政策解析《關(guān)于企業(yè)年金職業(yè)年金個(gè)人所得稅有關(guān)問題的通知》財(cái)稅〔〕號(hào)

1平安養(yǎng)老受托管理部2013年12月9日關(guān)于企業(yè)年金職業(yè)年金個(gè)人所得稅有關(guān)問題的通知（財(cái)稅【2013】103號(hào)）政策解析2一、政策背景中國(guó)老齡化前景和養(yǎng)老金缺口、延遲退休等話題成為社會(huì)大眾關(guān)注的重點(diǎn)，矛盾日趨激烈。作為第二支柱的企業(yè)年金、職業(yè)年金制度的建立和優(yōu)化讓人有所期盼。當(dāng)前我國(guó)養(yǎng)老保險(xiǎn)體系第一支柱已初具規(guī)模，且正在完善。但第二支柱和第三支柱發(fā)展還比較滯后。企業(yè)年金在經(jīng)過爆發(fā)期的增長(zhǎng)后，略顯疲態(tài)，作為第二支柱覆蓋率不到10%?；攫B(yǎng)老保險(xiǎn)是強(qiáng)制性措施，而年金則是以自愿方式推行，更加需要政策引導(dǎo)。第二支柱設(shè)計(jì)之初并未采用國(guó)際通行的EET納稅方式（在繳費(fèi)、投資運(yùn)營(yíng)階段不納稅，領(lǐng)取階段納稅），而采用了TEE的方式（在繳費(fèi)時(shí)納稅、運(yùn)營(yíng)領(lǐng)取階段不納稅）。3二、政策的發(fā)布與實(shí)施

為促進(jìn)我國(guó)多層次養(yǎng)老保險(xiǎn)體系的發(fā)展，日前財(cái)政部、人力資源社會(huì)保障部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于企業(yè)年金職業(yè)年金個(gè)人所得稅有關(guān)問題的通知》，自2014年1月1日起，實(shí)施企業(yè)年金、職業(yè)年金個(gè)人所得稅遞延納稅優(yōu)惠政策。 《通知》規(guī)定，對(duì)單位和個(gè)人不超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)年金或職業(yè)年金繳費(fèi)，準(zhǔn)予在個(gè)人所得稅前扣除；對(duì)個(gè)人從企業(yè)年金或職業(yè)年金基金取得的投資收益，免征個(gè)人所得稅；對(duì)個(gè)人實(shí)際領(lǐng)取的企業(yè)年金或職業(yè)年金，按規(guī)定征收個(gè)人所得稅。企業(yè)年金職業(yè)年金個(gè)人所得稅遞延納稅優(yōu)惠政策自明年1月1日起實(shí)施4三、新舊年金稅收制度的差異財(cái)稅103號(hào)文確定了年金稅收的EET模式，并對(duì)各環(huán)節(jié)進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定；而在企業(yè)所得稅方面沒有更多突破。差異對(duì)比現(xiàn)行年金稅收政策新稅收政策政策名稱《關(guān)于補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》財(cái)稅[2009]27號(hào)

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)年金個(gè)人所得稅征收管理有關(guān)問題的通知》國(guó)稅函[2009]694號(hào)

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)年金個(gè)人所得稅有關(guān)問題補(bǔ)充規(guī)定的公告》國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第9號(hào)《關(guān)于補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》財(cái)稅[2009]27號(hào)

《關(guān)于企業(yè)年金職業(yè)年金個(gè)人所得稅有關(guān)問題的通知》財(cái)稅〔2013〕103號(hào)納

稅

要

求繳費(fèi)

環(huán)節(jié)個(gè)人繳費(fèi)繳稅（即為繳納個(gè)稅后繳費(fèi)）繳費(fèi)小于當(dāng)月工資稅基4%：當(dāng)期不繳稅

繳費(fèi)大于當(dāng)月工資稅基4%：超出部分繳稅企業(yè)為個(gè)人繳費(fèi)個(gè)人所得稅：

合并工資后未超過起征點(diǎn)：不繳稅；

合并工資后超過起征點(diǎn)：對(duì)超出部分不剔除起征點(diǎn)費(fèi)用按照對(duì)應(yīng)稅率納稅

企業(yè)所得稅：職工工資總額5%以內(nèi)稅前列支個(gè)人所得稅：當(dāng)期不繳稅

企業(yè)所得稅：職工工資總額5%以內(nèi)稅前列支投資運(yùn)作環(huán)節(jié)不繳個(gè)稅不繳個(gè)稅領(lǐng)取環(huán)節(jié)不繳個(gè)稅領(lǐng)取額分?jǐn)傊撩吭?，全額按照“工資、薪金所得”項(xiàng)目適用稅率繳納個(gè)稅5四、財(cái)稅103號(hào)文點(diǎn)評(píng)——單位繳費(fèi)稅延規(guī)定原文:企業(yè)和事業(yè)單位（以下統(tǒng)稱單位）根據(jù)國(guó)家有關(guān)政策規(guī)定的辦法和標(biāo)準(zhǔn)，為在本單位任職或者受雇的全體職工繳付的企業(yè)年金或職業(yè)年金（以下統(tǒng)稱年金）單位繳費(fèi)部分，在計(jì)入個(gè)人賬戶時(shí)，個(gè)人暫不繳納個(gè)人所得稅”點(diǎn)評(píng)：這意味著廢止了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)年金個(gè)人所得稅征收管理有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅函[2009]694號(hào)）《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)年金個(gè)人所得稅有關(guān)問題補(bǔ)充規(guī)定的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第9號(hào)）同時(shí)廢止。年金個(gè)人繳費(fèi)部分將從繳納的當(dāng)期納稅遞延至領(lǐng)取階段。6四、財(cái)稅103號(hào)文點(diǎn)評(píng)——個(gè)人繳費(fèi)稅延規(guī)定原文:個(gè)人根據(jù)國(guó)家有關(guān)政策規(guī)定繳付的年金個(gè)人繳費(fèi)部分，在不超過本人繳費(fèi)工資計(jì)稅基數(shù)的4%標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的部分，暫從個(gè)人當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中扣除超過本通知第一條第1項(xiàng)和第2項(xiàng)規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)繳付的年金單位繳費(fèi)和個(gè)人繳費(fèi)部分，應(yīng)并入個(gè)人當(dāng)期的工資、薪金所得，依法計(jì)征個(gè)人所得稅。稅款由建立年金的單位代扣代繳，并向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)解繳。點(diǎn)評(píng)：該條是《通知》中最核心的內(nèi)容，明確了稅收遞延的比例上限為4％。個(gè)人繳費(fèi)超過4％的部分，仍需要在個(gè)人稅后工資中支付。工資計(jì)稅基數(shù)：通常在計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)工資計(jì)稅基數(shù)不含三險(xiǎn)一金。而103號(hào)文定義“企業(yè)年金個(gè)人繳費(fèi)工資計(jì)稅基數(shù)為本人上一年度月平均工資”，則其與年金繳費(fèi)比例對(duì)應(yīng)的基數(shù)一致。7四、財(cái)稅103號(hào)文點(diǎn)評(píng)——稅延優(yōu)惠上限原文：企業(yè)年金個(gè)人繳費(fèi)工資計(jì)稅基數(shù)為本人上一年度月平均工資。月平均工資按國(guó)家統(tǒng)計(jì)局規(guī)定列入工資總額統(tǒng)計(jì)的項(xiàng)目計(jì)算。月平均工資超過職工工作地所在設(shè)區(qū)城市上一年度職工月平均工資300%以上的部分，不計(jì)入個(gè)人繳費(fèi)工資計(jì)稅基數(shù)。職業(yè)年金個(gè)人繳費(fèi)工資計(jì)稅基數(shù)為職工崗位工資和薪級(jí)工資之和。職工崗位工資和薪級(jí)工資之和超過職工工作地所在設(shè)區(qū)城市上一年度職工月平均工資300%以上的部分，不計(jì)入個(gè)人繳費(fèi)工資計(jì)稅基數(shù)。點(diǎn)評(píng)：該條意在限制免稅上限，結(jié)合第2點(diǎn)，實(shí)際上就是本人上年平均工資和社會(huì)平均工資3倍兩者取低。廣州2012年社會(huì)平均工資是5313元/月，可以享受稅延的額度上限每月為637.56元（=5313*3*0.04），這個(gè)絕對(duì)限額每年根據(jù)上年度當(dāng)?shù)厣鐣?huì)平均工資調(diào)整一次，將逐年增加。限定絕對(duì)額上限目的是盡可能避免稅收優(yōu)惠產(chǎn)生不公平效應(yīng)，控制年金可能拉大的收入差距。絕對(duì)額的上限與基本養(yǎng)老保險(xiǎn)繳費(fèi)的機(jī)制相同，只是比例折半（基本養(yǎng)老個(gè)人繳費(fèi)是8%）。8四、財(cái)稅103號(hào)文點(diǎn)評(píng)——投資收益的稅收原文：“年金基金投資運(yùn)營(yíng)收益的個(gè)人所得稅處理。年金基金投資運(yùn)營(yíng)收益分配計(jì)入個(gè)人賬戶時(shí)，個(gè)人暫不繳納個(gè)人所得稅?！秉c(diǎn)評(píng)：目前EET是年金稅收規(guī)定的國(guó)際主流做法，即繳費(fèi)免稅、投資收益免稅、領(lǐng)取環(huán)節(jié)繳稅。該條明確在投資環(huán)節(jié)免稅，也就是EET模式中的第二個(gè)E。目前企業(yè)年金的操作中也是免稅的，該政策只是明確了這種操作是合法合規(guī)的。9四、財(cái)稅103號(hào)文點(diǎn)評(píng)——年金領(lǐng)取的稅收原文：個(gè)人達(dá)到國(guó)家規(guī)定的退休年齡，在本通知實(shí)施之后按月領(lǐng)取的年金，全額按照“工資、薪金所得”項(xiàng)目適用的稅率，計(jì)征個(gè)人所得稅；在本通知實(shí)施之后按年或按季領(lǐng)取的年金，平均分?jǐn)傆?jì)入各月，每月領(lǐng)取額全額按照“工資、薪金所得”項(xiàng)目適用的稅率，計(jì)征個(gè)人所得稅。點(diǎn)評(píng)：1、年金領(lǐng)取額不扣除起征點(diǎn)和其他費(fèi)用單獨(dú)計(jì)稅。2、按年、按季領(lǐng)取，需要平均分?jǐn)偟礁髟?。年度領(lǐng)取、季度領(lǐng)取與月度領(lǐng)取的納稅額度是一致的。10四、財(cái)稅103號(hào)文點(diǎn)評(píng)——已扣稅繳費(fèi)的規(guī)定原文：對(duì)單位和個(gè)人在本通知實(shí)施之前開始繳付年金繳費(fèi)，個(gè)人在本通知實(shí)施之后領(lǐng)取年金的，允許其從領(lǐng)取的年金中減除在本通知實(shí)施之前繳付的年金單位繳費(fèi)和個(gè)人繳費(fèi)且已經(jīng)繳納個(gè)人所得稅的部分，就其余額按照本通知第三條第1項(xiàng)的規(guī)定征稅。在個(gè)人分期領(lǐng)取年金的情況下，可按本通知實(shí)施之前繳付的年金繳費(fèi)金額占全部繳費(fèi)金額的百分比減計(jì)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，減計(jì)后的余額，按照本通知第三條第1項(xiàng)的規(guī)定，計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。點(diǎn)評(píng)：該條將免稅規(guī)定適用了之前已經(jīng)建立的年金，也即已經(jīng)繳納的個(gè)稅可以通過扣除的形式被返還，不會(huì)被雙重扣稅。針對(duì)分期領(lǐng)取與非分期領(lǐng)取采用了不同的扣稅方式，其中雖未對(duì)分期領(lǐng)取進(jìn)行定義，考慮前文精神分期可應(yīng)以為年、季、月領(lǐng)取通知中沒有明確個(gè)人繳費(fèi)超過4%部分已繳納個(gè)稅如何扣除。參照文件精神應(yīng)當(dāng)參照上述兩條扣稅。舉例：假設(shè)在2014年1月1日前繳費(fèi)共計(jì)3萬(wàn)元（已繳個(gè)稅），之后至退休又累計(jì)繳費(fèi)12萬(wàn)元，退休時(shí)分期領(lǐng)取情況下，領(lǐng)取金額為500元，這500元的領(lǐng)取金額中3/15無(wú)需納稅，12/15需要納稅，對(duì)應(yīng)稅率3%，因此應(yīng)繳稅500*4/5*3%=12元。對(duì)于一次性領(lǐng)取，剔除已繳費(fèi)部分后將剩余繳費(fèi)和所有投資收益作為稅基納稅。11四、財(cái)稅103號(hào)文點(diǎn)評(píng)——非退休領(lǐng)取納稅原文：“對(duì)個(gè)人因出境定居而一次性領(lǐng)取的年金個(gè)人賬戶資金，或個(gè)人死亡后，其指定的受益人或法定繼承人一次性領(lǐng)取的年金個(gè)人賬戶余額，允許領(lǐng)取人將一次性領(lǐng)取的年金個(gè)人賬戶資金或余額按12個(gè)月分?jǐn)偟礁髟拢推涿吭路謹(jǐn)傤~，按照本通知第三條第1項(xiàng)和第2項(xiàng)的規(guī)定計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。對(duì)個(gè)人除上述特殊原因外一次性領(lǐng)取年金個(gè)人賬戶資金或余額的，則不允許采取分?jǐn)偟姆椒?，而是就其一次性領(lǐng)取的總額，單獨(dú)作為一個(gè)月的工資薪金所得，按照本通知第三條第1項(xiàng)和第2項(xiàng)的規(guī)定，計(jì)算繳納個(gè)人所得稅?！秉c(diǎn)評(píng)：該條明確了在領(lǐng)取環(huán)節(jié)的稅收，鼓勵(lì)分期領(lǐng)取，用稅收方式限制一次性領(lǐng)取，符合國(guó)際通行做法，也是年金旨在保障退休生活的初衷所在。對(duì)因?yàn)槌鼍扯ň右约吧砉蕛煞N一次性領(lǐng)取的情況，也人性化地規(guī)定了可以分?jǐn)傇?2個(gè)月來(lái)計(jì)算稅率，而其他正常領(lǐng)取就沒有此類優(yōu)惠。預(yù)計(jì)企業(yè)年金客戶將修改年金方案，更傾向于分期領(lǐng)取。建議對(duì)方案進(jìn)行調(diào)整。12四、財(cái)稅103號(hào)文點(diǎn)評(píng)——管理人職責(zé)要求原文：個(gè)人領(lǐng)取年金時(shí)，其應(yīng)納稅款由受托人代表委托人委托托管人代扣代繳。年金賬戶管理人應(yīng)及時(shí)向托管人提供個(gè)人年金繳費(fèi)及對(duì)應(yīng)的個(gè)人所得稅納稅明細(xì)。托管人根據(jù)受托人指令及賬戶管理人提供的資料，按照規(guī)定計(jì)算扣繳個(gè)人當(dāng)期領(lǐng)取年金待遇的應(yīng)納稅款，并向托管人所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)解繳。建立年金計(jì)劃的單位、年金托管人，應(yīng)按照個(gè)人所得稅法和稅收征收管理法的有關(guān)規(guī)定，實(shí)行全員全額扣繳明細(xì)申報(bào)。受托人有責(zé)任協(xié)調(diào)相關(guān)管理人依法向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理扣繳申報(bào)、提供相關(guān)資料。點(diǎn)評(píng)：

各管理人明確了職責(zé)，但具體操作細(xì)節(jié)和執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)尚未明確。

這里要求托管人向所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)解繳，對(duì)于集中托管的銀行實(shí)行難度較大。此處要求委托人將相關(guān)材料提送當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)，前文要求托管人將材料報(bào)送托管人所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)，托管人所在地與委托人所在地通常不一致，兩者邏輯存在一定矛盾。13四、財(cái)稅103號(hào)文點(diǎn)評(píng)——年金計(jì)劃報(bào)備及時(shí)效原文：建立年金計(jì)劃的單位應(yīng)于建立年金計(jì)劃的次月15日內(nèi)，向其所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送年金方案、人力資源社會(huì)保障部門出具的方案?jìng)浒负⒂?jì)劃確認(rèn)函以及主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求報(bào)送的其他相關(guān)資料。點(diǎn)評(píng)：人社部門批復(fù)計(jì)劃登記號(hào)的次月15日內(nèi)進(jìn)行報(bào)送相關(guān)材料。年金計(jì)劃建立除向人社行政部門報(bào)備外，還應(yīng)當(dāng)向當(dāng)?shù)囟悇?wù)主管機(jī)關(guān)報(bào)送相關(guān)資料。時(shí)效上要求次月15日之前完成，另外對(duì)于管理人變更也同時(shí)需要向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送上述材料。14五、財(cái)稅【2013】103號(hào)文的影響103號(hào)文的發(fā)布，確定了企業(yè)年金稅收延付的格局，無(wú)論對(duì)現(xiàn)有客戶或是潛在客戶都是利好政策，通過與已有的財(cái)稅27號(hào)文結(jié)合，從企業(yè)所個(gè)人和個(gè)人所得稅兩個(gè)方面同時(shí)推進(jìn)年金的發(fā)展，政策的實(shí)施將進(jìn)一步擴(kuò)大年金覆蓋面，減輕第一支柱的壓力。該政策將從三個(gè)方面產(chǎn)生影響：1、退休領(lǐng)取納稅，稅率更低2、稅收延期支付，稅款現(xiàn)值更低3、領(lǐng)取金額包含投資收益，變相對(duì)投資收益納稅。15五、財(cái)稅【2013】103號(hào)文的影響1、退休領(lǐng)取納稅，稅率更低我國(guó)個(gè)稅繳納計(jì)稅方式為“分級(jí)累進(jìn)制”，即超過一定金額后采用更高的稅率納稅。在職時(shí)年金個(gè)人繳費(fèi)需要與工資合并繳納個(gè)稅后支付，受工資本身額度的影響，平均稅率將上升，而退休時(shí)，退休工資本身不納稅，年金領(lǐng)取金額不扣除任何費(fèi)用直接對(duì)應(yīng)稅率扣除。舉例：假設(shè)某人去年月均工資為10000元，扣除五險(xiǎn)一金18%（養(yǎng)老8%、醫(yī)保2%、失業(yè)1%、住房公積金7%），繳稅基數(shù)8200元，年金繳費(fèi)個(gè)人4%，企業(yè)繳費(fèi)4%。A.若個(gè)人年金繳費(fèi)稅前扣除，則起征點(diǎn)為3500元，稅前扣除的個(gè)人繳費(fèi)400元，應(yīng)納稅收入為4300元，對(duì)應(yīng)2檔稅級(jí);B.若以現(xiàn)行稅收政策，起征點(diǎn)為3500，年金個(gè)人繳費(fèi)400元在稅后工資中扣除，則應(yīng)納稅收入為4700元，對(duì)應(yīng)3檔稅級(jí);C.若領(lǐng)取相同金額，800元/月，則領(lǐng)取時(shí)對(duì)應(yīng)稅級(jí)為1檔；16五、財(cái)稅【2013】103號(hào)文的影響2、稅收延期支付，稅款現(xiàn)值更低稅款現(xiàn)值更低主要體現(xiàn)在貨幣的時(shí)間價(jià)值，該項(xiàng)利好同時(shí)體現(xiàn)在企業(yè)繳費(fèi)和個(gè)人繳費(fèi)兩個(gè)方面，即便采用相同的納稅額度，由于貨幣時(shí)間價(jià)值的存在，稅款的現(xiàn)值也將更低。舉例：仍參照前一個(gè)例子，企業(yè)當(dāng)期應(yīng)當(dāng)進(jìn)行企業(yè)繳費(fèi)400元，根據(jù)694號(hào)文規(guī)定需要納稅12元，若30年后同樣領(lǐng)取這400元企業(yè)繳費(fèi)，按照新政策仍然需要繳納12元。將30年后的稅款12元，按照3%的折現(xiàn)率貼現(xiàn)，當(dāng)前需要支付4.9元。此例中領(lǐng)取時(shí)繳稅相較繳費(fèi)時(shí)繳稅減少了59%；17五、財(cái)稅【2013】103號(hào)文的影響3、領(lǐng)取金額包含投資收益，變相對(duì)投資收益納稅。當(dāng)進(jìn)入領(lǐng)取期，領(lǐng)取的金額由三部分構(gòu)成，個(gè)人繳費(fèi)+企業(yè)繳費(fèi)+投資收益，103號(hào)文明確了投資運(yùn)作過程中的投資收益不收稅，但領(lǐng)取時(shí)并不區(qū)分繳費(fèi)和投資收益，因此該政策對(duì)投資收益進(jìn)行了變相收稅。舉例：仍參照前一個(gè)例子，企業(yè)每月進(jìn)行企業(yè)繳費(fèi)400元，個(gè)人繳費(fèi)400元，假定工資增長(zhǎng)率為2%，平均投資收益為5%。將30年繳費(fèi)投資合計(jì)80.3萬(wàn)元，其中繳費(fèi)38.9萬(wàn)，累計(jì)投資收益41.4萬(wàn)，占比分別為48%和52%。103號(hào)文由于領(lǐng)取時(shí)不區(qū)分繳費(fèi)和投資收益，則計(jì)稅基數(shù)增加了52%的投資收益。18六、政策建議對(duì)于已建立年金計(jì)劃客戶：1、充分使用國(guó)家稅延優(yōu)惠政策，擴(kuò)大個(gè)人繳費(fèi)比例，尚未達(dá)到4％繳費(fèi)比例的客戶，建議提高到4％；2、將年金繳費(fèi)基數(shù)與政策保持一致，即本人上一年度月平均工資；3、在領(lǐng)取方式上修改為分期領(lǐng)取，避免一次性領(lǐng)取稅賦的增加；對(duì)于尚未建立年金計(jì)劃的客戶：1、強(qiáng)調(diào)稅延政策將大幅度提升員工退休替代率，應(yīng)當(dāng)用足國(guó)家優(yōu)惠政策；2、闡述稅延優(yōu)惠政策對(duì)職工