政策解析《關于企業(yè)年金職業(yè)年金個人所得稅有關問題的通知》財稅〔〕號

1平安養(yǎng)老受托管理部2013年12月9日關于企業(yè)年金職業(yè)年金個人所得稅有關問題的通知（財稅【2013】103號）政策解析2一、政策背景中國老齡化前景和養(yǎng)老金缺口、延遲退休等話題成為社會大眾關注的重點，矛盾日趨激烈。作為第二支柱的企業(yè)年金、職業(yè)年金制度的建立和優(yōu)化讓人有所期盼。當前我國養(yǎng)老保險體系第一支柱已初具規(guī)模，且正在完善。但第二支柱和第三支柱發(fā)展還比較滯后。企業(yè)年金在經(jīng)過爆發(fā)期的增長后，略顯疲態(tài)，作為第二支柱覆蓋率不到10%。基本養(yǎng)老保險是強制性措施，而年金則是以自愿方式推行，更加需要政策引導。第二支柱設計之初并未采用國際通行的EET納稅方式（在繳費、投資運營階段不納稅，領取階段納稅），而采用了TEE的方式（在繳費時納稅、運營領取階段不納稅）。3二、政策的發(fā)布與實施

為促進我國多層次養(yǎng)老保險體系的發(fā)展，日前財政部、人力資源社會保障部和國家稅務總局聯(lián)合下發(fā)《關于企業(yè)年金職業(yè)年金個人所得稅有關問題的通知》，自2014年1月1日起，實施企業(yè)年金、職業(yè)年金個人所得稅遞延納稅優(yōu)惠政策。 《通知》規(guī)定，對單位和個人不超過規(guī)定標準的企業(yè)年金或職業(yè)年金繳費，準予在個人所得稅前扣除；對個人從企業(yè)年金或職業(yè)年金基金取得的投資收益，免征個人所得稅；對個人實際領取的企業(yè)年金或職業(yè)年金，按規(guī)定征收個人所得稅。企業(yè)年金職業(yè)年金個人所得稅遞延納稅優(yōu)惠政策自明年1月1日起實施4三、新舊年金稅收制度的差異財稅103號文確定了年金稅收的EET模式，并對各環(huán)節(jié)進行了詳細規(guī)定；而在企業(yè)所得稅方面沒有更多突破。差異對比現(xiàn)行年金稅收政策新稅收政策政策名稱《關于補充養(yǎng)老保險費補充醫(yī)療保險費有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》財稅[2009]27號

《國家稅務總局關于企業(yè)年金個人所得稅征收管理有關問題的通知》國稅函[2009]694號

《國家稅務總局關于企業(yè)年金個人所得稅有關問題補充規(guī)定的公告》國家稅務總局公告2011年第9號《關于補充養(yǎng)老保險費補充醫(yī)療保險費有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》財稅[2009]27號

《關于企業(yè)年金職業(yè)年金個人所得稅有關問題的通知》財稅〔2013〕103號納

稅

要

求繳費

環(huán)節(jié)個人繳費繳稅（即為繳納個稅后繳費）繳費小于當月工資稅基4%：當期不繳稅

繳費大于當月工資稅基4%：超出部分繳稅企業(yè)為個人繳費個人所得稅：

合并工資后未超過起征點：不繳稅；

合并工資后超過起征點：對超出部分不剔除起征點費用按照對應稅率納稅

企業(yè)所得稅：職工工資總額5%以內(nèi)稅前列支個人所得稅：當期不繳稅

企業(yè)所得稅：職工工資總額5%以內(nèi)稅前列支投資運作環(huán)節(jié)不繳個稅不繳個稅領取環(huán)節(jié)不繳個稅領取額分攤至每月，全額按照“工資、薪金所得”項目適用稅率繳納個稅5四、財稅103號文點評——單位繳費稅延規(guī)定原文:企業(yè)和事業(yè)單位（以下統(tǒng)稱單位）根據(jù)國家有關政策規(guī)定的辦法和標準，為在本單位任職或者受雇的全體職工繳付的企業(yè)年金或職業(yè)年金（以下統(tǒng)稱年金）單位繳費部分，在計入個人賬戶時，個人暫不繳納個人所得稅”點評：這意味著廢止了《國家稅務總局關于企業(yè)年金個人所得稅征收管理有關問題的通知》（國稅函[2009]694號）《國家稅務總局關于企業(yè)年金個人所得稅有關問題補充規(guī)定的公告》（國家稅務總局公告2011年第9號）同時廢止。年金個人繳費部分將從繳納的當期納稅遞延至領取階段。6四、財稅103號文點評——個人繳費稅延規(guī)定原文:個人根據(jù)國家有關政策規(guī)定繳付的年金個人繳費部分，在不超過本人繳費工資計稅基數(shù)的4%標準內(nèi)的部分，暫從個人當期的應納稅所得額中扣除超過本通知第一條第1項和第2項規(guī)定的標準繳付的年金單位繳費和個人繳費部分，應并入個人當期的工資、薪金所得，依法計征個人所得稅。稅款由建立年金的單位代扣代繳，并向主管稅務機關申報解繳。點評：該條是《通知》中最核心的內(nèi)容，明確了稅收遞延的比例上限為4％。個人繳費超過4％的部分，仍需要在個人稅后工資中支付。工資計稅基數(shù)：通常在計算個人所得稅時工資計稅基數(shù)不含三險一金。而103號文定義“企業(yè)年金個人繳費工資計稅基數(shù)為本人上一年度月平均工資”，則其與年金繳費比例對應的基數(shù)一致。7四、財稅103號文點評——稅延優(yōu)惠上限原文：企業(yè)年金個人繳費工資計稅基數(shù)為本人上一年度月平均工資。月平均工資按國家統(tǒng)計局規(guī)定列入工資總額統(tǒng)計的項目計算。月平均工資超過職工工作地所在設區(qū)城市上一年度職工月平均工資300%以上的部分，不計入個人繳費工資計稅基數(shù)。職業(yè)年金個人繳費工資計稅基數(shù)為職工崗位工資和薪級工資之和。職工崗位工資和薪級工資之和超過職工工作地所在設區(qū)城市上一年度職工月平均工資300%以上的部分，不計入個人繳費工資計稅基數(shù)。點評：該條意在限制免稅上限，結合第2點，實際上就是本人上年平均工資和社會平均工資3倍兩者取低。廣州2012年社會平均工資是5313元/月，可以享受稅延的額度上限每月為637.56元（=5313*3*0.04），這個絕對限額每年根據(jù)上年度當?shù)厣鐣骄べY調(diào)整一次，將逐年增加。限定絕對額上限目的是盡可能避免稅收優(yōu)惠產(chǎn)生不公平效應，控制年金可能拉大的收入差距。絕對額的上限與基本養(yǎng)老保險繳費的機制相同，只是比例折半（基本養(yǎng)老個人繳費是8%）。8四、財稅103號文點評——投資收益的稅收原文：“年金基金投資運營收益的個人所得稅處理。年金基金投資運營收益分配計入個人賬戶時，個人暫不繳納個人所得稅?！秉c評：目前EET是年金稅收規(guī)定的國際主流做法，即繳費免稅、投資收益免稅、領取環(huán)節(jié)繳稅。該條明確在投資環(huán)節(jié)免稅，也就是EET模式中的第二個E。目前企業(yè)年金的操作中也是免稅的，該政策只是明確了這種操作是合法合規(guī)的。9四、財稅103號文點評——年金領取的稅收原文：個人達到國家規(guī)定的退休年齡，在本通知實施之后按月領取的年金，全額按照“工資、薪金所得”項目適用的稅率，計征個人所得稅；在本通知實施之后按年或按季領取的年金，平均分攤計入各月，每月領取額全額按照“工資、薪金所得”項目適用的稅率，計征個人所得稅。點評：1、年金領取額不扣除起征點和其他費用單獨計稅。2、按年、按季領取，需要平均分攤到各月。年度領取、季度領取與月度領取的納稅額度是一致的。10四、財稅103號文點評——已扣稅繳費的規(guī)定原文：對單位和個人在本通知實施之前開始繳付年金繳費，個人在本通知實施之后領取年金的，允許其從領取的年金中減除在本通知實施之前繳付的年金單位繳費和個人繳費且已經(jīng)繳納個人所得稅的部分，就其余額按照本通知第三條第1項的規(guī)定征稅。在個人分期領取年金的情況下，可按本通知實施之前繳付的年金繳費金額占全部繳費金額的百分比減計當期的應納稅所得額，減計后的余額，按照本通知第三條第1項的規(guī)定，計算繳納個人所得稅。點評：該條將免稅規(guī)定適用了之前已經(jīng)建立的年金，也即已經(jīng)繳納的個稅可以通過扣除的形式被返還，不會被雙重扣稅。針對分期領取與非分期領取采用了不同的扣稅方式，其中雖未對分期領取進行定義，考慮前文精神分期可應以為年、季、月領取通知中沒有明確個人繳費超過4%部分已繳納個稅如何扣除。參照文件精神應當參照上述兩條扣稅。舉例：假設在2014年1月1日前繳費共計3萬元（已繳個稅），之后至退休又累計繳費12萬元，退休時分期領取情況下，領取金額為500元，這500元的領取金額中3/15無需納稅，12/15需要納稅，對應稅率3%，因此應繳稅500*4/5*3%=12元。對于一次性領取，剔除已繳費部分后將剩余繳費和所有投資收益作為稅基納稅。11四、財稅103號文點評——非退休領取納稅原文：“對個人因出境定居而一次性領取的年金個人賬戶資金，或個人死亡后，其指定的受益人或法定繼承人一次性領取的年金個人賬戶余額，允許領取人將一次性領取的年金個人賬戶資金或余額按12個月分攤到各月，就其每月分攤額，按照本通知第三條第1項和第2項的規(guī)定計算繳納個人所得稅。對個人除上述特殊原因外一次性領取年金個人賬戶資金或余額的，則不允許采取分攤的方法，而是就其一次性領取的總額，單獨作為一個月的工資薪金所得，按照本通知第三條第1項和第2項的規(guī)定，計算繳納個人所得稅。”點評：該條明確了在領取環(huán)節(jié)的稅收，鼓勵分期領取，用稅收方式限制一次性領取，符合國際通行做法，也是年金旨在保障退休生活的初衷所在。對因為出境定居以及身故兩種一次性領取的情況，也人性化地規(guī)定了可以分攤在12個月來計算稅率，而其他正常領取就沒有此類優(yōu)惠。預計企業(yè)年金客戶將修改年金方案，更傾向于分期領取。建議對方案進行調(diào)整。12四、財稅103號文點評——管理人職責要求原文：個人領取年金時，其應納稅款由受托人代表委托人委托托管人代扣代繳。年金賬戶管理人應及時向托管人提供個人年金繳費及對應的個人所得稅納稅明細。托管人根據(jù)受托人指令及賬戶管理人提供的資料，按照規(guī)定計算扣繳個人當期領取年金待遇的應納稅款，并向托管人所在地主管稅務機關申報解繳。建立年金計劃的單位、年金托管人，應按照個人所得稅法和稅收征收管理法的有關規(guī)定，實行全員全額扣繳明細申報。受托人有責任協(xié)調(diào)相關管理人依法向稅務機關辦理扣繳申報、提供相關資料。點評：

各管理人明確了職責，但具體操作細節(jié)和執(zhí)行標準尚未明確。

這里要求托管人向所在地稅務機關申報解繳，對于集中托管的銀行實行難度較大。此處要求委托人將相關材料提送當?shù)囟悇諜C關，前文要求托管人將材料報送托管人所在地稅務機關，托管人所在地與委托人所在地通常不一致，兩者邏輯存在一定矛盾。13四、財稅103號文點評——年金計劃報備及時效原文：建立年金計劃的單位應于建立年金計劃的次月15日內(nèi)，向其所在地主管稅務機關報送年金方案、人力資源社會保障部門出具的方案備案函、計劃確認函以及主管稅務機關要求報送的其他相關資料。點評：人社部門批復計劃登記號的次月15日內(nèi)進行報送相關材料。年金計劃建立除向人社行政部門報備外，還應當向當?shù)囟悇罩鞴軝C關報送相關資料。時效上要求次月15日之前完成，另外對于管理人變更也同時需要向稅務機關報送上述材料。14五、財稅【2013】103號文的影響103號文的發(fā)布，確定了企業(yè)年金稅收延付的格局，無論對現(xiàn)有客戶或是潛在客戶都是利好政策，通過與已有的財稅27號文結合，從企業(yè)所個人和個人所得稅兩個方面同時推進年金的發(fā)展，政策的實施將進一步擴大年金覆蓋面，減輕第一支柱的壓力。該政策將從三個方面產(chǎn)生影響：1、退休領取納稅，稅率更低2、稅收延期支付，稅款現(xiàn)值更低3、領取金額包含投資收益，變相對投資收益納稅。15五、財稅【2013】103號文的影響1、退休領取納稅，稅率更低我國個稅繳納計稅方式為“分級累進制”，即超過一定金額后采用更高的稅率納稅。在職時年金個人繳費需要與工資合并繳納個稅后支付，受工資本身額度的影響，平均稅率將上升，而退休時，退休工資本身不納稅，年金領取金額不扣除任何費用直接對應稅率扣除。舉例：假設某人去年月均工資為10000元，扣除五險一金18%（養(yǎng)老8%、醫(yī)保2%、失業(yè)1%、住房公積金7%），繳稅基數(shù)8200元，年金繳費個人4%，企業(yè)繳費4%。A.若個人年金繳費稅前扣除，則起征點為3500元，稅前扣除的個人繳費400元，應納稅收入為4300元，對應2檔稅級;B.若以現(xiàn)行稅收政策，起征點為3500，年金個人繳費400元在稅后工資中扣除，則應納稅收入為4700元，對應3檔稅級;C.若領取相同金額，800元/月，則領取時對應稅級為1檔；16五、財稅【2013】103號文的影響2、稅收延期支付，稅款現(xiàn)值更低稅款現(xiàn)值更低主要體現(xiàn)在貨幣的時間價值，該項利好同時體現(xiàn)在企業(yè)繳費和個人繳費兩個方面，即便采用相同的納稅額度，由于貨幣時間價值的存在，稅款的現(xiàn)值也將更低。舉例：仍參照前一個例子，企業(yè)當期應當進行企業(yè)繳費400元，根據(jù)694號文規(guī)定需要納稅12元，若30年后同樣領取這400元企業(yè)繳費，按照新政策仍然需要繳納12元。將30年后的稅款12元，按照3%的折現(xiàn)率貼現(xiàn)，當前需要支付4.9元。此例中領取時繳稅相較繳費時繳稅減少了59%；17五、財稅【2013】103號文的影響3、領取金額包含投資收益，變相對投資收益納稅。當進入領取期，領取的金額由三部分構成，個人繳費+企業(yè)繳費+投資收益，103號文明確了投資運作過程中的投資收益不收稅，但領取時并不區(qū)分繳費和投資收益，因此該政策對投資收益進行了變相收稅。舉例：仍參照前一個例子，企業(yè)每月進行企業(yè)繳費400元，個人繳費400元，假定工資增長率為2%，平均投資收益為5%。將30年繳費投資合計80.3萬元，其中繳費38.9萬，累計投資收益41.4萬，占比分別為48%和52%。103號文由于領取時不區(qū)分繳費和投資收益，則計稅基數(shù)增加了52%的投資收益。18六、政策建議對于已建立年金計劃客戶：1、充分使用國家稅延優(yōu)惠政策，擴大個人繳費比例，尚未達到4％繳費比例的客戶，建議提高到4％；2、將年金繳費基數(shù)與政策保持一致，即本人上一年度月平均工資；3、在領取方式上修改為分期領取，避免一次性領取稅賦的增加；對于尚未建立年金計劃的客戶：1、強調(diào)稅延政策將大幅度提升員工退休替代率，應當用足國家優(yōu)惠政策；2、闡述稅延優(yōu)惠政策對職工