第四章 審計目標與審計程序

第四章審計目標與審計程序

第一節(jié)審計目標

第二節(jié)審計程序（審計過程）

第三節(jié)審計程序（審計方法）學習目的1、了解審計目標的含義及其演變2、了解和掌握財務審計的總目標3、了解管理當局的認定4、了解和掌握財務審計的具體目標5、了解和掌握審計程序的含義6、了解和掌握審計程序的四個階段及其具體工作一、審計目標概述

（一）審計目標的含義

審計目標是在一定歷史環(huán)境下，人們通過審計實踐活動所期望達到的境地或最終結(jié)果。

（二）審計目標體系審計總目標（評價受托經(jīng)濟責任的履行情況）財務審計目標（公允性）經(jīng)濟效益審計目標（效益性）財經(jīng)法紀審計目標（合法性）財務審計總目標財務審計具體目標一般審計目標項目審計目標第一節(jié)審計目標（三）審計目標的演變

隨著審計的發(fā)展，審計目標也經(jīng)歷了不斷變化的過程。下面以財務審計目標的變化講述審計目標的發(fā)展歷程。財務審計目標的發(fā)展歷程四次大的演變：

詳細審計階段——查錯防弊資產(chǎn)負債表審計階段——鑒證企業(yè)資產(chǎn)負債表的公允性會計報表審計階段——鑒證企業(yè)財務報表整體的公允性

重新重視檢查會計錯弊階段——對客戶的財務報表舞弊行為保持更高程度的職業(yè)懷疑二、財務審計目標

（一）財務審計總目標

財務報表審計的目標是注冊會計師通過執(zhí)行審計工作，對財務報表的下列方面發(fā)表審計意見：

（1）財務報表是否按照適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定編制

（2）財務報表是否在所有重大方面公允反映被審計單位的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量

提供合理保證：注冊會計師按審計準則的規(guī)定執(zhí)行審計工作，能夠?qū)ω攧請蟊碚w不存在重大錯報獲取合理保證。由于審計中存在的以下固有限制影響注冊會計師發(fā)現(xiàn)重大錯報的能力，注冊會計師不能對財務報表整體不存在重大錯報獲取絕對保證：選擇性測試方法的運用內(nèi)部控制的固有局限性大多數(shù)審計證據(jù)是說服性而非結(jié)論性的為形成審計意見而實施的審計工作涉及大量判斷某些特殊性質(zhì)交易和事項可能影響審計證據(jù)的說服力

審計意見不是對被審單位未來生存能力或管理層經(jīng)營效率效果提供的保證！財務審計總目標(1)財務報表是否按照適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定編制；(2)財務報表是否在所有重大方面公允地反映了被審計單位的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

在評價財務報表是否按照適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定編制時，注冊會計師應當考慮下列內(nèi)容：（1）選擇和運用的會計政策是否符合適用的會計準則和相關會計制度，并適合于被審計單位的具體情況；（2）管理層作出的會計估計是否合理；（3）財務報表反映的信息是否具有相關性、可靠性和可理解性；（4）財務報表是否作出充分披露，使財務報表使用者能夠理解重大交易和事項對被審計單位財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的影響。

在評價財務報表是否作出公允反映時，注冊會計師應當考慮下列內(nèi)容：（1）經(jīng)管理層調(diào)整后的財務報表是否與注冊會計師對被審計單位及其環(huán)境的了解一致；（2）財務報表的列報、結(jié)構(gòu)和內(nèi)容是否合理；（3）財務報表是否真實地反映了交易和事項的經(jīng)濟實質(zhì)。管理層認定具體審計目標審計總目標審計證據(jù)審計意見審計程序?qū)徲嬆繕藢崿F(xiàn)概念圖管理當局的認定審計目標證實審計證據(jù)審計程序類別：了解內(nèi)部控制控制測試評估控制風險實質(zhì)性測試單項審計程序：檢查（審閱、復核）、監(jiān)盤、觀察、查詢、函證、重新執(zhí)行、追查、計算和分析性程序等審計工作底稿：審計計劃、審計通知書、各種流程圖、各種手冊、審計記錄、審計意見書和報告書等獲取實物證據(jù)環(huán)境證據(jù)書面證據(jù)口頭證據(jù)

恰當運用（二）財務審計具體目標

財務審計具體目標是總目標的具體化

財務審計具體目標一般審計目標項目審計目標總體審計目標的進一步具體化，需要根據(jù)審計總目標和被審單位管理當局對其財務報表的認定來確定。為獲得審計證據(jù)來證明被審單位管理當局對其會計報表的認定，審計人員必須針對每一項認定制定具體的審計目標。確定了具體的項目審計目標后，審計人員應緊緊圍繞其收集審計證據(jù)，通過證據(jù)的積累和支持，來對管理當局認定的正確與否做出判斷，再將對每個認定的結(jié)論綜合起來，最終對整個財務報表發(fā)表審計意見。1、管理當局認定審計一般目標是基于對被審計單位管理當局認定的考慮而具體確定的。

管理當局的認定（或稱斷言、聲明）是指管理當局對會計報表各項目所作的各種明確的或暗示的表示；它反映了管理當局在報表中紀錄和揭示會計信息時遵循會計準則及相關財務會計法規(guī)的范圍、程度和結(jié)果。管理當局認定的內(nèi)容：存在和發(fā)生完整性權(quán)利與義務估價與分攤表達與披露審計具體目標（1）與各類交易和事項相關的認定（2）與期末賬戶余額相關的認定（3）與列報相關的認定認定是指管理層對財務報表組成要素的確認、計量、列報做出的明確或隱含的表達。管理層對財務報表各組成要素均做出了認定，注冊會計師的審計工作就是要確定管理層的認定是否恰當。（1）與各類交易和事項相關的認定①發(fā)生是指記錄的交易和事項已發(fā)生且與被審計單位有關。②完整性是指所有應當記錄的交易和事項均已記錄。③準確性是指與交易和事項有關的金額及其他數(shù)據(jù)已恰當記錄。④截止是指交易和事項已記錄于正確的會計期間。⑤分類是指交易和事項已記錄于恰當?shù)馁~戶。（2）與期末賬戶余額相關的認定

①存在是指記錄的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益是存在的。②權(quán)利和義務是指記錄的資產(chǎn)由被審計單位擁有或控制，記錄的負債是被審計單位應當履行的償還義務。③完整性是指所有應當記錄的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益均已記錄。

④計價和分攤是指資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益以恰當?shù)慕痤~包括在財務報表中，相關的計價或分攤調(diào)整已恰當記錄。（3）與列報相關的認定

①發(fā)生及權(quán)利和義務是指披露的交易、事項和其他情況已發(fā)生，且與被審計單位有關。

②完整性是指所有應當包括在財務報表中的披露均已包括。

③分類和可理解性是指財務信息已被恰當?shù)亓袌蠛兔枋?，且披露?nèi)容表述清楚。

④準確性和計價是指財務信息和其他信息已公允披露，且金額恰當。如何理解三類管理層認定？（1）與各類交易和事項相關的認定，是對于過程的考核，是期間量，從財務報表上來看，利潤表體現(xiàn)的是期間的經(jīng)營成果，通常來說，利潤表項目涉及的認定主要就是與各類交易和事項相關的認定；（2）與期末賬戶余額相關的認定，是時點的考量，是對期末時點的靜態(tài)值的考量，從財務報表上來看，資產(chǎn)負債表體現(xiàn)的是期末時點的財務狀況，通常來說，資產(chǎn)負債表項目涉及的認定主要就是與期末賬戶余額相關的認定；（3）與列報和披露相關的認定，表達的就是上述這兩個認定最終是如何在報表上列示的問題，通常特指附注的披露?！纠磕彻举Y產(chǎn)負債表反映的存貨資料如下：

存貨余額

3

000

000

減:存貨跌價準備

100

000

存貨賬面價值

2

900

000管理當局對存貨首先作了4項明確的認定：①存貨是存在的（存在）；

②存貨跌價準備正確估價為100,000元（計價和分攤）；

③存貨的賬面價值是2,900,000元，且計算是精確的（計價和分攤）

④在財務報表附注中列報的存貨已被恰當?shù)亓袌蠛兔枋?，且披露?nèi)容表述清楚（分類和可理解性）同時也作了3項隱含的認定：

①所有應報告的存貨均已包括在內(nèi)（完整性）；

②報表上列示的存貨數(shù)額是恰當?shù)?，沒有高估（準確性和計價）；

③所有被報告的存貨都歸公司且不受限制（權(quán)利和義務）。案例：現(xiàn)金流量表的錯報2003年底，ST百大將其他單位借款5700萬元和預收政府扶持資金2400萬元計入經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。公司董事會在接到證監(jiān)會限期整改通知后承諾在2003年度會計核算中更正。但2003年度現(xiàn)金流量表在收到和支付的“其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金”項下，依然存在暫收、暫借入、收回墊支款及暫借款合計11184萬元，和墊支、暫借出、還墊支款及還暫借款合計11585萬元?！敖杩睢迸c“還款”自然屬于籌資活動的現(xiàn)金流量。一些上市公司還將投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量錯報為經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。如ST天鵝2003年度實現(xiàn)凈利潤3599萬元，經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額19145萬元。公司將利息收入1805萬元和收回江蘇中住房地產(chǎn)開發(fā)公司的合作款及收益2260萬元共計4065萬元錯列到“收到其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金”中。將應費用化處理的作為資本化處理?、俅嬖诨虬l(fā)生資產(chǎn)負債表所列的資產(chǎn)、負債和權(quán)益在資產(chǎn)負債表日是否真實存在，利潤表所列的各項收入和費用在會計期間內(nèi)是否確定發(fā)生。只判斷管理當局是否將不應包括在報表中的事項擠入報表，主要與報表要素的高估相關。②完整性

在會計報表中應該列示的所有交易和項目都已列入，沒有隱匿的交易。只判斷會計報表的內(nèi)容是否有遺漏，不涉及事項的金額是否正確，主要與會計報表的低估相關。③權(quán)利和義務在某一特定日期，各項資產(chǎn)是否確屬本企業(yè)的義務。只與資產(chǎn)負債表項目有關，不涉及利潤表各要素。④估價與分攤各項資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用等要素是否按適當?shù)慕痤~列入會計報表中。要求會計報表準確地反映事項存在或發(fā)生的規(guī)模和程度，包括三方面的含義：金額的確定是否遵循了會計準則數(shù)學上或文字上是否有錯誤管理當局的會計估價是否合理⑤表達與披露會計報表上的特定組成要素是否被適當?shù)丶右苑诸悺⒄f明和披露。要求會計報表的反映是系統(tǒng)的、清晰的。2、一般審計目標一般審計目標使用與所有項目的審計，包括：（1）總體合理性（2）真實性（3）完整性（4）所有權(quán)（5）估價（6）截止（7）機械準確性（8）分類（9）披露（1）總體合理性審計人員根據(jù)實現(xiàn)掌握的情況，從總體上評價會計報表各項目金額的合理性。測試的目的：幫助審計人員評價報表項目金額或帳戶余額中是否存在重要錯報。（2）真實性會計報表各項目所列示金額或帳戶余額是真實的，不存在虛列的金額。與“存在或發(fā)生”認定相對應。（3）完整性會計報表已包括了企業(yè)所有已發(fā)生或存在的事項金額，不存在遺漏事項。與“完整性”認定相對應。（4）所有權(quán)會計報表各項目所列金額確屬本企業(yè)所有，應排除所有權(quán)不屬于企業(yè)的項目。與“權(quán)利與義務”認定相對應。（5）估價會計報表各項目金額均正確估價和計量，也即遵循了會計準則的要求。與“估價與分攤”認定相對應。（6）截止接近資產(chǎn)負債表日的交易已記入適當?shù)臅嬈陂g，也即恰當?shù)卮_定事項的歸屬期間。與“估價與分攤”認定相對應。（7）機械準確性有關賬表資料的鉤稽關系是正確的，報表內(nèi)部數(shù)據(jù)的加工或計算是正確的，各基本事項金額的計算也是正確的。與“估價與分攤”認定相對應。（8）分類會計報表中所列金額分類是否恰當。與“表達與披露”認定相對應。（9）披露會計報表已恰當?shù)胤从沉烁魈囟椖康慕痤~，滿足了相應的披露要求，不存在使報表使用者難以理解甚至引起誤導性的信息。與“表達與披露”認定相對應。3、項目審計目標項目審計目標是一般審計目標的具體化，它根據(jù)具體項目的特性加以確定。項目審計目標及其與一般審計目標和管理當局認定的關系實例（存貨）管理當局認定與具體審計目標（存貨）管理當局認定具體審計目標一般審計目標項目審計目標總體合理性全部存貨及銷售成本合理，看來無重要錯報存在或發(fā)生真實性在資產(chǎn)負債表日，已紀錄的全部存貨均存在完整性完整性現(xiàn)有存貨均盤點并計入存貨總額權(quán)利與義務所有權(quán)公司對所有存貨均擁有所有權(quán)存貨未作抵押估價與分攤估價帳實相符，會計政策無誤，數(shù)據(jù)的加總正確當存貨的可實現(xiàn)凈值減少時，已沖減存貨價值截止年末采購截止是恰當?shù)哪昴╀N售截止是恰當?shù)臋C械準確性存貨項目的總計數(shù)與總帳一致單價與數(shù)量的乘積計算正確有關存貨的各賬表之間金額鉤稽關系正確表達與披露分類存貨已恰當?shù)胤譃樵牧?、在產(chǎn)品和產(chǎn)成品等幾類披露存貨主要種類和估價基礎已作揭示存貨地抵押或轉(zhuǎn)讓已作揭示第二節(jié)審計程序（審計過程）

一、審計程序概述

（一）審計程序的含義

審計程序是審計機構(gòu)和審計人員在審計活動中，辦理審計事項時自始至終必須遵循的工作順序。即審計工作從開始到結(jié)束的基本工作步驟及其內(nèi)容。

（二）審計程序的一般階段審計程序計劃階段完成階段實施階段二、民間審計程序（一）委托階段（二）計劃階段（三）實施階段（四）完成階段（一）委托階段委托階段包括三項中心工作：1、委托人提出委托2、事務所調(diào)查了解被審計單位的基本情況，包括如下工作（1）明確審計業(yè)務的性質(zhì)和范圍（2）初步了解被審計單位的基本情況（3）評價會計師事務所的勝任能力（4）商定審計收費（計件收費和計時收費--基本收費方式）（5）明確被審計單位應協(xié)助的工作3、簽訂審計業(yè)務約定書業(yè)務的承接

會計師事務所應制定有關客戶關系和具體業(yè)務接受與保持的政策和程序，以合理保證只有在下列情況下，才能接受或保持客戶關系和具體業(yè)務：已考慮客戶的誠信，沒有信息表明客戶缺乏誠信具有執(zhí)行業(yè)務必要的素質(zhì)、專業(yè)能力、時間和資源能遵守職業(yè)道德規(guī)范評估客戶的誠信：會計師事務所應考慮下列主要事項：

客戶主要股東、關鍵管理人員、關聯(lián)方及治理層的身份和商業(yè)信譽

客戶的經(jīng)營性質(zhì)

客戶主要股東、關鍵管理人員及治理層對內(nèi)部控制環(huán)境和會計準則等的態(tài)度

客戶是否過分考慮將會計師事務所的收費維持在盡可能低的水平

工作范圍受到不適當限制的跡象

客戶可能涉嫌洗錢或其他刑事犯罪行為的跡象

變更會計師事務所的原因（良性與惡性變更、披露）應注意回避高風險的客戶

客戶行業(yè)經(jīng)營風險高（持續(xù)經(jīng)營能力）客戶組織機構(gòu)異常復雜（關聯(lián)方交易）委托動機不純（購買審計意見：會計和審計方面，或有收費方式）壓低審計費用（競爭性招標）審計師通過評價委托人公司特征和管理經(jīng)營的信息進行風險評估，這些風險因素稱之為管理紅色標志（實質(zhì)上是有歪曲傾向的指示器），包括：管理當局特征單個人控制生產(chǎn)經(jīng)營和財務活動管理當局對財務報表的態(tài)度過分積極管理當局人員更替頻率高（尤其高級會計人員）管理當局過分強調(diào)達到盈利預計指標管理當局在商業(yè)群體中聲譽不良經(jīng)營與企業(yè)特色該實體與其他的行業(yè)相比，利潤率不足或不一致對（通貨膨脹、利率、失業(yè)率）經(jīng)營成果的靈敏度高行業(yè)的變動率高由于許多企業(yè)失敗，行業(yè)轉(zhuǎn)換方向減慢監(jiān)管不足，組織分散經(jīng)營關聯(lián)方及其交易懷疑實體經(jīng)營能力而提出內(nèi)部或外部問題委托特征存在許多有爭議或疑難的會計問題存在重大難以審計的交易或余額存在不屬于普通商業(yè)過程中的重大異常的集團內(nèi)部交易在審計或前期財務報表中，發(fā)現(xiàn)的性質(zhì)、原因或已知可能的錯報數(shù)量很大是一個新客戶，沒有前任審計師提供任何前期審計資料或其他充分信息

注冊會計師必須了解被審單位的上述情況，以便初步評估客戶的審計風險，以決定是否接受客戶的委托。即使對老客戶，也要進行調(diào)查和評估。如美國普華永道對老客戶每年都將其管理層變動、組織結(jié)構(gòu)調(diào)整、上一年財務數(shù)據(jù)和訴訟等各方面的最新情況輸入電腦系統(tǒng)，從而對變化后的審計風險和該客戶的可保持性進行重新評估。普華永道對擬進入的戰(zhàn)略性行業(yè)的戰(zhàn)略性客戶，往往還組成各領域的專家進行風險評估和控制。自20世紀90年代中期起，美國畢馬威、德勤等就已中止與高風險客戶的業(yè)務往來，以降低發(fā)生審計訴訟的風險。德勤的CEO邁克爾.庫克指出：任何高風險客戶支付給我們的費用都不足以支付在該客戶出問題時我們所要花費的辯護費，我們必須減少法律風險以保持生存能力。選擇優(yōu)質(zhì)客戶無疑是保證審計質(zhì)量的前提條件。最近幾年美國一些會計師事務所對接受和續(xù)簽高科技行業(yè)上市公司的審計委托業(yè)務就十分謹慎。這主要是因為，這類公司的經(jīng)營活動波動大，“泡沫”成份重，發(fā)生經(jīng)營失敗的風險高；營業(yè)收入和利潤的可預測性差；與此同時，投資者與管理當局之間的信息不對稱問題因經(jīng)營業(yè)務的復雜性而比一般企業(yè)更嚴重，管理當局更有條件進行會計欺詐或利潤操縱。據(jù)統(tǒng)計，2001年美國發(fā)生的487件證券集體訴訟案件中針對高科技上市公司所占比重高達49%，顯著高于其他行業(yè)。會計師事務所獲取與客戶誠信相關信息的途徑：

與為客戶提供專業(yè)會計服務的現(xiàn)任或前任人員進行溝通、討論向會計師事務所其他人員、監(jiān)管機構(gòu)、金融機構(gòu)、法律顧問和客戶的同行等第三方詢問從相關數(shù)據(jù)庫中搜索客戶的背景信息判斷自身的能力與資源：會計師事務所應評估自身是否具備執(zhí)行業(yè)務必要的素質(zhì)、專業(yè)能力、時間和資源：會計師事務所人員是否熟悉相關行業(yè)或業(yè)務對象會計師事務所人員是否具有執(zhí)行類似業(yè)務的經(jīng)驗，或是否具備有效獲取必要技能和知識的能力會計師事務所是否擁有足夠的具有必要素質(zhì)和專業(yè)勝任能力的人員在需要時，是否能夠得到專家的幫助如果需要項目質(zhì)量控制復核，是否具備符合標準和資格要求的項目質(zhì)量控制復核人員會計師事務所是否能夠在提交報告的最后期限內(nèi)完成業(yè)務

反對拿來主義！審計團隊的合理組合

應保證審計項目小組成員在知識和技能結(jié)構(gòu)上互補。如審計小組成員中要配備了解客戶經(jīng)營特點的人員、必要時熟悉計算機信息系統(tǒng)人員等。行業(yè)知識的內(nèi)容:

行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的特點，如工藝流程、生產(chǎn)組織、經(jīng)營慣例等行業(yè)的平均或正常經(jīng)濟技術(shù)指標，如行業(yè)的總生產(chǎn)能力和市場需求狀況、產(chǎn)品的投入產(chǎn)出率、產(chǎn)品的市場價格及變動趨勢、毛利率等，及與此相關的客戶市場占有率、競爭地位等國家對該行業(yè)的重要監(jiān)管規(guī)定和標準，如金融企業(yè)的核心資本充足率、需要接受壟斷測試的企業(yè)的市場集中度和利潤率等行業(yè)的會計政策，尤其是農(nóng)業(yè)、金融保險業(yè)等企業(yè)的特殊會計慣例和信息披露要求

該行業(yè)面臨的國內(nèi)外經(jīng)營環(huán)境的變化，如出口導向型企業(yè)的重要貿(mào)易對象國實行外匯管制政策、實行貿(mào)易保護等行業(yè)審計專家和組織結(jié)構(gòu)重構(gòu)

國外大型會計公司注意建立行業(yè)資料數(shù)據(jù)庫，并鼓勵一些審計人員專攻特定行業(yè)的審計工作，成為行業(yè)審計專家。這有利于增強審計人員對企業(yè)財務報表中異常情況的鑒別能力，更好地評估和控制審計風險。美國許多大型會計公司在90年代對傳統(tǒng)的按業(yè)務類型設立組織機構(gòu)的模式進行重組，采取按行業(yè)服務線設立公司內(nèi)部的組織機構(gòu)。如畢馬威率先于1993年將公司業(yè)務的組織改為以下五大部門：金融服務，保健和生命科學，制造、零售和分銷，信息、通訊和娛樂，公共服務。更有利于會計公司深入地了解客戶業(yè)務，提高審計質(zhì)量和提供附加的增值性服務。造就行業(yè)審計專家——專用性人力資本——可保持高級審計人才的穩(wěn)定性

行業(yè)專門化的形成行業(yè)專門化是會計公司基于對行業(yè)知識和行業(yè)審計專長的高度重視而采取的一種經(jīng)營戰(zhàn)略。隨著審計對象和審計業(yè)務的日益復雜化，國外一些大型會計公司更進一步地形成了行業(yè)專門化的特點，即在某種或少數(shù)幾種行業(yè)的審計業(yè)務中培育了特殊專長，且按行業(yè)審計市場份額測度的行業(yè)專門化的趨勢日益明顯。70年代初，按客戶數(shù)量統(tǒng)計，PriceWaterhouse在娛樂業(yè)、辦公設備制造業(yè)、石油業(yè)、鋼鐵和煤炭業(yè)的審計市場中分別占有了48%、70%、44%和61%的份額；DeloitteHaskins&Sells在天然氣公用事業(yè)占據(jù)了46%的份額；TouchRoss&Co審計了39%的零售業(yè)客戶；Coopers&Lybrand則在金屬采掘業(yè)和電話公司審計業(yè)務中分別達到了42%和62%的市場占有率。

行業(yè)專門化的影響：提供差異化審計服務產(chǎn)品，形成獨特市場競爭優(yōu)勢；擴大特定行業(yè)的審計服務需求；集中在特定行業(yè)進行資源和技術(shù)投資產(chǎn)生規(guī)模經(jīng)濟性，改善審計效率；更好地評估客戶會計估計和財務表達的合理性，并加強對審計技術(shù)、物質(zhì)設施、人力資源和質(zhì)量控制系統(tǒng)的投資，提高審計質(zhì)量集中一個行業(yè)也可能影響在一個行業(yè)里面爭取客戶，因為客戶存在泄露商業(yè)秘密的擔心。

專家意見的利用

審計對象的日益復雜化，事務所仍可能遇到復雜的、對財務報表具有重要影響的事項。自身無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以支持擬發(fā)表的審計意見。事務所雇傭過多的特殊專業(yè)人才不符合經(jīng)濟性原則。

利用專家工作的情形：

對土地、建筑物、無形資產(chǎn)、工藝品、珠寶文物、未上市證券等特定資產(chǎn)的估價

對特定資產(chǎn)數(shù)量和物質(zhì)狀況的測定

需用特殊技術(shù)或方法的測算，如保險公司的精算、退休養(yǎng)老金的計算等

工程完工進度的計量、合同的執(zhí)行情況

涉及合約、訴訟、法律糾紛等的律師意見（案例：獐子島冷水團事件、銀廣夏生物萃取工藝）

考慮獨立性：

在確定是否接受新業(yè)務時，會計師事務所還應考慮接受該業(yè)務是否會導致現(xiàn)實或潛在的利益沖突。如果識別出潛在的利益沖突，會計師事務所應考慮接受該業(yè)務是否適當。

從實質(zhì)上的獨立性——形式上的獨立性與實質(zhì)上的獨立性并重（職業(yè)道德規(guī)范與證券監(jiān)管部門的規(guī)定）形式上獨立性的規(guī)則及實際狀況財務利益：直接或間接或有收費方式：業(yè)務或職位關系：雙重角色，SOX法案

美國普華永道2001年1月曾被《華爾街日報》指責，違反了AICPA的審計獨立性規(guī)定。SEC對該公司進行審查，發(fā)現(xiàn)情況嚴重。按其2698名合伙人（占其全部合伙人的86.5%）的自動申報，他們至少違反了一項事務所內(nèi)部守則及AICPA有關獨立性的道德準則。而公司11位最資深的合伙人中有６位承認他們違反了規(guī)定。助理人員中有10.5%違反了獨立性規(guī)則。集中在合伙人及經(jīng)理人員持有審計客戶的股票。

保持獨立性是發(fā)現(xiàn)和揭示客戶會計錯弊的前提、贏得公眾信賴的根本保證

了解被審計單位的基本情況方法與企業(yè)前任審計人員或同行業(yè)審計人員聯(lián)系參閱審計檔案或找有關人員調(diào)查查閱企業(yè)檔案資料查閱企業(yè)各種制度向企業(yè)的相關單位咨詢管理人員的品質(zhì)等簽定審計業(yè)務約定書

指會計師事務所與被審計單位簽訂的，用以記錄和確認審計業(yè)務的委托與受托關系、審計目標和范圍、雙方的責任以及報告的格式等事項的書面協(xié)議。注冊會計師應在審計業(yè)務開始前，與被審單位就審計業(yè)務約定條款達成一致意見，并簽訂審計業(yè)務約定書，避免雙方對審計業(yè)務的理解產(chǎn)生分歧。如果被審計單位不是委托人，在簽訂審計業(yè)務約定書前，注冊會計師應與委托人、被審計單位就審計業(yè)務約定相關條款進行充分溝通，并達成一致意見。

業(yè)務約定書的內(nèi)容：審計業(yè)務約定書的具體內(nèi)容應包括下列主要方面：

財務報表審計的目標

管理層對財務報表的責任

管理層編制財務報表采用的會計準則和相關會計制度

審計范圍，包括指明在執(zhí)行財務報表審計業(yè)務時遵守的審計準則

執(zhí)行審計工作的安排，包括出具審計報告的時間要求

審計報告格式和對審計結(jié)果的其他溝通形式

管理層為注冊會計師提供必要的工作條件和協(xié)助

注冊會計師不受限制地接觸與審計有關的記錄、文件和所需要的其他信息

管理層對其作出的與審計有關的聲明予以書面確認

注冊會計師對執(zhí)業(yè)過程中獲知的信息保密

審計收費，包括收費的計算基礎和收費安排

違約責任

解決爭議的方法

簽約雙方法定代表人或其授權(quán)代表的簽字蓋章，以及簽約雙方加蓋的公章案例：美國1136租戶案件

該公司為紐約一家?guī)孜环繓|和房客出資創(chuàng)辦的合作制不動產(chǎn)企業(yè)，委托不動產(chǎn)經(jīng)紀人代管。同時口頭委托MaxRothenberg會計師事務所代代編財務報表，費用600元，235000美元賠償金。

審計人員未發(fā)現(xiàn)經(jīng)紀人貪污資金行為，股東控告其承擔過失賠償責任。初審法院以“報表封面注明了未經(jīng)審計”字樣為由判定審計師不存在過失。但原告辯稱委托業(yè)務包括編制和審核報表。法院調(diào)閱事務所工作底稿發(fā)現(xiàn)審計師使用了“審計費用”概念，列在代編的資產(chǎn)負債表負債項目下，且底稿中有“發(fā)票遺失”字樣，認定已執(zhí)行了審核工作。案件教訓：

執(zhí)行任何業(yè)務都應簽定業(yè)務約定書

代編財務報表也應保持職業(yè)謹慎態(tài)度

除非遵守審計準則，否則不能給人以獨立審計師的身份執(zhí)行業(yè)務的錯覺審計業(yè)務約定書（模板）甲方：乙方：**會計師事務所有限公司茲由甲方委托乙方對________年度財務報表進行審計，經(jīng)雙方協(xié)商，達成以下約定：一、業(yè)務范圍與審計目標1.乙方接受甲方委托，對______________________________________________進行審計。2.乙方通過執(zhí)行審計工作，對財務報表的下列方面發(fā)表審計意見：（1）（2）二、甲方的責任與義務（一）甲方的責任1.根據(jù)《中華人民共和國會計法》及_________________________規(guī)定，甲方及甲方負責人有責任保證會計資料的真實性和完整性。因此，甲方管理層有責任妥善保存和提供會計記錄（包括但不限于會計憑證、會計賬簿及其他會計資料），這些記錄必須真實、完整地反映甲方的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。2.按照企業(yè)會計準則和《××會計制度》的規(guī)定編制財務報表是甲方管理層的責任，這種責任包括：（1）設計、實施和維護與財務報表編制相關的內(nèi)部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤而導致的重大錯報；（2）選擇和運用恰當?shù)臅嬚?；?）作出合理的會計估計。（二）甲方的義務1.及時為乙方的審計工作提供其所要求的全部會計資料和其他有關資料（在______年____月____日之前提供審計所需的全部資料），并保證所提供資料的真實性和完整性。2.確保乙方不受限制地接觸任何與審計有關的記錄、文件和所需的其他信息。[下段適用于集團財務報表審計業(yè)務，使用時需按每位客戶/約定項目的特定情況而修改，如果加入此段，應相應修改下面其他條款編號。]3.甲方管理層對其作出的與審計有關的聲明予以書面確認。4.為乙方派出的有關工作人員提供必要的工作條件和協(xié)助，主要事項將由乙方于外勤工作開始前提供清單。5.按本約定書的約定及時足額支付審計費用。三、乙方的責任和義務（一）乙方的責任1.乙方的責任是在實施審計工作的基礎上對______________________________________________________發(fā)表審計意見。乙方按照中國注冊會計師審計準則（以下簡稱審計準則）的規(guī)定進行審計。審計準則要求注冊會計師遵守職業(yè)道德規(guī)范，計劃和實施審計工作，以對財務報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。2.審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關財務報表金額和披露的審計證據(jù)。選擇的審計程序取決于乙方的判斷，包括對由于舞弊或錯誤導致的財務報表重大錯報風險的評估。在進行風險評估時，乙方考慮與財務報表編制相關的內(nèi)部控制，以設計恰當?shù)膶徲嫵绦?，但目的并非對?nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。審計工作還包括評價管理層選用會計政策的恰當性和作出會計估計的合理性，以及評價財務報表的總體列報。3.乙方需要合理計劃和實施審計工作，以使乙方能夠獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，為甲方財務報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。4.乙方有責任在審計報告中指明所發(fā)現(xiàn)的甲方在重大方面沒有遵循__________________________________________________規(guī)定編制財務報表且未按乙方的建議進行調(diào)整的事項。5.由于測試的性質(zhì)和審計的其他固有限制，以及內(nèi)部控制的固有局限性，不可避免地存在著某些重大錯報在審計后可能仍然未被乙方發(fā)現(xiàn)的風險。6.在審計過程中，乙方若發(fā)現(xiàn)甲方內(nèi)部控制存在乙方認為的重要缺陷，應向甲方提交管理建議書。但乙方在管理建議書中提出的各種事項，并不代表已全面說明所有可能存在的缺陷或已提出所有可行的改善建議。甲方在實施乙方提出的改善建議前應全面評估其影響。未經(jīng)乙方書面許可，甲方不得向任何第三方提供乙方出具的管理建議書。7.乙方的審計不能減輕甲方及甲方管理層的責任。（二）乙方的義務1.按照約定時間完成審計工作，出具審計報告。乙方應于_______年____月____日前出具審計報告。2.除下列情況外，乙方應當對執(zhí)行業(yè)務過程中知悉的甲方信息予以保密：（1）取得甲方的授權(quán)；（2）根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定，為法律訴訟準備文件或提供證據(jù)，以及向監(jiān)管機構(gòu)報告發(fā)現(xiàn)的違反法規(guī)行為；（3）接受行業(yè)協(xié)會和監(jiān)管機構(gòu)依法進行的質(zhì)量檢查；（4）監(jiān)管機構(gòu)對乙方進行行政處罰（包括監(jiān)管機構(gòu)處罰前的調(diào)查、聽證）以及乙方對此提起行政復議。四、審計收費1.本次審計服務的收費是以_____________________________________________________________為基礎計算的。乙方預計本次審計服務的費用總額為人民幣__________萬元(大寫)。2.甲方應于本約定書簽署之日起_____日內(nèi)支付____%的審計費用，其余款項于___________________日結(jié)清。3.如果由于無法預見的原因，致使乙方從事本約定書所涉及的審計服務實際時間較本約定書簽訂時預計的時間有明顯的增加或減少時，甲乙雙方應通過協(xié)商，相應調(diào)整本約定書第四條第1項下所述的審計費用。4.如果由于無法預見的原因，致使乙方人員抵達甲方的工作現(xiàn)場后，本約定書所涉及的審計服務不再進行，甲方不得要求退還預付的審計費用；如上述情況發(fā)生于乙方人員完成現(xiàn)場審計工作，并離開甲方的工作現(xiàn)場之后，甲方應另行向乙方支付人民幣_______元的補償費，該補償費應于甲方收到乙方的收款通知之日起______日內(nèi)支付。5.與本次審計有關的其他費用（包括交通費、食宿費等）由____方承擔。五、審計報告和審計報告的使用1.乙方按照《中國注冊會計師審計準則第1501號——審計報告》和《中國注冊會計師審計準則第1502號——非標準審計報告》規(guī)定的格式和類型出具審計報告。2.乙方向甲方出具審計報告一式______份。3.甲方在提交或?qū)ν夤紝徲媹蟾鏁r，不得修改或刪節(jié)乙方出具的審計報告及其后附的已審計財務報表。當甲方認為有必要修改會計數(shù)據(jù)、報表附注和所作的說明時，應當事先通知乙方，乙方將考慮有關修改對審計報告的影響，必要時，將重新出具審計報告。六、本約定書的有效期間本約定書自簽署之日起生效，并在雙方履行完畢本約定書約定的所有義務后終止。但其中第三（二）2、四、五、八、九、十項并不因本約定書終止而失效。七、約定事項的變更如果出現(xiàn)不可預見的情況，影響審計工作如期完成，或需要提前出具審計報告時，甲乙雙方均可要求變更約定事項，但應及時通知對方，并由雙方協(xié)商解決。八、終止條款1.如果根據(jù)乙方的職業(yè)道德及其他有關專業(yè)職責、適用的法律、法規(guī)或其他任何法定的要求，乙方認為已不適宜繼續(xù)為甲方提供本約定書約定的審計服務時，乙方可以采取向甲方提出合理通知的方式終止履行本約定書。2.在終止業(yè)務約定的情況下，乙方有權(quán)就其于本約定書終止之日前對約定的審計服務項目所做的工作收取合理的審計費用。九、違約責任甲乙雙方按照《中華人民共和國合同法》的規(guī)定承擔違約責任。十、適用法律和爭議解決本約定書的所有方面均應適用中華人民共和國法律進行解釋并受其約束。本約定書履行地為乙方出具審計報告所在地，因本約定書所引起的或與本約定書有關的任何糾紛或爭議（包括關于本約定書條款的存在、效力或終止，或無效之后果），雙方選擇第種解決方式：（1）向有管轄權(quán)的人民法院提起訴訟；（2）提交××仲裁委員會仲裁。十一、雙方對其他有關事項的約定本約定書一式兩份，甲乙方各執(zhí)一份，具有同等法律效力。甲方：乙方：**會計師事務所有限公司（蓋章）（蓋章）授權(quán)代表：（簽名并簽章）授權(quán)代表：（簽名并簽章）年月日年月日乙方開戶銀行：

乙方銀行賬戶：（二）計劃階段

合理的審計計劃既可以保證現(xiàn)場審計工作能夠有序地進行，也可以降低審計工作成本，提高審計工作效率。計劃階段一般包括以下幾項中心工作：（1）進一步了解被審計單位的基本情況。（2）進行分析性符合，確定重要性標準，初步評價可接受審計風險和固有風險。（3）初步評價被審單位的內(nèi)部控制，評估控制風險。（4）編制審計計劃（5）復核審計計劃（三）實施階段

實施階段是根據(jù)計劃階段確定的范圍、要點、步驟、方法，進行取證、評價，借以形成審計結(jié)論、實現(xiàn)審計目標的中間過程；主要工作包括：1、實施控制測試審計人員通過控制測試，檢查被審單位內(nèi)部控制執(zhí)行的有效程度，以確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、范圍和時間（1）實施控制測試的前提條件①準備信賴其內(nèi)部控制②信賴內(nèi)部控制而減少的實質(zhì)性測試的工作量大于控制測試的工作量如果審計人員不打算信賴企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)，可以直接進入實質(zhì)性測試。（2）控制測試的內(nèi)容①控制設計測試②控制執(zhí)行測試

（3）控制測試的程度企業(yè)內(nèi)部控制可信賴程度高企業(yè)內(nèi)部控制可信賴程度低有限的實質(zhì)性測試較多的實質(zhì)性測試不論控制測試的結(jié)果如何，實質(zhì)性測試程序都是不可替代的。2、實質(zhì)性測試實質(zhì)性測試是在控制性測試基礎上，運用檢查、監(jiān)盤、觀察、查詢和函證、計算、分析性復核等方法，對被審計單位報表各項目余額進行的證實性測試。實質(zhì)性測試能夠直接證明會計報表余額是否公允表達。（四）完成階段

完成階段是實質(zhì)性測試工作的結(jié)束，是對被審計單位的財務報表，收支項目及其他有關經(jīng)濟活動審計結(jié)果的資料進行篩選、歸類、分析、整理，作出綜合評價，并出具審計報告的過程。完成階段的主要工作1、整理、評價收集到的審計證據(jù)2、復核審計工作底稿，審計期后事項，復核內(nèi)容：計劃確定的重要審計程序是否恰當并得以實施是否實現(xiàn)了審計目標審計證據(jù)是否充分、恰當審計范圍是否充分提出的建議是否恰當3、匯總審計差異，提請被審計單位調(diào)整或作適當披露4、形成審計意見，簽發(fā)審計報告一、審計基本方法

審計方法是指審計人員為了達到特定的審計目的，對審計對象進行檢查、分析，收集證據(jù)，形成審計結(jié)論和意見的技術(shù)手段。審計方法隨著審計理論和實踐的發(fā)展也日趨多樣化和現(xiàn)代化。包括：

審查書面資料的方法證實客觀事物的方法第三節(jié)審計程序（審計方法）審計程序：收集審計證據(jù)的方法（審計準則）審計證據(jù)檢查證據(jù)監(jiān)盤證據(jù)觀察證據(jù)查詢及函證證據(jù)計算證據(jù)分析性復核證據(jù)審查書面資料的方法（文件檢查）按審查書面資料的技術(shù)審閱法核對法驗算法分析法按審查書面資料的順序順查法逆查法按審查書面資料的數(shù)量詳查法抽查法證實客觀事務的方法盤存法查詢及函證法調(diào)節(jié)法觀察法鑒定法（一）、審查書面資料的方法（查賬法）1、按審查書面資料的技術(shù)分類，可分為審閱法、核對法、驗算法、分析法。

（1）審閱法（書面證據(jù)）

審閱法是指審計人員對被審計單位的會計資料和其他資料進行詳細的閱讀和審查的一種審查方法。審閱法側(cè)重于審查書面資料的真實性、合法性。審閱法在財政財務審計中運用最為廣泛，主要是審閱會計憑證、會計賬簿和財務報表。原始憑證上反映的經(jīng)濟業(yè)務是否符合規(guī)定。原始憑證上記載的抬頭、日期、數(shù)量、單價、金額等方面的字跡是否清晰、數(shù)字是否相符，有無涂改情況。審閱填發(fā)原始憑證的單位名稱、地址和公章，審查憑證的各項手續(xù)是否完備。如有不符合規(guī)定的情況，就可能存在問題。（原始憑證填制要求：記錄真實、內(nèi)容完整、書寫正確、填制及時原始憑證審核：真實性、合法性、完整性、正確性）

原始憑證的審閱（間接證據(jù)）

例如，審閱購料業(yè)務的原始憑證時，首先要察看有無購料發(fā)票、購料發(fā)票是否為增值稅專用發(fā)票（如果被審計單位為一般納稅人），發(fā)票的抬頭人是否為被審計單位，日期是否是被審計期內(nèi)。所購物料是否為生產(chǎn)所需，有無請購單，采購地點、供貨單位是否與采購合同相符，材料入庫有無收料單或使用人的簽收單，證明材料確已收入。采購單價是否符合合同規(guī)定，貨款計算是否正確，有無已付款的支票存根，存根金額與購貨發(fā)票、合同金額是否相符。如采用折扣方式購料，付款時間是否在折扣期，折扣的計算是否符合合同要求等。審閱原始憑證時，也應做好相應的準備。例如，預先收集有關經(jīng)辦人員的簽字蓋章，供貨單位的公章等，以便核查是否真實，最后還要看購貨發(fā)票是否蓋有“付訖”及其日期的圖章等。從上述可知，審閱原始憑證，必須將有關單據(jù)全面地相關聯(lián)系地審閱，即要審閱有關的一系列資料，才能取得充分可靠的證據(jù)，作為提出審計意見的基礎。

【案例分析】審計人員審查黃河通用機械廠2009年財務報表時，該年10月19日第15號記賬憑證及所附原始憑證引起審計人員注意。原始憑證有：發(fā)貨票1張，入庫驗收單1張和轉(zhuǎn)賬支票存根1張。其中發(fā)貨票、入庫驗收單格式見表1—2、表1--3。轉(zhuǎn)賬支票上的付款金額及收貨單位與上述發(fā)貨票相符。

品名單位數(shù)量單價金額備注

無水乙二胺千克65427.1417749.56

二丁酯千克17004.347378.00

丙酮千克1888.208.6516332.93合計41460.49大寫(人民幣)肆萬壹仟肆百陸拾元零肆角玖分表1—2某縣××供銷社××門市部發(fā)貨票

購貨單位：黃河通用機械廠2009年10月23日

No.006031

表1—3黃河通用機械廠入庫驗收單購貨單位：黃河通用機械廠2009年10月19日品名單位數(shù)量單價金額備注

無水乙二胺千克65427.1417749.56

二丁酯千克17004.347378.00

丙酮千克1888.208.6516332.93

根據(jù)上述會計憑證及審計人員所掌握的被查單位的基本情況，審計人員歸納出以下幾個疑點：

(1)該廠生產(chǎn)的產(chǎn)品主要是消耗鋼材和耐火材料，對于上述三種化工原料的年需要量最多不超過100千克，而上述會計憑證所反映的購進數(shù)量表現(xiàn)為異常數(shù)量。

(2)這三種化工原料是機電化工公司獨家經(jīng)營的易耗品，××供銷社××門市部不可能經(jīng)營這三種化工原料。

(3)入庫驗收單上的日期與發(fā)票上的日期不相符。根據(jù)在本地購貨與以發(fā)貨票進行貨款結(jié)算的情況，入庫驗收單上的驗收日期一般應遲于發(fā)貨票上的日期。根據(jù)上述疑點，審計人員進行了追蹤查證。通過查閱原材料明細賬，到倉庫查對保管賬，盤查實物，并到××供銷社××門市部查證等手段，終于查清了真相：該廠購進小型面包車一輛，價款及運雜費(運雜費由某汽車銷售公司代墊)共計41460.49元，為了在賬上不直接反映該汽車的購進情況，決定將購車款擠入生產(chǎn)成本。于是該廠財務科利用與××供銷社××門市部的購銷關系，向其索要一張發(fā)票，由材料會計填寫了虛假內(nèi)容，并交倉庫“入庫”，另一會計人員對轉(zhuǎn)賬支票的轉(zhuǎn)賬聯(lián)與存根聯(lián)填寫不同的內(nèi)容，即支款聯(lián)(轉(zhuǎn)賬聯(lián))填寫真實的收款單位——某汽車銷售公司及其開戶銀行和賬號，存根聯(lián)則填寫××供銷社××門市部。查明真相后，審計人員提出審計意見：建議該廠將購面包車款項從原材料調(diào)入固定資產(chǎn)，并補提當年折舊。合規(guī)性審閱。審閱記賬憑證是否附有合法的原始憑證。完整性審閱。記賬憑證的審批傳遞手續(xù)是否符合規(guī)定程序，有無制單、復核、記賬和主管人員的簽章。正確性審閱。記賬憑證上載明的所附原始憑證張數(shù)是否與原始憑證的張數(shù)一致，記賬憑證的記錄是否符合會計制度的規(guī)定，會計分錄編制及金額是否正確，是否正確計入總賬、明細分類賬，業(yè)務摘要是否與原始憑證記載經(jīng)濟活動內(nèi)容相一致。

記賬憑證審閱。（間接證據(jù)）

例如，審計人員在審查某企業(yè)12月份銷售收入業(yè)務時，發(fā)現(xiàn)一張記賬憑證的記錄為“借：應收帳款200000元，貸：銷售收入200000元?！卑闯Ｒ?guī)，作為記錄產(chǎn)品銷售收入的記賬憑證，應附有產(chǎn)品銷售發(fā)票的會計入賬聯(lián)等其他單據(jù)，但這張記賬憑證卻未附任何原始憑證。通過進一步查詢得知，被審計單位為了完成當年的利潤指標，添制了這張?zhí)摷俚霓D(zhuǎn)賬憑證，并準備下年初用紅字沖回。【案例分析】審計人員審查某廠2009年收入時，有一張記賬憑證記錄如表1-4所示。表1-4轉(zhuǎn)賬憑證

2009年12月18日轉(zhuǎn)字第110號附原始憑證2張摘要借方科目貸方科目金額記賬總賬科目明細賬科目總賬科目明細賬科目十萬千百十元角分符號銷售A產(chǎn)品應收賬款前進工廠主營業(yè)務收入A產(chǎn)品60000000合計金額60000000會計主管：記賬：復核：出納：制證：經(jīng)審閱，從分錄和摘要來看都沒有問題，但審計人員發(fā)現(xiàn)該轉(zhuǎn)賬憑證未附任何原始憑證，也沒有辦理任何手續(xù)和簽章，是一張空頭轉(zhuǎn)賬憑證。審計人員又追查了應收賬款的賬簿記錄，發(fā)現(xiàn)該廠在2009年1月又填制了一張相反的轉(zhuǎn)賬憑證，沖銷上年的應收賬款和銷售收入。審計人員最后查明，該廠屬于獎金暫未列入費用的企業(yè)，需從利潤當中提取獎金。該廠當年因未完成利潤計劃，不能提取獎金，所以做了一筆虛增收入的分錄，又在次年沖銷。

主要是審閱明細分類賬和日記賬。審閱內(nèi)容如下：審閱賬簿啟用手續(xù)、使用記錄和交接記錄是否齊全完整；期初和期末余額的結(jié)轉(zhuǎn)、承前頁、轉(zhuǎn)下頁、月結(jié)和年結(jié)是否符合規(guī)定。賬簿各項記錄是否規(guī)范和完備，如業(yè)務摘要、對應科目是否齊全，有無涂改痕跡，是否按規(guī)定的方法更正記賬錯誤。賬簿記錄的內(nèi)容是否真實、正確。特別是注意審閱應收應付賬款，材料成本差異、長期待攤費用、管理費用、制造費用等容易掩蓋錯弊和經(jīng)常反映會計轉(zhuǎn)賬事項的賬簿。

賬簿的審閱（直接證據(jù)）

例如，審查企業(yè)其他應收帳款明細分類賬。一般的業(yè)務記錄都有借方、貸方，即便有幾筆借方記錄，也屬金額較小、時間較短的正常業(yè)務。經(jīng)查有一筆500000元的借方記錄至年底仍未歸還，后經(jīng)進一步核查，原為投資單位抽走的投資款。【案例分析】審計人員審查某廠“銷售費用”，其明細賬見表1-5。

表1-5

銷售費用明細賬單位：元2009年憑證號摘要包裝費運輸費裝卸費保險費廣告費展覽費其他合計轉(zhuǎn)出金額月日61付A產(chǎn)品包裝費250025003付報刊廣告費300030005付展覽費950095008付銷售產(chǎn)品運費65065010招待客戶用餐1050105012付裝卸費40040016付賠償金6000600018付銷貨合同違約金4000400022付運輸保險費1480148025付門市部職工工資2650265030付門市部差旅費1200120031計入損益轉(zhuǎn)出32430合計250065040014803000950014900324300經(jīng)審閱，發(fā)現(xiàn)招待客戶用餐支出及支付的賠償金、銷貨合同違約金記入了“銷售費用”賬戶。審計人員提出審計意見：建議該廠調(diào)整下列事項，招待費計入管理費用；賠償金、銷貨合同違約金記入營業(yè)外支出。調(diào)整分錄為：借：管理費用1050

營業(yè)外支出10000

貸：銷售費用11050審閱財務報表的編制是否符合《企業(yè)會計準則》及國家有關財務會計制度規(guī)定。審閱財務報表項目是否完整，各項目的對應關系和勾稽關系是否正確，相關數(shù)據(jù)是否一致。審閱財務報表附注是否對應予以揭示的重大問題做了充分的披露。④財務報表的審閱審閱計劃、預算和定額時，可結(jié)合上期擬訂的計劃、預算和定額與實際的執(zhí)行結(jié)果和完成情況，審閱計劃、預算和定額的制定偏高還是偏低，是否適度，有無冒進或保守的情況，還要根據(jù)本期的計劃、預算和定額的執(zhí)行情況，查看各項指標是否完成。審閱合同時，主要審閱合同的簽訂是否合法，是否有效，審閱合同內(nèi)容是否符合合同法的規(guī)定，合同條款是否齊全，合同簽訂手續(xù)是否完備，實際執(zhí)行結(jié)果是否與合同一致。審閱規(guī)章制度時，主要審閱單位內(nèi)部制定的規(guī)章制度是否符合企業(yè)的實際情況，審閱內(nèi)部控制制度是否健全等。（重大交易按公司治理須股東會或董事會授權(quán)，審查會議記錄可以了解這些重大交易的情況，判斷是否隱瞞交易，例如擔保交易）⑤其他相關資料的審閱

核對法是指對被審計單位的憑證、賬簿和報表等書面資料之間的有關數(shù)據(jù)，按照其內(nèi)在聯(lián)系進行相互對照檢查，以獲取審計證據(jù)的方法。核對法側(cè)重審查各種相關資料的一致性。（2）核對法其主要內(nèi)容有:1〉原始憑證上記載的數(shù)量、單價、金額及其合計數(shù)是否與相關原始憑證及記賬憑證一致。

2〉日記賬或明細分類賬的記錄是否與相應的原始憑證或記賬憑證的記錄一致。

3〉總分類賬的賬戶記錄是否與所屬明細分類賬的賬戶記錄合計數(shù)相符。

4〉總分類賬各賬戶的借方發(fā)生額和余額合計與貸方發(fā)生額和余額合計是否相等。

5〉總分類賬各賬戶的發(fā)生額和余額合計是否與財務報表上相應項目的金額相等。

6〉財務報表上各有關項目的數(shù)字計算是否正確，各報表之間的有關數(shù)字是否一致，如果涉及前期的數(shù)字，則要核對是否與前期財務報表上的有關數(shù)字相符。

7〉實物盤存記錄與本期有關賬目的記錄是否相符。?——所核對的資料可能有問題，待查?！獭呀?jīng)核對。＼——有待詳查。

×——所核對的資料有錯誤。!——所核對的數(shù)據(jù)有待調(diào)整。4／3——已核對至4月3日。證證核對

例如，審查材料采購業(yè)務，為了查明所購材料是否已經(jīng)收到，可將購料發(fā)票與收料單核對，檢查其日期、品名、規(guī)格、數(shù)量是否相符。證賬核對

例如，將銀行存款支出憑證與銀行存款日記賬核對，應根據(jù)憑證的內(nèi)容核對日記賬上所記載的日期、記賬憑證編號、支票號碼、對方科目、金額、內(nèi)容摘要等是否相符。賬賬核對

例如，審計人員審查某企業(yè)年度資產(chǎn)負債表時，發(fā)現(xiàn)應付帳款項目余額1500000元比其明細分類賬余額合計1450000元多出50000元，將明細表與明細分類賬各賬戶余額核對無誤。再核對資產(chǎn)負債表上預付賬款項目余額200000元，與其明細分類賬合計數(shù)250000元核對出50000元。憑經(jīng)驗看出可能有同一客戶，既為購貨人，又為供貨人，由于過賬串戶引起上述不符。審計人員將“應付帳款”賬戶的貸方發(fā)生額同記賬憑證核對，發(fā)現(xiàn)某月將應過入“應付帳款”明細分類賬戶該客戶貸方的50000元誤過到“預付帳款”明細分類賬的貸方，以致引起了上述帳帳不符的情況，通過審閱取得了書面顯示證據(jù)，查明賬簿之間不符的問題。賬表核對

賬表之間的核對應注意賬簿的記錄時間、明細科目、金額等同報表是否相符。此外，還注意是否嚴格按照賬簿記錄編制會計報表，有無虛構(gòu)數(shù)字、混淆會計期間等情況。表表核對

核對內(nèi)容主要是不同報表上相同項目的名稱金額是否相符。例如，損益表中的稅后利潤應與利潤分配表中的凈利潤相核對；資產(chǎn)負債表的未分配利潤應與利潤分配表中的年末未分配利潤相核對。賬實核對、賬款核對、賬卡核對單賬核對——銀行對賬單與銀行存款日記賬核對單表核對——成本計算單與在產(chǎn)品盤點表核對采用核對技術(shù)時可由兩人進行，也可以一人進行【案例分析】審計人員審查某廠2009年6月份的原始憑證。經(jīng)核對，發(fā)現(xiàn)一張購買水泥發(fā)票與相應驗收單金額不同，發(fā)票上注明購買水泥160噸，單價300元／噸，而驗收單上注明入庫水泥卻是100噸。審計人員通過進一步調(diào)查，并向供應水泥單位進行了函詢，證實實際購買水泥100噸，是采賬入員私自篡改，將“100噸”涂改為“160噸”，并據(jù)以報銷，貪污現(xiàn)金18000元。審計人員通過核對法核對相關憑證的有關數(shù)據(jù)，揭露了上述舞弊行為。

驗算法是指審計人員對被審計單位書面資料的有關數(shù)據(jù)進行重新計算，以驗證原計算結(jié)果是否正確的方法。驗算法可以取得書面證據(jù)。驗算的內(nèi)容主要包括：

1〉對憑證、賬簿、報表中有關項目的積數(shù)、小計、合計數(shù)和累計數(shù)等的驗算。

2〉對某些業(yè)務的計算結(jié)果進行驗算，如固定資產(chǎn)折舊額、職工福利費的計提、有關稅費的計算等的驗算。

3〉對有關成本、費用歸集和分配的結(jié)果進行驗算，以驗證成本、費用的分配標準和方法是否正確。

4〉對其他書面資料有關數(shù)據(jù)的驗算，如財務分析資料中的流動比率、速動比率、銷售利潤率等指標的計算；（3）驗算法（書面證據(jù)）

【案例分析】某企業(yè)的材料采用計劃成本核算。審計人員在審查“生產(chǎn)成本”、“原材料”和“材料成本差異”明細賬時，發(fā)現(xiàn)甲材料8月初材料成本差異為借差5400元，庫存材料計劃成本為150000元。8月份購入甲材料計劃成本為1200000元，其實際成本為1178400元。8月份基本生產(chǎn)車間耗用甲材料的計劃成本為240000元，結(jié)轉(zhuǎn)耗用材料的實際成本為244800元。審計人員抽查有關耗用材料匯總表和材料成本差異計算表，驗算其材料實際成本如下：材料成本差異率＝[5400＋(1178400－1200000)÷(150000＋1200000)＝－1.2%

發(fā)出材料實際成本＝240000＋240000×(－1.2%)＝237120(元)

多轉(zhuǎn)材料成本＝244800－237120＝7680(元)

驗算結(jié)果表明，該企業(yè)8月份多轉(zhuǎn)材料成本7680元。審計人員向有關會計人員查詢后證實，由于材料會計計算錯誤，將本期購入材料的節(jié)約差異額21600元(1178400-1200000)，計算為超支差異額，使本期材料成本差異率計算錯誤，導致應結(jié)轉(zhuǎn)節(jié)約差異額2880元，錯計為超支差異額4800元。

分析法是指審計人員對被審計單位重要的比率或趨勢進行的分析，包括調(diào)查異常變動以及這些重要比率或趨勢與預期數(shù)額和相關信息的差異。

（4）分析法（書面證據(jù)）1〉比較分析法

比較分析法是通過對被審計單位某一具體項目與既定標準進行比較，尋找差異，發(fā)現(xiàn)問題，以獲取審計證據(jù)的一種技術(shù)方法。相關標準有該項目的計劃數(shù)、預算數(shù)、上期實際數(shù)或同行業(yè)標準等。比較分析法絕對數(shù)比較分析法相對數(shù)比較分析法結(jié)構(gòu)比較分析法動態(tài)比較分析法表1-6大唐股份有限公司資產(chǎn)負債表(局部)2009年12月31日單位：千元項目本年未審計數(shù)上午已審計數(shù)增減金額增減百分比審計策略流動資產(chǎn)：貨幣資金713731.6564456.93649274.721007.30％增幅大，重點審查應收票據(jù)2153.103222.27—1069.17—33.18％減幅大，一般審查應收賬款70665.0776092.31—5427.24—7.13％減幅小，一般關注其他應收款305681.43162013.61143667.8288.68％增幅大，重點審查預付賬款1910.5946997.04—45086.45—95.93％減幅大，重點審查存貨17587.3251b45.73—33458.41—65.55％減幅大，一般審查流動資產(chǎn)合計1111729.16403827.89707901.27175.30％增幅大，重點審查【案例分析】絕對數(shù)比較分析法的應用表1--7大唐股份有限公司資產(chǎn)負債表(局部)2009年12月31日單位：千元項目本年未審計數(shù)占資產(chǎn)總額的百分比審計策略流動資產(chǎn)：貨幣資金713731.6543.13％所占比重大，重點審查應收票據(jù)2153.100.13％所占比重小，一般審查應收賬敖70665.074.27％所占比重大；重點審查其他應收款305681.4318.47％所占比重大，重點審查預付賬款1910.590.12％所占比重小，一般關注存貨17587.321.06％所占比重小，重點審查流動資產(chǎn)合計1111729.1667.22％所占比重大，重點審查【案例分析】結(jié)構(gòu)比較分析法的應用表1-8

大唐股份有限公司資產(chǎn)負債表(局部)2009年12月31日單位：千元成本項目2007年度2008年度2009年度審計策略金額比上年增長金額比上年增長金額比上年增長直接材料135—3.57％130—3.70％126—3.08％降幅趨勢合理，一般關注直接人工4310.26％5630.23％6821.43％連續(xù)增幅大，重點審計制造費用27—10.00％283.70％26—7.14％減幅較大，重點審計合計2051.91％2144.39％2202.80％【案例分析】動態(tài)比較分析法的應用2〉比率分析法

比率分析法是指通過對兩個性質(zhì)不同，但又相關的指標所構(gòu)成的比率進行分析，從中發(fā)現(xiàn)疑點，進一步查明原因的一種技術(shù)方法。【案例分析】

××公司2009年度1—12月份未審主營業(yè)務收入、主營業(yè)務成本見表1-8。

表1-8主營業(yè)務收入及主營業(yè)務成本月份主營業(yè)務收入主營業(yè)務成本17800756627600676437400651247700676857800698167850694777950711587700683097600683210790071111181007280121890015139合計10430091845審計人員選用毛利率這一指標來進行分析。發(fā)現(xiàn)其中兩個月份異常：

①1月份。該月毛利率(為3％)遠遠低于全年毛利率和其他月份毛利率。

②12月份。該月份主營業(yè)務收入占全年主營業(yè)務收入比例較高(達到18.12％)，毛利率相對較高(達19.90％)。

對表1-8中的資料分析后，請指出主營業(yè)務收入和主營業(yè)務成本的重點審計領域，并簡要說明理由。

據(jù)此，審計人員得出：主營業(yè)務收入和主營業(yè)務成本的重點審計領域在1月份和12月份。

2、按審查書面資料的順序分類,可分為順查法和逆查法。（檢查程序針對不同審計目標）

①順查法順查法是指按照會計核算的處理順序，依次對證、賬、表各個環(huán)節(jié)進行審查的方法。具體操作是：首先，審查原始憑證是否真實正確、合理合法，并核對記賬憑證；其次，再以記賬憑證核對賬簿，審查賬證是否一致，總分類賬余額同所屬明細分類賬余額的合計是否一致；最后，以賬簿核對財務報表，審查調(diào)整結(jié)賬事項同所編制的報表是否一致。優(yōu)點：審查全面、不易發(fā)生遺漏、方法簡單、易于核對、結(jié)果精確。缺點：面面俱到，容易忽視重大問題，費時費力，工作量大。主要適用于規(guī)模較小、業(yè)務量少、內(nèi)部控制制度不健全的被審計單位，以及重要的審計事項和貪污舞弊的專案審計。

②逆查法逆查法是指按照會計核算相反的處理順序，依次對表、賬、證各個環(huán)節(jié)進行審查的方法。具體做法是：根據(jù)審計人員所掌握的線索，先從審閱、分析財務報表人手，然后根據(jù)分析中發(fā)現(xiàn)的問題，有重點地和有關總賬、明細賬核對，進而審查記賬憑證，直至審查原始憑證。優(yōu)點：便于抓住問題的實質(zhì)，又可以節(jié)省人力和時間，提高工作效率。缺點：不能全面地審查問題，易有遺漏。適用于規(guī)模大、業(yè)務量多、內(nèi)部控制制度健全有效、會計核算質(zhì)量高的單位。

銷貨交易真實性與完整性測試3、按審查書面資料的數(shù)量分類，分為詳查法和抽查法。

①詳查法詳查法是對被審計單位審計期內(nèi)被審事項的所有憑證、賬簿、報表進行詳細審查的一種審計方法。特點：對被審期間的全部會計資料和其反映的經(jīng)濟活動進行全面、詳細的審查，以查找其中的錯弊為重要目標。優(yōu)點：能全面查清被審計單位所存在的問題，特別是對弄虛作假、營私舞弊等違反財經(jīng)法紀的行為，一般不易疏漏，以保證審計質(zhì)量。缺點：工作量太大，費時費力，審計成本高，故難以普遍采用。適用于規(guī)模較小的單位或有重大錯弊或違法行為的單位。②抽查法抽查法是指對被審計單位被審查期內(nèi)特定審計事項的全部會計資料中選取部分資料進行審查，根據(jù)審查結(jié)果推斷全部資料有無錯弊的一種審計方法。特點：根據(jù)被審查期的審計對象總體的具體情況、審計目的和要求選取具有代表性的樣本，然后根據(jù)抽取樣本的審查結(jié)果來推斷總體的正確性，或推斷其余未抽查部分有無錯弊。優(yōu)點：高效率、低費用，節(jié)約時間和人力，能夠收到事半功倍的效果。缺點：如果樣本抽查不當，不能代表總體特征，就可能作出錯誤結(jié)論。僅適用于內(nèi)部控制制度健全、會計基礎較好的單位。

（二）證實客觀事物的方法①盤