第十三講管理舞弊與舞弊審計研究

第十一講管理舞弊與舞弊審計主講人：王學(xué)龍MPACC《審計理論與實務(wù)》課程蘭州商學(xué)院會計學(xué)院2/6/20231講授內(nèi)容一、舞弊的含義、種類及特征二、舞弊的成因三、舞弊審計的制度安排四、舞弊審計程序與方法五、案例分析：科龍電器舞弊案例2/6/20232一、舞弊的含義、種類及特征

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《現(xiàn)代漢語詞典》對舞弊的解釋是“用欺騙的手段做違法違紀的事”。在我國，舞弊一般被定義為“故意的、有目的的、有預(yù)謀的、有針對性的造假和欺詐行為”。在美國，舞弊是為了得到他人的信任，故意歪曲事實真相，并且明知是違法的或者是錯誤的行為，舞弊者因此行為獲得利益。

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《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮》第六條：“舞弊是指被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當或非法利益的故意行為?！笨梢?，舞弊的主體范圍比較廣泛，可能是被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方。而涉及管理層或治理層一個或多個成員的舞弊通常稱之為“管理舞弊”。

2/6/20235舞弊的種類項目舞弊的種類Davis等人的觀點（1）資產(chǎn)的盜用；（2）舞弊的發(fā)生頻率；（3）舞弊的陰謀；（4）舞弊的變化與財務(wù)報表相關(guān)的舞弊1、對財務(wù)信息作出虛假報告2、侵占資產(chǎn)2/6/20236

1、對財務(wù)信息作出虛假報告這種舞弊通常表現(xiàn)為：（1）對財務(wù)報表所依據(jù)的會計記錄或相關(guān)文件記錄的操縱、偽造或篡改；（2）對交易、事件或其他重要信息在財務(wù)報表中的不實表達或故意遺漏；（3）對與確認、計量、分類或列報有關(guān)的會計政策和會計估計的故意誤用。2/6/20237

2、侵占資產(chǎn)侵占資產(chǎn)是指被審計單位管理層或員工采用非法手段占用被審計單位的資產(chǎn)。該類舞弊的常用手段有：（1）貪污收入款項；（2）盜竊貨幣資金、實物資產(chǎn)或無形資產(chǎn)；（3）使被審計單位對虛構(gòu)的商品或勞務(wù)付款；（4）將被審計單位資產(chǎn)挪為私用。2/6/202381、動機的有意性。舞弊的動機包括精神性動機、利己性動機、思想性動機和經(jīng)濟性動機。以上市公司管理舞弊為例，對財務(wù)信息作出虛假報告通常出于下列重要動機：一是為迎合市場預(yù)期或特定監(jiān)管要求；二是謀取以財務(wù)業(yè)績?yōu)榛A(chǔ)的私人報酬最大化；三是偷逃或騙取稅款；四是騙取外部資金；五是掩蓋侵占資產(chǎn)的事實。2、手段的隱蔽性。（1）舞弊者的狡詐程度；（2）串通舞弊的程度；（3）舞弊者在被審計單位的職位級別；（4）舞弊者操縱會計記錄的頻率和范圍；（5）舞弊者操縱的每筆金額的大小。3、目的的獲利性。舞弊的最終目的都是為了獲得既定利益，實現(xiàn)預(yù)期目標。4、性質(zhì)的違法性。舞弊的特征

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二、舞弊的動因2/6/202310（一）舞弊動因理論1、舞弊冰山理論（二因素論）該理論是美國的G·杰克·波羅格納、加拿大的羅伯特·J·林德奎斯特提出的。該理論把各種導(dǎo)致舞弊行為的因素比喻為海面上的一座冰山，并分為兩大類。露出海平面的只是冰山一角，是人人看得見的客觀存在的部分，屬于舞弊的結(jié)構(gòu)部分，包括的內(nèi)容是組織內(nèi)部管理方面的問題；而更龐大的危險部分隱藏在海平面以下，這些是更為主觀化、個性化的內(nèi)容，包括行為人的態(tài)度、感情、價值觀念等，屬于舞弊的行為部分。冰山理論說明，一個公司是否可能發(fā)生會計舞弊，不僅取決于其內(nèi)部控制制度的健全性和嚴密性，更重要的是取決于該公司是否有財務(wù)壓力，是否有潛在的敗德可能性。2/6/2023112、舞弊三角理論（三因素論）

最早討論舞弊因子學(xué)說的，是被美國學(xué)術(shù)界認為內(nèi)部審計之父的勞斯·B·索耶先生。早在20世紀50年代時，他就提出，舞弊的產(chǎn)生是有三個方面的因素構(gòu)成的，即“一個人想要貪污雇主資金必須有三個條件：異常需要、機會和合乎情理。勞倫斯雖然沒有對舞弊理論進一步展開，但還是比較邏輯的解釋了舞弊產(chǎn)生的一些必要條件。勞倫斯的三因子學(xué)說，為后來的舞弊學(xué)理論的發(fā)展奠定了基礎(chǔ)。

2/6/2023123、會計舞弊GONE理論（四因素論）

GONE理論是由博洛亞等人在1993年提出的。該理論是西方對舞弊風險因素的一種分類方法，它把舞弊的誘因分為四類：貪婪、機會、需要和暴露。他們相互作用，密不可分，并共同決定舞弊風險的程度。GONE理論實質(zhì)上表達了舞弊產(chǎn)生的四個條件，即舞弊者既有貪婪之心，且又十分需要錢財時，只要有機會，并被認為事后不會被發(fā)現(xiàn)，他就一定舞弊。

2/6/2023134、舞弊風險因子理論

該理論是G·杰克·波羅格納等人在GONE理論基礎(chǔ)上發(fā)展起來的，是迄今為止最完善的舞弊動因理論。該理論認為舞弊風險因子由一般風險因子與個別風險因子組成。一般風險因子是指主要有進行自我防護的組織或?qū)嶓w來控制的因素，包括舞弊的機會、發(fā)現(xiàn)的可能性、懲罰的性質(zhì)與程度等。個別風險因子是指那些因人而異且在組織或團體控制范圍之外的因素，包括道德品質(zhì)和動機等。當一般風險因子與別風險因子結(jié)合在一起，并且被舞弊者認為有利時，舞弊就會發(fā)生。2/6/202314

美國注冊舞弊審核師協(xié)會的創(chuàng)始人艾伯倫奇特（W.steveAlbrecht）認為，企業(yè)管理舞弊行為的發(fā)生需要三個條件：壓力（動機）、機會和合理化（借口）。在我國，《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮》第十二條指出，舞弊行為的發(fā)生可分解為三項因素，即：（1）實施舞弊的動機或壓力；（2）實施舞弊的機會；（3）舞弊者為舞弊行為尋求的借口。

(二）舞弊動因綜述2/6/202315

1、舞弊的動機或壓力

舞弊壓力包括經(jīng)濟壓力、惡癖壓力與工作壓力等。據(jù)統(tǒng)計，前兩種類型的壓力大約占95%。形成舞弊的壓力主要有六種：缺乏內(nèi)部控制、信息不對稱、會計和審計制度不健全、缺乏懲罰措施、工作質(zhì)量不易辨認、無知或能力不足。（1）財務(wù)穩(wěn)定性或盈利能力受到不利經(jīng)濟環(huán)境、行業(yè)狀況或運營狀況的威脅。

（2）管理層為滿足外部預(yù)期或要求而承受過度的壓力。

（3）管理層或治理層的個人經(jīng)濟利益受到企業(yè)財務(wù)業(yè)績或狀況的影響。

（4）管理層或業(yè)務(wù)人員受到更高級別管理層或治理層對財務(wù)或經(jīng)營指標過高要求的壓力。

（5）管理層個人或員工的生活方式或財務(wù)狀況問題。

（6）管理層個人或員工對公司存在敵對情緒。2/6/202316

2、舞弊的機會（1）企業(yè)所從事業(yè)務(wù)或所處行業(yè)的性質(zhì)提供了對財務(wù)信息作出虛假報告的機會。（2）企業(yè)組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜或不穩(wěn)定。（3）對管理層的監(jiān)督失效。（4）內(nèi)部控制存在重大缺陷。2/6/2023173、舞弊的借口（1）管理層態(tài)度不端或缺乏誠信。（2）管理層與監(jiān)督主體的關(guān)系異?；蚓o張。2/6/202318三、舞弊審計的制度安排2/6/202319（一）美國舞弊審計制度的歷史變遷

1972年AICPA發(fā)布的第1號審計準則公告《審計準則和程序匯編》中明確規(guī)定：“（1）揭露舞弊行為不是注冊會計師的審計目的；（2）不能依賴常規(guī)的財務(wù)報表審計來確保揭露舞弊行為。”

第一次制度變遷。1974—1977年是美國歷史上社會和政治最為混亂的時期，出現(xiàn)了一系列重大公司舞弊案件和政治丑聞，AICPA于1977年1月發(fā)布了第16號審計準則公告《獨立審計師發(fā)現(xiàn)錯誤和舞弊的責任》和第17號審計準則公告《客戶的非法行為》，取代了第1號公告的有關(guān)規(guī)定，承認注冊會計師對舞弊負有審計責任。由不承認注冊會計師在財務(wù)報表審計中負有舞弊審計的責任，轉(zhuǎn)變?yōu)槌姓J注冊會計師負有審計舞弊的責任，這種根本性立場與觀念的轉(zhuǎn)變對整個獨立審計界產(chǎn)生了深遠的影響。2/6/202320第二次制度變遷。1988年4月AICPA發(fā)布了第53號至61號審計準則公告。其中第53號取代了第16號準則，對審計人員揭露差錯、舞弊作了新的闡釋。這次制度變遷，實現(xiàn)了從抽象承認注冊會計師對舞弊負審計責任、到明確要求注冊會計師檢查舞弊，并“合理保證”所設(shè)計的審計工作能查出重大錯舞的轉(zhuǎn)變。2/6/202321第三次制度變遷。1993年P(guān)OB在題為“站在公眾利益的立場上”的報告中，明確指出社會公眾最關(guān)注和期望的是注冊會計師能夠揭露管理舞弊并承擔審計責任，而注冊會計師卻不能滿足需求并存在較大差距。1995年頒布的《私人有價證券訴訟改革法案》中也指出，注冊會計師應(yīng)承擔起識別和揭露舞弊的責任。這促使AICPA做出了回應(yīng)，于1997年公布了第82號審計準則公告《財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮》。該準則首次將錯誤和舞弊分開，單獨提及舞弊，并且更多地闡述了發(fā)現(xiàn)舞弊的方法，對審計實務(wù)的指導(dǎo)更具綜合性。2/6/202322第四次制度變遷。進入21世紀，美國爆出了一系列大公司財務(wù)丑聞，造成了嚴重的經(jīng)濟損失。2002年7月25日,美國通過了《薩班斯—奧克斯利法案》，打破了注冊會計師行業(yè)自律的傳統(tǒng)模式，代之以政府監(jiān)管下的獨立監(jiān)管模式，即由美國證券交易委員會（SEC）下設(shè)的上市公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）負責審計準則的制定和對注冊會計師職業(yè)道德及業(yè)績監(jiān)管等事務(wù)，而這些以前都是由AICPA負責的。同時，AICPA綜合理論界、實務(wù)界的多方建議，發(fā)布了99號審計準則公告，全面取代了82號準則。與82號準則相比，99號準則圍繞審計師如何提高發(fā)現(xiàn)舞弊的能力、審計師應(yīng)在多大程度上承擔發(fā)現(xiàn)舞弊的責任等方面進行了重大修改。2/6/202323

《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮》規(guī)范了注冊會計師在執(zhí)行風險評估程序、識別和評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風險時的審計應(yīng)對措施。同時還特別明確了被審計單位治理層、管理層防止或發(fā)現(xiàn)舞弊的責任，以及注冊會計師在財務(wù)報表審計中考慮舞弊的責任。審計準則（二）我國舞弊審計制度現(xiàn)狀2/6/202324治理層的責任是監(jiān)督管理層建立和維護內(nèi)部控制；管理層的責任是在治理層的監(jiān)督下建立良好的控制環(huán)境，維護有關(guān)政策和程序，以保證有序和有效地開展業(yè)務(wù)活動；注冊會計師在財務(wù)報表審計中的責任，在于按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定實施審計工作，獲取財務(wù)報表在整體上不存在重大錯報的合理保證，無論該錯報是由于舞弊還是錯誤導(dǎo)致。舞弊的責任2/6/202325

四、舞弊審計程序與方法2/6/202326（一）舞弊的審計程序根據(jù)JosephWells（2002）的研究成果，舞弊審計程序包括四個階段：（1）問題發(fā)現(xiàn)及規(guī)劃；（2）證據(jù)收集；（3）證據(jù)評估；（4）溝通結(jié)果。2/6/202327完成審計進行審計問題發(fā)現(xiàn)及規(guī)劃結(jié)果溝通重點證據(jù)收集證據(jù)評估2/6/202328

1、問題發(fā)現(xiàn)及規(guī)劃階段審計人員需要搜集舞弊相關(guān)的事實及情況。因為管理舞弊極其隱蔽，運用一般的審計程序很難查證，因此，需要審計人員盡可能了解潛在的舞弊形式，而并非直接搜集證據(jù)。如被審計單位各種可疑的文件、嫌疑員工、或其他相關(guān)不尋常事項等，都可為審計人員發(fā)現(xiàn)舞弊提供線索。具體上，審計人員應(yīng)當對嫌疑人、被審計單位的環(huán)境及其他狀況進行背景測試，并對所發(fā)現(xiàn)的潛在問題尋求可能解釋。2/6/2023292、證據(jù)收集階段2/6/2023301）舞弊者行為的重大改變(如松散的態(tài)度、不尋常的工作習慣、奢侈的社交生活等)；2）有跡象表明舞弊者在工作或家中正進行心理治療；3）舞弊者沉迷賭博；4）舞弊者嚴重酗酒；5）舞弊者負債累累；6）對審計發(fā)現(xiàn)的錯誤或違規(guī)等情形熟視無睹；7）時常單獨工作；8）生活水準明顯高于一般水準；9）購買名貴轎車或服飾，等等。與舞弊有關(guān)的審計證據(jù)2/6/2023311）公司已有財務(wù)困難，如現(xiàn)金流動吃緊、銷售及利潤下滑、市場占有率下降等；2）管理層不勝任，如管理能力薄弱、決策失誤、無法委派適當人選、或未能注意產(chǎn)業(yè)狀況與經(jīng)濟環(huán)境；3）獨裁式管理、員工信任感不足、升職機會欠缺、員工流動率高、或未能準確定義商業(yè)道德尺度等；4）存在會計舞弊情況，如提前記錄銷貨、費用延期確認、高估存貨以及虛構(gòu)費用項目等。

深入了解舞弊的征兆

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（二）舞弊的審計方法2/6/202333

1、執(zhí)行分析性程序

COSO委員會認為，執(zhí)行分析性復(fù)核程序能夠增加審計人員查證財務(wù)報表不實的幾率，因此，該委員會建議通過修訂審計準則以規(guī)范注冊會計師執(zhí)行分析性復(fù)核程序。事實上，許多舞弊案都可以通過分析性復(fù)核程序發(fā)現(xiàn)其絲竹馬跡，比如不尋常的年終交易、會計政策的變更或會計估計的作出、收入及資產(chǎn)項目的不實表達等，常常使數(shù)字、比率、趨勢等偏離審計人員的預(yù)期，因此，如果審計人員能夠關(guān)注到被審計單位業(yè)務(wù)處理中的各種異常，并合理確定這些異常為審計重點，則可順藤摸瓜發(fā)現(xiàn)舞弊真相。2/6/202334管理舞弊的常用手段

不恰當核算特殊交易濫用會計政策及會計估計變更

錯誤確認費用及負債

虛構(gòu)資產(chǎn)

虛構(gòu)收入

資產(chǎn)計價舞弊

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2、恪守專業(yè)懷疑態(tài)度首先，審計人員在進行詢問或?qū)嵤┢渌绦驎r，不能因輕信管理層和治理層的誠信而滿足于說服力不夠的證據(jù)；其次，審計人員不能將審計業(yè)務(wù)過程中發(fā)現(xiàn)的舞弊視為孤立發(fā)生的事項；再次，如果從不同來源獲取的證據(jù)或獲取的不同性質(zhì)的證據(jù)不一致，可能表明某項證據(jù)不可靠，因此，審計人員應(yīng)當追加必要的程序；最后，如果責任方的某項聲明與其他證據(jù)相矛盾，審計人員應(yīng)當調(diào)查這種情況。必要時，應(yīng)當重新考慮責任方作出的其他聲明的可靠性。2/6/202336五、案例分析：科龍電器舞弊案例2/6/202337（一）案例背景科龍電器原名廣東科龍電器股份有限公司，于1992年12月16日注冊成立，1996年7月和1999年5月分別在香港和深圳兩地上市。在2001至2004年期間，通過一系列股權(quán)轉(zhuǎn)讓，廣東格林柯爾持有科龍電器26.43%的股份，成為科龍電器第一大股東，廣東格林柯爾的控制人顧雛軍成為科龍電器的董事長。2/6/202338（一）案例背景1999年科龍電器上市的當年盈利6.43億元，之后2000年和2001年虧損6.78億元和15.56億元，2002年和2003年分別盈利1.01億元和2.02億元，2005年4月29日，科龍電器年報報出2004年虧損6000萬元。10天后，科龍電器發(fā)布公告稱，公司因涉嫌違反《證券法》被證監(jiān)會立案調(diào)查。經(jīng)證監(jiān)會查明，科龍電器披露的2002、2003、2004年報告存在虛假記載、重大遺漏等違法事實。2/6/2023391、利用會計政策，調(diào)節(jié)減值準備，實現(xiàn)“扭虧”

科龍舞弊手法之一：虛構(gòu)主營業(yè)務(wù)收入、少計壞賬準備、少計訴訟賠償金等編造虛假財務(wù)報告。經(jīng)查，在2002年至2004年的3年間，科龍共在其年報中虛增利潤3.87億元(其中，2002年虛增利潤1.1996億元，2003年虛增利潤1.1847億元，2004年虛增利潤1.4875億元)。

（二）科龍財務(wù)舞弊手法分析2/6/2023402、虛增收入和收益科龍舞弊手法之二：使用不正當?shù)氖杖氪_認方法，虛構(gòu)收入，虛增利潤，粉飾財務(wù)報表。經(jīng)查，2002年科龍年報中共虛增收入4.033億元，虛增利潤近1.2億元。其具體手法主要是通過對未出庫銷售的存貨開具發(fā)票或銷售出庫單并確認為收入，以虛增年報的主營業(yè)務(wù)收入和利潤。根據(jù)德勤會計師事務(wù)所的報告，科龍電器2004年第四季度有高達4.27億元的銷售收入沒有得到驗證，其中向一個不知名的新客戶銷售就達2.97億元，而且到2005年4月28日審計時仍然沒有收回。此后的2003年和2004年，同樣是在顧雛軍和格林柯爾的操縱下，科龍年報又分別虛增收入3.048億元和5.127億元，虛增利潤8935萬元和1.2億元。2/6/2023413、利用關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移資金科龍舞弊手法之三：利用關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移資金。經(jīng)查，科龍電器2002年至2004年未披露與格林柯爾公司共同投資、關(guān)聯(lián)采購等關(guān)聯(lián)交易事項，2000年至2001年未按規(guī)定披露重大關(guān)聯(lián)交易，2003年、2004年科龍公司年報也均未披露使用關(guān)聯(lián)方巨額資產(chǎn)的事項。----這一事項最終是由畢馬威審查其他關(guān)聯(lián)方企業(yè)時發(fā)現(xiàn)的。

2/6/202342（三）德勤審計失敗透視

2002年之前，科龍的審計機構(gòu)是安達信，2001年，ST科龍全年凈虧15億元多，當時的安達信”由于無法執(zhí)行滿意的審計程序以獲得合理的保證來確定所有重大交易均已被正確記錄并充分披露”給出了拒絕表示意見的審計報告。2002年之后，德勤為科龍審計了2002年至2004年的年報。在對ST科龍2002年年報進行審計時，德勤認為“未能從公司管理層獲得合理的聲明及可信賴的證據(jù)作為其審計的基礎(chǔ)，報表的上年數(shù)與本年數(shù)也不具有可比性”，所以出具了“保留意見”審計報告。2003年德勤對科龍2003年的年報出具了無保留意見審計報告。2004年德勤對科龍出具了保留意見審計報告。2/6/202343德勤對科龍審計存在的問題1、執(zhí)行審計程序等方面，德勤的確出現(xiàn)了嚴重疏漏，對科龍電器的審計并沒有盡職。（1）高昂的審計費用（3年1320萬港元）；（2）格林柯爾存在誠信問題（香港聯(lián)交所批評，輿論質(zhì)疑）2、德勤對科龍電器各期存貨及主營業(yè)務(wù)成本進行審計時，直接按照科龍電器期末存貨盤點數(shù)量和各期平均單位成本確定存貨期末余額，并推算出科龍電器各期主營業(yè)務(wù)成本。在未對產(chǎn)成品進行有效測試和充分抽樣盤點的情況下，德勤通過上述審計程序?qū)Υ尕浐椭鳡I業(yè)務(wù)成本進行審計并予以確認，其審計方法和審計程序均不合理。2/6/202344德勤對科龍審計存在的問題3、德勤在存貨抽樣盤點過程中缺乏必要的職業(yè)謹慎，確定的抽樣盤點范圍不適當，審計程序不充分。4、科龍銷售收入確認問題，體現(xiàn)出德勤未能恰當?shù)亟忉尯蛻?yīng)用會計準則，同時這也說明德勤未能收集充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。5、德勤審計科龍電器分公司時，沒有對各年未進行現(xiàn)場審計的分公司執(zhí)行其他必要審計程序，無法有效確認其主營業(yè)務(wù)收入實現(xiàn)的真實性及應(yīng)收賬款等資產(chǎn)的真實性。2/6/202345能不發(fā)生審計失敗嗎？2/6/2023462006年7月16日，中國證監(jiān)會對廣東科龍電器股份有限公司及其責任人的證券違法違規(guī)行為做出行政處罰與市場永久性禁入決定。這是新的《證券市場禁入規(guī)定》自2006年7月10日施行以來，證監(jiān)會做出的第一個市場禁入處罰。

2/6/202347（四）舞弊審計方法的應(yīng)用1、詢問程序通過詢問公司的治理層、管理層和內(nèi)部審計人員，能使審計人員發(fā)現(xiàn)舞弊的線索。（1）公司治理薄弱。自2001年格林柯爾收購科龍電器，董事會9名董事除3名獨董和1名董事外，其余均為格林柯爾人，科龍一直處于董事長顧雛軍獨裁統(tǒng)治下。（2）管理層（包括治理層）道德堪憂。顧雛軍一直鼓吹熊市造假無罪，并聲稱“不差錢”（引起“郎顧之爭”）。2/6/2023482、實施分析程序科龍電器2000-2004年主要財務(wù)業(yè)績單位：億元報告期2004年2003年2002年2001年2000年主營業(yè)務(wù)收入79.2361.6848.7