高級財務會計-非貨幣性資產交換分解

第十四章非貨幣性資產交換學習重點：（1）有補價的非貨幣性資產交換的界定；（2）公允計量模式與賬面計量模式的適用條件;（3）公允計量模式下非貨幣性資產交換的會計處理；（4）賬面計量模式下非貨幣性資產交換的會計處理。（5）多項非貨幣性資產交換的會計處理。第一節(jié)非貨幣性資產交換的認定一、非貨幣性資產交換的認定

變現金額確定的資產，就是貨幣性資產。主要包括三種資產：（1）貨幣資金；（2）應收款項（應收賬款、應收票據、預付賬款、應收利息、應收股利、其他應收款和長期應收款）；（3）持有至到期投資。

貨幣性資產以外的其他資產，是非貨幣性資產。

補價<整個交換金額×25%，屬于非貨幣性資產交換。

“整個交換金額”是指交易價格（公允價值或賬面價值），不包含相關稅費。二、非貨幣性資產交換不涉及的交易和事項

分派股利、政府補助、捐贈等非互惠轉讓，企業(yè)合并、債務重組和發(fā)行股票等，不屬于非貨幣性資產交換。【例題1·多選題】下列資產中，屬于非貨幣性資產的有（）。A.存貨B.固定資產C.可供出售金融資產D.準備持有至到期的債券投資E.應收賬款【答案】ABC【例題2·多選題】下列交易中，屬于非貨幣性資產交換的有()。A.以l00萬元應收債權換取生產用設備B.以持有的一項土地使用權換取一棟生產用廠房C.以持有至到期的公司債券換取一項長期股權投資D.以一批存貨換取一臺公允價值為l00萬元的設備并支付50萬元補價E.以公允價值為200萬元的房產換取一臺運輸設備并收取24萬元補價【答案】BE第二節(jié)非貨幣性資產交換的確認和計量最大的原則：先賣＋后買，以換出定換入。存在公允價值與賬面價值兩種計量屬性。公允價值計量要同時滿足兩個條件：一是具有商業(yè)實質；二是具有公允價值（換入和換出二者之一）；否則，采用賬面價值計量。具有公允價值的判斷：第一，存在活躍市場；第二，類似資產存在活躍市場；第三，滿足估值技術條件（變動區(qū)間小、概率能確定）。

二、商業(yè)實質的判斷是否具有商業(yè)實質，取決于換出資產和換入資產的未來現金流量或其現值是否差額較大。

（一）判定條件

1.未來現金流量風險、時間和金額顯著不同

2.未來現金流量的現值差額較大

注：交換不同類的資產，通常具有商業(yè)實質，比如原材料與固定資產交換。

（二）關聯方之間交換資產與商業(yè)實質的關系

關聯方交易通常不具有商業(yè)實質。第三節(jié)非貨幣性資產交換的會計處理

最大的原則：以換出（資產公允價值）定換入（資產公允價值）。換入資產更公允除外，比如換出資產無公允價值，換入資產有。

非貨幣性資產交換采用公允價值計量的，會計處理的思路是：一方面，要確定換入資產的入賬價值；另一方面，換出資產視同銷售。具體來說，就是以換出資產的公允價值和應支付的相關稅費（購買稅費），作為換入資產的成本即入賬價值；換出資產視同銷售，確認銷售損益，結轉銷售成本（含銷售稅費）。銷售稅費和購買稅費是指增值稅以外的其他稅費和運雜費等。計算公式

換入資產入賬價值＝換出資產公允價值＋支付的補價（或－收到的補價）＋購買稅費

銷售損益＝換出資產公允價值－換出資產賬面價值－銷售稅費【教材例14-1】20×8年9月，A公司以生產經營過程中使用的一臺設備交換B打印機公司生產的一批打印機，換入的打印機作為固定資產管理。A、B公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。設備的賬面原價為150萬元，在交換日的累計折舊為45萬元，公允價值為90萬元。打印機的賬面價值為110萬元，在交換日的市場價格為90萬元，

假設A公司此前沒有為該設備計提資產減值準備，整個交易過程中，除支付運雜費（換出資產）15000元外，沒有發(fā)生其他相關稅費。假設B公司此前也沒有為庫存打印機計提存貨跌價準備，其在整個交易過程中沒有發(fā)生除增值稅以外的其他稅費。A公司的賬務處理如下：A公司換入資產的增值稅進項稅額=900000×17%=153000（元）換出設備的增值稅銷項稅額=900000×17%=153000（元）借：固定資產清理1050000累計折舊450000貸：固定資產——設備1500000借：固定資產清理15000貸：銀行存款15000借：固定資產——打印機900000應交稅費——應交增值稅（進項稅額）153000營業(yè)外支出165000貸：固定資產清理1065000應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）153000B公司的賬務處理如下：根據增值稅的有關規(guī)定，企業(yè)以庫存商品換入其他資產，視同銷售行為發(fā)生，應計算增值稅銷項稅額，繳納增值稅。換出打印機的增值稅銷項稅額為900000×17%=153000(元)換入設備的增值稅進項稅額=900000×17%=153000（元）借：固定資產——設備900000應交稅費——應交增值稅（進項稅額）153000貸：主營業(yè)務收入900000應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）153000借：主營業(yè)務成本1100000貸：庫存商品——打印機1100000【例題3·單選題】20×8年3月，甲公司以其持有的5000股丙公司股票交換乙公司生產的一臺辦公設備，并將換入辦公設備作為固定資產核算。甲公司所持有丙公司股票的成本為18萬元，累計確認公允價值變動收益為5萬元，在交換日的公允價值為28萬元。甲公司另向乙公司支付銀行存款1.25萬元。乙公司用于交換的辦公設備的賬面余額為20萬元，未計提跌價準備，在交換日的公允價值為25萬元。乙公司換入丙公司股票后對丙公司不具有控制、共同控制或重大影響，擬隨時處置丙公司股票以獲取差價。甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。甲公司和乙公司不存在任何關聯方關系。甲公司換入辦公設備的入賬價值是()。A.20.00萬元B.24.25萬元C.25.00萬元D.29.25萬元【答案】D【例題4·單選題】甲公司將兩輛大型運輸車輛與A公司的一臺生產設備相交換，另支付補價l0萬元。在交換日，甲公司用于交換的兩輛運輸車輛賬面原價為l40萬元，累計折舊為25萬元，公允價值為l30萬元；A公司用于交換的生產設備賬面原價為300萬元，累計折舊為l75萬元，公允價值為l40萬元。該非貨幣性資產交換具有商業(yè)實質。假定不考慮相關稅費，甲公司對該非貨幣性資產交換應確認的收益為()。A.0B.5萬元C.10萬元D.15萬元【答案】D【例題5·單選題】2012年3月，甲公司以其持有的一批庫存商品交換乙公司生產的一臺辦公設備，并將換入的辦公設備作為固定資產核算。有關資料如下：甲公司在資產置換日庫存商品的公允價值為200萬元，成本為230萬元，已計提存貨跌價準備40萬元，增值稅稅額為34萬元。乙公司用于交換的辦公設備的賬面余額為180萬元，在交換日的公允價值為210萬元，增值稅稅額為35.7萬元。甲公司向乙公司支付補價11.7萬元，甲公司另支付換入辦公設備運雜費和保險費2萬元。甲公司和乙公司不存在任何關聯方關系。甲公司換入辦公設備的入賬價值是()萬元。A.210B.212C.245.7D.247.7【答案】B二、賬面價值計量的會計處理不具有商業(yè)實質或雙方資產的公允價值均不能計量的，采用賬面價值計量。

賬面價值計量的會計處理思路是：一方面，確定換入資產的入賬價值；另一方面，換出資產轉銷賬面價值，不確認銷售損益。換入資產入賬價值＝換出資產賬面價值＋支付的補價（或－收到的補價）＋購買稅費

轉銷換出資產的賬面價值，無論是否支付補價，均不確認處置損益。但是，換出資產支付銷售稅費的，確認為處置損失（使用資產處置凈損失的科目）。涉及增值稅的，也計入資產處置損益。【教材例14-3】丙公司擁有一臺專有設備，該設備賬面原價450萬元，已計提折舊330萬元。丁公司擁有一項長期股權投資，賬面價值90萬元，兩項資產均未計提減值準備。丙公司決定以其專有設備交換丁公司的長期股權投資，該專有設備是生產某種產品必須的設備。由于專有設備系當時專門制造、性質特殊，其公允價值不能可靠計量；丁公司擁有的長期股權投資在活躍市場中沒有報價，其公允價值也不能可靠計量。經雙方商定，丁支付了20萬元補價。假定交易中沒有涉及相關稅費。丙公司的賬務處理如下：借：固定資產清理1200000累計折舊3300000貸：固定資產——專有設備4500000借：長期股權投資1000000銀行存款200000貸：固定資產清理l200000丁公司的賬務處理如下：借：固定資產——專有設備ll00000貸：長期股權投資900000銀行存款200000三、涉及多項非貨幣性資產交換的會計處理

多項資產交換分兩步處理：第一步，以換出資產價值（總額）確定換入資產價值（總額）；第二步，按換入資產價值比重分攤換入資產價值（總額）。單項換入資產入賬價值＝換入資產入賬價值（總額）×單項換入資產價值/換入資產價值之和。

“換入資產價值”根據計量屬性，可能是公允價值或賬面價值。與單項資產交換相似，具有商業(yè)實質且公允價值能計量的，采用公允價值計量；不具有商業(yè)實質或雙方資產的公允價值均不能計量的，采用賬面價值計量。注：價稅兩條線，分別計算；計算分攤比例時，不包括增值稅等相關稅費。

（一）以公允價值計量以公允價值計量的多項資產交換，解題思路與單項資產交換是一樣的：一方面確定換入資產的入賬價值，另一方面換出資產視同銷售。

由于計算換入資產入賬價值總額的分配比例，使用的資產公允價值，不包含增值稅專用發(fā)票的價值。

【教材例14-4】甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%。20×9年8月，為適應業(yè)務發(fā)展的需要，經協商，甲公司決定以生產經營過程中使用的廠房、設備以及庫存商品換入乙公司生產經營過程中使用的辦公樓、小汽車、客運汽車。甲公司廠房的賬面原價為1500萬元，在交換日的累計折舊為300萬元，公允價值為1000萬元；設備的賬面原價為600萬元，在交換日的累計折舊為480萬元，公允價值為100萬元；庫存商品的賬面余額為300萬元，交換日的市場價格為350萬元，市場價格等于計稅價格。

乙公司辦公樓的賬面原價為2000萬元，在交換日的累計折舊為1000萬元，公允價值為1100萬元；小汽車的賬面原價為300萬元，在交換日的累計折舊為190萬元，公允價值為159.5萬元；客運汽車的賬面原價為300萬元，在交換日的累計折舊為180萬元，公允價值為150萬元。乙公司另外向甲公司支付銀行存款64.385萬元。其中包括由于換出和換入資產公允價值不同而支付的補價40.5萬元，以及換出資產銷項稅額與換入資產進項稅額的差額23.885萬元。

假定甲公司和乙公司都沒有為換出資產計提減值準備；營業(yè)稅稅率為5%；甲公司換入乙公司的辦公樓、小汽車、客運汽車均作為固定資產使用和管理；乙公司換入甲公司的廠房、設備作為固定資產使用和管理，換入的庫存商品作為原材料使用和管理。甲公司開具了增值稅專用發(fā)票。（二）以賬面價值計量多項資產交換分兩步處理：第一步，以換出（資產賬面價值總額）定換入（資