2023年注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)第十七章其他特殊項(xiàng)目的審計(jì)

第十七章其他特殊項(xiàng)目的審計(jì)本章考情分析２0２3年—20２3年本章累計(jì)考分為27分,年均９分。本章之所以成為高頻率、高分值、高難度章,重要因素有二:其一,2023年在本章“全面開花”,單選、多選、簡答、綜合一應(yīng)俱全,提高了本章的分值；其二，２023年教材將原屬于第十八章的“連續(xù)經(jīng)營假設(shè)”納入本章，相應(yīng)地，在記錄分值時(shí)也這部分分值計(jì)入本章，也增長了本章的分值。2０23年教材的上述變化使本章的知識(shí)性、專業(yè)性、可考性都有所提高。本章涉及的準(zhǔn)則規(guī)定內(nèi)容較多,需要記憶。近3年題型題量分析表年度題型題量分值考點(diǎn)2023單選３3關(guān)聯(lián)方及其交易多選44會(huì)計(jì)估計(jì)20２3單選22連續(xù)經(jīng)營假設(shè)評(píng)估期間,期初余額多選12連續(xù)經(jīng)營假設(shè)對(duì)審計(jì)意見的影響綜合12評(píng)估與應(yīng)對(duì)關(guān)聯(lián)方及其交易的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)2023單選11會(huì)計(jì)估計(jì)多選12會(huì)計(jì)估計(jì)簡答29關(guān)聯(lián)方，期初余額綜合２2連續(xù)經(jīng)營假設(shè),期初余額本章學(xué)習(xí)思緒圖本章內(nèi)容講解第一節(jié)審計(jì)會(huì)計(jì)估計(jì)一、會(huì)計(jì)估計(jì)及其性質(zhì)（一)會(huì)計(jì)估計(jì)的概念在缺少精確計(jì)量手段的情況下,采用的某項(xiàng)金額的近似值。(二)會(huì)計(jì)估計(jì)的類型存在估計(jì)不擬定性時(shí)以公允價(jià)值計(jì)量的金額（公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)）;其他需要估計(jì)的金額。(三)會(huì)計(jì)估計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)會(huì)計(jì)估計(jì)導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)也許屬于特別風(fēng)險(xiǎn)。因素:判斷事項(xiàng)常導(dǎo)致特別風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)計(jì)估計(jì)屬于判斷事項(xiàng)[14教材P１51(三）］（四）會(huì)計(jì)估計(jì)的差異會(huì)計(jì)估計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)或披露的金額之間存在差異,并不必然表白財(cái)務(wù)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)。對(duì)于公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)而言特別如此。二、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和相關(guān)活動(dòng)(一）了解財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解合用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)的規(guī)定，重要是了解編制基礎(chǔ)是否[注意選擇題]：1.規(guī)定了會(huì)計(jì)估計(jì)的確認(rèn)條件或計(jì)量方法;２.明確了某些允許或規(guī)定采用公允價(jià)值計(jì)量的條件;3．明確了規(guī)定或允許對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)作出的披露。如有規(guī)定,則有助于對(duì)被審計(jì)單位做出會(huì)計(jì)估計(jì)過程的制約,從而有助于減少會(huì)計(jì)估計(jì)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。本部分第（三)層次介紹“編制基礎(chǔ)沒有做出規(guī)定”的情形。(二)了解管理層如何辨認(rèn)是否需要作出會(huì)計(jì)估計(jì)了解的目的是證實(shí)會(huì)計(jì)估計(jì)(特別是與負(fù)債相關(guān)的會(huì)計(jì)估計(jì))的完整性。為此，應(yīng)著重向管理層詢問下列［新/變化］情況[5]：1.是否已從事也許需要作出會(huì)計(jì)估計(jì)的新型交易;２．需要作出會(huì)計(jì)估計(jì)的交易的條款是否已改變;3.與會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的會(huì)計(jì)政策是否已經(jīng)相應(yīng)變化；4．是否發(fā)生外部監(jiān)管變化或其他不受管理層控制的變化;5.是否發(fā)生也許需要作新估計(jì)或修改現(xiàn)有估計(jì)的新情況或事項(xiàng)。如注冊(cè)會(huì)計(jì)師辨認(rèn)出需要作出會(huì)計(jì)估計(jì)的情況，但管理層沒有辨認(rèn)出，應(yīng)擬定被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程是否存在缺陷。（三）了解管理層如何作出會(huì)計(jì)估計(jì)[編制基礎(chǔ)沒有規(guī)定]如編制基礎(chǔ)沒有規(guī)定針對(duì)具體環(huán)境的特定估計(jì)方法,注冊(cè)會(huì)計(jì)師就需要了解管理層做出會(huì)計(jì)估計(jì)的過程。1．了解作出會(huì)計(jì)估計(jì)的方法(1）是否合用于估計(jì)的對(duì)象:在選擇特定方法時(shí),如何考慮需要作出估計(jì)的資產(chǎn)或負(fù)債的性質(zhì)；（2)是否有通用的估計(jì)方法：在從事經(jīng)營活動(dòng)的某些業(yè)務(wù)領(lǐng)域、行業(yè)或環(huán)境中是否有會(huì)計(jì)估計(jì)的通用方法;(3）存在更高錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的情形：如管理層作出會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)采用了內(nèi)部開發(fā)的模型或偏離了某一特定行業(yè)或環(huán)境中采用的通用方法,則也許存在更大的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。2.了解與會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的控制在了解與會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的控制時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也許考慮：（1）作出會(huì)計(jì)估計(jì)的人員的經(jīng)驗(yàn)與勝任能力：（２）如何擬定所使用的數(shù)據(jù)的完整性、相關(guān)性和準(zhǔn)確性；(3）由適當(dāng)層級(jí)的管理層和治理層復(fù)核和批準(zhǔn)會(huì)計(jì)估計(jì)；（４)將批準(zhǔn)交易的人員和作出會(huì)計(jì)估計(jì)的人員職責(zé)分離。3.管理層是否運(yùn)用專家的工作下列情況下，管理層也許需要聘請(qǐng)專家或者幫助其作出會(huì)計(jì)估計(jì)[應(yīng)當(dāng)聘請(qǐng)而沒有聘請(qǐng)，則存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)]:（1)需要作出會(huì)計(jì)估計(jì)的事項(xiàng)性質(zhì)特殊(如油氣儲(chǔ)量)；(2）需要作出會(huì)計(jì)估計(jì)的情況、交易或事項(xiàng)具有異常或偶發(fā)性。（３）滿足編制基礎(chǔ)規(guī)定的模型具有一定技術(shù)含量(如對(duì)某些公允價(jià)值計(jì)量采用的模型);4.考慮會(huì)計(jì)估計(jì)所依據(jù)的假設(shè)(1)假設(shè)(涉及重大假設(shè)）的性質(zhì);（２)管理層如何評(píng)價(jià)假設(shè)是否相關(guān)和完整(考慮了所有相關(guān)變量）;(3）管理層如何擬定所采用假設(shè)的內(nèi)在一致性；（4）假設(shè)是否與管理層所能控制的事項(xiàng)相關(guān);（5）支持假設(shè)的文獻(xiàn)記錄的性質(zhì)和范圍。５.了解會(huì)計(jì)估計(jì)方法的變化注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)估計(jì)方法是否已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)發(fā)生不同于上期的變化，并了解變化的因素。假如改變了,應(yīng)擬定管理層能否證明新方法更加恰當(dāng),或者新方法自身就是對(duì)變化的應(yīng)對(duì)。6．考慮管理層是否及如何評(píng)估估計(jì)不擬定性的影響（1）管理層是否已考慮以及如何考慮各種假設(shè)或結(jié)果,如通過敏感性分析擬定假設(shè)變化對(duì)估計(jì)的影響；（2)當(dāng)敏感性分析表白存在多種也許結(jié)果時(shí)，管理層如何作出會(huì)計(jì)估計(jì);（3)管理層是否監(jiān)控上期作出會(huì)計(jì)估計(jì)的結(jié)果,是否已恰當(dāng)應(yīng)對(duì)實(shí)行監(jiān)控程序的結(jié)果。為此，應(yīng)復(fù)核上期報(bào)表中會(huì)計(jì)估計(jì)的結(jié)果,或復(fù)核管理層本期報(bào)表中對(duì)上期會(huì)計(jì)估計(jì)作出的后續(xù)重新估計(jì)。復(fù)核的目的不是質(zhì)疑上期依據(jù)當(dāng)時(shí)可獲得的信息而作出的判斷。在擬定復(fù)核的性質(zhì)和范圍時(shí),應(yīng)考慮（１）會(huì)計(jì)估計(jì)的性質(zhì);（2）復(fù)核時(shí)獲取的信息是否與本期財(cái)務(wù)報(bào)表中會(huì)計(jì)估計(jì)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)。［例題·2０23多選考生練習(xí)版]在辨認(rèn)和評(píng)估與會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，下列各項(xiàng)中，A注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為應(yīng)當(dāng)了解的有()。A.與會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的規(guī)定（一)Ｂ.甲公司管理層如何辨認(rèn)需要作出會(huì)計(jì)估計(jì)的交易、事項(xiàng)和情況（二）C.甲公司管理層如何作出會(huì)計(jì)估計(jì)(三)D.會(huì)計(jì)估計(jì)所依據(jù)的數(shù)據(jù)[答案］ABC三、辨認(rèn)和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)的不擬定性是導(dǎo)致會(huì)計(jì)估計(jì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的重要根源。估計(jì)不擬定性限度也許影響會(huì)計(jì)估計(jì)對(duì)管理層偏向的敏感性(一)會(huì)計(jì)估計(jì)不擬定性的影響因素1．會(huì)計(jì)估計(jì)對(duì)判斷的依賴限度；2.會(huì)計(jì)估計(jì)對(duì)假設(shè)變化的敏感性;3．是否存在可以減少估計(jì)不擬定性的經(jīng)認(rèn)可的計(jì)量技術(shù);4．預(yù)測(cè)期長度和從過去事項(xiàng)得出的數(shù)據(jù)對(duì)預(yù)測(cè)未來事項(xiàng)的相關(guān)性；５．是否可以從外部來源獲得可靠數(shù)據(jù);6.會(huì)計(jì)估計(jì)依據(jù)可觀測(cè)到的或不可觀測(cè)到的輸入數(shù)據(jù)的限度。在評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，考慮的事項(xiàng)還也許涉及:（1)會(huì)計(jì)估計(jì)的重要限度；（２)管理層的點(diǎn)估計(jì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師預(yù)期金額的差異;（3)作出會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)是否運(yùn)用專家工作;（４)復(fù)核上期會(huì)計(jì)估計(jì)的結(jié)果。（二）具有高度估計(jì)不擬定性的會(huì)計(jì)估計(jì)[焦點(diǎn)問題/11多］1[天生好動(dòng)].高度依賴判斷的會(huì)計(jì)估計(jì)，如未決訴訟,數(shù)年后才干擬定結(jié)果；２[來歷不明].未采用經(jīng)認(rèn)可的計(jì)量技術(shù)計(jì)算的會(huì)計(jì)估計(jì)；３［神秘莫測(cè)].采用高度專業(yè)化的、由被審計(jì)單位自主開發(fā)的模型,或在缺少可觀測(cè)到的輸入數(shù)據(jù)的情況下作出的公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)。4[歷史不清］.對(duì)上期會(huì)計(jì)估計(jì)復(fù)核結(jié)果表白最初會(huì)計(jì)估計(jì)與實(shí)際結(jié)果之間存在很大差異,在這種情況下管理層作出的會(huì)計(jì)估計(jì)。針對(duì)高度不擬定性的會(huì)計(jì)估計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還需注意以下兩點(diǎn)：[注意１］注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)職業(yè)判斷擬定具有高度估計(jì)不擬定性的會(huì)計(jì)估計(jì)是否會(huì)導(dǎo)致特別風(fēng)險(xiǎn)。[注意２]某些情況下，估計(jì)不擬定性非常高，以致難以作出合理的會(huì)計(jì)估計(jì),編制基礎(chǔ)也許嚴(yán)禁在財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)此進(jìn)行確認(rèn)或以公允價(jià)值計(jì)量[只規(guī)定披露。例如,當(dāng)未決訴訟中補(bǔ)償金額難以估計(jì)時(shí)，只需披露、無需估計(jì)］。此時(shí)，特別風(fēng)險(xiǎn)不僅與會(huì)計(jì)估計(jì)是否應(yīng)予確認(rèn)或以公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)，并且與披露的充足性相關(guān)。[例題2023多選考生練習(xí)版]在評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)估計(jì)的不擬定性時(shí)，下列會(huì)計(jì)估計(jì)中，A注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常認(rèn)為具有高度不擬定性的有（)。A.高度依賴判斷的會(huì)計(jì)估計(jì)［１]B.采用高度專業(yè)化的、由甲公司自己開發(fā)的模型作出的公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)［３]C.存在公開活躍市場(chǎng)[說明不缺少可觀測(cè)到的輸入數(shù)據(jù),不擬定性不高]情況下作出的公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)D.上期財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的金額與實(shí)際結(jié)果存在差異的會(huì)計(jì)估計(jì)［僅僅有差異,不能說明不正常，差異“很大”時(shí)才須引起注意］[答案]AB四、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)的基礎(chǔ)與程序*應(yīng)對(duì)評(píng)估的與會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)涉及:1．?dāng)M定管理層是否恰當(dāng)運(yùn)用編制基礎(chǔ)規(guī)定重點(diǎn)關(guān)注編制基礎(chǔ)中容易被誤用或產(chǎn)生不同解釋的規(guī)定。在某些情況下,實(shí)行追加的審計(jì)程序，如檢查資產(chǎn)當(dāng)前實(shí)物狀況。2.擬定會(huì)計(jì)估計(jì)方法是否存在武斷的變化情況沒有發(fā)生變化或沒有出現(xiàn)新的信息時(shí)改變會(huì)計(jì)估計(jì)或估計(jì)方法是武斷的。武斷的變化導(dǎo)致各期財(cái)務(wù)報(bào)表不一致,并也許產(chǎn)生財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào),或顯示存在管理層偏向。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮會(huì)計(jì)估計(jì)性質(zhì)，實(shí)行下列一項(xiàng)或多項(xiàng)程序：(一）擬定截至審計(jì)報(bào)告日發(fā)生的事項(xiàng)是否提供有關(guān)證據(jù)對(duì)于某些會(huì)計(jì)估計(jì),有時(shí)難以獲得截至審計(jì)報(bào)告日發(fā)生的事項(xiàng)的證據(jù)。例如,相關(guān)的情況或事項(xiàng)需要較長時(shí)間才有進(jìn)展。這種證據(jù)假如存在，具有很強(qiáng)的證明力[特別是反證明力］,所以優(yōu)先考慮。例如，期后不久出售存貨,也許提供有關(guān)其可變現(xiàn)凈值估計(jì)的審計(jì)證據(jù)。(二)測(cè)試管理層如何作出會(huì)計(jì)估計(jì)以及所依據(jù)的數(shù)據(jù)下列情況下，測(cè)試管理層如何作出估計(jì)和估計(jì)所依據(jù)的數(shù)據(jù)，也許是恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對(duì)措施:１.會(huì)計(jì)估計(jì)是依據(jù)模型作出的公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)；2.會(huì)計(jì)估計(jì)源于會(huì)計(jì)系統(tǒng)對(duì)數(shù)據(jù)的常規(guī)解決；3.對(duì)上期類似估計(jì)的復(fù)核表白本期估計(jì)流程也許有效;4.會(huì)計(jì)估計(jì)建立在性質(zhì)相似、單項(xiàng)不重要但數(shù)量眾多的項(xiàng)目的基礎(chǔ)上。測(cè)試的內(nèi)容涉及下列三個(gè)方面:1.考慮計(jì)量方法是否合用于具體情況(１）管理層選擇計(jì)量方法的理由是否合理；(2）管理層是否充足評(píng)價(jià)和恰當(dāng)運(yùn)用[編制基礎(chǔ)提供的用以]支持計(jì)量方法的標(biāo)準(zhǔn)(如存在)；（3）根據(jù)資產(chǎn)或負(fù)債的性質(zhì)和編制基礎(chǔ),評(píng)價(jià)計(jì)量方法是否合用于具體情況；（４)計(jì)量方法相對(duì)于被審計(jì)單位開展的業(yè)務(wù)、所處行業(yè)和環(huán)境是否恰當(dāng)。２.評(píng)價(jià)模型的使用(1）使用前是否驗(yàn)證,是否認(rèn)期復(fù)核以保證連續(xù)滿足預(yù)定用途。(2)是否存在針對(duì)模型變更的恰當(dāng)控制政策和程序；(3)是否認(rèn)期校準(zhǔn)和測(cè)試模型的有效性,特別是當(dāng)輸入數(shù)據(jù)具有主觀性時(shí);(4）是否對(duì)模型輸出數(shù)據(jù)作出調(diào)整,涉及作出公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)，這些調(diào)整是否反映市場(chǎng)參與方在類似環(huán)境中所使用的假設(shè)；（５)模型是否得到恰當(dāng)記錄,涉及模型的預(yù)定用途、局限性和關(guān)鍵參數(shù)、規(guī)定的輸入數(shù)據(jù)和實(shí)行驗(yàn)證分析的結(jié)果。3.評(píng)價(jià)使用的假設(shè)(1）單項(xiàng)假設(shè)是否顯得合理；(２)假設(shè)是否互相依賴且具有內(nèi)在一致性；(3）當(dāng)這些假設(shè)匯總起來考慮或結(jié)合其他假設(shè)考慮時(shí),無論是對(duì)特定會(huì)計(jì)估計(jì)還是其他會(huì)計(jì)估計(jì),是否顯得合理;（４）對(duì)于公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)，假設(shè)是否恰本地反映可觀測(cè)到的市場(chǎng)假設(shè)。（三)測(cè)試與管理層如何作出會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的控制當(dāng)存在下列情形之一時(shí),需要測(cè)試控制運(yùn)營的有效性：1.在評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí),預(yù)期針對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)流程的控制的運(yùn)營是有效的；２.僅實(shí)行實(shí)質(zhì)性程序不能提供認(rèn)定層次充足、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。(四)作出點(diǎn)估計(jì)或區(qū)間估計(jì)以評(píng)價(jià)管理層的點(diǎn)估計(jì)[1１多］注冊(cè)會(huì)計(jì)師的點(diǎn)估計(jì)或區(qū)間估計(jì),是指從審計(jì)證據(jù)中得出的、用于評(píng)價(jià)管理層點(diǎn)估計(jì)的金額或金額區(qū)間。注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出點(diǎn)估計(jì)或區(qū)間估計(jì)，是為了評(píng)價(jià)管理層做出的會(huì)計(jì)估計(jì)。管理層的會(huì)計(jì)估計(jì)要在財(cái)務(wù)報(bào)表上列報(bào),所以都是點(diǎn)估計(jì),也只能做點(diǎn)估計(jì)，不允許做區(qū)間估計(jì)。例如,存貨的列報(bào)金額只能是一個(gè)數(shù)，不也許是一個(gè)像2023萬元-3000萬元這樣的一個(gè)區(qū)間。那么,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在什么情況下要用區(qū)間估計(jì)而不是點(diǎn)估計(jì)去評(píng)價(jià)管理層的點(diǎn)估計(jì)?這重要取決于會(huì)計(jì)估計(jì)不擬定性的高低。當(dāng)估計(jì)的不擬定性較低時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以做出點(diǎn)估計(jì)，直接與管理層做出的點(diǎn)估計(jì)比較。但隨著不擬定性的增長,注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出合理的點(diǎn)估計(jì)的難度越大，即點(diǎn)估計(jì)的合理性越小,僅能合理擬定估計(jì)對(duì)象的范圍,所以做出區(qū)間估計(jì),與管理層的點(diǎn)估計(jì)比較。在作出點(diǎn)估計(jì)或區(qū)間估計(jì)以評(píng)價(jià)管理層的點(diǎn)估計(jì)時(shí)，應(yīng)注意:1.如使用有別于管理層的假設(shè)或方法做出點(diǎn)估計(jì)或區(qū)間估計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)充足了解管理層的假設(shè)或方法，以擬定在作出估計(jì)時(shí)已考慮了相關(guān)變量,并評(píng)價(jià)與管理層的點(diǎn)估計(jì)存在的任何重大差異。2．假如認(rèn)為使用區(qū)間估計(jì)是恰當(dāng)?shù)?，?yīng)當(dāng)基于可獲得的審計(jì)證據(jù)縮社區(qū)間,直至該區(qū)間范圍內(nèi)的所有結(jié)果均可被視為合理。假如注冊(cè)會(huì)計(jì)師的區(qū)間估計(jì)范圍足夠小，以至于可以擬定會(huì)計(jì)估計(jì)是否存在錯(cuò)報(bào)，它就是有用和有效的。當(dāng)區(qū)間估計(jì)的區(qū)間已縮小至等于或低于實(shí)際執(zhí)行的重要性時(shí),該區(qū)間估計(jì)對(duì)于評(píng)價(jià)管理層的點(diǎn)估計(jì)是適當(dāng)?shù)摹Ｏ铝蟹椒梢詫^(qū)間估計(jì)的區(qū)間縮小至某一區(qū)域,使該區(qū)域內(nèi)所有結(jié)果視為合理的：(1）從區(qū)間估計(jì)中剔除注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為不也許發(fā)生的極端結(jié)果；（2)根據(jù)可獲得的審計(jì)證據(jù)，繼續(xù)縮社區(qū)間估計(jì)直至注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為該區(qū)間估計(jì)內(nèi)的所有結(jié)果均視為是合理的。[例題·2023多選］在運(yùn)用區(qū)間估計(jì)評(píng)價(jià)甲公司管理層點(diǎn)估計(jì)的合理性時(shí),下列說法中,A注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為對(duì)的的有（)。A.Ａ注冊(cè)會(huì)計(jì)師的區(qū)間估計(jì)應(yīng)當(dāng)采用與甲公司管理層一致的假設(shè)和方法[不對(duì)的/可以不一致/1/(四）]B.應(yīng)當(dāng)縮社區(qū)間估計(jì),直至該區(qū)間估計(jì)范圍內(nèi)的所有結(jié)果均被視為是也許的[不對(duì)的/合理的/2/（四)]C.[（1)/２（四）]應(yīng)當(dāng)從區(qū)間估計(jì)中剔除不也許發(fā)生的極端結(jié)果D.［(1)／2/（四）]當(dāng)區(qū)間估計(jì)的區(qū)間縮小至等于或小于實(shí)際執(zhí)行的重要性時(shí),該區(qū)間估計(jì)對(duì)于評(píng)價(jià)甲公司管理層的點(diǎn)估計(jì)通常是適當(dāng)?shù)模鄞鸢福軨D［例題·202３多選]在應(yīng)對(duì)與會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，下列各項(xiàng)程序中，A注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為適當(dāng)?shù)挠?）。A.擬定截至審計(jì)報(bào)告日發(fā)生的事項(xiàng)是否提供有關(guān)會(huì)計(jì)估計(jì)的審計(jì)證據(jù)(一)Ｂ.測(cè)試甲公司管理層如何作出會(huì)計(jì)估計(jì)以及會(huì)計(jì)估計(jì)所依據(jù)的數(shù)據(jù)（二)C.測(cè)試與甲公司管理層如何作出會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的控制的運(yùn)營有效性,并實(shí)行恰當(dāng)?shù)膶?shí)質(zhì)性程序（三)D.作出點(diǎn)估計(jì)或區(qū)間估計(jì),以評(píng)價(jià)甲公司管理層的點(diǎn)估計(jì)(四)[答案]ABCD五、實(shí)行進(jìn)一步實(shí)質(zhì)性程序以應(yīng)對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致會(huì)計(jì)估計(jì)存在特別風(fēng)險(xiǎn)的重要因素是會(huì)計(jì)估計(jì)的不擬定性。（一）評(píng)價(jià)替代性假設(shè)和重大假設(shè)1.評(píng)價(jià)管理層如何考慮替代性的假設(shè)或結(jié)果，以及拒絕采納的因素［替代性假設(shè)是評(píng)價(jià)不擬定性的有效方法]。在沒有考慮替代性假設(shè)或結(jié)果的情況下，評(píng)價(jià)管理層在作出會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)如何解決估計(jì)不擬定性。２.評(píng)價(jià)管理層使用的重大假設(shè)是否合理。假如假設(shè)的合理變化也許對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)的計(jì)量產(chǎn)生重大影響，則這些假設(shè)被視為重大假設(shè)。當(dāng)管理層實(shí)行特定措施的意圖和能力與其使用的重大假設(shè)的合理性或?qū)嫌玫呢?cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的恰當(dāng)應(yīng)用相關(guān)時(shí),評(píng)價(jià)這些意圖和能力。（二）在特定情況下作出區(qū)間估計(jì)如管理層沒有適當(dāng)解決估計(jì)不擬定性的影響,且注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為必要，作出評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)估計(jì)合理性的區(qū)間估計(jì)[區(qū)間估計(jì)可以有效應(yīng)對(duì)不擬定性]。（三）擬定確認(rèn)和計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)是否符合編制基礎(chǔ)1.管理層對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)在財(cái)務(wù)報(bào)表中予以確認(rèn)或不予確認(rèn)的決策。２.作出會(huì)計(jì)估計(jì)所選擇的計(jì)量基礎(chǔ)。六、評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性并擬定錯(cuò)報(bào)1．注冊(cè)會(huì)計(jì)師的點(diǎn)估計(jì)與管理層的點(diǎn)估計(jì)之間的差異構(gòu)成錯(cuò)報(bào)[管理層點(diǎn)估計(jì)與實(shí)際結(jié)果之間的差異不一定構(gòu)成錯(cuò)報(bào)]。2.在注冊(cè)會(huì)計(jì)師區(qū)間估計(jì)之外的管理層點(diǎn)估計(jì)得不到審計(jì)證據(jù)的支持。相應(yīng)的錯(cuò)報(bào)不小于管理層點(diǎn)估計(jì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師區(qū)間估計(jì)之間的最小差異。３.當(dāng)管理層根據(jù)對(duì)環(huán)境變化的主觀判斷而改變某項(xiàng)會(huì)計(jì)估計(jì),或改變上期估計(jì)的方法時(shí),也許認(rèn)為管理層隨意改變估計(jì)而產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)，或者將其視為也許存在管理層偏向的跡象。[例題202３多選]下列各項(xiàng)中,構(gòu)成錯(cuò)報(bào)的有()。A.管理層對(duì)導(dǎo)致特別風(fēng)險(xiǎn)的會(huì)計(jì)的估計(jì)不擬定性的披露不充足[明顯的錯(cuò)報(bào)]Ｂ．管理層作出的點(diǎn)估計(jì)小于注冊(cè)會(huì)計(jì)師作出的區(qū)間估計(jì)的最小值[區(qū)間之外屬于差異]C.管理層作出的點(diǎn)估計(jì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師作出的點(diǎn)估計(jì)存在差異[這差異不是那差異(估計(jì)值與實(shí)際值之間的差異)，見D]D.會(huì)計(jì)估計(jì)的結(jié)果與財(cái)務(wù)報(bào)表中原已擬定的金額存在差異[有小的差異也正常][答案]AＢC七、其他相關(guān)審計(jì)程序(一）關(guān)注與導(dǎo)致特別風(fēng)險(xiǎn)的會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的披露1.是否按照合用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)作出披露2.披露導(dǎo)致特別風(fēng)險(xiǎn)的會(huì)計(jì)估計(jì)的估計(jì)不擬定性（二）辨認(rèn)也許存在管理層偏向的跡象１.管理層主觀地認(rèn)為環(huán)境發(fā)生變化,改變了估計(jì)或估計(jì)方法；２.針對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)，使用與市場(chǎng)不一致的自有假設(shè)；3.管理層選擇或作出重大假設(shè)以產(chǎn)生有助于其目的的點(diǎn)估計(jì);４.選擇帶有樂觀或悲觀傾向的點(diǎn)估計(jì)。(三)獲取書面聲明應(yīng)向管理層和治理層(如合用)獲取書面聲明，以擬定其是否認(rèn)為在作出會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)使用的重大假設(shè)是合理的。[例題2023單選］下列有關(guān)管理層偏向的說法中,錯(cuò)誤的是(）。A.某些形式的管理層偏向?yàn)橹饔^決策所固有,在作出這些決策時(shí)，如管理層故意誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者，則管理層偏向具有欺詐性質(zhì)B．會(huì)計(jì)估計(jì)對(duì)管理層偏向的敏感性隨著管理層作出估計(jì)的主觀性的增長而增長C.在得出某項(xiàng)會(huì)計(jì)估計(jì)是否合理的結(jié)論時(shí),存在管理層偏向的跡象表白存在錯(cuò)報(bào)D．對(duì)于連續(xù)審計(jì),以前審計(jì)中辨認(rèn)出的也許存在管理層偏向的跡象,會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師本期計(jì)劃審計(jì)工作、風(fēng)險(xiǎn)辨認(rèn)和評(píng)估活動(dòng)產(chǎn)生影響[答案]Ｃ［解析]跡象畢竟不是事實(shí)。管理層偏向的跡象“也許影響”注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否不存在重大錯(cuò)報(bào)的評(píng)估,但不能“表白”存在錯(cuò)報(bào)。[點(diǎn)評(píng)]本題集各種有關(guān)偏向的說法于一起，提醒我們?cè)趯W(xué)習(xí)時(shí)應(yīng)當(dāng)做些必要的總結(jié)。本章學(xué)習(xí)思緒圖第二節(jié)關(guān)聯(lián)方的審計(jì)一、風(fēng)險(xiǎn)特性、責(zé)任與目的(一)風(fēng)險(xiǎn)特性1.重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)更高的因素(１)關(guān)聯(lián)方也許通過廣泛而復(fù)雜的關(guān)系和組織結(jié)構(gòu)進(jìn)行運(yùn)作;（２)信息系統(tǒng)也許無法有效辨認(rèn)或匯總關(guān)聯(lián)方交易和未結(jié)算金額;(3)關(guān)聯(lián)方交易也許不按正常的市場(chǎng)交易條款和條件進(jìn)行。2.固有風(fēng)險(xiǎn)更高的因素(1)客觀上：管理層也許未能辨認(rèn)出所有關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易,特別是編制基礎(chǔ)沒有對(duì)關(guān)聯(lián)方作出規(guī)定期;（2）主觀上:關(guān)聯(lián)方關(guān)系也許為管理層的串通舞弊、隱瞞或操縱行為提供更多機(jī)會(huì)。（二)審計(jì)責(zé)任1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師有責(zé)任實(shí)行審計(jì)程序，以辨認(rèn)、評(píng)估和應(yīng)對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn);有責(zé)任了解關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易，以擬定財(cái)務(wù)報(bào)表是否實(shí)現(xiàn)公允反映。2.由于審計(jì)的固有限制,即使按規(guī)定恰當(dāng)計(jì)劃和實(shí)行了審計(jì)工作,也不可避免地存在財(cái)務(wù)報(bào)表中的某些重大錯(cuò)報(bào)未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。（三）審計(jì)目的1.無論編制基礎(chǔ)是否作出規(guī)定,充足了解關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易，確認(rèn)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素；根據(jù)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的影響,擬定財(cái)務(wù)報(bào)表是否公允反映。2.如編制基礎(chǔ)有專門規(guī)定，獲取充足、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，擬定關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易是否按編制基礎(chǔ)恰當(dāng)辨認(rèn)、會(huì)計(jì)解決和披露。二、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序與相關(guān)工作（一)了解關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易１.項(xiàng)目組內(nèi)部討論討論的一般內(nèi)容:（1)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的性質(zhì)和范圍；(２）在整個(gè)審計(jì)過程中對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的風(fēng)險(xiǎn)保持懷疑；(3）管理層以前未辨認(rèn)或未向注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易；（4)也許顯示存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系或關(guān)聯(lián)方交易的記錄或文獻(xiàn);(5)對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易辨認(rèn)、解決和披露的重視限度；（6)管理層凌駕于相關(guān)控制之上的風(fēng)險(xiǎn)。針對(duì)舞弊的特殊討論內(nèi)容：(１）如何運(yùn)用管理層控制的特殊目的實(shí)體進(jìn)行利潤操縱；（2）如何為侵占資產(chǎn)安排與關(guān)鍵管理人員的商業(yè)伙伴進(jìn)行交易。２.詢問管理層詢問的事項(xiàng)：（1)變化：關(guān)聯(lián)方的名稱和特性,涉及關(guān)聯(lián)方自上期以來發(fā)生的變化；（２）關(guān)系：被審計(jì)單位和關(guān)聯(lián)方之間關(guān)系的性質(zhì)；(3)交易：本期是否與關(guān)聯(lián)方發(fā)生交易，如發(fā)生，交易的類型、定價(jià)政策和目的。詢問旨在獲得的信息：(1)結(jié)構(gòu)：所有權(quán)、治理結(jié)構(gòu)和組織結(jié)構(gòu);（2)投資:投資類型；（3)籌資：籌資方式。3.了解與關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易相關(guān)的控制向管理層詢問與下列方面的相關(guān)的內(nèi)部控制：（1）按照編制基礎(chǔ)辨認(rèn)、解決和披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易；（２)授權(quán)和批準(zhǔn)重大關(guān)聯(lián)方交易和安排；（3)授權(quán)和批準(zhǔn)超過正常經(jīng)營過程的重大交易和安排。詢問不屬于管理層的下列人員[治超內(nèi)法德]下列人員雖不屬于管理層，但也許知悉關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易以及相關(guān)控制:(1)治理層成員；(２）負(fù)責(zé)生成、解決、記錄監(jiān)督或監(jiān)控超常重大交易的人員；(３）內(nèi)部審計(jì)人員；（4)內(nèi)部法律顧問；（５)負(fù)責(zé)道德事務(wù)的人員。[２02３單項(xiàng)選擇題考生練習(xí)版］在詢問關(guān)聯(lián)方關(guān)系時(shí),下列組織或人員中，Ａ注冊(cè)會(huì)計(jì)師的詢問對(duì)象通常不涉及的是(）。A.內(nèi)部審計(jì)人員[治超內(nèi)法德]B.董事會(huì)成員[治超內(nèi)法德]C.證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)[非內(nèi)部機(jī)構(gòu)/詢問對(duì)象僅限于內(nèi)審計(jì)單位內(nèi)部］D．內(nèi)部法律顧問[治超內(nèi)法德][答案］C管理層凌駕于控制之上的也許方式：（1)指示被審計(jì)單位從事?lián)p害自身利益但能使關(guān)聯(lián)方獲益的交易；（2)與關(guān)聯(lián)方串通或控制其行動(dòng)。管理層通過關(guān)聯(lián)方實(shí)行舞弊的情形:（1）虛構(gòu)關(guān)聯(lián)方交易條款，以對(duì)交易的商業(yè)理由作出不實(shí)表述;（2)采用欺詐方式，安排與管理層或其別人員之間按照顯著高于或低于市價(jià)的金額進(jìn)行資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易;（３)與關(guān)聯(lián)方從事復(fù)雜的交易,以使被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況或經(jīng)營成果存在不實(shí)表述。(二）在檢查記錄或文獻(xiàn)時(shí)對(duì)關(guān)聯(lián)方信息保持警惕1.也許需要檢查的記錄或文獻(xiàn)[15]（1）實(shí)行審計(jì)程序時(shí)獲取的銀行和律師的詢證函回函；（2）股東會(huì)和治理層會(huì)議的紀(jì)要[可以獲知具有決策權(quán)/重大影響力的股東]；(3)注冊(cè)會(huì)計(jì)師自其他第三方取得的詢證函回函；（4）被審計(jì)單位的所得稅納稅申報(bào)表[有無替其它公司或個(gè)人繳納所得稅];(5)被審計(jì)單位提供應(yīng)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的信息[也許包含關(guān)聯(lián)方]；(6）被審計(jì)單位的股東登記名冊(cè)［用以辨認(rèn)重要股東]；(7)管理層和治理層的利益沖突聲明［也許包含關(guān)聯(lián)方];（８)被審計(jì)單位有關(guān)投資和養(yǎng)老金計(jì)劃的記錄[投資計(jì)劃/被投資單位/關(guān)聯(lián)方］；（9)與關(guān)鍵管理層或治理層成員簽訂的協(xié)議和協(xié)議;(１0)超過被審計(jì)單位正常經(jīng)營過程的重要協(xié)議和協(xié)議[超常交易/關(guān)聯(lián)方交易/關(guān)聯(lián)方]；(１１）被審計(jì)單位與專業(yè)顧問的往來函件和發(fā)票；（12）被審計(jì)單位購買的人壽保險(xiǎn)單[保險(xiǎn)單上的人員很也許是關(guān)聯(lián)方公司的人員];(１３）被審計(jì)單位在報(bào)告期內(nèi)重新商定的重要協(xié)議；（1４)內(nèi)部審計(jì)人員的報(bào)告[關(guān)聯(lián)方交易];（15)被審計(jì)單位向證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)送的文獻(xiàn)（如招股說明書)。2.針對(duì)辨認(rèn)出的超常重大交易詢問管理層通過檢查文獻(xiàn)、記錄,假如辨認(rèn)出超過正常經(jīng)營過程的重大交易，應(yīng)詢問管理層這些交易的性質(zhì)以及是否涉及關(guān)聯(lián)方。超常交易的例子:（1）復(fù)雜的股權(quán)交易,如公司重組或收購;（2)與公司法制不健全的國家或地區(qū)的境外實(shí)體之間的交易;(3)對(duì)外提供廠房租賃或管理服務(wù),而沒有收取對(duì)價(jià)[無償]；（4）具有異常大額折扣或退貨的銷售業(yè)務(wù);(５)循環(huán)交易，如售后回購交易;（6)在協(xié)議期限屆滿之前變更條款的交易。3．在檢查、詢問過程中對(duì)安排保持警惕概念：安排是指被審計(jì)單位和一方或多方基于下列目的簽訂的正式或非正式協(xié)議。(1)通過適當(dāng)?shù)姆绞?如投資工具）或組織架構(gòu)建立商業(yè)關(guān)系;(2）根據(jù)特定條款和條件從事某種類型的交易;（3）提供指定的服務(wù)或財(cái)務(wù)支持。例子：(1)與其他機(jī)構(gòu)或人員組成不具有法人資格的合作公司;（２）按照超過正常經(jīng)營過程的交易條款和條件,向特定機(jī)構(gòu)或人員提供服務(wù)的安排；（3)擔(dān)保和被擔(dān)保關(guān)系。某些安排或其他信息也許顯示管理層以前未辨認(rèn)或未披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或交易。三、辨認(rèn)和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（一)超常交易導(dǎo)致特別風(fēng)險(xiǎn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將超過正常經(jīng)營過程的重大關(guān)聯(lián)方交易導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)擬定為特別風(fēng)險(xiǎn)［評(píng)注：非常規(guī)交易和判斷事項(xiàng)容易導(dǎo)致特別風(fēng)險(xiǎn)（D7．5）。超常交易屬于非常規(guī)交易。僅僅“超?！敝皇侨菀讓?dǎo)致,假如再加上“關(guān)聯(lián)方交易”火上澆油，則必然屬于特別風(fēng)險(xiǎn)]。[例題2０23單選考生練習(xí)版]在評(píng)估和應(yīng)對(duì)與關(guān)聯(lián)方交易相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí),下列說法中,A注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為對(duì)的的是(）。A.所有的關(guān)聯(lián)方交易和余額都存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)B.實(shí)行實(shí)質(zhì)性程序應(yīng)對(duì)與關(guān)聯(lián)方交易相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)更有效，因此無須了解和評(píng)價(jià)與關(guān)聯(lián)方關(guān)系和交易相關(guān)的內(nèi)部控制C.超過正常經(jīng)營過程的重大關(guān)聯(lián)方交易導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)屬于特別風(fēng)險(xiǎn)D．Ａ注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)所有關(guān)聯(lián)方交易的商業(yè)理由[答案］C(二）關(guān)聯(lián)方施加的支配性影響1.支配性影響的概念假如關(guān)聯(lián)方在被審計(jì)單位設(shè)立和日后管理中均發(fā)揮主導(dǎo)作用，也許存在支配性影響。2.支配性影響的表現(xiàn)（１）關(guān)聯(lián)方否決管理層或治理層作出的重大經(jīng)營決策；(２)重大交易需經(jīng)關(guān)聯(lián)方的最終批準(zhǔn)；(3）對(duì)關(guān)聯(lián)方提出的業(yè)務(wù)建議,管理層和治理層未曾或很少進(jìn)行討論；(４）對(duì)涉及關(guān)聯(lián)方（或與關(guān)聯(lián)方關(guān)系密切的家庭成員)的交易，很少進(jìn)行獨(dú)立復(fù)核和批準(zhǔn)。3.支配性影響的風(fēng)險(xiǎn)下列情形下，支配性影響也許存在舞弊導(dǎo)致的特別風(fēng)險(xiǎn)：(１)異常頻繁變更高級(jí)管理人員或?qū)I(yè)顧問，也許表白被審計(jì)單位為關(guān)聯(lián)方謀取利益而從事不道德或虛假的交易;(２)運(yùn)用中間機(jī)構(gòu)從事難以判斷是否具有合法商業(yè)理由的重大交易，也許表白關(guān)聯(lián)方出于欺詐目的，通過控制這些中間機(jī)構(gòu)從交易中獲利;（3）關(guān)聯(lián)方過度干涉或關(guān)注會(huì)計(jì)政策的選擇或重大會(huì)計(jì)估計(jì)的作出,也許表白存在虛假財(cái)務(wù)報(bào)告。四、針對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)措施(一)辨認(rèn)出安排或信息的措施如辨認(rèn)出也許表白存在管理層以前未辨認(rèn)出或未披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或交易的安排或信息,應(yīng)擬定是否能證實(shí)關(guān)聯(lián)方關(guān)系或交易的存在。（二）辨認(rèn)出關(guān)系或交易的措施[２０23單選]如辨認(rèn)出管理層以前未辨認(rèn)出或未披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或重大關(guān)聯(lián)方交易，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采用下列措施:1.立即向項(xiàng)目組其他成員通報(bào);2.規(guī)定管理層按規(guī)定辨認(rèn)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易；3.實(shí)行恰當(dāng)?shù)膶?shí)質(zhì)性程序；4.重新考慮“管理層以前未辨認(rèn)出或未向注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或重大關(guān)聯(lián)方交易”的風(fēng)險(xiǎn)；5.將管理層看似故意不披露關(guān)聯(lián)方與舞弊聯(lián)系。[例題２０23單選考生練習(xí)版］Ａ注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)２０２3年度甲公司向乙公司支付大額征詢費(fèi),乙公司是甲公司總經(jīng)理的弟弟開設(shè)的一家管理征詢公司,并未涉及在管理層提供的關(guān)聯(lián)方清單內(nèi)。下列各項(xiàng)應(yīng)對(duì)措施中,A注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常一方面采用的是（）。A.向甲公司董事會(huì)通報(bào)B.向項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員通報(bào)Ｃ.規(guī)定甲公司管理層在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露該交易是否為公平交易D.規(guī)定甲公司管理層辨認(rèn)與乙公司之間發(fā)生的所有交易，并詢問與關(guān)聯(lián)方相關(guān)的控制為什么未能辨認(rèn)出該關(guān)聯(lián)方［答案］D[解析］A.向甲公司董事會(huì)通報(bào)[應(yīng)當(dāng)向“項(xiàng)目組其他成員”]B.向項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員通報(bào)[應(yīng)當(dāng)向“項(xiàng)目組其他成員”]C.規(guī)定甲公司管理層在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露該交易是否為公平交易[與關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的交易未必都是非公平交易]Ｄ.規(guī)定甲公司管理層辨認(rèn)與乙公司之間發(fā)生的所有交易，并詢問與關(guān)聯(lián)方相關(guān)的控制為什么未能辨認(rèn)出該關(guān)聯(lián)方[2/５。老大不在選老二]（三）辨認(rèn)出超常重大交易后的措施[13簡答]1.檢查并評(píng)價(jià)超常重大交易的相關(guān)協(xié)議或協(xié)議（1)交易的商業(yè)理由(或缺少商業(yè)理由）是否表白虛假報(bào)告或隱瞞侵占資產(chǎn)的行為;（2)交易條款是否與管理層的解釋一致;（3）關(guān)聯(lián)方交易是否已按編制基礎(chǔ)恰當(dāng)解決和披露。2.核算超常重大交易是否經(jīng)恰當(dāng)?shù)氖跈?quán)和批準(zhǔn)(１）如經(jīng)管理層、治理層或股東授權(quán)批準(zhǔn),也許表白該項(xiàng)交易已在適當(dāng)層面進(jìn)行了考慮,并在財(cái)務(wù)報(bào)表中恰當(dāng)披露；(２)如未經(jīng)授權(quán)和批準(zhǔn),且注冊(cè)會(huì)計(jì)師未獲得合理解釋,也許表白存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn);（3)授權(quán)和批準(zhǔn)控制也許因串通舞弊或支配性影響而失效，即使已經(jīng)授權(quán)批準(zhǔn),也也許存在舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。［例題２023簡答考生練習(xí)版]AＢＣ會(huì)計(jì)師事務(wù)所負(fù)責(zé)審計(jì)上市公司甲公司2023年度財(cái)務(wù)報(bào)表。審計(jì)項(xiàng)目組在審計(jì)工作底稿中記錄了與關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易相關(guān)的審計(jì)情況,部分內(nèi)容摘錄如下：(1)2０２3年度甲公司向其控股股東購入一項(xiàng)重大業(yè)務(wù)。審計(jì)項(xiàng)目組認(rèn)為該交易是超過正常經(jīng)營過程的重大關(guān)聯(lián)方交易,存在特別風(fēng)險(xiǎn)。規(guī)定:針對(duì)上述第（１）項(xiàng)，指出審計(jì)項(xiàng)目組應(yīng)當(dāng)采用哪些應(yīng)對(duì)措施。[答案］(1）檢查并評(píng)價(jià)相關(guān)協(xié)議或協(xié)議。在檢查相關(guān)協(xié)議或協(xié)議時(shí)應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)：１）交易的商業(yè)理由是否表白被審計(jì)單位從事交易的目的也許是為了對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告或?yàn)榱穗[瞞侵占資產(chǎn)的行為;２）交易條款是否與管理層的解釋一致；3）關(guān)聯(lián)方交易是否已按照合用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)得到恰當(dāng)會(huì)計(jì)解決和披露。(2）獲取交易已經(jīng)恰當(dāng)授權(quán)和批準(zhǔn)的審計(jì)證據(jù)。（四)針對(duì)管理層在財(cái)務(wù)報(bào)表中作出公平交易認(rèn)定的措施１.管理層也許需要用以支持這項(xiàng)認(rèn)定的措施（1）比較關(guān)聯(lián)方交易條款與相同或類似的非關(guān)聯(lián)方交易條款；(2）聘請(qǐng)外部專家擬定交易市場(chǎng)價(jià)格并確認(rèn)交易的條款和條件；（３）比較關(guān)聯(lián)方交易條款與公開市場(chǎng)進(jìn)行的類似交易的條款。2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要針對(duì)這項(xiàng)認(rèn)定的評(píng)價(jià)內(nèi)容（1）考慮管理層用于支持其認(rèn)定的程序是否恰當(dāng);（2)驗(yàn)證并測(cè)試支持管理層認(rèn)定的內(nèi)部或外部數(shù)據(jù),判斷其準(zhǔn)確性、完整性和相關(guān)性；（3）評(píng)價(jià)管理層認(rèn)定所依據(jù)的重大假設(shè)的合理性。如無法獲取充足、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，可以規(guī)定管理層撤消此披露。如管理層不批準(zhǔn)撤消，考慮對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響。五、評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)解決和披露（一）評(píng)價(jià)對(duì)審計(jì)意見的影響1.辨認(rèn)出的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易是否已按編制基礎(chǔ)得到恰當(dāng)會(huì)計(jì)解決和披露。2.關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易是否導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表未實(shí)現(xiàn)公允反映。（二)評(píng)價(jià)錯(cuò)報(bào)是否重大考慮錯(cuò)報(bào)的金額、性質(zhì)、錯(cuò)報(bào)發(fā)生的特定情況。(三)評(píng)價(jià)披露的可理解性下列情形也許表白管理層對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露不具有可理解性:1.關(guān)聯(lián)方交易的商業(yè)理由以及交易對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響披露不清楚，或存在錯(cuò)報(bào)；2．未適當(dāng)披露為理解關(guān)聯(lián)方交易所必需的關(guān)鍵條款、條件或其他要素。[例題２023簡答改編考生練習(xí)版]A注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)項(xiàng)目合作人，在審計(jì)X公司２00X年度財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)碰到以下情況：X公司在2００X年度向其控股股東Ｍ公司以市場(chǎng)價(jià)格銷售產(chǎn)品５0００萬元，以成本加成價(jià)格購入原材料3000萬元，上述銷售和采購占X公司當(dāng)年銷貨、購貨的比例分別為30％和４0%,X公司已在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中進(jìn)行了適當(dāng)?shù)呐丁Ｒ?guī)定:假定上述情況對(duì)Ｘ公司200X年度財(cái)務(wù)報(bào)表的影響是重要的,且拒絕接受A注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出的審計(jì)解決建議(如有)。在不考慮其他因素影響的前提下,請(qǐng)針對(duì)上述情況,判斷A注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)２00X年度財(cái)務(wù)報(bào)表出具何種類型的審計(jì)報(bào)告,并簡要說明理由。[答案]所述事項(xiàng)為重大的關(guān)聯(lián)方交易，X公司已作適當(dāng)披露，符合公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)出具標(biāo)準(zhǔn)的無保存意見審計(jì)報(bào)告。六、其他相關(guān)審計(jì)程序(一）獲取書面聲明1.編制基礎(chǔ)對(duì)關(guān)聯(lián)方作出規(guī)定期獲取的書面聲明(1)已向注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露了所有已知的關(guān)聯(lián)方名稱和特性、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易;（2)已按編制基礎(chǔ)對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易進(jìn)行了恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)解決和披露。2.就特殊情況獲取書面聲明(1）治理層批準(zhǔn)的某項(xiàng)特定關(guān)聯(lián)方交易也許對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響或涉及管理層;（２）治理層就某些關(guān)聯(lián)方交易的細(xì)節(jié)向注冊(cè)會(huì)計(jì)師作出口頭聲明；(3）治理層在關(guān)聯(lián)方或關(guān)聯(lián)方交易中享有財(cái)務(wù)或者其他利益。3.就特殊認(rèn)定獲取書面聲明如，管理層聲稱特殊關(guān)聯(lián)方交易不涉及未披露的背后協(xié)議。(二）與治理層溝通相關(guān)的重大事項(xiàng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)與治理層溝通發(fā)現(xiàn)的與關(guān)聯(lián)方相關(guān)的重大事項(xiàng)[除非治理層所有參與管理］。以便雙方就這些事項(xiàng)的性質(zhì)和解決方法達(dá)成共識(shí)。所謂相關(guān)的重大事項(xiàng)涉及:１．管理層故意或無意未向注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系或重大關(guān)聯(lián)方交易。2.辨認(rèn)出的未經(jīng)適當(dāng)授權(quán)和批準(zhǔn)的、也許產(chǎn)生舞弊嫌疑的重大關(guān)聯(lián)方交易；３.注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理層在按編制基礎(chǔ)披露重大關(guān)聯(lián)方交易方面存在分歧;4.違反合用的法律法規(guī)有關(guān)嚴(yán)禁或限制特定類型關(guān)聯(lián)方交易的規(guī)定;5.在辨認(rèn)被審計(jì)單位最終控制方時(shí)碰到的困難。[例題２023簡答局部考生練習(xí)版］ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所負(fù)責(zé)審計(jì)上市公司甲公司２０2３年度財(cái)務(wù)報(bào)表。審計(jì)項(xiàng)目組在審計(jì)工作底稿中記錄了與關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易相關(guān)的審計(jì)情況,部分內(nèi)容摘錄如下:（2）甲公司管理層在未審財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露，其向關(guān)聯(lián)方采購原材料的交易按照等同于公平交易中通行的條款執(zhí)行。審計(jì)項(xiàng)目組將甲公司向關(guān)聯(lián)方采購的價(jià)格與相同原材料活躍市場(chǎng)價(jià)格進(jìn)行比較,未發(fā)現(xiàn)明顯差異,據(jù)此認(rèn)為該項(xiàng)披露不存在重大錯(cuò)報(bào)。（3)因不擬信賴甲公司建立的與辨認(rèn)、記錄和報(bào)告關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易相關(guān)的內(nèi)部控制，審計(jì)項(xiàng)目組未了解和測(cè)試這些控制，通過實(shí)行細(xì)節(jié)測(cè)試應(yīng)對(duì)相關(guān)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。（4)審計(jì)項(xiàng)目組向甲公司管理層獲取了下列與關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易相關(guān)的書面聲明:1)已向注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露了所有已知的關(guān)聯(lián)方名稱;2)已按照公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易進(jìn)行了恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)解決和披露；3）所有關(guān)聯(lián)方交易均不涉及未予披露的“背后協(xié)議”。（５)審計(jì)項(xiàng)目組注意到，甲公司2023年發(fā)生的一項(xiàng)重大交易的交易對(duì)手很也許是管理層未向?qū)徲?jì)項(xiàng)目組披露的關(guān)聯(lián)方。審計(jì)項(xiàng)目組實(shí)行追加程序并與治理層溝通后,仍無法擬定是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系,決定在審計(jì)報(bào)告中增長強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段,提請(qǐng)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露的該項(xiàng)交易。規(guī)定：(2）針對(duì)上述第(2）至（5)項(xiàng),逐項(xiàng)指出審計(jì)項(xiàng)目組的做法是否恰當(dāng)。如不恰當(dāng),提出改善建議。[答案]第(2)項(xiàng)不恰當(dāng)。審計(jì)項(xiàng)目組還應(yīng)當(dāng)關(guān)注關(guān)聯(lián)方交易的其他條款和條件是否與獨(dú)立各方之間通常達(dá)成的交易條款相同。第（３)項(xiàng)不恰當(dāng)。假如管理層建立了與辨認(rèn)、記錄和報(bào)告關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易相關(guān)的內(nèi)部控制，審計(jì)項(xiàng)目組應(yīng)當(dāng)獲取對(duì)相關(guān)控制的了解。第(４)項(xiàng)不恰當(dāng)。管理層書面聲明還應(yīng)當(dāng)涉及：已經(jīng)向?qū)徲?jì)項(xiàng)目組披露了所有已知的關(guān)聯(lián)方的特性、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易。第（5)項(xiàng)不恰當(dāng)。應(yīng)當(dāng)考慮在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無保存意見/發(fā)表保存意見。[例題·２023A卷綜合局部]甲公司是ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所的常年審計(jì)客戶,重要從事a、b和c三類石化產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售。A注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)審計(jì)甲公司2０２3年度財(cái)務(wù)報(bào)表，按稅前利潤的５％擬定財(cái)務(wù)報(bào)表整體的重要性為60萬元。規(guī)定:（1)針對(duì)資料一，結(jié)合資料二,假定不考慮其他條件,指出資料一所列事項(xiàng)是否也許表白存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。假如認(rèn)為存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),簡要說明理由,并說明該風(fēng)險(xiǎn)重要與哪些財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目（僅限于營業(yè)收入、營業(yè)成本、資產(chǎn)減值損失、應(yīng)收賬款、存貨、固定資產(chǎn)和應(yīng)付職工薪酬）的哪些認(rèn)定相關(guān)(2）針對(duì)資料三第（3）項(xiàng)審計(jì)程序,假定不考慮其他條件，逐項(xiàng)指出相關(guān)審計(jì)程序與根據(jù)資料一(結(jié)合資料二）辨認(rèn)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是否直接相關(guān)。假如不直接相關(guān)，指出與該審計(jì)程序直接相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目和認(rèn)定。資料一：A注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作底稿中記錄了所了解的甲公司情況及其環(huán)境，部分內(nèi)容摘錄如下：（３）甲公司委托第三方加工生產(chǎn)a產(chǎn)品。自20２3年2月起，新增乙公司為委托加工方。甲公司支付給乙公司的單位產(chǎn)品委托加工費(fèi)較其他加工方高2０%。管理層解釋，由于乙公司加工的產(chǎn)品質(zhì)量較高，因此委托乙公司加工a產(chǎn)品并向其支付較高的委托加工費(fèi)。A注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn),２０２3年a產(chǎn)品的退貨大部分由乙公司加工。資料二（略)。資料三：A注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作底稿中記錄了擬實(shí)行的進(jìn)一步審計(jì)程序,部分內(nèi)容摘錄如下：（3)對(duì)委托加工費(fèi)實(shí)行實(shí)質(zhì)性分析程序。［答案]事項(xiàng)是否也許表白存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)(是/否）理由財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目名稱及認(rèn)定(3)是委托加工費(fèi)明顯偏高。管理層的解釋與Ａ注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解的情況不符,也許顯示乙公司為未披露的關(guān)聯(lián)方(1)（2)審計(jì)程序序號(hào)是否與根據(jù)資料一（結(jié)合資料二)辨認(rèn)出的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)直接相關(guān)（是/否）與該審計(jì)程序直接相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目和認(rèn)定(3）否存貨(計(jì)價(jià)和分?jǐn)?；營業(yè)成本(準(zhǔn)確性）本章學(xué)習(xí)思緒圖第三節(jié)考慮連續(xù)經(jīng)營假設(shè)一、管理層的責(zé)任和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任(一）管理層的責(zé)任連續(xù)經(jīng)營假設(shè)是編制財(cái)務(wù)報(bào)表的基本原則。無論編制基礎(chǔ)有沒有明確規(guī)定對(duì)連續(xù)經(jīng)營能力作出評(píng)估,管理層在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)都要評(píng)估連續(xù)經(jīng)營能力。（二)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任就管理層在編制和列報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)運(yùn)用連續(xù)經(jīng)營假設(shè)的適當(dāng)性獲取充足、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),并就連續(xù)經(jīng)營能力是否存在重大不擬定性得出結(jié)論。１.即使編制基礎(chǔ)沒有明確規(guī)定管理層對(duì)連續(xù)經(jīng)營能力作出專門評(píng)估,注冊(cè)會(huì)計(jì)師的這種責(zé)任仍然存在［與管理層一致］。2.如存在也許導(dǎo)致被審計(jì)單位不再連續(xù)經(jīng)營的未來事項(xiàng)或情況,注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能對(duì)這些未來事項(xiàng)或情況作出預(yù)測(cè)。3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師未在審計(jì)報(bào)告中提及連續(xù)經(jīng)營的不擬定性，不能被視為對(duì)經(jīng)營能力的保證。二、導(dǎo)致對(duì)連續(xù)經(jīng)營假設(shè)產(chǎn)生重大疑慮的具體情形被審計(jì)單位在財(cái)務(wù)、經(jīng)營以及其他方面存在的某些事項(xiàng)或情況也許導(dǎo)致經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn),這些事項(xiàng)或情況單獨(dú)或連同其他事項(xiàng)或情況也許導(dǎo)致對(duì)連續(xù)經(jīng)營假設(shè)產(chǎn)生重大疑慮［致疑]。(一)財(cái)務(wù)方面1.凈資產(chǎn)為負(fù)或營運(yùn)資金出現(xiàn)負(fù)數(shù)[13B卷綜合];2．定期借款即將到期，但預(yù)期不能展期或償還,或過度依賴短期借款為長期資產(chǎn)籌資；３.存在債權(quán)人撤消財(cái)務(wù)支持的跡象[09綜合]；４．歷史報(bào)表或預(yù)測(cè)性報(bào)表表白經(jīng)營活動(dòng)的鈔票流量凈額為負(fù)數(shù);5.關(guān)鍵財(cái)務(wù)比率不佳；6．發(fā)生重大經(jīng)營虧損或用以產(chǎn)生鈔票流量的資產(chǎn)價(jià)值大幅下跌；7.拖欠或停止發(fā)放股利;8.在到期日無法償還債務(wù)；9.無法履行借款協(xié)議的條款；10.與供應(yīng)商由賒購變?yōu)樨浀礁犊?11．無法獲得開發(fā)必要新產(chǎn)品或進(jìn)行其他必要投資所需的資金[創(chuàng)新是發(fā)展的主線動(dòng)力]［0９單]。(二)經(jīng)營方面1.管理層計(jì)劃清算被審計(jì)單位或終止經(jīng)營;２.關(guān)鍵管理人員離職且無人替代；３.失去重要市場(chǎng)、關(guān)鍵客戶、特許權(quán)、執(zhí)照或重要供應(yīng)商；４.出現(xiàn)用工困難問題;5.重要供應(yīng)短缺;6.出現(xiàn)非常成功的競(jìng)爭者。(三)其他方面1.違反有關(guān)資本或其他法定規(guī)定；2.未決訴訟或監(jiān)管程序，也許導(dǎo)致其無法支付索賠金額[09單];3．法律法規(guī)或政府政策的變化預(yù)期會(huì)產(chǎn)生不利影響;4.對(duì)發(fā)生的災(zāi)害未購買保險(xiǎn)或保額局限性。注意:1.這些示例并不能涵蓋所有項(xiàng)目,也不意味著存在其中一個(gè)或多個(gè)項(xiàng)目就一定表白存在重大不擬定性，從而必然導(dǎo)致被審計(jì)單位無法連續(xù)經(jīng)營。２．某些［針對(duì)性]措施通常可以減輕這些事項(xiàng)或情況的嚴(yán)重性，此時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師不一定會(huì)得出無法連續(xù)經(jīng)營的結(jié)論。例如,無法正常償還債務(wù)的影響,也許通過替代方法（如處置資產(chǎn)、重新安排貸款償還或獲得額外資本金）計(jì)劃保持足夠的鈔票流量所抵消。再如，重要供應(yīng)商流失，可以通過尋找適當(dāng)?shù)奶娲?yīng)來源以減少損失。但是,假如關(guān)鍵人員離職無人替代,則不能通過處置資產(chǎn)加以解決[牛頭不對(duì)馬嘴]。3.如存在資不抵債、無法償還到期債務(wù)等事項(xiàng)或情況,也許表白存在因連續(xù)經(jīng)營問題導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),該風(fēng)險(xiǎn)與財(cái)務(wù)報(bào)表整體廣泛相關(guān)[報(bào)表層］,從而會(huì)影響多項(xiàng)認(rèn)定。［例題·２０23Ｂ卷綜合（局部)考生練習(xí)版]甲公司是一家生產(chǎn)和銷售家電產(chǎn)品的上市公司。２023年4月，AＢC會(huì)計(jì)師事務(wù)所初次接受委托,審計(jì)甲公司2023年度財(cái)務(wù)報(bào)表，委派Ａ注冊(cè)會(huì)計(jì)師擔(dān)任項(xiàng)目合作人，A注冊(cè)會(huì)計(jì)師擬定甲公司2０23年度財(cái)務(wù)報(bào)表整體的重要性為80０萬元……。[規(guī)定：針對(duì)資料二，結(jié)合資料三,假定不考慮其他條件，指出所列事項(xiàng)是否也許表白存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，假如認(rèn)為存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，請(qǐng)簡要說明理由。]資料二：A注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作底稿中記錄了所了解的甲公司情況及其環(huán)境,部分內(nèi)容摘錄如下：(1）甲公司2023年末營運(yùn)資金為負(fù)數(shù)，應(yīng)付賬款余額較20２3年末大幅減少,據(jù)了解，甲公司重要原材料的采購付款條件由賒購被改為貨到付款。資料三：A注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作底稿中記錄了甲公司的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù),部分內(nèi)容摘錄如下[金額單位:萬元]：[答案][例題·2023原制度綜合]資料：根據(jù)甲公司與丙銀行簽訂的貸款框架協(xié)議，丙銀行自20×８年1月至２０×９年１月向甲公司提供累計(jì)金額不超過20230萬元的流動(dòng)資金貸款額度。２0×9年1月,丙銀行終止與甲公司的貸款協(xié)議。甲公司正在尋求維持平常經(jīng)營活動(dòng)所需資金來源，但尚未取得實(shí)質(zhì)性進(jìn)展。（20×８年10月起出口訂單和銷售收入出現(xiàn)較大幅度減少）[規(guī)定：假定不考慮其他條件,判斷所列事項(xiàng)是否也許表白存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。假如認(rèn)為存在，簡要說明理由，分別說明該風(fēng)險(xiǎn)屬于財(cái)務(wù)報(bào)表層次還是認(rèn)定層次。假如認(rèn)為屬于認(rèn)定層次，指出相關(guān)事項(xiàng)重要與哪些賬戶的哪些認(rèn)定有關(guān)。］[答案]所述事項(xiàng)表白也許存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。該風(fēng)險(xiǎn)屬于財(cái)務(wù)報(bào)表層次。[解析]在面對(duì)出口訂單數(shù)量和銷售收入均出現(xiàn)較大幅度減少的情況下，丙銀行不再提供流動(dòng)資金貸款，而甲公司又尚未找到可以維持２0×9年度平常經(jīng)營資金需要的融資安排,顯示甲公司20×9年的連續(xù)經(jīng)營能力存在重大疑慮，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體存在廣泛影響。［例題2０２3新單選考生練習(xí)版］在下列事項(xiàng)中，最也許引起Ａ注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)連續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生疑慮的是（)。A.難以獲得開發(fā)必要新產(chǎn)品所需資金[1１/11]Ｂ.投資活動(dòng)產(chǎn)生的鈔票流量為負(fù)數(shù)［經(jīng)營活動(dòng),鈔票流量凈額]C．以股票股利替代鈔票股利[也許是正常的分利方案]D．存在重大關(guān)聯(lián)方交易［可以懷疑存在舞弊,但不至于導(dǎo)致對(duì)連續(xù)經(jīng)營假設(shè)產(chǎn)生疑慮][答案]A[例題2023新制度單選考生練習(xí)版]在下列審計(jì)程序中，最有助于A注冊(cè)會(huì)計(jì)師辨認(rèn)對(duì)連續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)和情況的是(）。Ａ．檢查重要資產(chǎn)所有權(quán)文獻(xiàn)，證實(shí)是否將資產(chǎn)作為抵押品[與連續(xù)經(jīng)營假設(shè)不直接相關(guān),如無力償還債務(wù)才有關(guān)]B.向甲公司的律師函證,確認(rèn)因?qū)ν饩揞~擔(dān)保等或有事項(xiàng)引發(fā)的或有負(fù)債［２/４，其他方面]C．將折舊政策與同行業(yè)的其他公司進(jìn)行比較,確認(rèn)折舊政策是否合理[與連續(xù)經(jīng)營假設(shè)不直接相關(guān)]Ｄ.檢查銀行存款余額對(duì)賬單和銀行存款余額調(diào)節(jié)表，確認(rèn)銀行存款是否存在［與連續(xù)經(jīng)營假設(shè)不直接相關(guān)]［答案］B三、評(píng)價(jià)管理層對(duì)連續(xù)經(jīng)營能力做出的評(píng)估(一）評(píng)價(jià)管理層評(píng)估連續(xù)經(jīng)營能力的期間管理層對(duì)連續(xù)經(jīng)營能力的評(píng)估,是注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮其運(yùn)用連續(xù)經(jīng)營假設(shè)的關(guān)鍵部分。管理層對(duì)連續(xù)經(jīng)營能力的評(píng)估期間是自財(cái)務(wù)報(bào)表日起的十二個(gè)月。[例題·2023A卷單選19]注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位２023年1月至6月財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，并于２02３年８月31日出具審計(jì)報(bào)告。下列各項(xiàng)中,管理層在編制２023年1月至６月財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，評(píng)估其連續(xù)經(jīng)營能力應(yīng)當(dāng)涵蓋的最短期間是（）。A．2023年7月１日至2０23年6月3０日止期間[１2個(gè)月］B．20２3年9月1日[非財(cái)務(wù)報(bào)表日期]至2023年8月31日止期間C.2023年7月1日至20２3年１2月3１日止期間[6個(gè)月]D.2023年７月1日至2023年12月31日止期間［18個(gè)月][答案]Ｂ[解析]管理層評(píng)估連續(xù)經(jīng)營能力應(yīng)當(dāng)涵蓋的最短期間是自財(cái)務(wù)報(bào)表日起的十二個(gè)月。(二）評(píng)價(jià)管理層評(píng)估連續(xù)經(jīng)營能力的過程1.假如被審計(jì)單位具有賺錢經(jīng)營的記錄并很容易獲得財(cái)務(wù)支持，管理層無需具體分析就也許能作出評(píng)估，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也許無需具體評(píng)價(jià),就可以得出結(jié)論。2．一般情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮管理層做出的評(píng)估是否已考慮所有相關(guān)信息,其中涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)行審計(jì)程序獲取的信息（風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程）。評(píng)價(jià)管理層對(duì)連續(xù)經(jīng)營能力的評(píng)估，也許涉及：(1)管理層作出評(píng)估時(shí)遵循的程序；（２)管理層作出評(píng)估時(shí)依據(jù)的假設(shè);（3）管理層未來應(yīng)對(duì)計(jì)劃是否可行。3.考慮管理層的評(píng)估程序時(shí),應(yīng)關(guān)注:(1）管理層如何辨認(rèn)也許致疑的事項(xiàng)或情況；（2）所辨認(rèn)的事項(xiàng)或情況是否完整,是否已對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)行審計(jì)程序過程中發(fā)現(xiàn)的所有相關(guān)信息進(jìn)行了充足考慮。４.考慮管理層做評(píng)估所依據(jù)的假設(shè)時(shí),應(yīng)特別關(guān)注:（1）對(duì)預(yù)測(cè)性信息具有重大影響的假設(shè)；(2)特別敏感的或容易發(fā)生變動(dòng)的假設(shè);(3)與歷史趨勢(shì)不一致的假設(shè)。5．考慮未來應(yīng)對(duì)計(jì)劃是否可行。未來應(yīng)對(duì)計(jì)劃涉及變賣資產(chǎn)、對(duì)外借款、重組債務(wù)、削減或延緩開支或者獲得新的資本。未來應(yīng)對(duì)計(jì)劃應(yīng)當(dāng)與相關(guān)事項(xiàng)或情況具有針對(duì)性。四、考慮超過管理層評(píng)估期間的事項(xiàng)或情況１.采用進(jìn)一步措施的條件：只有超過評(píng)估期間并也許導(dǎo)致對(duì)連續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮[超期致疑］的跡象達(dá)成重大時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才考慮采用進(jìn)一步措施[詢問]。2.采用的進(jìn)一步措施:除詢問管理層外,注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有責(zé)任實(shí)行其他任何審計(jì)程序，以辨認(rèn)超期致疑的事項(xiàng)或情況。3．詢問超期致疑的潛在影響:如辨認(rèn)出超期致疑的事項(xiàng)或情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也許需要提請(qǐng)管理層評(píng)價(jià)對(duì)連續(xù)經(jīng)營能力的潛在重要性[管理層義務(wù)］[09單]。[例題·2023新制度單選]在擬定管理層評(píng)估連續(xù)經(jīng)營能力的適當(dāng)性時(shí)，下列判斷中對(duì)的的是（）。A.管理層評(píng)估連續(xù)經(jīng)營能力的期間不得少于自資產(chǎn)負(fù)債表日起的6個(gè)月[12個(gè)月］Ｂ.假如甲公司具有良好的賺錢能力和外部資金支持,管理層無須針對(duì)連續(xù)經(jīng)營能力做出評(píng)估[不是無須，而是無需具體]Ｃ．假如存在超過評(píng)估期間但也許對(duì)連續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生疑慮的事項(xiàng)，管理層沒有義務(wù)擬定其潛在的影響[尚有誰有義務(wù)？］D.管理層對(duì)連續(xù)經(jīng)營能力做出評(píng)估時(shí)考慮的信息，應(yīng)當(dāng)涉及Ａ注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)行審計(jì)程序獲取的信息[考慮信息的完整性］[答案］Ｄ五、辨認(rèn)出事項(xiàng)或情況時(shí)實(shí)行追加的審計(jì)程序?qū)τ诒嬲J(rèn)出的致疑事項(xiàng)或情況，可供追加的審計(jì)程序涉及：1.如管理層未對(duì)連續(xù)經(jīng)營能力作出評(píng)估，提請(qǐng)其進(jìn)行評(píng)估;2.評(píng)價(jià)未來應(yīng)對(duì)計(jì)劃能否改善目前的狀況以及是否可行[核心程序]。規(guī)定管理層提供未來應(yīng)對(duì)計(jì)劃及其可行性的書面聲明。未來應(yīng)對(duì)計(jì)劃涉及變賣資產(chǎn)、對(duì)外借款、重組債務(wù)、削減或延緩開支或者獲得新的資本［０9單］;3.必要時(shí)評(píng)價(jià)管理層編制鈔票流量預(yù)測(cè)的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的可靠性和假設(shè)的支持性證據(jù);4.考慮自管理層作出評(píng)估后是否存在其他可獲得的事實(shí)或信息;5.為避免諸如訴訟事項(xiàng)也許發(fā)生的巨額補(bǔ)償支出,管理層將會(huì)考慮積極尋求破產(chǎn)保護(hù)。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以規(guī)定管理層和治理層做出如下聲明：在財(cái)務(wù)報(bào)表日起的十二個(gè)月內(nèi),管理層和治理層沒有申請(qǐng)破產(chǎn)保護(hù)的計(jì)劃。[例題·0９新制度單選］在管理層提出的下列應(yīng)對(duì)計(jì)劃中，最有也許緩解A注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)連續(xù)經(jīng)營能力的重大疑慮的是()。A.建設(shè)新產(chǎn)品生產(chǎn)線,提高生產(chǎn)能力[疑慮何在？］B.以低于市場(chǎng)的價(jià)格購買已租入的設(shè)備[疑慮何在？］Ｃ.計(jì)劃出售部分固定資產(chǎn)D.將經(jīng)營租賃固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為融資租賃固定資產(chǎn)[疑慮何在?][答案］C[解析]未來應(yīng)對(duì)計(jì)劃涉及變賣資產(chǎn)、對(duì)外借款、重組債務(wù)、削減或延緩開支或者獲得新的資本。[評(píng)注]看不出，也無法分析針對(duì)性。六、擬定連續(xù)經(jīng)營假設(shè)對(duì)于審計(jì)報(bào)告的影響（一）連續(xù)經(jīng)營假設(shè)適當(dāng)?shù)嬖谥卮蟛粩M定性[易考主觀題]1.擬定財(cái)務(wù)報(bào)表附注資料的披露是否達(dá)成以下規(guī)定:(１)充足描述重大不擬定性的重要事項(xiàng)或情況,以及管理層針對(duì)這些事項(xiàng)或情況的應(yīng)對(duì)計(jì)劃；(２）清楚披露重大不擬定性的事項(xiàng)或情況存在重大不擬定性,并由此導(dǎo)致被審計(jì)單位也許無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)和清償債務(wù)。２.如已作出充足披露,除非存在下條所述很少數(shù)情況,發(fā)表無保存意見,并增長強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段提醒報(bào)表使用者關(guān)注。3.如未作出充足披露，應(yīng)發(fā)表保存或否認(rèn)意見。4．在很少數(shù)情況下，存在多項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體具有重要影響的重大不擬定性，導(dǎo)致難以擬定連續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性。無論是否進(jìn)行充足披露,發(fā)表無法表達(dá)意見都也許是適當(dāng)?shù)摹＠?．已作充足披露，發(fā)表無保存意見并增長強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段“強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)我們提醒財(cái)務(wù)報(bào)表使用者關(guān)注，如財(cái)務(wù)報(bào)表附注X所述，截至２0×１年1２月31日，該公司當(dāng)年發(fā)生凈虧損×元，在20×１年１2月3１日,該公司流動(dòng)負(fù)債高于資產(chǎn)總額×元。這些情況連同附注×所示的其他事項(xiàng),表白存在也許導(dǎo)致對(duì)該公司連續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的重大不擬定性。本段內(nèi)容不影響已發(fā)表的審計(jì)意見?！崩?.未作出充足披露，發(fā)表保存意見“三、導(dǎo)致保存意見的事項(xiàng)該公司融資協(xié)議期滿，且未償付余額將于２０×1年3月19日到期。該公司未能重新商定協(xié)議或獲取替代性融資。這種情況表白存在也許導(dǎo)致對(duì)該公司連續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的重大不擬定性。因此，該公司也許無法在正常經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。財(cái)務(wù)報(bào)表(及其附注）并未對(duì)這一事實(shí)作出全面披露。四、保存意見我們認(rèn)為,除‘導(dǎo)致保存意見的事項(xiàng)’段所述事項(xiàng)產(chǎn)生的影響外,財(cái)務(wù)報(bào)表在所有重大方面按照公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定編制,公允反映了該公司２0×0年l２月3１日的財(cái)務(wù)狀況以及20×0年度的經(jīng)營成果和鈔票流量。”例3.未作充足披露，發(fā)表否認(rèn)意見“三、導(dǎo)致否認(rèn)意見的事項(xiàng)該公司融資協(xié)議期滿,且未償付余額于２0×0年12月31日到期。該公司未能重新商定協(xié)議或獲取替代性融資,正在考慮申請(qǐng)破產(chǎn)。這些情況表白存在也許導(dǎo)致對(duì)該公司連續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的重大不擬定性，因此,該公司也許無法在正常經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。財(cái)務(wù)報(bào)表(及其附注)并未披露這一事實(shí)。四、否認(rèn)意見我們認(rèn)為,由于‘導(dǎo)致否認(rèn)意見的事項(xiàng)’段所述事項(xiàng)的重要性,財(cái)務(wù)報(bào)表沒有在所有重大方面按照公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定編制，未能公允反映該公司20×0年12月３1日的財(cái)務(wù)狀況以及２0×0年度的經(jīng)營成果和鈔票流量。”例4．同時(shí)存在多項(xiàng)重大不擬定性，發(fā)表無法表達(dá)意見“三、導(dǎo)致無法表達(dá)意見的事項(xiàng)ＡBC公司已連續(xù)三個(gè)會(huì)計(jì)年度發(fā)生巨額虧損，重要財(cái)務(wù)指標(biāo)顯示其財(cái)務(wù)狀況嚴(yán)重惡化,巨額逾期債務(wù)無法償還,且存在巨額對(duì)外擔(dān)保。截至審計(jì)報(bào)告日，ABC公司管理層在其書面評(píng)價(jià)中表達(dá)已開始采用涉及債務(wù)重組、資產(chǎn)置換在內(nèi)的多項(xiàng)措施；但由于該等措施正處在實(shí)行初期,我們無法獲取充足、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以確證其能否有效改善ABC公司的連續(xù)經(jīng)營能力,因此,無法判斷AＢC公司繼續(xù)按照連續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制2０×1年度財(cái)務(wù)報(bào)表是否適當(dāng)。四、無法表達(dá)意見由于‘三、導(dǎo)致無法表達(dá)意見的事項(xiàng)’段所述事項(xiàng)的重要性，我們無法獲取充足、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)認(rèn)為發(fā)表審計(jì)意見提供基礎(chǔ)，因此,我們不對(duì)ＡBＣ公司財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見。”（二)運(yùn)用連續(xù)經(jīng)營假設(shè)不適當(dāng)無論財(cái)務(wù)報(bào)表是否對(duì)該不適當(dāng)性作出披露,均發(fā)表否認(rèn)意見。如采用替代基礎(chǔ)（如清算基礎(chǔ),注冊(cè)會(huì)計(jì)師擬定是可接受的）編制財(cái)務(wù)報(bào)表，且作了充足披露,可發(fā)表無保存意見，也可增長強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段提醒注意替代基礎(chǔ)及其使用理由。（三)嚴(yán)重遲延對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的批準(zhǔn)如遲延也許涉及與連續(xù)經(jīng)營評(píng)估相關(guān)的事項(xiàng)或情況,實(shí)行前述追加的審計(jì)程序［第五部分，5條],并考慮對(duì)審計(jì)結(jié)論的影響。［例題·２023多選]根據(jù)對(duì)被審計(jì)單位連續(xù)經(jīng)營能力的審計(jì)結(jié)論,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在判斷應(yīng)出具何種類型的審計(jì)報(bào)告時(shí)，下列說法中,對(duì)的的有(）。A.假如被審計(jì)單位運(yùn)用連續(xù)經(jīng)營假設(shè)適當(dāng)?shù)嬖谥卮蟛粩M定性，且財(cái)務(wù)報(bào)表附注已作充足披露,應(yīng)當(dāng)發(fā)表無保存意見，并在審計(jì)報(bào)告中增長強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段Ｂ．假如存在多項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體具有重要影響的重大不擬定性,且財(cái)務(wù)報(bào)表附注已作充足披露,在很少數(shù)情況下，也許認(rèn)為發(fā)表無法表達(dá)意見是適當(dāng)?shù)模?假如存在也許導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位連續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)和情況,且財(cái)務(wù)報(bào)表附注未作充足披露，應(yīng)當(dāng)發(fā)表保存意見[保存或否認(rèn)］D.假如管理層編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)運(yùn)用連續(xù)經(jīng)營假設(shè)不適當(dāng)，應(yīng)當(dāng)發(fā)表否認(rèn)意見[答案］ABＤ第四節(jié)初次接受委托時(shí)對(duì)期初余額的審計(jì)一、期初余額及其審計(jì)目的(一)期初余額含義的三個(gè)方面期初余額是指期初存在的賬戶余額。它以上期期末余額為基礎(chǔ)，反映了前期交易和事項(xiàng)以及上期會(huì)計(jì)政策的結(jié)果。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)從三個(gè)方面理解期初余額的含義:1.期初余額是期初已存在[完畢時(shí)態(tài)]的賬戶余額［與本期無關(guān)]。２.期初余額反映了前期交易、事項(xiàng)以及會(huì)計(jì)政策的結(jié)果。3.期初余額與注冊(cè)會(huì)計(jì)師初次接受審計(jì)業(yè)務(wù)相聯(lián)系。初次接受審計(jì)業(yè)務(wù)既涉及在被審計(jì)單位初次接受審計(jì)的情況下接受審計(jì)委托,也也許是指在其上期財(cái)務(wù)報(bào)表由其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的情況下接受審計(jì)委托［本節(jié)重要考慮這一情形]。(二)期初余額審計(jì)的兩點(diǎn)考慮1.慎重判斷：注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)以高度的責(zé)任感和慎重的態(tài)度判斷期初余額對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表的影響限度。判斷的著眼點(diǎn)：(１)上期結(jié)轉(zhuǎn)至本期的金額(2)上期采用的會(huì)計(jì)政策（3)上期期末已存在的或有事項(xiàng)及承諾。2.適度審計(jì)：對(duì)期初余額審計(jì)應(yīng)適度。注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托審計(jì)的是本期的財(cái)務(wù)報(bào)表,如對(duì)期初余額審計(jì)過于具體,勢(shì)必增長審計(jì)成本,延長審計(jì)時(shí)間，加大審計(jì)費(fèi)用。（三）期初余額審計(jì)的兩個(gè)目的１.期初余額是否具有對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的錯(cuò)報(bào);2.期初余額反映的恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策是否在本期財(cái)務(wù)報(bào)表中得到一貫運(yùn)用,或會(huì)計(jì)政策的變更是否已按照合用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)作出恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)解決和充足的列報(bào)與披露。二、期初余額的一般審計(jì)程序(一)影響期初余額審計(jì)程序的性質(zhì)和范圍的因素１.被審計(jì)單位運(yùn)用的會(huì)計(jì)政策[是否對(duì)的，是否一貫]；2.賬戶余額、各類交易和披露的性質(zhì)以及本期財(cái)務(wù)報(bào)表存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；３.期初余額相對(duì)于本期財(cái)務(wù)報(bào)表的重要限度；4.上期財(cái)務(wù)報(bào)表是否通過審計(jì)，是否發(fā)表了非無保存意見。(二)擬定上期期末余額是否已對(duì)的結(jié)轉(zhuǎn)至本期１.上期賬戶余額計(jì)算對(duì)的；２.上期總賬余額與各明細(xì)賬或日記賬余額合計(jì)數(shù)相等;３.上期各總賬余額和相應(yīng)的明細(xì)賬余額或日記賬余額已經(jīng)分別恰本地過入本期。(三)擬定上期期末余額是否已在下列情況下作適當(dāng)重述1.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定發(fā)生了變化；２.上期期末余額存在重大的前期差錯(cuò),如累積影響數(shù)可以擬定,追溯重述。（四)擬定期初余額是否反映對(duì)恰當(dāng)會(huì)計(jì)政策的運(yùn)用如上期合用的會(huì)計(jì)政策不恰當(dāng)或與本期不一致,在實(shí)行期初余額審計(jì)時(shí)應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)單位進(jìn)行調(diào)整或予以披露。三、查閱前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作底稿１．查閱的重點(diǎn)對(duì)本期審計(jì)產(chǎn)生重大影響的事項(xiàng),如前任的審計(jì)意見的類型和重要內(nèi)容，針對(duì)上期財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)總結(jié)等。2．查閱的內(nèi)容(1)查閱前任工作底稿中的所有重要審計(jì)領(lǐng)域。(２)前任實(shí)行的必要審計(jì)程序，獲取的審計(jì)證據(jù)[以支持資產(chǎn)負(fù)債表重要賬戶期初余額]：(3）前任編制的調(diào)整分錄和未更正錯(cuò)報(bào)匯總表[評(píng)價(jià)對(duì)當(dāng)期審計(jì)的影響]。3．考慮前任的獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力如認(rèn)為前任不獨(dú)立或不具有專業(yè)勝任能力,則通過查閱工作底稿無法獲取有關(guān)期初余額的充足、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。四、針對(duì)期初余額實(shí)行其他專門程序在評(píng)價(jià)本期實(shí)行的審計(jì)程序是否提供了有關(guān)期初余額的審計(jì)證據(jù)的基礎(chǔ)上,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)行其他專門的審計(jì)程序，獲取期初余額的審計(jì)證據(jù)。(一)對(duì)流動(dòng)性項(xiàng)目的審計(jì)程序期初流動(dòng)資產(chǎn)和流動(dòng)負(fù)債在本期的交易事項(xiàng)中通常會(huì)有所反映[時(shí)隔一年，大部分流動(dòng)性項(xiàng)目均有變化與結(jié)果]。因此，通常可以通過本期實(shí)行的審計(jì)程序獲取部分審計(jì)證據(jù),這些證據(jù)可以印證期初流動(dòng)資產(chǎn)和流動(dòng)負(fù)債的存在與金額。具體來說，可以分三種情況加以解決:1.有變化的,根據(jù)變化與結(jié)果加以證實(shí);2．無變化的，與本期期末余額一同實(shí)行審計(jì)；3．時(shí)過境遷，無法實(shí)行審計(jì)程序，按范圍受限解決。例如,應(yīng)收賬款期初余額：１．本次審計(jì)時(shí)已收到款項(xiàng)。檢查收款憑證；２．本次審計(jì)仍未收回。與本期增長的應(yīng)收賬款相比，無非是賬齡增長了1年，審計(jì)程序都是函證,并無實(shí)質(zhì)性區(qū)別;3.因債務(wù)人破產(chǎn)等因素?zé)o法實(shí)行程序，導(dǎo)致范圍受限。再如,交易性金融資產(chǎn)期初余額:1.本次審計(jì)時(shí)已經(jīng)出售。檢查交易的相關(guān)原始憑證、銀行對(duì)賬單等;2.本次審計(jì)時(shí)仍未出售。檢查被審計(jì)單位與證券交易機(jī)構(gòu)的對(duì)賬單,必要時(shí)向證券交易機(jī)構(gòu)函證。3．由于經(jīng)手人調(diào)離且資料毀損等因素而無法實(shí)行審計(jì)程序，導(dǎo)致審計(jì)范圍受限。特例：存貨審計(jì)存貨是流動(dòng)資產(chǎn)中幾乎唯一(貨幣資金中的庫存鈔票也是）的一個(gè)盤存類項(xiàng)目。盤存類項(xiàng)目必須監(jiān)盤,而期初存貨到期末時(shí)因領(lǐng)用、加工、銷售或毀損等因素基本不復(fù)存在。由于審計(jì)委托時(shí)間滯后[例如2０23年11月接受20２3年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)］,注冊(cè)會(huì)計(jì)師也許未能對(duì)上期期末存貨實(shí)行監(jiān)盤。本期對(duì)存貨期末余額實(shí)行的審計(jì)程序,幾乎無法提供有關(guān)期初持有存貨的審計(jì)證據(jù)。因此，有必要實(shí)行追加程序。下列一項(xiàng)或多項(xiàng)審計(jì)程序可認(rèn)為存貨期初余額提供充足、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)[準(zhǔn)則內(nèi)容］:１．監(jiān)盤當(dāng)前[簽約后]的存貨數(shù)量并調(diào)節(jié)至期初存貨數(shù)量;如,2023年4月初次接受20２３年度報(bào)表審計(jì)委托,簽約后立即監(jiān)盤存貨,作為2023年度存貨期初余額存在認(rèn)定的證據(jù)。２．對(duì)期初存貨項(xiàng)目的計(jì)價(jià)實(shí)行審計(jì)程序；３.對(duì)毛利和存貨截止實(shí)行審計(jì)程序。[例題·20２3B卷綜合局部考生練習(xí)版］……２０２３年4月,AＢC會(huì)計(jì)師事務(wù)所初次接受委托,審計(jì)甲公司2023年度財(cái)務(wù)報(bào)表?！豗Z會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)了甲公司２023年度財(cái)務(wù)報(bào)表……。資料一：審計(jì)項(xiàng)目組擬對(duì)２0２3年初存貨余額實(shí)行追加審計(jì)程序，涉及:１)監(jiān)盤2023年4月30日的存貨數(shù)量并調(diào)節(jié)至期初存貨數(shù)量;2）對(duì)期初存貨項(xiàng)目的計(jì)價(jià)實(shí)行審計(jì)程序。規(guī)定:假定不考慮其他條件,指出審計(jì)項(xiàng)目組的解決是否存在不妥之處。假如存在不妥之處,簡要說明理由并提出改善建議。[分析與答案]資料：審計(jì)項(xiàng)目組擬對(duì)20２３年初存貨余額實(shí)行的追加審計(jì)程序:1）監(jiān)盤202３年4月3０日的存貨數(shù)量并調(diào)節(jié)至期初存貨數(shù)量；2)對(duì)期初存貨項(xiàng)目的計(jì)價(jià)實(shí)行審計(jì)程序。依據(jù)：下列一項(xiàng)或多項(xiàng)審計(jì)程序可認(rèn)為存貨期初余額提供充足、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù):１.監(jiān)盤當(dāng)前的存貨數(shù)量并調(diào)節(jié)至期初存貨數(shù)量;2.對(duì)期初存貨項(xiàng)目的計(jì)價(jià)實(shí)行審計(jì)程序;３.對(duì)毛利和存貨截止實(shí)行審計(jì)程序。[答案]序號(hào)審計(jì)項(xiàng)目組的解決是否存在不妥之處(是／否)理由改善建議(3)否[２023年４月ＡＢC會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托后,立即監(jiān)盤存貨并倒推期初,合理]-［例題·2０23A卷簡答]ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所初次接受委托，對(duì)甲公司２０23年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，委派A注冊(cè)會(huì)計(jì)師擔(dān)任項(xiàng)目合作人。甲公司2０23年度財(cái)務(wù)報(bào)表由XYZ會(huì)計(jì)師事務(wù)所的X注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)審計(jì)。相關(guān)事項(xiàng)如下:(2)X注冊(cè)會(huì)計(jì)師拒絕A注冊(cè)會(huì)計(jì)師查閱其2０23年度審計(jì)工作底稿，A