第三章職業(yè)道德基本原則和概念框架

重點理解對職業(yè)道德產(chǎn)生不利影響的五個因素及其防范措施，對客戶變更委托、提供第二次意見、審計收費、接受禮品等情形中，應如何采取防范措施等內(nèi)容要非常熟悉并適當記憶。

第三章職業(yè)道德基本原則和概念框架第三章職業(yè)道德基本原則和概念框架

職業(yè)道德基本原則和概念框架職業(yè)道德基本原則誠信；獨立；客觀和公正；專業(yè)勝任能力和應有的關注；保密；良好職業(yè)行為。職業(yè)道德概念框架職業(yè)道德概念框架的內(nèi)涵；對職業(yè)道德產(chǎn)生不利影響的五個因素及其防范措施；道德沖突的解決注冊會計師對職業(yè)道德概念框架的具體運用可能對職業(yè)道德產(chǎn)生不利影響的因素；應對不利影響的防范措施；專業(yè)服務委托；利益沖突；應客戶的要求提供第二次意見；收費；專業(yè)服務營銷；禮品和招待；保管客戶資產(chǎn)；對客觀和公正的要求。非執(zhí)業(yè)會員對職業(yè)道德概念框架的運用第一節(jié)職業(yè)道德基本原則一、誠信誠信原則要求會員應當在所有的職業(yè)關系和商業(yè)關系中保持正直和誠實，并公正處事、實事求是。朱镕基在上海國家會計學院講話：

誠信為本，操守為重；

堅持準則，不做假賬。

第一節(jié)職業(yè)道德基本原則二、獨立性要求：在執(zhí)行鑒證業(yè)務時，注冊會計師必須保持獨立性。概念：獨立性要求是注冊會計師的靈魂，注冊會計師的獨立性包括兩個方面，實質(zhì)上的獨立和形式上的獨立：1.實質(zhì)上的獨立性是一種內(nèi)心狀態(tài)，要求注冊會計師在提出結(jié)論時不受有損于職業(yè)判斷的因素影響，能夠誠實公正行事，并保持客觀和職業(yè)懷疑態(tài)度。2.形式上的獨立性，要求注冊會計師避免出現(xiàn)這樣重大的事實和情況，使得一個理性且掌握充分信息的第三方在權(quán)衡這些事實和情況后，很可能推定會計師事務所或項目組成員的誠信、客觀或職業(yè)懷疑態(tài)度已經(jīng)受到損害。三、客觀和公正客觀，是指按照事物的本來面貌去考察，不添加個人的偏見。公正，是指公平，正直不偏袒。第一節(jié)職業(yè)道德基本原則四、專業(yè)勝任能力和應有的職業(yè)關注（一）專業(yè)勝任能力必要性：DeAngelo（1981）認為，審計質(zhì)量是注冊會計師發(fā)現(xiàn)錯報和報告錯報的聯(lián)合概率。含義：專業(yè)勝任能力是指會員具有專業(yè)知識、技能和經(jīng)驗，能夠經(jīng)濟、有效地完成客戶委托的業(yè)務。規(guī)范：2007年10月中注協(xié)發(fā)布了《中國注冊會計師勝任能力指南》，該指南適應注冊會計師應對日益多元化、復雜化、國際化業(yè)務的需要，明確了注冊會計師應當具備的“專業(yè)知識”，明確了注冊會計師應對復雜性和需求性不斷增長的職業(yè)環(huán)境所必需的智力技能、技術(shù)和應用技能、個人技能、人際和溝通技能、組織和企業(yè)管理技能等五類職業(yè)技能。第一節(jié)職業(yè)道德基本原則（二）應有的關注（應有的職業(yè)謹慎、應有的注意義務）要求：在審計過程中，會員應當保持職業(yè)懷疑態(tài)度，運用專業(yè)知識、技能和經(jīng)驗，獲取和評價審計證據(jù)。來源：應有的職業(yè)關注，在法律維度上被稱為注意義務。注意義務最早是在英美法系中提出，在1932年的DonohueVStevenson一案中，阿克金法官明確了注意義務的提法，最終確立了注意義務在英美法系侵權(quán)行為法中的核心地位。阿克金法官認為：一個人對自己事務的謹慎與否，不僅可能影響自己的利益，還可能給他人的生命財產(chǎn)安全造成損害，與他人的關系極大。因此，謹慎不僅是對自己事務的關注，因為關涉到他人，注意和謹慎自然應該被要求、被限制和被約束，此時謹慎就成為了義務，即注意義務。第一節(jié)職業(yè)道德基本原則意義：注冊會計師等專業(yè)人員的注意義務，通常稱為專家注意義務，是指專家在執(zhí)業(yè)過程中對服務對象甚至其他第三人所有的謹慎、小心行為的義務。審計人員在審計過程中未能保持應有的職業(yè)關注而引起的過失，根據(jù)其程度和情節(jié)可以劃分為：一般過失、重大過失、推定欺詐和實際欺詐四類。因此，應有的職業(yè)關注有助于界定注冊會計師的侵權(quán)責任。第一節(jié)職業(yè)道德基本原則五、保密要求：會計師事務所及其人員不得泄露客戶的信息給他人或者利用客戶信息謀取私利，否則需要承擔相應的法律后果。除下述特定情形外，會計師事務所應當對業(yè)務工作底稿包含的信息予以保密：1.取得客戶的授權(quán)（在接受委托后前后任注冊會計師之間的溝通）。2.根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定，會計師事務所為法律訴訟提供證據(jù)，以及向監(jiān)管機構(gòu)報告發(fā)現(xiàn)的違反法規(guī)行為。3.接受注冊會計師協(xié)會和監(jiān)管機構(gòu)依法進行的質(zhì)量檢查。第一節(jié)職業(yè)道德基本原則范圍：

（1）現(xiàn)有客戶或雇傭單位。注冊會計師應當對所在會計師事務所的涉密信息保密。（2）預期的客戶或雇傭單位。注冊會計師應當對擬接受的客戶或者擬受雇的工作單位向其披露的涉密信息保密。（3）以前的客戶或雇用單位。終止與客戶或雇傭單位的關系以后仍然應當對從這些客戶或雇傭單位的職業(yè)關系和商業(yè)關系中獲知的信息保密。第一節(jié)職業(yè)道德基本原則【1.多選題】注冊會計師正在執(zhí)行某上市公司2008年度財務報表報審計業(yè)務，下列情形中遵循了保密原則的有()。A.在未得到X公司同意的情況下將X公司利潤分配政策提供給X公司所在行業(yè)聯(lián)營單位B.在未得到X公司授權(quán)情況下向中國證券會報告其發(fā)現(xiàn)的X公司隱瞞巨額收入的偷稅行為C.在未得到X公司授權(quán)情況下向法庭提供作為共同被告而證實自己遵循審計準則的審計工作底稿D.在未得到X公司授權(quán)情況下向后任注冊會計師提供2008年審計工作底稿第一節(jié)職業(yè)道德基本原則【答案】BC【解析】注冊會計師將所審計X公司的重要商業(yè)信息提供給其聯(lián)營單位屬于違背保密原則；選項B是法律法規(guī)要求披露的情形，未違背保密原則；選項C是法律法規(guī)未予禁止的情形，未違背保密原則；選項D是前后任注冊會計師溝通的情形，注冊會計師應取得X公司的授權(quán)，未經(jīng)授權(quán)則違背了保密原則。第一節(jié)職業(yè)道德基本原則六、良好的職業(yè)行為注冊會計師在向公眾傳遞信息以及推介自己和工作時，應當客觀、真實、得體，不得損害職業(yè)形象，不應存在下列行為：1.對其能夠提供的服務、擁有的資質(zhì)以及積累的經(jīng)驗進行夸大宣傳；2.對其他會員的工作進行貶低或比較。第二節(jié)職業(yè)道德概念框架職業(yè)道德概念框架旨在為會員提供解決職業(yè)道德問題的思路，要求會員：1.識別對遵循職業(yè)道德基本原則的不利影響；2.評價已識別不利影響的重要程度；3.采取必要的防范措施消除不利影響或?qū)⑵浣抵量山邮芩剑?/p>

如果無法采取適當?shù)姆婪洞胧?，注冊會計師應當拒絕或者終止所從事的特定專業(yè)服務，必要時與客戶解除合同關系，或者向其工作單位辭職。對職業(yè)道德基本原則不利影響的種類和防范措施參見第三節(jié)內(nèi)容。第三節(jié)

注冊會計師對職業(yè)道德概念框架的具體運用

一、可能對職業(yè)道德基本原則產(chǎn)生不利影響的因素1.自身利益導致不利影響的情形（1）鑒證業(yè)務項目組成員在鑒證客戶中擁有直接經(jīng)濟利益（無論金額大?。?；經(jīng)濟利益指因持有某一實體的股權(quán)、債券和其他證券以及其他債務性的工具而擁有的利益。如擁有鑒證客戶公司的股票，產(chǎn)生嚴重的自身利益威脅。（2）會計師事務所過分依賴于某一客戶；（3）鑒證業(yè)務項目組成員與鑒證客戶存在重要且密切的商業(yè)關系；第三節(jié)

注冊會計師對職業(yè)道德概念框架的具體運用（4）鑒證業(yè)務項目組成員正在與客戶協(xié)商受雇于該客戶；（5）會計師事務所與鑒證業(yè)務相關的或有收費安排；或有收費是指收費與否或收費多少，以鑒證工作結(jié)果或?qū)崿F(xiàn)特定目的為條件。除法律法規(guī)允許外，注冊會計師不得以或有收費方式提供鑒證服務。如在IPO審計（初次上市審計）中，以能夠上市成功作為收費多少的標準。第三節(jié)

注冊會計師對職業(yè)道德概念框架的具體運用2.自我評價導致不利影響的主要情形（1）會計師事務所設計或運行財務系統(tǒng)后，對該財務系統(tǒng)運行的有效性出具鑒證報告；（2）會計師事務所編制用于生成有關記錄的原始數(shù)據(jù)，又將這些數(shù)據(jù)作為鑒證對象；（3）鑒證業(yè)務項目組成員現(xiàn)在是或最近曾是客戶的董事或高級管理人員；（跳槽到事務所，與自身利益威脅不同）（4）會計師事務所為鑒證客戶提供的其他服務，直接影響鑒證業(yè)務中的鑒證對象信息。（資產(chǎn)評估+審計）第三節(jié)

注冊會計師對職業(yè)道德概念框架的具體運用3.過度推介導致不利影響的情形主要包括：（1）會計師事務所推介審計客戶的股份；（2）在鑒證客戶與第三方發(fā)生訴訟或糾紛時，注冊會計師擔任該客戶的辯護人；第三節(jié)

注冊會計師對職業(yè)道德概念框架的具體運用4.密切關系導致不利影響的情形主要包括：（1）項目組成員的近親屬擔任客戶的董事或者高級管理人員；（2）項目組成員的近親屬是客戶的員工，而且其所處職位能夠?qū)I(yè)務對象施加重大影響；（3）客戶的董事、高級管理人員或所處職位能夠?qū)I(yè)務對象產(chǎn)生重大影響的員工，最近曾擔任會計師事務所的項目合伙人；（4）會計師事務所的合伙人或者高級員工與鑒證客戶存在長期的業(yè)務關系（五年輪換制的必要）；第三節(jié)

注冊會計師對職業(yè)道德概念框架的具體運用5.外在壓力導致不利影響的情形主要包括：（1）會計師事務所受到客戶解除業(yè)務關系的威脅；當注冊會計師與被審計單位存在會計、審計問題分歧時，被審計單位有可能尋求較為清潔的審計意見，即購買審計意見威脅，形成對現(xiàn)任注冊會計師的壓力。（2）如果會計師事務所堅持不同意審計客戶對某項交易的會計處理，審計客戶可能不將計劃中非鑒證服務合同提供給該會計師事務所；第三節(jié)

注冊會計師對職業(yè)道德概念框架的具體運用非鑒證業(yè)務是事務所的一項重要收入來源，甚至占到較大比重。安達信不僅為安然公司提供審計鑒證服務，而且提供收入不菲的咨詢業(yè)務，2000年度，安達信向安然公司收取了高達5200萬美元的費用中，一半以上為咨詢服務收入。（3）會計師事務所受到因降低收費而不恰當?shù)乜s小工作范圍的壓力；審計費用降低，節(jié)省審計成本，可能造成不能實施部分必要的審計程序；（4）由于客戶員工對所討論的事項更具專長，注冊會計師面臨服從其判斷的壓力；第三節(jié)

注冊會計師對職業(yè)道德概念框架的具體運用【2.多選題】下列情形中屬于產(chǎn)生過度推介威脅的有（

）。A.會計師事務所推介審計客戶的股份B.會計師事務所過分依賴向某一客戶的收費C.審計項目負責人與鑒證客戶存在重要的密切商業(yè)關系D.注冊會計師在被審計單位與第三方發(fā)生訴訟或糾紛時擔任該客戶的辯護人【答案】AD【解析】選項A和D屬于產(chǎn)生過度推介威脅；選項B和C屬于產(chǎn)生自身利益威脅。第三節(jié)

注冊會計師對職業(yè)道德概念框架的具體運用二、應對不利影響的防范措施1.會計師事務所層面的防范措施2.具體業(yè)務層面的防范措施（1）對已執(zhí)行的非鑒證業(yè)務由未參與該業(yè)務的注冊會計師進行復核，或在必要時提供建議。

（2）對已執(zhí)行的鑒證業(yè)務，由鑒證項目組以外的注冊會計師進行復核

，或在必要時提供建議。

（3）向客戶的審計委員會、監(jiān)管機構(gòu)或者注冊會計師協(xié)會咨詢；（4）向客戶治理層討論有關的職業(yè)道德問題；（5）向客戶治理層說明提供服務的性質(zhì)和收費的范圍；（6）由其他會計師事務所執(zhí)行或者重新執(zhí)行部分業(yè)務；（7）輪換鑒證業(yè)務項目組合伙人和高級員工。第四節(jié)

中國注冊會計師提供專業(yè)服務的具體要求

一、專業(yè)委托（一）客戶的接受（對客戶的要求）在接受某一新客戶前，注冊會計師應當確定接受該客戶關系是否對職業(yè)道德基本原則的遵循產(chǎn)生不利影響。產(chǎn)生不利影響的客戶問題包括客戶涉足非法活動(如洗錢)、缺乏誠信等問題?？蛻舸嬖诘膯栴}可能對注冊會計師遵循誠信原則或者良好的職業(yè)行為原則產(chǎn)生不利影響。第四節(jié)

中國注冊會計師提供專業(yè)服務的具體要求

（二）業(yè)務的承接（對自己的要求）在承接某一客戶業(yè)務前，注冊會計師應當確定承接該業(yè)務是否對職業(yè)道德基本原則產(chǎn)生不利影響。如果項目組不具備或者不能獲得執(zhí)行業(yè)務所必須的勝任能力，將對專業(yè)勝任能力和應有的關注原則產(chǎn)生不利影響。第四節(jié)

中國注冊會計師提供專業(yè)服務的具體要求（三）客戶變更委托

如果應客戶要求接替前任注冊會計師，注冊會計師應當從專業(yè)角度確定應否承接該業(yè)務。如果注冊會計師在了解所有相關情況前就承接業(yè)務，可能對專業(yè)勝任能力和應有的關注原則產(chǎn)生不利影響。

因此，由于客戶變更委托的表面理由可能并未完全反應事實真相，根據(jù)業(yè)務性質(zhì)，注冊會計師需要與前任注冊會計師直接溝通，核實與變更委托相關的事實和情況，以確定是否適宜承接該業(yè)務（注冊會計師溝通的情形和方式）。第四節(jié)

中國注冊會計師提供專業(yè)服務的具體要求二、利益沖突注冊會計師與客戶存在直接競爭關系，可能對客觀和公正原則產(chǎn)生不利影響，注冊會計師為兩個以上存在利益沖突的客戶提供服務，可能對客觀和公正原則或者保密原則產(chǎn)生不利影響。如果會計師事務所的商業(yè)利益或者業(yè)務活動可能與客戶存在利益沖突，注冊會計師應當告知客戶，并在征得其同意的情況下執(zhí)行業(yè)務；如果為存在利益沖突的兩個以上客戶服務，注冊會計師應當告知所有已知相關方，并在征得他們同意的情況下執(zhí)行業(yè)務。第四節(jié)

中國注冊會計師提供專業(yè)服務的具體要求三、審計收費（一）審計收費的影響因素1.專業(yè)服務所需要的知識和技能；2.所需要專業(yè)人員的水平和經(jīng)驗；3.各級別專業(yè)人員提供服務所需要的時間；4.提供專業(yè)服務所需要承擔的責任；第四節(jié)

中國注冊會計師提供專業(yè)服務的具體要求（二）收費過低在承接業(yè)務時，如果收費報價過低，可能對職業(yè)道德基本原則形成威脅，會計師事務所需要確保：1.在提供專業(yè)服務時，遵守執(zhí)業(yè)準則和職業(yè)道德規(guī)范的要求，使工作質(zhì)量不受損害；2.客戶了解專業(yè)服務的范圍和收費基礎；第四節(jié)

中國注冊會計師提供專業(yè)服務的具體要求（三）或有收費或有收費可能對職業(yè)道德基本原則產(chǎn)生不利影響，因此，除法律法規(guī)允許外，注冊會計師不得以或有收費方式提供鑒證服務。因此，收費與否或收費多少，不得以鑒證工作結(jié)果或?qū)崿F(xiàn)特定目的為條件。防范措施見P35第四節(jié)

中國注冊會計師提供專業(yè)服務的具體要求或有收費——代理民事案件收費標準(一)不涉及財產(chǎn)關系的最高不超過5000元／件；(二)涉及財產(chǎn)關系的，爭議標的不超過10000元的，每件最高可收取1000元的手續(xù)費；爭議標的超過10000元的，除每件最高可收取2000元的手續(xù)費外，可以按照不高于下列規(guī)定標準分段收?。?/p>

10001元至100000元的部分5%；100001元至500000元的部分4%；500001元至1000000元的部分3%；1000001元至10000000元的部分2%；10000001元以上的部分1%；第四節(jié)

中國注冊會計師提供專業(yè)服務的具體要求【3.單選題】在承接業(yè)務的過程中，下列可能對職業(yè)道德基本原則不會產(chǎn)生威脅的是（

）。A.在推介自身和工作時，將自己與其他會員的工作進行比較B.由于對提供的服務比較熟悉，報價低于同行的水平C.根據(jù)事務所的規(guī)定，向介紹本業(yè)務的個人支付20%的業(yè)務中介費用D.在審計過程中，客戶委托注冊會計師開展信息服務，由于專業(yè)有限，注冊會計師將該業(yè)務介紹給一家軟件公司，并向軟件公司收取了少量的業(yè)務提成費用【答案】B第四節(jié)

中國注冊會計師提供專業(yè)服務的具體要求四、服務營銷注冊會計師通過廣告或者其他營銷方式招攬業(yè)務，可能對職業(yè)道德基本原則產(chǎn)生不利影響。注冊會計師在營銷專業(yè)服務時，需要注意以下幾點：1.不得對其能力進行廣告宣傳以招攬業(yè)務。但是可以利用媒體刊登設立、合并、分立、解散、遷址、名稱變更和招聘員工等信息。2.不得夸大宣傳提供的服務、擁有的資質(zhì)或獲得的經(jīng)驗。3.不得貶低或無根據(jù)的比較其他注冊會計師的工作。4.不得暗示有能力影響有關主管部門、監(jiān)管機構(gòu)或者類似機構(gòu)。第四節(jié)

中國注冊會計師提供專業(yè)服務的具體要求【4.簡答題】ABC會計師事務所通過招投標程序接受委托，負責審計上市公司甲公司20×8年度財務報表，并委派A注冊會計師為審計項目組負責人，在招投標階段和審計過程中，ABC會計師事務所遇到下列與職業(yè)道德有關的事項：（2010年改編）（1）應邀投標時，ABC會計師事務所在其投標書中說明，如果中標，需與前任注冊會計師溝通后，才能與甲公司簽訂審計業(yè)務約定書。（2）簽訂審計業(yè)務約定書時，ABC會計師事務所根據(jù)有關部門的要求，與甲公司商定按六折收取審計費用，據(jù)此，審計項目組計劃相應縮小審計范圍，并就此