所依據(jù)的子公司個(gè)別報(bào)表中，子公司是按照賬面價(jià)值記載其資產(chǎn)和負(fù)債的，所以，在工作底稿中需要把資產(chǎn)賬面價(jià)值調(diào)整至現(xiàn)行公允價(jià)值。其中，“子公司公允價(jià)值調(diào)整”是本書創(chuàng)設(shè)的報(bào)表項(xiàng)目，僅作過渡使用。在合并工作底稿中調(diào)整得到子公司的凈公允價(jià)值（netfairvalue）為220000000元。購買方作為大股東持股90%，分享其中的198000000元，其余22000000元屬于少數(shù)股東權(quán)益。（2）抵消分錄如下：在合并工作底稿中，購買方付出的代價(jià)（即企業(yè)合并成本）為230000000元，而所獲得的對(duì)價(jià)（即子公司凈公允價(jià)值份額）僅為198000000元，代價(jià)高于對(duì)價(jià)的差額32000000元，依準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)計(jì)入商譽(yù)。（3）記錄商譽(yù)的會(huì)計(jì)分錄如下：借：商譽(yù)32000000貸：長期股權(quán)投資32000000①調(diào)整分錄：在合并工作底稿中將子公司的資產(chǎn)負(fù)債調(diào)整為公允價(jià)值借：庫存商品20000000固定資產(chǎn)40000000無形資產(chǎn)30000000貸：資本公積90000000②抵銷分錄：在合并工作底稿中抵銷子公司的凈公允價(jià)值（netfairvalue）借：資本公積90000000←子公司公允價(jià)值調(diào)整股本10000000資本公積20000000盈余公積70000000未分配利潤30000000貸：長期股權(quán)投資198000000←90%×子公司凈公允價(jià)值少數(shù)股東權(quán)益22000000←10%×子公司凈公允價(jià)值③抵銷分錄：在合并工作底稿中確認(rèn)商譽(yù)借：商譽(yù)32000000貸：長期股權(quán)投資32000000為進(jìn)一步理解，把調(diào)整和抵銷分錄①②③組合成一個(gè)分錄看一看：涉及的分錄：同一控制（不管是全部股權(quán)還是部分，都是按照賬面價(jià)值，只是比例問題）非同一控制通過轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)或承擔(dān)負(fù)債的方式完成企業(yè)合并的情形借：長期股權(quán)投資[按付出對(duì)價(jià)的公允價(jià)值]商譽(yù)[付出對(duì)價(jià)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額]貸：作為對(duì)價(jià)的有關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債科目[賬面價(jià)值]銀行存款[發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用]營業(yè)外收入[付出對(duì)價(jià)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額]若通過發(fā)行股票的方式完成企業(yè)合并的情形借：長期股權(quán)投資[按股票的公允價(jià)值]貸：股本資本公積——股本溢價(jià)整分錄：在合并工作底稿中將子公司的資產(chǎn)負(fù)債調(diào)整為公允價(jià)值借：庫存商品固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)貸：資本公積②抵銷分錄：在合并工作底稿中抵銷子公司的凈公允價(jià)值借：資本公積子公司公允價(jià)值調(diào)整股本資本公積盈余公積未分配利潤商譽(yù)貸：長期股權(quán)投資子公司凈公允價(jià)值百分比少數(shù)股東權(quán)益（貸方或加盈余公積和未分配利潤）例3-5和3-6和3-7重點(diǎn)：1.同一控制下控股合并中，母公司擁有子公司全部股權(quán)的控制權(quán)取得日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制；2.同一控制下控股合并中，母公司擁有子公司部份股權(quán)的控制權(quán)取得日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制；3.非同一控制下控股合并中，母公司擁有子公司全部股權(quán)的控制權(quán)取得日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制；4.非同一控制下控股合并中，母公司擁有子公司部份股權(quán)的控制權(quán)取得日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。P138頁三、分析題和四業(yè)務(wù)題第四章合并財(cái)務(wù)報(bào)表

——控制權(quán)取得日后的合并財(cái)務(wù)報(bào)表第一節(jié)同一控制下控股合并控制權(quán)取得日后的合并財(cái)務(wù)報(bào)表一、同一控制下控股合并控制權(quán)取得日后的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序二、按權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長期股權(quán)投資1.擁有子公司全部股權(quán)2.擁有子公司部分股權(quán)三、同一控制下控股合并控制權(quán)取得日后的首期合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制（一）母公司對(duì)子公司長期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵銷1.擁有子公司全部股權(quán)2.擁有子公司部分股權(quán)（二）母公司投資收益和子公司期初未分配利潤與子公司本期利潤分配期末未分配利潤的抵銷1.擁有子公司全部股權(quán)2.擁有子公司部分股權(quán)四、同一控制下控股合并控制權(quán)取得日后的連續(xù)各期合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制（一）母公司對(duì)子公司長期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵銷1.擁有子公司全部股權(quán)2.擁有子公司部分股權(quán)（二）母公司投資收益和子公司期初未分配利潤與子公司本期利潤分配期末未分配利潤的抵銷1.擁有子公司全部股權(quán)2.擁有子公司部分股權(quán)一、同一控制下控股合并控制權(quán)取得日后的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序1.將母公司及各個(gè)納入合并報(bào)表的子公司的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、所有者權(quán)益變動(dòng)表及現(xiàn)金流量表依次登入合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿，并在工作底稿中結(jié)出各項(xiàng)目的合計(jì)數(shù)。2.將母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的長期股權(quán)投資及投資收益按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。3.編制抵消分錄，抵消母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。4.將抵消分錄分別過入合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿的相關(guān)項(xiàng)目，并計(jì)算各項(xiàng)目的合并數(shù)。5.根據(jù)合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿的合并數(shù)分別填列合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表和合并所有者權(quán)利變動(dòng)表、合并現(xiàn)金流量表各相關(guān)項(xiàng)目。準(zhǔn)則規(guī)定，合并資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)，在抵消企業(yè)集團(tuán)成員之間（即母公司與子公司、子公司相互之間）發(fā)生的內(nèi)部交易對(duì)合并資產(chǎn)負(fù)債表的影響后，由母公司合并編制。之所以需要對(duì)內(nèi)部交易作抵消處理，主要是基于如下考慮。控股合并完成后，企業(yè)集團(tuán)成員之間常常會(huì)發(fā)生內(nèi)部交易。如果對(duì)內(nèi)部交易不作抵消處理，那么企業(yè)集團(tuán)成員之間簡單地通過相互倒賣、相互借債、相互投資等內(nèi)部交易就可以調(diào)節(jié)資產(chǎn)、負(fù)債和利潤數(shù)據(jù)。因此，既然準(zhǔn)則所認(rèn)定的合并報(bào)表的目標(biāo)，是如實(shí)反映企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，那么，就有必要要求企業(yè)集團(tuán)在編制合并報(bào)表時(shí)對(duì)內(nèi)部交易作抵消處理二、按權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長期股權(quán)投資從上述規(guī)定可以看出，與合并日（或購買日）的合并報(bào)表的編制規(guī)則相比，合并日（或購買日）之后的合并報(bào)表的編制規(guī)則的實(shí)施難度更大。首當(dāng)其沖的問題是，如何抵消母公司的長期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司的所有者權(quán)益類項(xiàng)目。這個(gè)難題包括以下相互影響的兩個(gè)方面。1.把母公司的長期股權(quán)投資按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整現(xiàn)行準(zhǔn)則要求母公司采用成本法核算其對(duì)子公司的長期股權(quán)投資，這就意味著，母公司的長期股權(quán)投資與子公司的股東權(quán)益數(shù)字不存在比例關(guān)系，難以進(jìn)行抵消處理。因此，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，就有必要對(duì)母公司個(gè)別報(bào)表中的長期股權(quán)投資按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整（即從成本法調(diào)整為權(quán)益法），使得母公司的長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與子公司的股東權(quán)益大體上保持比例關(guān)系，以便對(duì)二者進(jìn)行抵消處理。通過對(duì)比成本法與權(quán)益法的操作規(guī)則（如表2所示），不難把母公司報(bào)表中的長期股權(quán)投資項(xiàng)目從成本法下的金額調(diào)整為權(quán)益法下的金額。首先，要按照權(quán)益法的操作規(guī)則，分享被投資方（子公司）的凈利潤或分擔(dān)被投資方的凈虧損。如果子公司報(bào)告了凈利潤，母公司則在合并工作底稿上作如下調(diào)整：借：長期股權(quán)投資×××貸：投資收益×××子公司報(bào)告凈虧損的情形反之。其次，對(duì)于所收到的現(xiàn)金股利的記載，在合并工作底稿上作如下調(diào)整：借：投資收益×××貸：長期股權(quán)投資×××最后，對(duì)于被投資方（子公司）除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，作如下調(diào)整：借：長期股權(quán)投資×××貸：資本公積——其他資本公積×××1.擁有子公司全部股權(quán)P142例4－12.擁有子公司部分股權(quán)P144例4－2三、同一控制下控股合并控制權(quán)取得日后的首期合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制（一）母公司對(duì)子公司長期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵銷1.擁有子公司全部股權(quán)P146例4－32.擁有子公司部分股權(quán)P147例4－4（二）母公司投資收益和子公司期初未分配利潤與子公司本期利潤分配期末未分配利潤的抵銷1.擁有子公司全部股權(quán)P148例4－52.擁有子公司部分股權(quán)P153例4－6四、同一控制下控股合并控制權(quán)取得日后的連續(xù)各期合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制（一）母公司對(duì)子公司長期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵銷1.擁有子公司全部股權(quán)P156例4－72.擁有子公司部分股權(quán)P158例4－8（二）母公司投資收益和子公司期初未分配利潤與子公司本期利潤分配期末未分配利潤的抵銷1.擁有子公司全部股權(quán)P159例4－92.擁有子公司部分股權(quán)P160例4－10第二節(jié)非同一控制下控股合并控制權(quán)取得日后的合并財(cái)務(wù)報(bào)表一、按權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長期股權(quán)投資1.擁有子公司全部股權(quán)2.擁有子公司部分股權(quán)二、非同一控制下控股合并控制權(quán)取得日后的首期合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制（一）母公司對(duì)子公司長期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵銷1.擁有子公司全部股權(quán)2.擁有子公司部分股權(quán)（二）母公司投資收益和子公司期初未分配利潤與子公司本期利潤分配期末未分配利潤的抵銷1.擁有子公司全部股權(quán)2.擁有子公司部分股權(quán)三、非同一控制下控股合并控制權(quán)取得日后的連續(xù)各期合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制（一）母公司對(duì)子公司長期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵銷1.擁有子公司全部股權(quán)2.擁有子公司部分股權(quán)（二）母公司投資收益和子公司期初未分配利潤與子公司本期利潤分配期末未分配利潤的抵銷1.擁有子公司全部股權(quán)2.擁有子公司部分股權(quán)一、按權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長期股權(quán)投資1.擁有子公司全部股權(quán)P165例4－112.擁有子公司部分股權(quán)P167例4－12二、非同一控制下控股合并控制權(quán)取得日后的首期合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制（一）母公司對(duì)子公司長期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵銷1.擁有子公司全部股權(quán)P168例4－132.擁有子公司部分股權(quán)P169例4－14（二）母公司投資收益和子公司期初未分配利潤與子公司本期利潤分配期末未分配利潤的抵銷1.擁有子公司全部股權(quán)P170例4－152.擁有子公司部分股權(quán)P171例4－16三、非同一控制下控股合并控制權(quán)取得日后的連續(xù)各期合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制（一）母公司對(duì)子公司長期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵銷1.擁有子公司全部股權(quán)P176例4－172.擁有子公司部分股權(quán)P178例4－18（二）母公司投資收益和子公司期初未分配利潤與子公司本期利潤分配期末未分配利潤的抵銷1.擁有子公司全部股權(quán)P179例4－192.擁有子公司部分股權(quán)P180例4－20第三節(jié)合并現(xiàn)金流量表的編制準(zhǔn)則規(guī)定，合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的現(xiàn)金流量表為基礎(chǔ)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對(duì)合并現(xiàn)金流量表的影響后，由母公司合并編制。以下所稱現(xiàn)金，包括現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物。準(zhǔn)則規(guī)定，合并所有者權(quán)益變動(dòng)表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的所有者權(quán)益變動(dòng)表為基礎(chǔ)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對(duì)合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的影響后，由母公司合并編制。（一）合并現(xiàn)金流量表1.母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期以現(xiàn)金投資或收購股權(quán)增加的投資所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。2.母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期取得投資收益、利息收入收到的現(xiàn)金，應(yīng)當(dāng)與分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金相互抵銷。3.母公司與子公司、子公司相互之間以現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)與債務(wù)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。4.母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期銷售商品所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。5.母公司與子公司、子公司相互之間處臵固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額，應(yīng)當(dāng)與購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金相互抵銷。6.母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期發(fā)生的其他內(nèi)部交易所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。合并現(xiàn)金流量表及其補(bǔ)充資料也可以根據(jù)合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤表進(jìn)行編制。母公司在報(bào)告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)將該子公司以及業(yè)務(wù)合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表，同時(shí)應(yīng)當(dāng)對(duì)比較報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，視同合并后的報(bào)告主體自最終控制方開始控制時(shí)點(diǎn)起一直存在。因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)將該子公司購買日至報(bào)告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。（三）對(duì)特殊交易的處理母公司購買子公司少數(shù)股東擁有的子公司股權(quán)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因購買少數(shù)股權(quán)新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。企業(yè)因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y方實(shí)施控制的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益；購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及權(quán)益法核算下的其他綜合收益等的，與其相關(guān)的其他綜合收益等應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期收益。購買方應(yīng)當(dāng)在附注中披露其在購買日之前持有的被購買方的股權(quán)在購買日的公允價(jià)值、按照公允價(jià)值重新計(jì)量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。母公司在不喪失控制權(quán)的情況下部分處臵對(duì)子公司的長期股權(quán)投資，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，處臵價(jià)款與處臵長期股權(quán)投資相對(duì)應(yīng)享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。企業(yè)因處臵部分股權(quán)投資等原因喪失了對(duì)被投資方的控制權(quán)的，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量。處臵股權(quán)取得的對(duì)價(jià)與剩余股權(quán)公允價(jià)值之和，減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益，同時(shí)沖減商譽(yù)。與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益等，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益。企業(yè)通過多次交易分步處臵對(duì)子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)的，如果處臵對(duì)子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)的各項(xiàng)交易屬于一攬子交易的，應(yīng)當(dāng)將各項(xiàng)交易作為一項(xiàng)處臵子公司并喪失控制權(quán)的交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；但是，在喪失控制權(quán)之前每一次處臵價(jià)款與處臵投資對(duì)應(yīng)的享有該子公司凈資產(chǎn)份額的差額，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為其他綜合收益，在喪失控制權(quán)時(shí)一并轉(zhuǎn)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的損益。處臵對(duì)子公司股權(quán)投資的各項(xiàng)交易的條款、條件以及經(jīng)濟(jì)影響符合下列一種或多種情況，通常表明應(yīng)將多次交易事項(xiàng)作為一攬子交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：（1）這些交易是同時(shí)或者在考慮了彼此影響的情況下訂立的；（2）這些交易整體才能達(dá)成一項(xiàng)完整的商業(yè)結(jié)果；（3）一項(xiàng)交易的發(fā)生取決于其他至少一項(xiàng)交易的發(fā)生；（4）一項(xiàng)交易單獨(dú)考慮時(shí)是不經(jīng)濟(jì)的，但是和其他交易一并考慮時(shí)是經(jīng)濟(jì)的。對(duì)于準(zhǔn)則未列舉的交易或者事項(xiàng)，如果站在企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度的確認(rèn)和計(jì)量結(jié)果與其所屬的母公司或子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表層面的確認(rèn)和計(jì)量結(jié)果不一致的，則在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，也應(yīng)當(dāng)站在企業(yè)集團(tuán)角度對(duì)特殊交易事項(xiàng)的確認(rèn)和計(jì)量結(jié)果予以調(diào)整。小結(jié)：一、調(diào)整分錄的編制（一）對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整1.同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司不需要對(duì)該子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整2.非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司對(duì)于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，除應(yīng)考慮會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間的差別外，需要對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整外，還應(yīng)當(dāng)根據(jù)母公司在購買日設(shè)置的備查簿中登記的該子公司有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等的公允價(jià)值，對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，使子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表反映為在購買日公允價(jià)值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等在本期資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)有的金額。調(diào)整分錄（以固定資產(chǎn)購買日公允價(jià)值大于賬面價(jià)值為例）1.投資當(dāng)年（1）借：固定資產(chǎn)——原價(jià)（調(diào)增固定資產(chǎn)價(jià)值）貸：資本公積（2）借：管理費(fèi)用（當(dāng)年應(yīng)多提折舊）貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊2.連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表（1）借：固定資產(chǎn)——原價(jià)（調(diào)整固定資產(chǎn)價(jià)值）貸：資本公積——年初（2）借：未分配利潤——年初（年初累計(jì)補(bǔ)提折舊）貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊（3）借：管理費(fèi)用（當(dāng)年補(bǔ)提折舊）貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊（二）按權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長期股權(quán)投資1.投資當(dāng)年（1）調(diào)整子公司盈利借：長期股權(quán)投資貸：投資收益（2）調(diào)整子公司虧損借：投資收益貸：長期股權(quán)投資（3）調(diào)整子公司宣告分派現(xiàn)金股利借：投資收益貸：長期股權(quán)投資2.連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表（1）調(diào)整以前年度子公司盈利借：長期股權(quán)投資貸：未分配利潤——年初（若為虧損則作相反分錄）（2）調(diào)整子公司本年盈利借：長期股權(quán)投資貸：投資收益（3）調(diào)整子公司本年虧損借：投資收益貸：長期股權(quán)投資（4）調(diào)整子公司以前年度分派現(xiàn)金股利借：未分配利潤——年初貸：長期股權(quán)投資（5）調(diào)整子公司當(dāng)年宣告分派現(xiàn)金股利借：投資收益貸：長期股權(quán)投資二、與股權(quán)投資有關(guān)的抵銷分錄的編制（一）長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷借：股本（實(shí)收資本）資本公積其他綜合收益盈余公積未分配利潤—年末商譽(yù)（借方差額）貸：長期股權(quán)投資（母公司）少數(shù)股東權(quán)益（子公司所有者權(quán)益×少數(shù)股東投資持股比例）（二）母公司對(duì)子公司、子公司相互之間持有對(duì)方長期股權(quán)投資的投資收益的抵銷借：投資收益少數(shù)股東損益未分配利潤——年初貸：提取盈余公積對(duì)所有者（或股東）的分配未分配利潤——年末重點(diǎn)（一）同一控制下控股合并控制權(quán)取得日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制1.按權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司長期股權(quán)投資；2.首期合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制；3.連續(xù)各期合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制；4.合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿的填列。（二）非同一控制下控股合并控制權(quán)取得日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制1.按權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司長期股權(quán)投資；2.首期合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制；3.連續(xù)各期合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制；4.合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿的填列。課后習(xí)題：P188第三分析題和四計(jì)算題第五章合并財(cái)務(wù)報(bào)表——集團(tuán)內(nèi)部交易事項(xiàng)的抵銷第一節(jié)概述第二節(jié)集團(tuán)內(nèi)部存貨交易的抵銷第三節(jié)集團(tuán)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷第四節(jié)集團(tuán)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷1）存貨在企業(yè)集團(tuán)的層面未發(fā)生減值的情形。這種情形是指內(nèi)部交易的買方所計(jì)算的可變現(xiàn)凈值低于其存貨成本（其成本等于內(nèi)部交易的賣方的營業(yè)收入），但仍高于賣方的營業(yè)成本。此情形下，“從企業(yè)集團(tuán)層面來應(yīng)予抵消的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”是指內(nèi)部交易的買方當(dāng)期計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，如圖中粗箭頭所示。原因在于，從企業(yè)集團(tuán)的層面來看，存貨并未發(fā)生減值，因此，內(nèi)部交易的買方當(dāng)期計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)予抵消。2）存貨在企業(yè)集團(tuán)的層面發(fā)生減值的情形。此情形下，“從企業(yè)集團(tuán)層面來看應(yīng)予抵消的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”等于該批存貨中包含的、應(yīng)予抵消的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤。如圖中的粗箭頭所示。這是因?yàn)?，從企業(yè)集團(tuán)的層面來看，圖中虛箭頭所示的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)予認(rèn)可，其余的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)予抵消，其抵消額恰好等于應(yīng)予抵消的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤。例題：A公司2007年持有B公司的60%股份，當(dāng)年A公司銷售給B公司甲產(chǎn)品一批，售價(jià)100萬元，毛利率為20%。B公司對(duì)外銷售甲產(chǎn)品一批，售價(jià)60萬元，成本價(jià)50萬元。2008年A公司銷售給B公司甲產(chǎn)品一批，售價(jià)40萬元，毛利率20%，B公司對(duì)外銷售甲產(chǎn)品，售價(jià)80萬元，成本價(jià)65萬元，采用先進(jìn)先出法計(jì)算并結(jié)轉(zhuǎn)成本。要求：編制A公司2007年和2008年合并會(huì)計(jì)報(bào)表中有關(guān)內(nèi)部銷售業(yè)務(wù)的抵消分錄（金額以萬元表示）。解：編制A公司2007年和2008年合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的抵消分錄（金額以萬元表示）(1)2007年內(nèi)部銷售收入抵消借：營業(yè)收入100貸：營業(yè)成本100(2)2007年末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤抵消借：營業(yè)成本10貸：存貨10(3)2008年調(diào)整年初未分配利潤數(shù)借：年初未分配利潤10貸：營業(yè)成本10(4)2008年內(nèi)部銷售收入抵消借：營業(yè)收入40貸：營業(yè)成本40(5)2008年末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤抵消借：營業(yè)成本5貸：存貨5小結(jié)：內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)的抵銷（一）不考慮存貨跌價(jià)準(zhǔn)備情況下內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)的抵銷針對(duì)考試，將上述抵銷分錄分為：1.將年初存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷借：未分配利潤——年初（年初存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）貸：營業(yè)成本2.將本期內(nèi)部商品銷售收入抵銷借：營業(yè)收入（本期內(nèi)部商品銷售產(chǎn)生的收入）貸：營業(yè)成本3.將期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷借：營業(yè)成本貸：存貨（期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）提示：存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤可能應(yīng)用毛利率計(jì)算確定。毛利率=（銷售收入-銷售成本）÷銷售收入存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤=未實(shí)現(xiàn)銷售收入-未實(shí)現(xiàn)銷售成本存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤=購貨方內(nèi)部存貨結(jié)存價(jià)值×銷售方毛利率關(guān)注：母公司向子公司出售資產(chǎn)（順流交易）所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)全額抵銷“歸屬于母公司所有者的凈利潤”。子公司向母公司出售資產(chǎn)（逆流交易）所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)按照母公司對(duì)該子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。借：少數(shù)股東權(quán)益貸：少數(shù)股東損益子公司之間出售資產(chǎn)（平流交易）所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)按照母公司對(duì)出售方子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。借：少數(shù)股東權(quán)益貸：少數(shù)股東損益（二）存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷首先抵銷存貨跌價(jià)準(zhǔn)備期初數(shù)，抵銷分錄為：借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備貸：未分配利潤——年初然后抵銷因本期銷售存貨結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，抵銷分錄為：借：營業(yè)成本貸：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備最后抵銷存貨跌價(jià)準(zhǔn)備期末數(shù)與上述余額的差額，但存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷以存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤為限。借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備貸：資產(chǎn)減值損失或：借：資產(chǎn)減值損失貸：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備第三節(jié)集團(tuán)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)集團(tuán)成員之間的債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)相互抵消，同時(shí)抵消壞賬準(zhǔn)備和持有至到期投資減值準(zhǔn)備。母子公司之間、子公司相互之間的債券投資與應(yīng)付債券相互抵消所產(chǎn)生的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資收益項(xiàng)目。如果企業(yè)集團(tuán)某成員企業(yè)作為投資方所持有的企業(yè)集團(tuán)另一成員企業(yè)所發(fā)行的債券是從集團(tuán)外購進(jìn)的，則在抵消時(shí)，可能會(huì)出現(xiàn)差額，這種差額應(yīng)當(dāng)記入合并利潤表的“投資收益”或“財(cái)務(wù)費(fèi)用”項(xiàng)目。例如，若以前某一期間曾借記“應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備”項(xiàng)目，貸記“資產(chǎn)減值損失”項(xiàng)目，則本期編制合并報(bào)表時(shí)要借記“應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備”項(xiàng)目，貸記“未分配利潤——年初”項(xiàng)目。這樣才能保證各期合并報(bào)表首尾相連（即本期合并報(bào)表的期初未分配利潤等于上期合并報(bào)表的期末未分配利潤）。連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)，一旦完成了“為保持合并報(bào)表的連續(xù)性所作的調(diào)整”，就可以比照初次編制合并報(bào)表的思路進(jìn)行債權(quán)債務(wù)的抵消和減值準(zhǔn)備的抵消了。具體操作與前述步驟相同。內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵消1.內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷（1）在初次編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款抵銷時(shí)，其抵銷分錄為：①抵銷內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款借：應(yīng)付賬款（期末數(shù)）貸：應(yīng)收賬款（期末數(shù)）②抵銷本期根據(jù)內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備（本期提取數(shù)）貸：資產(chǎn)減值損失（2）在連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷應(yīng)分別不同情況予以抵銷：例題：甲公司為A公司的母公司，2007年12月31日，甲公司應(yīng)收賬款余額中包含有應(yīng)收A公司賬款100萬元，年初應(yīng)收賬款中不包含有應(yīng)收A公司賬款。假定甲公司對(duì)應(yīng)收A公司賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的比例為10%。假定2008年12月31日，甲公司應(yīng)收A公司賬款余額如下表（單位:萬元）

甲公司編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)編制的抵銷分錄如下：第1種情況：本期內(nèi)部應(yīng)收賬款＝上期內(nèi)部應(yīng)收賬款①首先抵銷內(nèi)部應(yīng)收、應(yīng)付賬款（期末余額）借：應(yīng)付賬款100貸：應(yīng)收賬款100②抵銷以前期間根據(jù)內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備（期初內(nèi)部應(yīng)收賬款余額×壞賬準(zhǔn)備提取比例）：借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備10貸：未分配利潤——年初10第2種情況：本期內(nèi)部應(yīng)收賬款＞上期內(nèi)部應(yīng)收賬款①首先抵銷內(nèi)部應(yīng)收、應(yīng)付賬款（期末余額）借：應(yīng)付賬款160貸：應(yīng)收賬款160②抵銷以前期間根據(jù)內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備（期初內(nèi)部應(yīng)收賬款余額×壞賬準(zhǔn)備提取比例）：借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備10（100×10%）貸：未分配利潤——年初10③再抵銷本期根據(jù)內(nèi)部應(yīng)收賬款又補(bǔ)提的壞賬準(zhǔn)備[（期末內(nèi)部應(yīng)收賬款－期初內(nèi)部應(yīng)收賬款余額）×壞賬準(zhǔn)備提取比例]：借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備6[（160－100）×10%]貸：資產(chǎn)減值損失6第3種情況：本期內(nèi)部應(yīng)收賬款＜上期內(nèi)部應(yīng)收賬款①首先抵銷應(yīng)收、應(yīng)付賬款借：應(yīng)付賬款60貸：應(yīng)收賬款60②抵銷以前期間根據(jù)內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備：借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備10（100×10%）貸：未分配利潤——年初10③再抵銷本期根據(jù)內(nèi)部應(yīng)收賬款沖銷的壞賬準(zhǔn)備：借：資產(chǎn)減值損失4[（60－100）×10%]貸：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備4模式：在連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷應(yīng)分別不同情況予以抵銷：1.本期內(nèi)部應(yīng)收賬款（期末余額）A＞上期內(nèi)部應(yīng)收賬款（期末余額）B①首先抵銷內(nèi)部應(yīng)收、應(yīng)付賬款（期末余額）借：應(yīng)付賬款A(yù)貸：應(yīng)收賬款A(yù)②抵銷以前期間根據(jù)內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備（期初內(nèi)部應(yīng)收賬款余額B×壞賬準(zhǔn)備提取比例r%）：借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備B×r%貸：未分配利潤——年初B×r%③再抵銷本期根據(jù)內(nèi)部應(yīng)收賬款又補(bǔ)提的壞賬準(zhǔn)備[（期末內(nèi)部應(yīng)收賬款－期初內(nèi)部應(yīng)收賬款余額）×壞賬準(zhǔn)備提取比例]：借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備（A－B）×r%貸：資產(chǎn)減值損失（A－B）×r%2.本期內(nèi)部應(yīng)收賬款（期末余額）A＜上期內(nèi)部應(yīng)收賬款（期末余額）B①首先抵銷應(yīng)收、應(yīng)付賬款（期末余額）借：應(yīng)付賬款A(yù)貸：應(yīng)收賬款A(yù)②抵銷以前期間根據(jù)內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備（期初內(nèi)部應(yīng)收賬款余額B×壞賬準(zhǔn)備提取比例r%）：借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備B×r%貸：未分配利潤——年初B×r%③再抵銷本期根據(jù)內(nèi)部應(yīng)收賬款沖銷的壞賬準(zhǔn)備：借：資產(chǎn)減值損失（B－A）×r%貸：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備（B－A）×r%全國2013年1月37．乙公司是甲公司的全資子公司。2010年年末，甲公司應(yīng)收賬款余額為2000000元，其中900000元為乙公司的應(yīng)付賬款；壞賬準(zhǔn)備余額為200000元。2011年年末，甲公司應(yīng)收賬款余額為2500000元，其中700000元為乙公司的應(yīng)付賬款。甲公司按應(yīng)收賬款余額的10%計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。假設(shè)甲公司2010年壞賬準(zhǔn)備年初余額為0。要求：(1)編制甲公司2010年度合并工作底稿中的抵銷分錄。(2)編制甲公司2011年度合并工作底稿中的抵銷分錄。解：(1)甲公司2010年度合并工作底稿中的抵銷分錄①抵銷內(nèi)部應(yīng)收、應(yīng)付賬款借：應(yīng)付賬款900000貸：應(yīng)收賬款900000②抵銷本期根據(jù)內(nèi)部應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備90000貸：資產(chǎn)減值損失90000(2)甲公司2011年度合并工作底稿中的抵銷分錄①抵銷應(yīng)收、應(yīng)付賬款借：應(yīng)付賬款700000貸：應(yīng)收賬款700000②抵銷以前期間根據(jù)內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備90000貸：未分配利潤——年初90000③再抵銷本期根據(jù)內(nèi)部應(yīng)收賬款沖銷的壞賬準(zhǔn)備：借：資產(chǎn)減值損失20000貸：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備20000小結(jié)：內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目的抵銷（一）內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目本身的抵銷在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，需要進(jìn)行抵銷處理的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目主要包括：（1）應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款；（2）應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)；（3）預(yù)付款項(xiàng)與預(yù)收款項(xiàng)；（4）持有至到期投資（假定該項(xiàng)債券投資，持有方劃歸為持有至到期投資，當(dāng)然也可能作為交易性金融資產(chǎn)等，原理相同）與應(yīng)付債券；（5）應(yīng)收利息與應(yīng)付利息；（6）應(yīng)收股利與應(yīng)付股利；（7）其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款。抵銷分錄為：借：債務(wù)類項(xiàng)目貸：債權(quán)類項(xiàng)目在某些情況下，債券投資企業(yè)持有的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部成員企業(yè)的債券并不是從發(fā)行債券的企業(yè)直接購進(jìn)，而是在證券市場上從第三方手中購進(jìn)的。在這種情況下，持有至到期投資中的債券投資與發(fā)行債券企業(yè)的應(yīng)付債券抵銷時(shí)，可能會(huì)出現(xiàn)差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入合并利潤表的投資收益或財(cái)務(wù)費(fèi)用項(xiàng)目。即此種情況下：1.當(dāng)應(yīng)付債券的攤余成本大于持有至到期投資的攤余成本時(shí)借：應(yīng)付債券（個(gè)別報(bào)表的攤余成本）貸：持有至到期投資（個(gè)別報(bào)表的攤余成本）財(cái)務(wù)費(fèi)用（差額倒擠）2.當(dāng)應(yīng)付債券的攤余成本小于持有至到期投資的攤余成本時(shí)借：應(yīng)付債券（個(gè)別報(bào)表的攤余成本）投資收益（差額倒擠）貸：持有至到期投資（個(gè)別報(bào)表的攤余成本）（二）內(nèi)部投資收益（利息收入）和利息費(fèi)用的抵銷企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部母公司與子公司、子公司相互之間可能發(fā)生持有對(duì)方債券等內(nèi)部交易。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)在抵銷內(nèi)部發(fā)行的應(yīng)付債券和持有至到期投資等內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的同時(shí)，將內(nèi)部應(yīng)付債券和持有至到期投資相關(guān)的利息費(fèi)用與投資收益（利息收入）相互抵銷。應(yīng)編制的抵銷分錄為：借：投資收益貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用、在建工程等（三）內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的抵銷在應(yīng)收賬款采用備抵法核算其壞賬損失的情況下，某一會(huì)計(jì)期間壞賬準(zhǔn)備的數(shù)額是以當(dāng)期應(yīng)收賬款為基礎(chǔ)計(jì)提的。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，隨著內(nèi)部應(yīng)收賬款的抵銷，與此相聯(lián)系也需將內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備抵銷。其抵銷程序如下：首先抵銷壞賬準(zhǔn)備的期初數(shù)，抵銷分錄為：借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備貸：未分配利潤——年初然后將本期計(jì)提（或沖回）的壞賬準(zhǔn)備數(shù)額抵銷，抵銷分錄與計(jì)提（或沖回）分錄借貸方向相反。即：借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備貸：資產(chǎn)減值損失或：借：資產(chǎn)減值損失貸：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備具體做法是：先抵期初數(shù)，然后抵銷期初數(shù)與期末數(shù)的差額。第四節(jié)集團(tuán)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷合并報(bào)表中的抵消處理如表5所示，其原理與集團(tuán)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵消相同。1.初次編制合并報(bào)表時(shí)的抵消處理對(duì)于企業(yè)集團(tuán)成員之間在本期發(fā)生的涉及固定資產(chǎn)的內(nèi)部銷售，應(yīng)按照如下思路處理：（1）抵消銷售方的銷售利潤以及購買方的固定資產(chǎn)原價(jià)中所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤。對(duì)于一方購入對(duì)方的產(chǎn)品作固定資產(chǎn)的情形，按照銷售方所記載的營業(yè)收入，借記“營業(yè)收入——主營業(yè)務(wù)收入”項(xiàng)目，按照銷售方所記載的營業(yè)成本，貸記“營業(yè)成本——主營業(yè)務(wù)成本”項(xiàng)目，按照兩者之差，貸記“固定資產(chǎn)——原價(jià)”項(xiàng)目。對(duì)于一方購入對(duì)方的固定資產(chǎn)的情形，按照銷售方所記載的營業(yè)外收入，借記“營業(yè)外收入”項(xiàng)目，貸記“固定資產(chǎn)——原價(jià)”項(xiàng)目。內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的合并抵銷處理（一）未發(fā)生變賣或報(bào)廢的內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的抵銷1.將期初固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷借：未分配利潤——年初貸：固定資產(chǎn)——原價(jià)（期初固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）2.將期初累計(jì)多提折舊抵銷借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊（期初累計(jì)多提折舊）貸：未分配利潤——年初3.將本期購入的固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷（1）一方銷售的商品，另一方購入后作為固定資產(chǎn)借：營業(yè)收入（本期內(nèi)部固定資產(chǎn)交易產(chǎn)生的收入）貸：營業(yè)成本（本期內(nèi)部固定資產(chǎn)交易產(chǎn)生的銷售成本）固定資產(chǎn)——原價(jià)（本期購入的固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）（2）一方的固定資產(chǎn)，另一方購入后仍作為固定資產(chǎn)借：營業(yè)外收入貸：固定資產(chǎn)——原價(jià)4.將本期多提折舊抵銷借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊（本期多提折舊）貸：管理費(fèi)用等（二）發(fā)生變賣或報(bào)廢情況下的內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的抵銷將上述抵銷分錄中的“固定資產(chǎn)——原價(jià)”項(xiàng)目和“固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊”項(xiàng)目用“營業(yè)外收入”項(xiàng)目或“營業(yè)外支出”項(xiàng)目代替。1.將期初固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷借：未分配利潤——年初貸：營業(yè)外收入（期初固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）2.將期初累計(jì)多提折舊抵銷借：營業(yè)外收入（期初累計(jì)多提折舊）貸：未分配利潤——年初3.將本期多提折舊抵銷借：營業(yè)外收入（本期多提折舊）貸：管理費(fèi)用等提示:內(nèi)部無形資產(chǎn)交易的抵銷與內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷處理相同。教材P216練習(xí)題參考解答三、分析題解：（1）按是否涉及損益：屬于涉及損益的內(nèi)部交易事項(xiàng)。因?yàn)镠公司將其醫(yī)療器械銷售給F公司，會(huì)導(dǎo)致H公司的利潤表中利潤的增加。（2）對(duì)合并資產(chǎn)負(fù)債表中的存貨項(xiàng)目產(chǎn)生影響；對(duì)合并利潤表中的營業(yè)成本和營業(yè)收入產(chǎn)生影響。四、業(yè)務(wù)題1.解：（以下以萬元為單位）（1）2014年合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中的存貨抵銷分錄A.將年初存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷借：未分配利潤——年初9（60×15%）貸：營業(yè)成本9B.將本期內(nèi)部商品銷售收入抵銷借：營業(yè)收入300貸：營業(yè)成本300C.將期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷借：營業(yè)成本21.6（（60+300）×（1－70%）×20%）貸：存貨21.6（2）2014年合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中的債權(quán)債務(wù)抵銷分錄（2）2014年合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中的債權(quán)債務(wù)抵銷分錄借：應(yīng)付賬款300貸：應(yīng)收賬款3002.解：以下以萬元為單位（1）2014年合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中的抵銷分錄A.一方銷售的商品，另一方購入后作為固定資產(chǎn)借：營業(yè)收入50（58.5÷1.17）貸：營業(yè)成本30固定資產(chǎn)——原價(jià)20B.將本期多提折舊抵銷借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊（本期多提折舊）2（（20/5）×（6/12）＝2）貸：管理費(fèi)用2（2）2015年合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中的抵銷分錄A.將期初固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷借：未分配利潤——年初20貸：固定資產(chǎn)——原價(jià)20B.將期初累計(jì)多提折舊抵銷借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊2貸：未分配利潤——年初2C.將本期多提折舊抵銷借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊4（20/5＝4）貸：管理費(fèi)用4重點(diǎn)（一）內(nèi)部存貨交易的抵銷1.當(dāng)期內(nèi)部存貨交易的抵銷；2.連續(xù)各期內(nèi)部存貨的抵銷。（二）內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷1.當(dāng)期內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷；2.連續(xù)各期債權(quán)債務(wù)的抵銷。（三）內(nèi)部固定資產(chǎn)的抵銷1.首