第9章 固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)(含商譽(yù))

第9章固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)清華大學(xué)會計(jì)研究所陳武朝副教授電話：62772083mail：chenwzh2@2011年5月2主要內(nèi)容需要掌握的內(nèi)容：1.各種折舊計(jì)算方法及其適用情況；需要了解的內(nèi)容：1.資本性支出與收益性支出的區(qū)別；2.無形資產(chǎn)成本計(jì)量、價(jià)值攤銷、處置問題以及與收益相關(guān)的問題；3.研究開發(fā)費(fèi)用的會計(jì)問題；4.固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)的報(bào)表披露。5.商譽(yù)3目錄固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)及其分類固定資產(chǎn)的日常業(yè)務(wù)核算固定資產(chǎn)折舊固定資產(chǎn)的修理與改良固定資產(chǎn)減值固定資產(chǎn)的分析幾個(gè)分析指標(biāo)投資性房地產(chǎn)4在報(bào)表中的位置5在報(bào)表中的位置——中國聯(lián)通6固定資產(chǎn)及其分類固定資產(chǎn)的定義：是指同時(shí)具有下列特征的有形資產(chǎn)：（1）為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的；（2）使用壽命超過一個(gè)會計(jì)年度。固定資產(chǎn)同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。固定資產(chǎn)的使用壽命：經(jīng)常以年限表示；有時(shí)也可以用該資產(chǎn)所能生產(chǎn)的產(chǎn)品或提供的服務(wù)的數(shù)量來表示。

7固定資產(chǎn)及其分類固定資產(chǎn)的分類：土地(Land)；房屋建筑物(Buildings)；設(shè)備(Equipment)；固定資產(chǎn)的其他分類標(biāo)準(zhǔn)：按所有權(quán)可以分為自有固定資產(chǎn)租入固定資產(chǎn)；按使用情況可分為使用中固定資產(chǎn)未使用固定資產(chǎn)不需用固定資產(chǎn)8固定資產(chǎn)會計(jì)處理的基本原則主要包括：歷史成本原則（Preferred)固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按取得時(shí)的實(shí)際成本計(jì)價(jià)。配比原則固定資產(chǎn)的賬面值應(yīng)在其使用期間轉(zhuǎn)為成本或費(fèi)用。劃分收益性與資本性支出原則凡支出的效益僅與本會計(jì)年度相關(guān)的，應(yīng)當(dāng)作為收益性支出；凡支出的效益與幾個(gè)會計(jì)年度相關(guān)的，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出。固定資產(chǎn)的日常業(yè)務(wù)核算9歷史成本指取得固定資產(chǎn)并使其達(dá)到可使用狀態(tài)所耗費(fèi)的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物，包括購買價(jià)格、建造成本、運(yùn)輸費(fèi)、安裝費(fèi)和相關(guān)稅費(fèi)。外購的固定資產(chǎn)的成本包括買價(jià)、增值稅、進(jìn)口關(guān)稅等相關(guān)稅費(fèi)，以及為使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出，如場地整理費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)和專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等。自行建造的固定資產(chǎn)成本按建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出，作為入賬價(jià)值。固定資產(chǎn)的日常業(yè)務(wù)核算10固定資產(chǎn)的日常業(yè)務(wù)核算

固定資產(chǎn)取得的基本會計(jì)處理：

借：固定資產(chǎn)

貸：相應(yīng)資產(chǎn)或負(fù)債或權(quán)益

11固定資產(chǎn)的日常業(yè)務(wù)核算一、固定資產(chǎn)的取得1.直接外購的固定資產(chǎn)（略）2.推遲付款購置的固定資產(chǎn)（略）3.接受捐贈資產(chǎn)（略）4.自行建造的固定資產(chǎn)5.交換增加的固定資產(chǎn)（略）6.融資租入的固定資產(chǎn)12固定資產(chǎn)的日常業(yè)務(wù)核算4.自行建造的固定資產(chǎn)該固定資產(chǎn)的成本是在其建造過程中發(fā)生的全部支出；采用“在建工程”科目進(jìn)行成本的歸集；建造期間利息費(fèi)用資本化問題（三種可選方案）：不資本化利息費(fèi)用

資本化建造期間實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用資本化所有使用的資金的成本13固定資產(chǎn)的日常業(yè)務(wù)核算建造期間利息費(fèi)用資本化問題在國際上，現(xiàn)行會計(jì)實(shí)務(wù)界的流行做法是——把實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用資本化。在我國，要求符合以下條件才能資本化：資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，資產(chǎn)支出包括為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出；借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生；為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開始。14固定資產(chǎn)的日常業(yè)務(wù)核算在資本化期間內(nèi)，每一會計(jì)期間的利息（包括折價(jià)或溢價(jià)的攤銷）資本化金額，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定：（一）為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用，減去將尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額確定。專門借款，是指為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)。（二）為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計(jì)算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計(jì)算確定。資本化期間，是指從借款費(fèi)用開始資本化時(shí)點(diǎn)到停止資本化時(shí)點(diǎn)的期間，借款費(fèi)用暫停資本化的期間不包括在內(nèi)15因在建工程利息資本化問題而被審計(jì)師說“不”的例子——渝鈦白審計(jì)報(bào)告重會所審字（98）第178號重慶渝港鈦白股份有限公司全體股東：我們接受委托，審計(jì)了貴公司1997年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表和1997年度的利潤及利潤分配表、財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表。這些會計(jì)報(bào)表由貴公司負(fù)責(zé)，我們的責(zé)任是對這些會計(jì)報(bào)表發(fā)表意見。我們的審計(jì)是依據(jù)中國注冊會計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行的。在審計(jì)過程中，我們結(jié)合貴公司的實(shí)際情況，實(shí)施了包括抽查會計(jì)記錄等我們認(rèn)為必要的審計(jì)程序。1997年度計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的借款及應(yīng)付債券利息8064萬元，貴公司將其資本化計(jì)入了鈦白粉工程成本；欠付中國銀行重慶市分行的美元借款利息89.8萬元（折人民幣743萬元），貴公司未計(jì)提入賬。兩項(xiàng)共影響利潤8807萬元。我們認(rèn)為，由于本報(bào)告第二段所述事項(xiàng)的重大影響，貴公司1997年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表、1997年度利潤及利潤分配表、財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表未能公允地反映貴公司1997年12月31日財(cái)務(wù)狀況和1997年度經(jīng)營成果及資金變動(dòng)情況。16固定資產(chǎn)的日常業(yè)務(wù)核算6.融資租入的固定資產(chǎn)租賃是指在約定租期內(nèi)承租方通過交付租金取得資產(chǎn)使用權(quán)的一種商業(yè)行為，分為：經(jīng)營性租賃融資性租賃17融資租賃的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)——只要符合5條的其中之一即可：(1)在租賃期滿時(shí)，租賃資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人；(2)承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，而且所定的購買價(jià)格預(yù)計(jì)遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開始日可以合理確定承租人會行使這種選擇權(quán)；(3)租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的大部分，即租賃期不小于租賃資產(chǎn)尚可使用年限的75%。(4)就承租人而言，租賃開始日最低租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值；就出租人而言，租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值；“幾乎相當(dāng)于”的標(biāo)準(zhǔn)為不低于90%。(5)租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作重新改制，只有承租方才可使用。18經(jīng)營租賃、融資租賃的處理是否列為固定資產(chǎn)并計(jì)提折舊承租方出租方經(jīng)營租賃否是融資租賃是否19固定資產(chǎn)的日常業(yè)務(wù)核算二、固定資產(chǎn)的處置固定資產(chǎn)的處置原因：正常的報(bào)廢，出售，投資轉(zhuǎn)出，捐贈，毀損，盤虧，交換轉(zhuǎn)出等為了正確計(jì)量處置過程的損益，處置過程要通過設(shè)置賬戶“固定資產(chǎn)清理”歸集處置的收入與費(fèi)用，再計(jì)算凈損益。例9-4

一個(gè)企業(yè)因?yàn)榻?jīng)營方向改變，處置一項(xiàng)原值為5,000元的設(shè)備，該項(xiàng)設(shè)備的預(yù)期壽命是4年，預(yù)期的殘值為200元。該企業(yè)使用直線折舊法來折舊該設(shè)備，即每年折舊費(fèi)為(5000-200)÷4=1,200元/年。企業(yè)已使用了兩年半，現(xiàn)出售該設(shè)備。出售中發(fā)生費(fèi)用200元.20固定資產(chǎn)的日常業(yè)務(wù)核算(1)注銷資產(chǎn)賬面價(jià)值;(2)發(fā)生清理費(fèi)用；(3)收到出售收入；(4)確定出售損益；累計(jì)折舊銀行存款固定資產(chǎn)原值3,000營業(yè)外收入固定資產(chǎn)清理營業(yè)外支出5,0003,0005,0002,000200

200

2,0002,00020020021固定資產(chǎn)的日常業(yè)務(wù)核算(1)注銷資產(chǎn)賬面價(jià)值;(2)發(fā)生清理費(fèi)用；(3)收到出售收入；(4)確定出售損益；累計(jì)折舊銀行存款固定資產(chǎn)原值3,000營業(yè)外收入固定資產(chǎn)清理營業(yè)外支出5,0003,0005,0002,0002002008,0008,0005,8005,80022固定資產(chǎn)折舊折舊的概念：在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，按照確定的方法對應(yīng)計(jì)折舊額進(jìn)行的系統(tǒng)分?jǐn)?。注意?．折舊是成本的分?jǐn)傔^程2．資本回收3．折舊不是價(jià)值的減少23折舊會計(jì)中的問題折舊會計(jì)中的問題

資產(chǎn)應(yīng)計(jì)折舊基數(shù)的計(jì)量資產(chǎn)使用年限的估計(jì)在使用年限內(nèi)資產(chǎn)成本到期方式的選擇固定資產(chǎn)成本的分配存在左邊三個(gè)主要會計(jì)問題

24固定資產(chǎn)的折舊資產(chǎn)應(yīng)計(jì)折舊基數(shù)的計(jì)量凈殘值是指資產(chǎn)報(bào)廢后公司將收回的殘余價(jià)值與報(bào)廢時(shí)發(fā)生的清理費(fèi)用之間的差額。我國有關(guān)會計(jì)制度規(guī)定固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)凈殘值占原始成本的比率在3%到5%之間，低于或高于這一界限，需要有關(guān)部門報(bào)批。25資產(chǎn)使用年限的估計(jì) 美國的《修訂快速成本回收制度》把幾乎所有的資產(chǎn)劃分為以下7種：

某些競賽用的馬3年1993年后購置的非居住性建筑，否則為31.5年39年住所出租財(cái)產(chǎn)27.5年市政項(xiàng)目20年船只，馬車和土地改良投資10年辦公設(shè)備，鐵路車，機(jī)車7年汽車，卡車，生產(chǎn)設(shè)備，研發(fā)財(cái)產(chǎn)5年例子類別固定資產(chǎn)的折舊26我國固定資產(chǎn)折舊年限

——1993年實(shí)施的《工業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)制度》27我國固定資產(chǎn)折舊年限

——1993年實(shí)施的《工業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)制度》我國固定資產(chǎn)折舊年限《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(2008年1月1日實(shí)施)規(guī)定：第六十條除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)計(jì)算折舊的最低年限如下：（一）房屋、建筑物，為20年；（二）飛機(jī)、火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備，為10年；（三）與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的器具、工具、家具等，為5年；（四）飛機(jī)、火車、輪船以外的運(yùn)輸工具，為4年；（五）電子設(shè)備，為3年。對于企業(yè)而言，在確定固定資產(chǎn)折舊年限后，應(yīng)報(bào)告當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門備案，不得隨意變更。2829改變折舊年限的典型案例

——寶鋼股份寶鋼股份2003年年報(bào)中披露：本公司運(yùn)輸工具的原估計(jì)使用年限為6至10年。本年度內(nèi)，根據(jù)對固定資產(chǎn)實(shí)際狀況的檢查，本公司認(rèn)為除大型運(yùn)輸設(shè)備(折舊年限為10年)之外的運(yùn)輸類設(shè)備的使用年限應(yīng)該為5年。因此，從2003年1月1日起本公司改變了上述固定資產(chǎn)的折舊年限及折舊率。公司對會計(jì)估計(jì)變更的核算采用未來適用法，該項(xiàng)會計(jì)估計(jì)變更使得2003年利潤總額減少人民幣1,906,326,545.37元。30改變折舊年限的典型案例

——寶鋼股份寶鋼股份2002年年報(bào)中披露：本公司辦公及其他設(shè)備中的大部分中、小型電子信息設(shè)備及檢測工具的原估計(jì)使用年限分別為8年和13年。本年度內(nèi)，根據(jù)對固定資產(chǎn)實(shí)際狀況的檢查，本公司認(rèn)為中、小型電子信息設(shè)備及檢測工具的使用年限應(yīng)分別為5年和7年。因此，從2002年1月1日本公司改變了上述固定資產(chǎn)的折舊年限及折舊率。本公司對會計(jì)估計(jì)變更的核算采用未來適用法，該項(xiàng)會計(jì)估計(jì)變更使得本年利潤總額減少人民幣634,990,140.36元。改變折舊年限的典型案例

——寶鋼股份寶鋼股份2009年年報(bào)中固定資產(chǎn)會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)的披露（年報(bào)87頁）

固定資產(chǎn)的折舊釆用年限平均法計(jì)提，各類固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值率及年折舊率如下：類別

使用壽命

預(yù)計(jì)凈殘值率

年折舊率房屋及建筑物 15-35年

4% 2.7%-6.4%機(jī)器設(shè)備

7-15年 4% 6.4%-13.7%運(yùn)輸工具 5-10年

4% 9.6%-19.2%辦公及其他設(shè)備 4-9年 4% 10.7%-24.0%

本集團(tuán)至少于每年年度終了，對固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核，必要時(shí)進(jìn)行調(diào)整。31改變折舊年限的典型案例——寶鋼股份2009年會計(jì)估計(jì)變更的披露（年報(bào)108頁）于本年度，根據(jù)對固定資產(chǎn)實(shí)際狀況的檢查，本公司認(rèn)為部分用于不銹鋼產(chǎn)品生產(chǎn)的機(jī)器設(shè)備的使用年限應(yīng)調(diào)整為如下表所列示年限。因此，經(jīng)本公司董事會批準(zhǔn)，本集團(tuán)于2009年改變了上述固定資產(chǎn)的折舊年限及折舊率：

變更前

變更后類別

折舊年限

年折舊率

折舊年限

年折舊率部分用于不銹鋼產(chǎn)品生產(chǎn)機(jī)器設(shè)備

9-15年

6.4%-10.7% 15年 6.4%上述會計(jì)估計(jì)變更對2009年度財(cái)務(wù)報(bào)表的主要影響如下：本集團(tuán)

2009年

會計(jì)估計(jì)變更前

會計(jì)估計(jì)變更對本年利潤的影響

會計(jì)估計(jì)變更后年末余額

所得稅前

所得稅影響

所得稅后

年末余額未分配利潤 22,260,995,982.52 425,639,916.38 102,640,787.49 322,999,128.89 22,583,995,111.41少數(shù)股東權(quán)益 6,031,030,588.32 64,215,857.12 12,843,171.42 51,372,685.70 6,082,403,274.02合計(jì) 28,292,026,570.84 489,855,773.50 115,483,958.91 374,371,814.59 28,666,398,385.43本公司2009年

會計(jì)估計(jì)變更前

會計(jì)估計(jì)變更對本年利潤的影響

會計(jì)估計(jì)變更后年末余額

所得稅前

所得稅影響

所得稅后

年末余額未分配利潤 18,043,689,285.77 350,256,084.10 87,564,021.03 262,692,063.07 18,306,381,348.843233固定資產(chǎn)的折舊

圖9-1注銷成本的方式：賬面價(jià)值在資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)使用年限期間的分配圖9-2在資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)使用年限期間，年折舊額的發(fā)生模式在使用年限內(nèi)資產(chǎn)成本到期方式的選擇34固定資產(chǎn)的折舊直線法(年限平均法)(模式S)基本計(jì)算公式如下： 年折舊額＝(資產(chǎn)原值－預(yù)計(jì)殘值)÷預(yù)計(jì)使用年限或者： 年折舊額=(資產(chǎn)原值－預(yù)計(jì)殘值)×年折舊率 年折舊率=1÷固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限例9-5

假設(shè)一臺機(jī)器的成本是$50,000，估計(jì)殘值為$5,000，預(yù)計(jì)有五年的使用年限，則折舊額就等于$9,000=[($50,000-5,000)÷5]。如果要計(jì)算每月的折舊額，就用年折舊額去除以12即可。35固定資產(chǎn)的折舊(2)產(chǎn)量折舊(直線耗損)法

工作時(shí)數(shù)法：以固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)工作時(shí)數(shù)為基礎(chǔ)計(jì)算折舊的方法固定資產(chǎn)月折舊額=固定資產(chǎn)本月實(shí)際工作時(shí)數(shù)×固定資產(chǎn)每小時(shí)折舊額產(chǎn)量法：就是以固定資產(chǎn)在使用年限內(nèi)的預(yù)計(jì)總產(chǎn)量為基礎(chǔ)計(jì)算折舊的方法。固定資產(chǎn)月折舊額=固定資產(chǎn)本月實(shí)際生產(chǎn)量×固定資產(chǎn)單位產(chǎn)量折舊額36固定資產(chǎn)的折舊例9-6

企業(yè)可以根據(jù)當(dāng)期卡車的里程數(shù)與預(yù)計(jì)卡車在使用年限內(nèi)的歷程總數(shù)的比，計(jì)算當(dāng)期卡車的折舊額。假設(shè)卡車的成本為54,000元，殘值為4,000元，預(yù)計(jì)報(bào)廢前可駕駛200,000公里路程。單位里程的折舊額就等于0.25元=(54,000-4,000)÷200,000。倘若卡車在某個(gè)月行程為2,000公里，該月的折舊額就等于2,000×0.25元=500元。37固定資產(chǎn)的折舊(3)加速折舊法(模式A)雙倍余額遞減法：在雙倍余額遞減法下，折舊額等于每期期初資產(chǎn)的賬面價(jià)值乘以固定的折舊率，所以也稱為定率遞減法。例9-7

假設(shè)某企業(yè)在第一年一月購置了一臺5,000元的機(jī)器，預(yù)計(jì)有5年壽命，殘值為200元。用雙倍余額遞減法折舊。前3年使用40％(=1/5×2)的折舊率，然后轉(zhuǎn)為直線法繼續(xù)折舊。38固定資產(chǎn)的折舊

表9-1采用雙倍余額遞減法，并在適當(dāng)?shù)臅r(shí)候轉(zhuǎn)為直線法第(8)列＝第(5)列與第(7)列中較大數(shù)額39雙倍余額遞減法年份年初賬面價(jià)值折舊率折舊額累計(jì)折舊額期末賬面價(jià)值152345,0001,8003,000

6481,08040％40％40％40％40％2,0007201,200259.24322,0003,9203,2004,611.24,3523,0001,0801,800368.80648（期初賬面價(jià)值-凈殘值）÷剩余年限960533700440年份年初賬面價(jià)值折舊率折舊額累計(jì)折舊額期末賬面價(jià)值1545,0001,8003,000

6481,08040％40％40％40％40％2,0007201,2004404402,0003,9203,2004,8004,3603,0001,0801,8002006402340

仍以上例說明直線法的使用，如果固定資產(chǎn)使用年數(shù)是5年，年數(shù)總和法下的分母等于15(＝1＋2＋3＋4＋5)。折舊費(fèi)如表9-2所示。表9-2年數(shù)總和法3201/1514,80056402/1524,80049603/1534,80031,2804/1544,80021,6005/1554,8001當(dāng)年折舊費(fèi)=(3)×(1)折舊率(4)=(3)÷15尚可使用年限(3)購置成本減殘值(2)年份(1)固定資產(chǎn)的折舊

——年數(shù)總和法41固定資產(chǎn)的折舊累計(jì)折舊生產(chǎn)成本管理費(fèi)用銷售費(fèi)用生產(chǎn)用固定資產(chǎn)折舊管理部門固定資產(chǎn)折舊銷售部門固定資產(chǎn)折舊××××××××××××42三、固定資產(chǎn)折舊的兩個(gè)慣例1.可折舊基數(shù)為零的固定資產(chǎn)

通常不再計(jì)提折舊。2.固定資產(chǎn)的增加我國：當(dāng)月增加，不提折舊；當(dāng)月減少，照提折舊 （下月停止計(jì)提折舊）國外的一種做法：half-yearrule（不論增加或減少發(fā)生在那一天，當(dāng)年都記錄半年的折舊）固定資產(chǎn)的折舊43固定資產(chǎn)的修理與改良一、修理支出和維護(hù)支出(“待攤法”或者“遞延法”)例9-8

某企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)線的磨損規(guī)律，兩年對其進(jìn)行一次全面的維護(hù)修理工作，時(shí)間選擇在業(yè)務(wù)量的淡季7月份，2001年7月企業(yè)進(jìn)行大修，總成本為36,000元，預(yù)計(jì)下次大修在2003年7月進(jìn)行。

(1)2001年7月發(fā)生大修支出時(shí)(2)2001年12月攤銷當(dāng)年應(yīng)分?jǐn)偟男蘩碣M(fèi)用(3)2002年12月攤銷當(dāng)年應(yīng)分?jǐn)偟男蘩碣M(fèi)用銀行存款長期待攤費(fèi)用生產(chǎn)成本（制造費(fèi)用）36,00036,0009,0009,00018,00018,00044固定資產(chǎn)的修理與改良修理支出和維護(hù)支出(“預(yù)提法”)某企業(yè)預(yù)計(jì)在2006年進(jìn)行大修，故2004年、2005年分別預(yù)提80,000元、90,000元的大修理費(fèi)。2006年實(shí)際大修理時(shí)支付170,000的大修理費(fèi)。

(1)2004年預(yù)提80,000元(2)2005年預(yù)提90,000元(3)2006年支付170,000元銀行存款預(yù)提費(fèi)用生產(chǎn)成本（制造費(fèi)用）170,000170,00080,00080,00090,00090,00045固定資產(chǎn)的修理與改良問題：何種情況下應(yīng)該采用“待攤法”或者“遞延法”？何種情況下應(yīng)該采用“預(yù)提法”46固定資產(chǎn)的修理與改良二、固定資產(chǎn)的改良例9-9

假設(shè)一個(gè)企業(yè)原有一臺機(jī)器設(shè)備的價(jià)值為200,000元，累計(jì)折舊為120，000元，現(xiàn)企業(yè)對該設(shè)備進(jìn)行更新改造，提高了其生產(chǎn)能力，改造支出為30，000元。 （1）如果改造后該資產(chǎn)使用年限不受影響； （2）如果改造后該設(shè)備延長使用年限?，F(xiàn)金（銀行存款）固定資產(chǎn)原值30,00030,000現(xiàn)金（銀行存款）累計(jì)折舊30,00030,00047固定資產(chǎn)減值固定資產(chǎn)的減值的定義為——“固定資產(chǎn)可收回金額低于其賬面價(jià)值”?？墒栈亟痤~——以下兩者較高者：資產(chǎn)的銷售凈價(jià)預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時(shí)的處置中形成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。發(fā)生減值時(shí)會計(jì)處理如下：

減值準(zhǔn)備資產(chǎn)減值損失發(fā)生減值時(shí)××××48固定資產(chǎn)減值例9-10某機(jī)械制造企業(yè)2002年發(fā)現(xiàn)其某種產(chǎn)品的市場發(fā)生極大逆轉(zhuǎn)，對其生產(chǎn)設(shè)備產(chǎn)生很大負(fù)面影響，有可能帶來減值。于12月對相關(guān)生產(chǎn)機(jī)床進(jìn)行檢查。根據(jù)市場調(diào)研，預(yù)計(jì)相關(guān)生產(chǎn)機(jī)床銷售凈價(jià)為120,000元，按原計(jì)劃還可以使用4年，以其歷史生產(chǎn)能力為依據(jù)，并結(jié)合市場變化因素，預(yù)計(jì)未來3年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量為42,000元，38,000元，34,000元，第4年考慮處置情況時(shí)的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量為30,000元，綜合當(dāng)前市場評價(jià)和相關(guān)資產(chǎn)的特有風(fēng)險(xiǎn)因素確定折現(xiàn)率為5%，當(dāng)年末設(shè)備賬面價(jià)值為135,000元，以前沒有計(jì)提過減值準(zhǔn)備。 第一步，設(shè)備銷售凈價(jià)為120,000元。 第二步，計(jì)算預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時(shí)的處置中形成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值：49固定資產(chǎn)減值表9-5

由以上計(jì)算可知，從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時(shí)的處置中形成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為128,516，大于設(shè)備銷售凈價(jià)120,000元，因而可收回金額確定為128,516元。第三步，比較可收回金額與設(shè)備賬面價(jià)值。該設(shè)備賬面價(jià)值為135,000元，可收回金額為128,516元，可收回金額低于賬面價(jià)值為135,000–128,516=6484元。第四步，計(jì)提固定資產(chǎn)1減值準(zhǔn)備的賬務(wù)處理： 借：營業(yè)外支出---固定資產(chǎn)減值損失 6,484

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 6,48450固定資產(chǎn)的分析有關(guān)分析1.固定資產(chǎn)的更新率2.固定資產(chǎn)利潤率3.固定資產(chǎn)的周轉(zhuǎn)率51部分案例一、固定資產(chǎn)折舊年限變更1、寧通信B(2468)。1997年起全資子公司南京南方電訊公司固定資產(chǎn)折舊由加速折舊法改為直線折舊法。折舊方法變更增加稅前利潤254萬元，當(dāng)期凈資產(chǎn)收益率為10.02%。若剔除上述變更對當(dāng)期利潤的影響，該公司1997年度凈資產(chǎn)收益率將低于10%，從而失去配股資格。2、ST湘中意(0548)。1995年起固定資產(chǎn)折舊由加速折舊法改為一般折舊法。湘中意主營業(yè)務(wù)是制造電冰箱，電冰箱的升級換代較快，電冰箱生產(chǎn)線使用加速折舊法可以真實(shí)反映固定資產(chǎn)的損耗情況。折舊方法變更后，折舊率綜合下降3％，折舊方法變更增加的稅前利潤估計(jì)約966萬元。此外，注冊會計(jì)師的保留意見稱：1995年銷售退回2400萬元未在當(dāng)年入賬，導(dǎo)致銷售利潤虛增約265萬元。以上兩項(xiàng)虛增利潤之和1231萬元略大于當(dāng)年利潤總額(當(dāng)年利潤總額為1214萬元)。52部分案例3、瓊海德(0567)。全資子公司海德滌綸廠原按年限平均法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，1997年起改按上年度折舊額與產(chǎn)量匡算單位產(chǎn)品的折舊額，按當(dāng)年產(chǎn)量計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。由于1997年滌綸市場疲軟，滌綸產(chǎn)量下降，當(dāng)年按產(chǎn)量計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊隨之下降，當(dāng)年利潤相應(yīng)增加。公司未披露折舊方法變更對當(dāng)期利潤的影響。對瓊海德合并資產(chǎn)負(fù)債表的分析結(jié)果顯示，1997年底固定資產(chǎn)原值比1996年底增加了3900萬元，增幅達(dá)12%；而1997年折舊費(fèi)用卻比1996年減少了86萬元，減幅達(dá)9%。瓊海德1997年凈資產(chǎn)收益率10.49%。

4、福建豪盛(600696)。1996年母公司機(jī)器設(shè)備折舊的計(jì)提由年限平均法改為工作量法，按機(jī)器設(shè)備的運(yùn)行時(shí)間計(jì)提折舊。1996年建筑材料市場疲軟，產(chǎn)量下降導(dǎo)致機(jī)器設(shè)備的運(yùn)行時(shí)間縮短，折舊的計(jì)提由年限平均法改為工作量法，可以降低折舊費(fèi)用，增加當(dāng)期利潤。福建豪盛1996年起生產(chǎn)經(jīng)營連年滑坡，會計(jì)政策變更后折舊費(fèi)用逐年下降，該公司于1998年度出現(xiàn)虧損。53部分案例二、固定資產(chǎn)折舊年限變更1、深華源(0014)。1997年度因價(jià)值3518萬元的機(jī)器設(shè)備閑置而停止計(jì)提折舊。該公司未披露停止計(jì)提折舊減少折舊費(fèi)用對當(dāng)期利潤之影響。估計(jì)增加當(dāng)期利潤310萬元。而公司當(dāng)期利潤總額僅123萬元。2、韶能股份(0601)。1996年起將房屋建筑物的折舊年限由20年改為40年，將機(jī)器設(shè)備的折舊年限由10年改為20年，將運(yùn)輸工具的折舊年限由5年改為10年。根據(jù)注冊會計(jì)師的保留意見，會計(jì)估計(jì)變更對當(dāng)期利潤的影響為增加1067萬元，而該公司當(dāng)期利潤總額10247萬元。公司1996年度報(bào)告的凈資產(chǎn)收益率為10.70%，若剔除固定資產(chǎn)使用年限變更而增加的利潤，公司當(dāng)期的凈資產(chǎn)收益率將下降至10%以下而失去配股資格。54部分案例3、蜀都股份(0584)。1997年起將固定資產(chǎn)折舊率降低0.8個(gè)百分點(diǎn)。據(jù)公司稱系因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)評估后增值導(dǎo)致折舊費(fèi)用增加，加重企業(yè)負(fù)擔(dān)，故調(diào)低折舊率。降低折舊率可以增加本期利潤370萬元，而當(dāng)期利潤總額僅為7722萬元，當(dāng)期凈資產(chǎn)收益率10.03%，如果剔除會計(jì)估計(jì)變更的影響，當(dāng)期凈資產(chǎn)收益率將下降至10%以下。4、黔凱滌(0555)。1997年起延長固定資產(chǎn)使用年限，理由是生產(chǎn)線評估增值過多，折舊費(fèi)用過大，而設(shè)備狀況良好。會計(jì)估計(jì)變更增加當(dāng)期利潤240萬元，公司當(dāng)期利潤總額為7.8萬元，剔除固定資產(chǎn)使用年限變更對當(dāng)期利潤之影響，公司1997年度實(shí)際上是虧損的。5、同仁鋁業(yè)(600771)。1997年起延長固定資產(chǎn)使用年限，理由是原固定資產(chǎn)折舊率在同行業(yè)中屬上限，偏高。會計(jì)估計(jì)變更后在減少折舊費(fèi)用的同時(shí)增加利潤280萬元，變更后的利潤總額達(dá)到1475萬元，變更后的凈資產(chǎn)收益率達(dá)到10.02%。55部分案例6、湖北金環(huán)(0615)。1997年起機(jī)器設(shè)備折舊率由8.08%改為6.47%，機(jī)器設(shè)備折舊年限由12年改為15年。折舊年限變更后增加當(dāng)期利潤130萬元，提升凈資產(chǎn)收益率0.64個(gè)百分點(diǎn)。湖北金環(huán)凈資產(chǎn)收益率從1996年起逐年下滑，分別為15.53%、12.98%、11.35%。

7、ST長鋼(0569)。1997年起固定資產(chǎn)折舊率降低兩個(gè)百分點(diǎn)，折舊率降低后增加當(dāng)期利潤3187萬元，并對以后各期利潤產(chǎn)生積極影響，為1998年扭虧作出了重要貢獻(xiàn)(1998年利潤總額7707萬元)。56投資性房地產(chǎn)一、投資性房地產(chǎn)的概念和范圍投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值、或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)，主要包括：已出租的建筑物、已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。（一）已出租的建筑物和已出租的土地使用權(quán)，是指以經(jīng)營租賃（不含融資租賃）方式出租的建筑物和土地使用權(quán)，包括自行建造或開發(fā)完成后用于出租的房地產(chǎn)。其中，用于出租的建筑物是指企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)的建筑物；用于出租的土地使用權(quán)是指企業(yè)通過受讓方式取得的土地使用權(quán)。已出租的投資性房地產(chǎn)租賃期滿，因暫時(shí)空置但繼續(xù)用于出租的，仍作為投資性房地產(chǎn)。（二）持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，是指企業(yè)通過受讓方式取得的、準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。57投資性房地產(chǎn)閑置土地不屬于持有并準(zhǔn)備增值的土地使用權(quán)。根據(jù)《閑置土地處置辦法》（中華人民共和國國土資源部令第5號）的規(guī)定，閑置土地是指土地使用者依法取得土地使用權(quán)后，未經(jīng)原批準(zhǔn)用地的人民政府同意，超過規(guī)定的期限未動(dòng)工開發(fā)建設(shè)的建設(shè)用地。具有下列情形之一的，也可以認(rèn)定為閑置土地：1．國有土地有償使用合同或者建設(shè)用地批準(zhǔn)書未規(guī)定動(dòng)工開發(fā)建設(shè)日期，自國有土地有償使用合同生效或者土地行政主管部門建設(shè)用地批準(zhǔn)書頒發(fā)之日起滿1年未動(dòng)工開發(fā)建設(shè)的；2．已動(dòng)工開發(fā)建設(shè)但開發(fā)建設(shè)的面積占應(yīng)動(dòng)工開發(fā)建設(shè)總面積不足三分之一或者已投資額占總投資額不足25%且未經(jīng)批準(zhǔn)中止開發(fā)建設(shè)連續(xù)滿1年的；3．法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他情形。（三）一項(xiàng)房地產(chǎn)，部分用于賺取租金或資本增值，部分用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或經(jīng)營管理，用于賺取租金或資本增值的部分能夠單獨(dú)計(jì)量和出售的，可以確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)；否則，不能作為投資性房地產(chǎn)。58投資性房地產(chǎn)（四）企業(yè)將建筑物出租并按出租協(xié)議向承租人提供保安和維修等其他服務(wù)，所提供的其他服務(wù)在整個(gè)協(xié)議中不重大的，可以將該建筑物確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)；所提供的其他服務(wù)在整個(gè)協(xié)議中如為重大的，該建筑物應(yīng)視為企業(yè)的經(jīng)營場所，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為自用房地產(chǎn)。（五）關(guān)聯(lián)企業(yè)之間租賃房地產(chǎn)的，租出方應(yīng)將出租的房地產(chǎn)確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。母公司以經(jīng)營租賃的方式向子公司租出房地產(chǎn)，該項(xiàng)房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為母公司的投資性房地產(chǎn)，但在編制合并報(bào)表時(shí)，作為企業(yè)集團(tuán)的自用房地產(chǎn)。（六）企業(yè)擁有并自行經(jīng)營的旅館飯店，其經(jīng)營目的是通過向客戶提供客房服務(wù)取得服務(wù)收入，該業(yè)務(wù)不具有租賃性質(zhì)，不屬于投資性房地產(chǎn)；將其擁有的旅館飯店部分或全部出租，且出租的部分能夠單獨(dú)計(jì)量和出售的，出租的部分可以確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。59投資性房地產(chǎn)（七）自用房地產(chǎn)，是指為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理而持有的房地產(chǎn)，如企業(yè)的廠房和辦公樓，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營用的土地使用權(quán)等。企業(yè)出租給本企業(yè)職工居住的宿舍，即使按照市場價(jià)格收取租金，也不屬于投資性房地產(chǎn)。這部分房產(chǎn)間接為企業(yè)自身的生產(chǎn)經(jīng)營服務(wù)，具有自用房地產(chǎn)的性質(zhì)。（八）作為存貨的房地產(chǎn)，是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售的或?yàn)殇N售而正在開發(fā)的商品房和土地。這部分房地產(chǎn)屬于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的存貨。60投資性房地產(chǎn)二、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量（一）企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量。在成本模式下，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》對已出租的建筑物或土地使用權(quán)進(jìn)行計(jì)量，并計(jì)提折舊或攤銷；如果存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》進(jìn)行減值測試，計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更，只有存在確鑿證據(jù)表明其公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，才允許采用公允價(jià)值計(jì)量模式。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不對投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。61投資性房地產(chǎn)（二）采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足以下條件：1．投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場，意味著投資性房地產(chǎn)可以在房地產(chǎn)交易市場中直接交易。所在地，通常是指投資性房地產(chǎn)所在的城市。對于大中城市，應(yīng)當(dāng)具體化為投資性房地產(chǎn)所在的城區(qū)?；钴S市場，是指同時(shí)具有下列特征的市場：（1）市場內(nèi)交易對象具有同質(zhì)性；（2）可隨時(shí)找到自愿交易的買方和賣方；（3）市場價(jià)格信息是公開的。2．企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出科學(xué)合理的估計(jì)。同類或類似的房地產(chǎn)，對建筑物而言，是指所處地理位置和地理環(huán)境相同、性質(zhì)相同、結(jié)構(gòu)類型相同或相近、新舊程度相同或相近、可使用狀況相同或相近的建筑物；對于土地使用權(quán)而言，是指同一城區(qū)、同一位置區(qū)域、所處地理環(huán)境相同或相近、可使用狀況相同或相近的土地。62投資性房地產(chǎn)——四川長虹會計(jì)報(bào)表附注“7、存貨的核算方法”（年報(bào)63頁）中披露：公共配套設(shè)施按實(shí)際成本計(jì)入開發(fā)成本，完工時(shí)，攤銷轉(zhuǎn)入住宅等可售物業(yè)的成本，但如具有經(jīng)營價(jià)值且擁有收益權(quán)的配套設(shè)施，單獨(dú)計(jì)入“投資性房地產(chǎn)”。9、投資性房地產(chǎn)的種類和計(jì)量模式（年報(bào)65頁開始）9.1投資性房地產(chǎn)的種類投資性房地產(chǎn)分為已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已出租的建筑物。9.2投資性房地產(chǎn)的計(jì)量9.2.1投資性房地產(chǎn)的初始計(jì)量采用成本進(jìn)行初始計(jì)量。9.2.1投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量采用成本模式對建筑物進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，詳見固定資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量。采用成本模式計(jì)量對土地使用權(quán)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，詳見無形資產(chǎn)－土地使用權(quán)的后續(xù)計(jì)量。63投資性房地產(chǎn)（二）采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足以下條件：1．投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場，意味著投資性房地產(chǎn)可以在房地產(chǎn)交易市場中直接交易。所在地，通常是指投資性房地產(chǎn)所在的城市。對于大中城市，應(yīng)當(dāng)具體化為投資性房地產(chǎn)所在的城區(qū)。活躍市場，是指同時(shí)具有下列特征的市場：（1）市場內(nèi)交易對象具有同質(zhì)性；（2）可隨時(shí)找到自愿交易的買方和賣方；（3）市場價(jià)格信息是公開的。2．企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出科學(xué)合理的估計(jì)。同類或類似的房地產(chǎn)，對建筑物而言，是指所處地理位置和地理環(huán)境相同、性質(zhì)相同、結(jié)構(gòu)類型相同或相近、新舊程度相同或相近、可使用狀況相同或相近的建筑物；對于土地使用權(quán)而言，是指同一城區(qū)、同一位置區(qū)域、所處地理環(huán)境相同或相近、可使用狀況相同或相近的土地。64無形資產(chǎn)一、無形資產(chǎn)的特征和分類指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。特征：1.不具有實(shí)物形態(tài)2.無形資產(chǎn)具有可辨認(rèn)性3.無形資產(chǎn)屬于非貨幣性資產(chǎn)資產(chǎn)滿足下列條件之一的，符合無形資產(chǎn)定義中的可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)：能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨(dú)或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換。源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離。商譽(yù)不滿足上述條件，故雖沒有實(shí)物形態(tài)，但不是無形資產(chǎn)。65無形資產(chǎn)無形資產(chǎn)的內(nèi)容包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)、土地使用權(quán)等無形資產(chǎn)的分類按取得方式分外購無形資產(chǎn)自創(chuàng)無形資產(chǎn)：僅確認(rèn)專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)按預(yù)計(jì)受益期分受益期確定的無形資產(chǎn)：專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、限期特許經(jīng)營權(quán)受益期不確定的無形資產(chǎn)：商號、秘密配方66無形資產(chǎn)無形資產(chǎn)的確認(rèn)通常只有在同時(shí)滿足以下三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)：符合無形資產(chǎn)的定義；與該資產(chǎn)相關(guān)的未來經(jīng)濟(jì)利益將會流向企業(yè)；該資產(chǎn)的成本可以可靠地加以計(jì)量。無形資產(chǎn)的初始計(jì)量通常是按實(shí)際成本計(jì)量，即以取得無形資產(chǎn)并使之達(dá)到預(yù)定用途而發(fā)生的全部支出，作為無形資產(chǎn)的成本。對于不同來源取得的無形資產(chǎn)，其成本構(gòu)成不盡相同。1.外購的無形資產(chǎn)其成本包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。2.企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)成本,購買方取得的無形資產(chǎn)應(yīng)以其在購買日的公允價(jià)值計(jì)量。67無形資產(chǎn)3.投資者投入的無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。在投資合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的情況下，應(yīng)按無形資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬，所確認(rèn)初始成本與實(shí)收資本或股本之間的差額調(diào)整資本公積。4.土地使用權(quán)的處理企業(yè)取得的土地使用權(quán)應(yīng)作為無形資產(chǎn)核算，一般情況下，當(dāng)土地使用權(quán)用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時(shí)，相關(guān)的土地使用權(quán)賬面價(jià)值不轉(zhuǎn)入在建工程成本。有關(guān)的土地使用權(quán)與地上建筑物分別按照其應(yīng)攤銷或應(yīng)折舊年限進(jìn)行攤銷、提取折舊。68無形資產(chǎn)無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷。無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額為其成本扣除預(yù)計(jì)殘值后的金額。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的無形資產(chǎn)，還應(yīng)扣除已計(jì)提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額。使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其殘值應(yīng)當(dāng)視為零，但下列情況除外：有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)購買該無形資產(chǎn)?？梢愿鶕?jù)活躍市場得到預(yù)計(jì)殘值信息，并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)很可能存在。使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷。但需要至少于每一會計(jì)期末進(jìn)行減值測試。按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，需要計(jì)提減值準(zhǔn)備的，相應(yīng)計(jì)提有關(guān)的減值準(zhǔn)備。無形資產(chǎn)的減值，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》處理。69無形資產(chǎn)——攤銷、減值資產(chǎn)負(fù)債表中“無形資產(chǎn)”=無形資產(chǎn)原值-累計(jì)攤銷-減值準(zhǔn)備累計(jì)攤銷其他業(yè)務(wù)成本管理費(fèi)用××××××××無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備資產(chǎn)減值損失××××70無形資產(chǎn)處置處置所得與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”。財(cái)務(wù)報(bào)表及其附注中的披露對于無形資產(chǎn)，除應(yīng)披露每一類無形資產(chǎn)的期初期末余額、累計(jì)攤銷額和減值準(zhǔn)備等的累計(jì)金額以外，還應(yīng)披露以下信息：1．使用壽命有限的無形資產(chǎn)，應(yīng)披露企業(yè)對于該無形資產(chǎn)使用壽命的估計(jì)情況及判斷無形資產(chǎn)使用壽命的依據(jù)，如按照合同規(guī)定、法律規(guī)定或是其他方面的情況等。

2．使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無法合理估計(jì)其使用壽命的原因說明。3．每一類無形資產(chǎn)的攤銷方法。4．用于擔(dān)保的無形資產(chǎn)的有關(guān)情況。5．當(dāng)期進(jìn)行當(dāng)部研究開發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的研究開發(fā)支出總額，并說明其中費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益的金額及資本化計(jì)入無形資產(chǎn)成本的金額。6.每一類無形資產(chǎn)增減變動(dòng)情況。71無形資產(chǎn)——四川長虹2007年72研究開發(fā)費(fèi)用內(nèi)部研究開發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量(一)研究階段和開發(fā)階段的劃分1.研究階段指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查。2.開發(fā)階段指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。(二)內(nèi)部研究開發(fā)費(fèi)用的會計(jì)處理1.企業(yè)研究階段的支出全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）；2.開發(fā)階段的支出符合條件的才能資本化，不符合資本化條件的計(jì)入當(dāng)期損益（首先在研究開發(fā)支出中歸集，期末結(jié)轉(zhuǎn)管理費(fèi)用）。73研究開發(fā)費(fèi)用(三)開發(fā)階段有關(guān)支出資本化的條件1.完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性2.具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖3.無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式4.有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)5.歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量74研究開發(fā)費(fèi)用銀行存款管理費(fèi)用無形資產(chǎn)管理費(fèi)用成功不成功××××××××××××銀行存款開發(fā)支出1、研究支出××××正在研發(fā)××余額列資產(chǎn)負(fù)債表發(fā)生開發(fā)支出2、開發(fā)支出75研究開發(fā)費(fèi)用項(xiàng)目年初賬面余額本年增加本年轉(zhuǎn)出年末賬面余額芯片項(xiàng)目

17,368,269.82

17,368,269.82其他項(xiàng)目

73,881,084.3825,726,835.7448,154,248.64合計(jì)

91,249,354.2025,726,835.7465,522,518.46本公司2007年發(fā)生的內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目支出總額226,680,372.88元，其中計(jì)入研究階段支出金額為135,431,018.68元，計(jì)入開發(fā)階段的金額為91,249,354.20元。開發(fā)形成達(dá)到可應(yīng)用狀態(tài)專有技術(shù)轉(zhuǎn)出25,726,835.74元。與本科目余額對應(yīng)的尚有與開發(fā)項(xiàng)目資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助余額24,512,800.00元，見注八注36。四川長虹2007資產(chǎn)負(fù)債表中“開發(fā)支出”的明細(xì)如下：76商譽(yù)商譽(yù)是收購成本與被收購企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差。假定2002年1月1日，P公司收購了S公司75%的股份，收購成本為1,500,000元。S公司收購時(shí)的資產(chǎn)負(fù)債表，以及資產(chǎn)負(fù)債表的公允價(jià)值如下所示： 賬面值 公允價(jià)值現(xiàn)金及應(yīng)收款 540,000 540,000存貨 250,000 270,000固定資產(chǎn) 1,435,000

1,575,000

資產(chǎn)合計(jì) 2,225,000流動(dòng)負(fù)債 785,000實(shí)收資本及資本公積 1,200,000盈余公積及未分配利潤 240,000負(fù)債及權(quán)益合計(jì)

2,225,000

77商譽(yù)商譽(yù)的計(jì)算（方法1——用商譽(yù)的定義來計(jì)算）支付的收購價(jià)款 1,500,000－收購的資產(chǎn)的公允價(jià)值:75%×（2,385,000-785,000） 1,200,000商譽(yù) 300,000商譽(yù)的計(jì)算（方法2——先計(jì)算購買價(jià)差，然后在公允價(jià)值與賬面值不一致的資產(chǎn)、負(fù)債中分?jǐn)?，分?jǐn)偤笏２铑~即為商譽(yù)） 支付的收購價(jià)款 1,500,000

S公司凈資產(chǎn)賬面值

實(shí)收資本及資本公積 1,200,000

盈余公積及未分配利潤 240,000

1,440,000 P公司擁有份額 75％ 1,080,000

購買價(jià)差 420,000 分?jǐn)偅?（公允價(jià)值－賬面值）×%

存貨 20,000×75％ 15,000

固定資產(chǎn) 140,000×75％ 105,000 120,000余額——商譽(yù) 300,000此例中，P公司收購S公司75%股份而產(chǎn)生了企業(yè)合并。S公司未注銷，P公司與S公司形成了母子公司關(guān)系。P公司編制合并報(bào)表時(shí)，要確認(rèn)商譽(yù)（長期股權(quán)投資與S公司凈資產(chǎn)抵消后產(chǎn)生商譽(yù)）P公司編制母公司報(bào)表時(shí)，不會產(chǎn)生商譽(yù)（長期股權(quán)投資=1,500,000元）78商譽(yù)甲企業(yè)以公允價(jià)值為14000萬元、賬面價(jià)值為10000萬元的資產(chǎn)作為對價(jià)對乙企業(yè)進(jìn)行吸收合并，購買日乙企業(yè)持有資產(chǎn)的情況如下：

賬面價(jià)值

公允價(jià)值固定資產(chǎn)60008000長期投資40006000長期借款3000

3000凈資產(chǎn)