第三章職業(yè)道德基本原則和概念框架

重點(diǎn)理解對職業(yè)道德產(chǎn)生不利影響的五個因素及其防范措施，對客戶變更委托、提供第二次意見、審計收費(fèi)、接受禮品等情形中，應(yīng)如何采取防范措施等內(nèi)容要非常熟悉并適當(dāng)記憶。

第三章職業(yè)道德基本原則和概念框架第三章職業(yè)道德基本原則和概念框架

職業(yè)道德基本原則和概念框架職業(yè)道德基本原則誠信；獨(dú)立；客觀和公正；專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注；保密；良好職業(yè)行為。職業(yè)道德概念框架職業(yè)道德概念框架的內(nèi)涵；對職業(yè)道德產(chǎn)生不利影響的五個因素及其防范措施；道德沖突的解決注冊會計師對職業(yè)道德概念框架的具體運(yùn)用可能對職業(yè)道德產(chǎn)生不利影響的因素；應(yīng)對不利影響的防范措施；專業(yè)服務(wù)委托；利益沖突；應(yīng)客戶的要求提供第二次意見；收費(fèi)；專業(yè)服務(wù)營銷；禮品和招待；保管客戶資產(chǎn)；對客觀和公正的要求。非執(zhí)業(yè)會員對職業(yè)道德概念框架的運(yùn)用第一節(jié)職業(yè)道德基本原則一、誠信誠信原則要求會員應(yīng)當(dāng)在所有的職業(yè)關(guān)系和商業(yè)關(guān)系中保持正直和誠實(shí)，并公正處事、實(shí)事求是。朱镕基在上海國家會計學(xué)院講話：

誠信為本，操守為重；

堅持準(zhǔn)則，不做假賬。

第一節(jié)職業(yè)道德基本原則二、獨(dú)立性要求：在執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時，注冊會計師必須保持獨(dú)立性。概念：獨(dú)立性要求是注冊會計師的靈魂，注冊會計師的獨(dú)立性包括兩個方面，實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立：1.實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性是一種內(nèi)心狀態(tài)，要求注冊會計師在提出結(jié)論時不受有損于職業(yè)判斷的因素影響，能夠誠實(shí)公正行事，并保持客觀和職業(yè)懷疑態(tài)度。2.形式上的獨(dú)立性，要求注冊會計師避免出現(xiàn)這樣重大的事實(shí)和情況，使得一個理性且掌握充分信息的第三方在權(quán)衡這些事實(shí)和情況后，很可能推定會計師事務(wù)所或項(xiàng)目組成員的誠信、客觀或職業(yè)懷疑態(tài)度已經(jīng)受到損害。三、客觀和公正客觀，是指按照事物的本來面貌去考察，不添加個人的偏見。公正，是指公平，正直不偏袒。第一節(jié)職業(yè)道德基本原則四、專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注（一）專業(yè)勝任能力必要性：DeAngelo（1981）認(rèn)為，審計質(zhì)量是注冊會計師發(fā)現(xiàn)錯報和報告錯報的聯(lián)合概率。含義：專業(yè)勝任能力是指會員具有專業(yè)知識、技能和經(jīng)驗(yàn)，能夠經(jīng)濟(jì)、有效地完成客戶委托的業(yè)務(wù)。規(guī)范：2007年10月中注協(xié)發(fā)布了《中國注冊會計師勝任能力指南》，該指南適應(yīng)注冊會計師應(yīng)對日益多元化、復(fù)雜化、國際化業(yè)務(wù)的需要，明確了注冊會計師應(yīng)當(dāng)具備的“專業(yè)知識”，明確了注冊會計師應(yīng)對復(fù)雜性和需求性不斷增長的職業(yè)環(huán)境所必需的智力技能、技術(shù)和應(yīng)用技能、個人技能、人際和溝通技能、組織和企業(yè)管理技能等五類職業(yè)技能。第一節(jié)職業(yè)道德基本原則（二）應(yīng)有的關(guān)注（應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎、應(yīng)有的注意義務(wù)）要求：在審計過程中，會員應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，運(yùn)用專業(yè)知識、技能和經(jīng)驗(yàn)，獲取和評價審計證據(jù)。來源：應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，在法律維度上被稱為注意義務(wù)。注意義務(wù)最早是在英美法系中提出，在1932年的DonohueVStevenson一案中，阿克金法官明確了注意義務(wù)的提法，最終確立了注意義務(wù)在英美法系侵權(quán)行為法中的核心地位。阿克金法官認(rèn)為：一個人對自己事務(wù)的謹(jǐn)慎與否，不僅可能影響自己的利益，還可能給他人的生命財產(chǎn)安全造成損害，與他人的關(guān)系極大。因此，謹(jǐn)慎不僅是對自己事務(wù)的關(guān)注，因?yàn)殛P(guān)涉到他人，注意和謹(jǐn)慎自然應(yīng)該被要求、被限制和被約束，此時謹(jǐn)慎就成為了義務(wù)，即注意義務(wù)。第一節(jié)職業(yè)道德基本原則意義：注冊會計師等專業(yè)人員的注意義務(wù)，通常稱為專家注意義務(wù)，是指專家在執(zhí)業(yè)過程中對服務(wù)對象甚至其他第三人所有的謹(jǐn)慎、小心行為的義務(wù)。審計人員在審計過程中未能保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注而引起的過失，根據(jù)其程度和情節(jié)可以劃分為：一般過失、重大過失、推定欺詐和實(shí)際欺詐四類。因此，應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注有助于界定注冊會計師的侵權(quán)責(zé)任。第一節(jié)職業(yè)道德基本原則五、保密要求：會計師事務(wù)所及其人員不得泄露客戶的信息給他人或者利用客戶信息謀取私利，否則需要承擔(dān)相應(yīng)的法律后果。除下述特定情形外，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)對業(yè)務(wù)工作底稿包含的信息予以保密：1.取得客戶的授權(quán)（在接受委托后前后任注冊會計師之間的溝通）。2.根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定，會計師事務(wù)所為法律訴訟提供證據(jù)，以及向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報告發(fā)現(xiàn)的違反法規(guī)行為。3.接受注冊會計師協(xié)會和監(jiān)管機(jī)構(gòu)依法進(jìn)行的質(zhì)量檢查。第一節(jié)職業(yè)道德基本原則范圍：

（1）現(xiàn)有客戶或雇傭單位。注冊會計師應(yīng)當(dāng)對所在會計師事務(wù)所的涉密信息保密。（2）預(yù)期的客戶或雇傭單位。注冊會計師應(yīng)當(dāng)對擬接受的客戶或者擬受雇的工作單位向其披露的涉密信息保密。（3）以前的客戶或雇用單位。終止與客戶或雇傭單位的關(guān)系以后仍然應(yīng)當(dāng)對從這些客戶或雇傭單位的職業(yè)關(guān)系和商業(yè)關(guān)系中獲知的信息保密。第一節(jié)職業(yè)道德基本原則【1.多選題】注冊會計師正在執(zhí)行某上市公司2008年度財務(wù)報表報審計業(yè)務(wù)，下列情形中遵循了保密原則的有()。A.在未得到X公司同意的情況下將X公司利潤分配政策提供給X公司所在行業(yè)聯(lián)營單位B.在未得到X公司授權(quán)情況下向中國證券會報告其發(fā)現(xiàn)的X公司隱瞞巨額收入的偷稅行為C.在未得到X公司授權(quán)情況下向法庭提供作為共同被告而證實(shí)自己遵循審計準(zhǔn)則的審計工作底稿D.在未得到X公司授權(quán)情況下向后任注冊會計師提供2008年審計工作底稿第一節(jié)職業(yè)道德基本原則【答案】BC【解析】注冊會計師將所審計X公司的重要商業(yè)信息提供給其聯(lián)營單位屬于違背保密原則；選項(xiàng)B是法律法規(guī)要求披露的情形，未違背保密原則；選項(xiàng)C是法律法規(guī)未予禁止的情形，未違背保密原則；選項(xiàng)D是前后任注冊會計師溝通的情形，注冊會計師應(yīng)取得X公司的授權(quán)，未經(jīng)授權(quán)則違背了保密原則。第一節(jié)職業(yè)道德基本原則六、良好的職業(yè)行為注冊會計師在向公眾傳遞信息以及推介自己和工作時，應(yīng)當(dāng)客觀、真實(shí)、得體，不得損害職業(yè)形象，不應(yīng)存在下列行為：1.對其能夠提供的服務(wù)、擁有的資質(zhì)以及積累的經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行夸大宣傳；2.對其他會員的工作進(jìn)行貶低或比較。第二節(jié)職業(yè)道德概念框架職業(yè)道德概念框架旨在為會員提供解決職業(yè)道德問題的思路，要求會員：1.識別對遵循職業(yè)道德基本原則的不利影響；2.評價已識別不利影響的重要程度；3.采取必要的防范措施消除不利影響或?qū)⑵浣抵量山邮芩剑?/p>

如果無法采取適當(dāng)?shù)姆婪洞胧?，注冊會計師?yīng)當(dāng)拒絕或者終止所從事的特定專業(yè)服務(wù)，必要時與客戶解除合同關(guān)系，或者向其工作單位辭職。對職業(yè)道德基本原則不利影響的種類和防范措施參見第三節(jié)內(nèi)容。第三節(jié)

注冊會計師對職業(yè)道德概念框架的具體運(yùn)用

一、可能對職業(yè)道德基本原則產(chǎn)生不利影響的因素1.自身利益導(dǎo)致不利影響的情形（1）鑒證業(yè)務(wù)項(xiàng)目組成員在鑒證客戶中擁有直接經(jīng)濟(jì)利益（無論金額大小）；經(jīng)濟(jì)利益指因持有某一實(shí)體的股權(quán)、債券和其他證券以及其他債務(wù)性的工具而擁有的利益。如擁有鑒證客戶公司的股票，產(chǎn)生嚴(yán)重的自身利益威脅。（2）會計師事務(wù)所過分依賴于某一客戶；（3）鑒證業(yè)務(wù)項(xiàng)目組成員與鑒證客戶存在重要且密切的商業(yè)關(guān)系；第三節(jié)

注冊會計師對職業(yè)道德概念框架的具體運(yùn)用（4）鑒證業(yè)務(wù)項(xiàng)目組成員正在與客戶協(xié)商受雇于該客戶；（5）會計師事務(wù)所與鑒證業(yè)務(wù)相關(guān)的或有收費(fèi)安排；或有收費(fèi)是指收費(fèi)與否或收費(fèi)多少，以鑒證工作結(jié)果或?qū)崿F(xiàn)特定目的為條件。除法律法規(guī)允許外，注冊會計師不得以或有收費(fèi)方式提供鑒證服務(wù)。如在IPO審計（初次上市審計）中，以能夠上市成功作為收費(fèi)多少的標(biāo)準(zhǔn)。第三節(jié)

注冊會計師對職業(yè)道德概念框架的具體運(yùn)用2.自我評價導(dǎo)致不利影響的主要情形（1）會計師事務(wù)所設(shè)計或運(yùn)行財務(wù)系統(tǒng)后，對該財務(wù)系統(tǒng)運(yùn)行的有效性出具鑒證報告；（2）會計師事務(wù)所編制用于生成有關(guān)記錄的原始數(shù)據(jù)，又將這些數(shù)據(jù)作為鑒證對象；（3）鑒證業(yè)務(wù)項(xiàng)目組成員現(xiàn)在是或最近曾是客戶的董事或高級管理人員；（跳槽到事務(wù)所，與自身利益威脅不同）（4）會計師事務(wù)所為鑒證客戶提供的其他服務(wù)，直接影響鑒證業(yè)務(wù)中的鑒證對象信息。（資產(chǎn)評估+審計）第三節(jié)

注冊會計師對職業(yè)道德概念框架的具體運(yùn)用3.過度推介導(dǎo)致不利影響的情形主要包括：（1）會計師事務(wù)所推介審計客戶的股份；（2）在鑒證客戶與第三方發(fā)生訴訟或糾紛時，注冊會計師擔(dān)任該客戶的辯護(hù)人；第三節(jié)

注冊會計師對職業(yè)道德概念框架的具體運(yùn)用4.密切關(guān)系導(dǎo)致不利影響的情形主要包括：（1）項(xiàng)目組成員的近親屬擔(dān)任客戶的董事或者高級管理人員；（2）項(xiàng)目組成員的近親屬是客戶的員工，而且其所處職位能夠?qū)I(yè)務(wù)對象施加重大影響；（3）客戶的董事、高級管理人員或所處職位能夠?qū)I(yè)務(wù)對象產(chǎn)生重大影響的員工，最近曾擔(dān)任會計師事務(wù)所的項(xiàng)目合伙人；（4）會計師事務(wù)所的合伙人或者高級員工與鑒證客戶存在長期的業(yè)務(wù)關(guān)系（五年輪換制的必要）；第三節(jié)

注冊會計師對職業(yè)道德概念框架的具體運(yùn)用5.外在壓力導(dǎo)致不利影響的情形主要包括：（1）會計師事務(wù)所受到客戶解除業(yè)務(wù)關(guān)系的威脅；當(dāng)注冊會計師與被審計單位存在會計、審計問題分歧時，被審計單位有可能尋求較為清潔的審計意見，即購買審計意見威脅，形成對現(xiàn)任注冊會計師的壓力。（2）如果會計師事務(wù)所堅持不同意審計客戶對某項(xiàng)交易的會計處理，審計客戶可能不將計劃中非鑒證服務(wù)合同提供給該會計師事務(wù)所；第三節(jié)

注冊會計師對職業(yè)道德概念框架的具體運(yùn)用非鑒證業(yè)務(wù)是事務(wù)所的一項(xiàng)重要收入來源，甚至占到較大比重。安達(dá)信不僅為安然公司提供審計鑒證服務(wù)，而且提供收入不菲的咨詢業(yè)務(wù)，2000年度，安達(dá)信向安然公司收取了高達(dá)5200萬美元的費(fèi)用中，一半以上為咨詢服務(wù)收入。（3）會計師事務(wù)所受到因降低收費(fèi)而不恰當(dāng)?shù)乜s小工作范圍的壓力；審計費(fèi)用降低，節(jié)省審計成本，可能造成不能實(shí)施部分必要的審計程序；（4）由于客戶員工對所討論的事項(xiàng)更具專長，注冊會計師面臨服從其判斷的壓力；第三節(jié)

注冊會計師對職業(yè)道德概念框架的具體運(yùn)用【2.多選題】下列情形中屬于產(chǎn)生過度推介威脅的有（

）。A.會計師事務(wù)所推介審計客戶的股份B.會計師事務(wù)所過分依賴向某一客戶的收費(fèi)C.審計項(xiàng)目負(fù)責(zé)人與鑒證客戶存在重要的密切商業(yè)關(guān)系D.注冊會計師在被審計單位與第三方發(fā)生訴訟或糾紛時擔(dān)任該客戶的辯護(hù)人【答案】AD【解析】選項(xiàng)A和D屬于產(chǎn)生過度推介威脅；選項(xiàng)B和C屬于產(chǎn)生自身利益威脅。第三節(jié)

注冊會計師對職業(yè)道德概念框架的具體運(yùn)用二、應(yīng)對不利影響的防范措施1.會計師事務(wù)所層面的防范措施2.具體業(yè)務(wù)層面的防范措施（1）對已執(zhí)行的非鑒證業(yè)務(wù)由未參與該業(yè)務(wù)的注冊會計師進(jìn)行復(fù)核，或在必要時提供建議。

（2）對已執(zhí)行的鑒證業(yè)務(wù)，由鑒證項(xiàng)目組以外的注冊會計師進(jìn)行復(fù)核

，或在必要時提供建議。

（3）向客戶的審計委員會、監(jiān)管機(jī)構(gòu)或者注冊會計師協(xié)會咨詢；（4）向客戶治理層討論有關(guān)的職業(yè)道德問題；（5）向客戶治理層說明提供服務(wù)的性質(zhì)和收費(fèi)的范圍；（6）由其他會計師事務(wù)所執(zhí)行或者重新執(zhí)行部分業(yè)務(wù)；（7）輪換鑒證業(yè)務(wù)項(xiàng)目組合伙人和高級員工。第四節(jié)

中國注冊會計師提供專業(yè)服務(wù)的具體要求

一、專業(yè)委托（一）客戶的接受（對客戶的要求）在接受某一新客戶前，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定接受該客戶關(guān)系是否對職業(yè)道德基本原則的遵循產(chǎn)生不利影響。產(chǎn)生不利影響的客戶問題包括客戶涉足非法活動(如洗錢)、缺乏誠信等問題?？蛻舸嬖诘膯栴}可能對注冊會計師遵循誠信原則或者良好的職業(yè)行為原則產(chǎn)生不利影響。第四節(jié)

中國注冊會計師提供專業(yè)服務(wù)的具體要求

（二）業(yè)務(wù)的承接（對自己的要求）在承接某一客戶業(yè)務(wù)前，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定承接該業(yè)務(wù)是否對職業(yè)道德基本原則產(chǎn)生不利影響。如果項(xiàng)目組不具備或者不能獲得執(zhí)行業(yè)務(wù)所必須的勝任能力，將對專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注原則產(chǎn)生不利影響。第四節(jié)

中國注冊會計師提供專業(yè)服務(wù)的具體要求（三）客戶變更委托

如果應(yīng)客戶要求接替前任注冊會計師，注冊會計師應(yīng)當(dāng)從專業(yè)角度確定應(yīng)否承接該業(yè)務(wù)。如果注冊會計師在了解所有相關(guān)情況前就承接業(yè)務(wù)，可能對專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注原則產(chǎn)生不利影響。

因此，由于客戶變更委托的表面理由可能并未完全反應(yīng)事實(shí)真相，根據(jù)業(yè)務(wù)性質(zhì)，注冊會計師需要與前任注冊會計師直接溝通，核實(shí)與變更委托相關(guān)的事實(shí)和情況，以確定是否適宜承接該業(yè)務(wù)（注冊會計師溝通的情形和方式）。第四節(jié)

中國注冊會計師提供專業(yè)服務(wù)的具體要求二、利益沖突注冊會計師與客戶存在直接競爭關(guān)系，可能對客觀和公正原則產(chǎn)生不利影響，注冊會計師為兩個以上存在利益沖突的客戶提供服務(wù)，可能對客觀和公正原則或者保密原則產(chǎn)生不利影響。如果會計師事務(wù)所的商業(yè)利益或者業(yè)務(wù)活動可能與客戶存在利益沖突，注冊會計師應(yīng)當(dāng)告知客戶，并在征得其同意的情況下執(zhí)行業(yè)務(wù)；如果為存在利益沖突的兩個以上客戶服務(wù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)告知所有已知相關(guān)方，并在征得他們同意的情況下執(zhí)行業(yè)務(wù)。第四節(jié)

中國注冊會計師提供專業(yè)服務(wù)的具體要求三、審計收費(fèi)（一）審計收費(fèi)的影響因素1.專業(yè)服務(wù)所需要的知識和技能；2.所需要專業(yè)人員的水平和經(jīng)驗(yàn)；3.各級別專業(yè)人員提供服務(wù)所需要的時間；4.提供專業(yè)服務(wù)所需要承擔(dān)的責(zé)任；第四節(jié)

中國注冊會計師提供專業(yè)服務(wù)的具體要求（二）收費(fèi)過低在承接業(yè)務(wù)時，如果收費(fèi)報價過低，可能對職業(yè)道德基本原則形成威脅，會計師事務(wù)所需要確保：1.在提供專業(yè)服務(wù)時，遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范的要求，使工作質(zhì)量不受損害；2.客戶了解專業(yè)服務(wù)的范圍和收費(fèi)基礎(chǔ)；第四節(jié)

中國注冊會計師提供專業(yè)服務(wù)的具體要求（三）或有收費(fèi)或有收費(fèi)可能對職業(yè)道德基本原則產(chǎn)生不利影響，因此，除法律法規(guī)允許外，注冊會計師不得以或有收費(fèi)方式提供鑒證服務(wù)。因此，收費(fèi)與否或收費(fèi)多少，不得以鑒證工作結(jié)果或?qū)崿F(xiàn)特定目的為條件。防范措施見P35第四節(jié)

中國注冊會計師提供專業(yè)服務(wù)的具體要求或有收費(fèi)——代理民事案件收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)(一)不涉及財產(chǎn)關(guān)系的最高不超過5000元／件；(二)涉及財產(chǎn)關(guān)系的，爭議標(biāo)的不超過10000元的，每件最高可收取1000元的手續(xù)費(fèi)；爭議標(biāo)的超過10000元的，除每件最高可收取2000元的手續(xù)費(fèi)外，可以按照不高于下列規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)分段收?。?/p>

10001元至100000元的部分5%；100001元至500000元的部分4%；500001元至1000000元的部分3%；1000001元至10000000元的部分2%；10000001元以上的部分1%；第四節(jié)

中國注冊會計師提供專業(yè)服務(wù)的具體要求【3.單選題】在承接業(yè)務(wù)的過程中，下列可能對職業(yè)道德基本原則不會產(chǎn)生威脅的是（

）。A.在推介自身和工作時，將自己與其他會員的工作進(jìn)行比較B.由于對提供的服務(wù)比較熟悉，報價低于同行的水平C.根據(jù)事務(wù)所的規(guī)定，向介紹本業(yè)務(wù)的個人支付20%的業(yè)務(wù)中介費(fèi)用D.在審計過程中，客戶委托注冊會計師開展信息服務(wù)，由于專業(yè)有限，注冊會計師將該業(yè)務(wù)介紹給一家軟件公司，并向軟件公司收取了少量的業(yè)務(wù)提成費(fèi)用【答案】B第四節(jié)

中國注冊會計師提供專業(yè)服務(wù)的具體要求四、服務(wù)營銷注冊會計師通過廣告或者其他營銷方式招攬業(yè)務(wù)，可能對職業(yè)道德基本原則產(chǎn)生不利影響。注冊會計師在營銷專業(yè)服務(wù)時，需要注意以下幾點(diǎn)：1.不得對其能力進(jìn)行廣告宣傳以招攬業(yè)務(wù)。但是可以利用媒體刊登設(shè)立、合并、分立、解散、遷址、名稱變更和招聘員工等信息。2.不得夸大宣傳提供的服務(wù)、擁有的資質(zhì)或獲得的經(jīng)驗(yàn)。3.不得貶低或無根據(jù)的比較其他注冊會計師的工作。4.不得暗示有能力影響有關(guān)主管部門、監(jiān)管機(jī)構(gòu)或者類似機(jī)構(gòu)。第四節(jié)

中國注冊會計師提供專業(yè)服務(wù)的具體要求【4.簡答題】ABC會計師事務(wù)所通過招投標(biāo)程序接受委托，負(fù)責(zé)審計上市公司甲公司20×8年度財務(wù)報表，并委派A注冊會計師為審計項(xiàng)目組負(fù)責(zé)人，在招投標(biāo)階段和審計過程中，ABC會計師事務(wù)所遇到下列與職業(yè)道德有關(guān)的事項(xiàng)：（2010年改編）（1）應(yīng)邀投標(biāo)時，ABC會計師事務(wù)所在其投標(biāo)書中說明，如果中標(biāo)，需與前任注冊會計師溝通后，才能與甲公司簽訂審計業(yè)務(wù)約定書。（2）簽訂審計業(yè)務(wù)約定書時，ABC會計師事務(wù)所根據(jù)有關(guān)部門的要求，與甲公司商定按六折收取審計費(fèi)用，據(jù)此，審計項(xiàng)目組計劃相應(yīng)縮小審計范圍，并就此