第3章債務重組

一.債務重組的含義及特征含義：債務重組是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項。

第三章債務重組

發(fā)生財務困難做出讓步債權人債務人產(chǎn)生債務重組損失產(chǎn)生債務重組利得二.債務重組的方式（1）以資產(chǎn)清償債務（2）將債務轉(zhuǎn)為資本（3）修改其他債務條件（4）以上三種方式的組合三.債務重組的會計核算（一）以資產(chǎn)清償債務以資產(chǎn)清償債務，可以劃分為以現(xiàn)金清償債務和以非現(xiàn)金清償債務兩種方式。1.以現(xiàn)金清償（1）債務人的會計核算在債務重組協(xié)議下，債務人清償?shù)默F(xiàn)金應低于重組債務的賬面價值。應計未付的利息債務的面值重組債務的賬面價值應付賬款××××××營業(yè)外收入——債務重組利得××××××銀行存款××××××按賬面價值按實際支付的金額按二者的差額（2）債權人的會計核算按實際收到的現(xiàn)金按債務的賬面余額銀行存款××××××營業(yè)外支出——債務重組損失××××××應收賬款××××××壞賬準備××××××將二者的差額先沖減減值準備如果還有余額【例1】甲企業(yè)于20×6年1月20日銷售一批材料給乙企業(yè)，不含稅價格為200000元，增值稅稅率為17%，按合同規(guī)定，乙企業(yè)應于20×6年4月1日前償付貨款。由于乙企業(yè)發(fā)生財務困難，無法按合同規(guī)定的期限償還債務，經(jīng)雙方協(xié)商于7月1日進行債務重組。債務重組協(xié)議規(guī)定，甲企業(yè)同意減免乙企業(yè)30000元債務，余額用現(xiàn)金立即償清。甲企業(yè)已于7月10日收到乙企業(yè)通過轉(zhuǎn)賬償還的剩余款項。甲企業(yè)已為該項應收債權計提了20000元的壞賬準備。

（1）乙企業(yè)（債務人）的賬務處理

第一，計算債務重組利得應付賬款賬面余額234000減：支付的現(xiàn)金204000債務重組利得30000借：應付賬款234000

貸：銀行存款204000

營業(yè)外收入——債務重組利得30000

（2）甲企業(yè)（債權人）的賬務處理第一，計算債務重組損失應收賬款賬面余額234000減：收到的現(xiàn)金204000差額30000減：已計提壞賬準備20000債務重組損失10000

借：銀行存款204000

營業(yè)外支出——債務重組損失10000

壞賬準備20000貸：應收賬款234000若甲企業(yè)已為該項應收賬款計提了40000元壞賬準備甲企業(yè)的賬務處理：借：銀行存款204000壞賬準備40000貸：應收賬款234000資產(chǎn)減值損失100002.以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務時，應當按照該資產(chǎn)的公允價值作為清償價值，以此來確認重組損益。（1）債務人的會計核算 應付賬款××××××相關減值準備科目××××××營業(yè)外收入——債務重組利得××××××相關資產(chǎn)科目××××××債務的賬面價值用以抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值已計提的減值準備主營業(yè)務收入××××××投資收益××××××營業(yè)外收入——債務重組利得××××××主營業(yè)務成本××××××投資收益××××××營業(yè)外支出——債務重組損失××××××（2）債權人的會計核算庫存商品××××××營業(yè)外支出——債務重組損失××××××應收賬款××××××壞賬準備××××××固定資產(chǎn)××××××無形資產(chǎn)××××××長期股權投資××××××按取得非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值按債務的賬面余額將二者的差額先沖減減值準備如果還有余額【例2】甲公司欠乙公司購貨款350000元。由于甲公司財務發(fā)生困難，短期內(nèi)不能支付已于20×6年5月1日到期的貨款。20×6年7月l0日，經(jīng)雙方協(xié)商，乙公司同意甲公司以其生產(chǎn)的產(chǎn)品償還債務。該產(chǎn)品的公允價值為200000元，實際成本為120000元。甲公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。乙公司于20×6年8月10日收到甲公司抵債的產(chǎn)品，并作為產(chǎn)成品入庫；乙公司對該項應收賬款計提了50000元的壞賬準備。（1）甲公司（債務人）的賬務處理.

第一，計算債務重組利得

應付賬款的賬面余額350000

減：所轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的公允價值200000

增值稅銷項稅額（200000×17%）34000

債務重組利得116000

第二，會計分錄

借：應付賬款350000

貸：主營業(yè)務收入200000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）34000

營業(yè)外收入——債務重組利得116000

借：主營業(yè)務成本120000

貸：庫存商品120000在本例中，銷售產(chǎn)品取得的利潤體現(xiàn)在主營業(yè)務利潤中，債務重組利得作為營業(yè)外收入處理。如果債務人以庫存材料清償債務，則視同銷售取得的收入作其他業(yè)務收入，發(fā)出材料的成本作其他業(yè)務成本處理。

（2）乙公司（債權人）的賬務處理

第一，計算債務重組損失

應收賬款的賬面余額350000

減：受讓資產(chǎn)的公允價值234000

差額116000

減：已計提壞賬準備50000

債務重組損失66000

借：庫存商品200000應交稅費——應交增值稅（進項稅額34000

壞賬準備50000

營業(yè)外支出——債務重組損失66000

貸：應收賬款350000

若乙公司向甲公司單獨支付增值稅，

（1）甲公司的賬務處理借：應付賬款350000銀行存款34000貸：主營業(yè)務收入200000應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）34000營業(yè)外收入—債務重組利得150000借：主營業(yè)務成本120000貸：庫存商品120000（2）乙公司的賬務處理，假如乙公司計提壞賬準備120000元。借：庫存商品200000應交稅費—應交增值稅（進項稅額）34000壞賬準備120000營業(yè)外支出—債務重組損失30000貸：應收賬款350000銀行存款34000【例3】甲公司于2005年1月1日銷售給乙公司一批材料，價值400000元（包括應收取的增值稅稅額），按購銷合同約定，乙公司應于2005年10月31日前支付貨款，但至2006年1月31日乙公司尚未支付貨款。由于乙公司發(fā)生財務困難，短期內(nèi)不能支付貨款。2006年2月3日，經(jīng)過協(xié)商，甲公司同意乙公司以一臺設備償還債務。該項設備的賬面原價為350000元，已提折舊50000元，設備的公允價值為360000元（假設企業(yè)轉(zhuǎn)讓該項設備不需要交納增值稅）。甲公司對該項應收賬款提取壞賬準備20000元。設備已于2006年3月10日運抵甲公司。假定不考慮與該項債務重組相關的稅費。

（1）乙公司（債務人）的賬務處理

第一，計算固定資產(chǎn)清理損益

固定資產(chǎn)公允價值360000

減：固定資產(chǎn)凈值300000

處理固定資產(chǎn)凈收益60000

第二，計算債務重組利得

應付賬款的賬面余額400000

減：固定資產(chǎn)公允價值360000

債務重組利得40000第三，會計分錄

首先，將固定資產(chǎn)凈值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理：

借：固定資產(chǎn)清理300000

累計折舊50000

貸：固定資產(chǎn)350000

其次，結轉(zhuǎn)債務重組利得：

借：應付賬款400000

貸：固定資產(chǎn)清理360000

營業(yè)外收入——債務重組利得40000

最后，結轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)的利得：

借：固定資產(chǎn)清理60000

貸：營業(yè)外收入——處置固定資產(chǎn)利得60000

（2）甲公司（債權人）的賬務處理

第一，計算債務重組損失

應收賬款賬面余額400000

減：受讓資產(chǎn)的公允價值360000

差額40000

減：壞賬準備20000

債務重組損失20000

第二，會計分錄

借：固定資產(chǎn)360000

壞賬準備20000

營業(yè)外支出——債務重組損失20000

貸：應收賬款400000【例4】甲公司于2006年7月1日銷售給乙公司一批產(chǎn)品，價值450000元（包括應收取的增值稅稅額），乙公司于當日開出六個月承兌的商業(yè)匯票。乙公司于2006年12月31日尚未支付貨款。由于乙公司發(fā)生財務困難，短期內(nèi)不能支付貨款。經(jīng)與甲公司協(xié)商，甲公司同意乙公司以其所擁有并作為以公允價值計量且其變動計入當期損益的某公司股票抵償債務。該股票的賬面價值400000元（為取得時的成本），公允價值380000元。假定甲公司為該項應收賬款提取了壞賬準備40000元。用于抵債的股票已于2007年1月22日辦理了相關轉(zhuǎn)讓手續(xù)；甲公司將取得的某公司股票作為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。甲公司已將該項應收票據(jù)轉(zhuǎn)入應收賬款；乙公司已將應付票據(jù)轉(zhuǎn)入應付賬款。（1）乙公司（債務人）的賬務處理

第一，計算債務重組利得

應付賬款的賬面余額450000

減：股票的公允價值380000

債務重組利得70000

第二，計算轉(zhuǎn)讓股票收益

股票的公允價值380000

減：股票的賬面價值400000

轉(zhuǎn)讓股票損益-20000

第三，會計分錄

借：應付賬款450000

投資收益20000

貸：交易性金融資產(chǎn)400000

營業(yè)外收入——債務重組利得70000

（2）甲公司（債權人）的賬務處理

第一，計算債務重組損失

應收賬款賬面余額450000

減：受讓資產(chǎn)的公允價值380000

差額70000

減：壞賬準備40000

債務重組損失30000

第二，會計分錄

借：交易性金融資產(chǎn)380000

營業(yè)外支出——債務重組損失30000

壞賬準備40000

貸：應收賬款450000

（二）將債務轉(zhuǎn)為資本（1）債務人的會計核算應付賬款××××××股本××××××實收資本××××××資本公積——股本溢價（或資本溢價）××××××營業(yè)外收入——債務重組利得××××××按重組債務的賬面價值債權人放棄債權而享有股份的面值總額或者股權份額股份的公允價值總額與股本（或?qū)嵤召Y本）之間的差額重組債務賬面價值超過股份或股權公允價值的部分債務人是上市公司，則以市價作為債權人取得股份的公允價值；債務人是其他企業(yè)，則采用恰當?shù)墓乐导夹g確定其公允價值。（2）債權人的會計核算因放棄債權而享有的股份或股權的公允價值按債務的賬面余額長期股權投資××××××營業(yè)外支出——債務重組損失××××××應收賬款××××××壞賬準備××××××將二者的差額先沖減減值準備如果還有余額【例5】2006年7月1日，甲公司應收乙公司賬款的賬面余額為60000元，由于乙公司發(fā)生財務困難，無法償付該應付賬款。經(jīng)雙方協(xié)商同意，乙公司以其普通股償還債務。假定普通股的面值為1元，乙公司以20000股抵償該項債務，股票每股市價為2.5元。甲公司對該項應收賬款計提了壞賬準備2000元。股票登記手續(xù)已于2006年8月9日辦理完畢，甲公司將其作為長期股權投資核算。

（1）乙公司（債務人）的賬務處理

第一，計算應計入資本公積的金額

股票的公允價值50000

減：股票的面值總額20000

應計入資本公積30000

第二，計算債務重利得

債務賬面價值60000

股票的公允價值50000

債務重組利得10000

第三，會計分錄

借：應付賬款60000

貸：股本20000

資本公積——股本溢價30000

營業(yè)外收入——債務重組利得10000

（2）甲公司（債權人）的賬務處理

第一，計算債務重組損失

應收賬款賬面余額60000

減：所轉(zhuǎn)股權的公允價值50000

差額10000

減：已計提壞賬準備2000

債務重組損失8000

第二，會計分錄

借：長期股權投資50000

營業(yè)外支出——債務重組損失8000

壞賬準備2000

貸：應收賬款60000

（三）修改其他債務條件在修改其他債務條件進行債務重組時，需要考慮重組協(xié)議是否涉及或有金額?；蛴薪痤~，是指需要根據(jù)未來某種事項的出現(xiàn)而發(fā)生的應付（或應收）金額，而且該未來事項的出現(xiàn)具有不確定性。（1）債務人的會計核算如果符合預計負債的確認條件，應在重組日確認為預計負債。上述或有應付金額在隨后的會計期間沒有發(fā)生的，應沖銷預計負債，確認為債務重組利得。應付賬款××××××營業(yè)外收入——債務重組利得××××××按賬面價值按修改其他債務條件后的債務的公允價值按二者的差額應付賬款——債務重組××××××（2）債權人的會計核算涉及或有應收金額的，在債務重組日屬于或有資產(chǎn)，不予確認，待實際發(fā)生時計入當期損益。修改債務條件后的債權的公允價值按債務的賬面余額營業(yè)外支出——債務重組損失××××××應收賬款××××××壞賬準備××××××將二者的差額先沖減減值準備如果還有余額應收賬款——債務重組××××××【例6】甲公司20×6年12月31日，應收乙公司票據(jù)的賬面余額為65400元，其中，5400元為累計應收的利息，票面年利率4%。由于乙公司連年虧損，資金周轉(zhuǎn)困難，不能償付應于20×6年12月31日前支付的應付票據(jù)。經(jīng)雙方協(xié)商，于20×7年1月5日進行債務重組。甲公司同意將債務本金減至50000元；免去債務人所欠的全部利息；將利率從4%降低到2%（等于實際利率），并將債務到期日延至20×8年12月31日，利息按年支付。該項債務重組協(xié)議從協(xié)議簽訂日起開始實施。甲、乙公司已將應收、應付票據(jù)轉(zhuǎn)入應收、應付賬款。甲公司為該項應收款項計提了5000元壞賬準備。（1）乙公司的賬務處理

第一，計算債務重組利得

應付賬款的賬面余額65400

減：重組后債務公允價值50000

債務重組利得15400

第二，會計分錄

2007年1月5日債務重組時

借：應付賬款65400

貸：應付賬款——債務重組50000

營業(yè)外收入——債務重組利得15400

2007年12月31日支付利息

借：財務費用1000

貸：銀行存款1000（50000×2%）2008年12月31日償還本金和最后一年利息

借：財務費用1000

應付賬款——債務重組50000

貸：銀行存款51000（2）甲公司的賬務處理

第一，計算債務重組損失

應收賬款賬面余額65400

減：重組后債權公允價值50000

差額15400

減：已計提壞賬準備5000

債務重組損失10400

第二，會計分錄

2007年1月5日債務重組時

借：應收賬款——債務重組50000

營業(yè)外支出——債務重組損失10400

壞賬準備5000

貸：應收賬款65400

2007年12月31日收到利息

借：銀行存款1000

貸：財務費用（利息收入）1000（50000×2%）

2008年12月31日收到本金和最后一年利息

借：銀行存款51000

貸：財務費用1000

應收賬款——債務重組50000

（四）混合重組方式（1）債務人的會計核算債務重組以混合重組方式進行時，債務人應當依次以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、債權人享有股份的公允價值沖減重組債務的賬面價值。修改其他債務條件的，應當將修改其他債務條件后的債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。然后，將重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，確認為債務重組利得，計入營業(yè)外收入，同時確認債務重組過程中發(fā)生的資產(chǎn)處置損益。（2）債權人的會計核算債務重組以混合重組方式進行時，債權人應依次以收到的現(xiàn)金、受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、因放棄債權而享有的股權的公允價值沖減重組債權的賬面余額；將其差額先沖減已計提的減值準備，超出部分確認為債務重組損失，計入營業(yè)外支出。【例7】A企業(yè)和B企業(yè)均為增值稅一般納稅人。A企業(yè)于20×4年6月30日向B企業(yè)出售產(chǎn)品一批，產(chǎn)品銷售價款1000000元，應收增值稅稅額170000元；B企業(yè)于同年6月30日開出期限為6個月、票面年利率為4%的商業(yè)承兌匯票，抵充購買該產(chǎn)品價款。在該票據(jù)到期日，B企業(yè)未按期兌付，A企業(yè)將該應收票據(jù)按其到期價值轉(zhuǎn)入應收賬款，不再計算利息。至20×5年l2月31日，A企業(yè)對該應收賬款提取的壞賬準備為5000元。B企業(yè)由于發(fā)生財務困難，短期內(nèi)資金緊張，于20×5年12月31日經(jīng)與A企業(yè)協(xié)商，達成債務重組協(xié)議如下：

（1）B企業(yè)以產(chǎn)品一批償還部分債務。該批產(chǎn)品的賬面價值為20000元，公允價值為30000元，應交