第13章合并財務(wù)報表

會計學(xué)1第13章合并財務(wù)報表A：營業(yè)收入1000萬元，營業(yè)成本500萬元，銷售利潤：500萬元B：存貨1000萬元但當(dāng)把A和B當(dāng)做一個企業(yè)集團(tuán)主體時，此時會計主體為該企業(yè)集團(tuán)。此原賬面價值500萬元的貨物入賬價值是多少？是500萬元還是1000萬元？

※如果是1000萬元，其中包含著500萬元的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤。2第1頁/共86頁二、合并財務(wù)報表的意義1、涵義反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。

說明：母公司與子公司的含義

3甲公司乙公司母公司子公司投資并控制第2頁/共86頁2、作用（誰需要合并報表）信息需求者母公司的最高管理層——需要合并報表來反映企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。母公司的外部利益相關(guān)者——需要企業(yè)集團(tuán)的合并財務(wù)報表來獲取相關(guān)財務(wù)信息。國家稅務(wù)機(jī)關(guān)和證券交易所——為了限制母公司利用對子公司的控制關(guān)系進(jìn)行非法避稅和人為操縱利潤。4第3頁/共86頁三、合并財務(wù)報表的特點(diǎn)1、反映的對象是由若干法人組成的會計主體，而不是法律主體。2、由集團(tuán)中對其他企業(yè)有控制權(quán)的控股公司或母公司編制。3、以個別會計報表為基礎(chǔ)，有獨(dú)特的編制方法（在工作底稿中編制抵銷和調(diào)整分錄）4、不同于匯總會計報表。以企業(yè)集團(tuán)為一會計主體，母公司以母子公司個別會計報表為基礎(chǔ)，抵銷內(nèi)部交易或內(nèi)部事項(xiàng)對個別會計報表的影響編制的財務(wù)報表。5第4頁/共86頁四、合并會計報表與投資的關(guān)系（一）從與傳統(tǒng)的投資分類來看6短期投資情況下不需要編制合并報表長期債權(quán)投資情況下不需要編制合并報表長期股權(quán)投資是編制合并報表的前提條件，但是編制合并報表的必要條件是：投資企業(yè)與被投資企業(yè)存在控制與被控制關(guān)系。第5頁/共86頁（二）從現(xiàn)行準(zhǔn)則對投資的分類來看7交易性投資有至到期投資可供出售投資長期股權(quán)投資（不存在控制關(guān)系）長期股權(quán)投資（存在控制關(guān)系）投資方不需要對被投資方的財務(wù)報表予以合并投資方需對被投資方的財務(wù)報表予以合并第6頁/共86頁五、合并會計報表與合并方式的關(guān)系（一）吸收合并

（二）創(chuàng)立合并

（三）控股合并

8不存在編制合并報表的問題不存在編制合并報表的問題既編制股權(quán)取得日的合并報表，也編制股權(quán)取得日后各期的合并報表第7頁/共86頁六、合并會計報表的種類（一）按編制時間及目的不同（二）按反映的具體內(nèi)容不同9股權(quán)取得日的合并報表股權(quán)取得日后的合并報表合并資產(chǎn)負(fù)債表合并利潤表合并所有者權(quán)益變動表合并現(xiàn)金流量表第8頁/共86頁七、合并財務(wù)報表的合并范圍10合并范圍含義：是指納入合并報表的企業(yè)范圍正確界定合并范圍的意義：完善合并會計的理論體系避免實(shí)務(wù)中的主觀隨意性提高合并報表信息相關(guān)性確定基礎(chǔ)：控制具體界定：母公司的全部子公司重點(diǎn)問題如下……第9頁/共86頁1、“控制”的含義控制是指有權(quán)決定一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)利。力度大于有重大影響；是權(quán)利而不是行為；以獲利為目標(biāo)；利益不限于貨幣利益。11兩層含義決策權(quán)獲益權(quán)第10頁/共86頁2、“控制”的認(rèn)定12原則：實(shí)質(zhì)重于形式具體認(rèn)定：投資方能夠控制被投資方的情形擁有被投資方半數(shù)以上表決權(quán):

直接控制、間接控制、直接和間接控制擁有被投資方半數(shù)以下股權(quán)，但實(shí)質(zhì)上擁有多數(shù)表決權(quán)（4個條件）：實(shí)質(zhì)控制標(biāo)準(zhǔn)第11頁/共86頁13A公司B公司C公司35%70%14%此時A公司直接和間接擁有控制C公司44.8%(35%+70%*14%)的股權(quán)注意：此處間接擁有以B公司為A公司子公司為前提A公司B公司C公司35%70%30%此時A公司直接和間接擁有控制C公司56%(35%+70%*30%)的股權(quán)第12頁/共86頁①通過投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。②根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策。③有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。④在被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。14投資方持有被投資方半數(shù)以上股權(quán)但卻不能控制被投資方的情形（實(shí)質(zhì)上控制權(quán)受到限制，或其他已無意義編制合并報表的情形）

①被投資方進(jìn)行清理整頓②被投資方已宣告破產(chǎn)③被投資方外匯管制受到限制并使投資方對其控制受到影響實(shí)質(zhì)控制標(biāo)準(zhǔn)第13頁/共86頁15注意的問題（1）潛在表決權(quán)標(biāo)準(zhǔn)

在確定能否控制被投資單位時，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素?？刂婆c否應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式原則（2）全部子公司都要納入母公司的合并范圍無論規(guī)模大小（小的子公司也要被納入合并范圍）無論經(jīng)營性質(zhì)（與母公司經(jīng)營性質(zhì)不同的子公司也合并）母公司所控制的特殊目的實(shí)體，也要被納入合并范圍注：“母公司”、“子公司”的含義投資并控制第14頁/共86頁八、合并財務(wù)報表的編制原則以個別會計報表為基礎(chǔ)一體性原則重要性原則16注意：合并日后編制合并財務(wù)報表需要對“年初未分配利潤”項(xiàng)目進(jìn)行抵銷和調(diào)整的原因九、編制合并報表的基礎(chǔ)工作

以母公司和其子公司的財務(wù)報表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后，由母公司編制。統(tǒng)一母子公司的會計報表決算日和會計期間；統(tǒng)一母子公司所采用的會計政策和會計處理方法；對境外子公司以外幣表示的會計報表進(jìn)行折算。第15頁/共86頁十、合并財務(wù)報表的編制程序1、設(shè)計合并工作底稿2、將母公司、子公司的個別報表的數(shù)據(jù)過入到合并工作底稿并計算出匯總數(shù)。

3、按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資（1）非同一控制的企業(yè)合并的調(diào)整包括：以合并日為基礎(chǔ)確認(rèn)被合并方資產(chǎn)負(fù)債公允價值和合并商譽(yù)；按照權(quán)益法對被投資方凈利潤作出調(diào)整按照調(diào)整后的凈利潤確認(rèn)成本法與權(quán)益法的投資收益之差。（2）同一控制的企業(yè)合并沒有公允價值和商譽(yù)影響，只需要按照被投資單位凈利潤調(diào)整成本法與權(quán)益法投資收益的差額。

17此項(xiàng)工作在工作底稿中進(jìn)行第16頁/共86頁18合并財務(wù)報表工作底稿第17頁/共86頁4、編制抵銷分錄，將母子公司相互之間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對個別報表有關(guān)項(xiàng)目的影響進(jìn)行抵銷，并過入工作底稿。5、根據(jù)個別報表匯總數(shù)和內(nèi)部抵銷分錄計算報表各項(xiàng)目合并數(shù)；6、根據(jù)合并數(shù)填列合并會計報表。19第18頁/共86頁20合并數(shù)的計算第19頁/共86頁十一、合并財務(wù)報表的合并理論合并理論的關(guān)鍵在于基于什么角度看待母公司與子公司以及由它們所組成的企業(yè)集團(tuán)之間的關(guān)系。合并理論之間的差異只有在母公司沒有完全控股（100％）子公司的情況下才能表現(xiàn)出來。合并理論之間的差異主要表現(xiàn)在如何處理子公司的少數(shù)股東所持有的權(quán)益。21第20頁/共86頁由于會計信息服務(wù)的主體不同，合并報表的基本合并理論主要有以下三種:1、所有權(quán)理論（Proprietorshiptheory）2、主體理論（Entitytheory）3、母公司理論（Parentcompanytheory）

22第21頁/共86頁（一）所有權(quán)理論合并理念該理論著眼于母公司在子公司所持有的所有權(quán)，認(rèn)為母子公司之間的關(guān)系是擁有與被擁有的關(guān)系，編制合并報表的目的是向母公司股東報告其所擁有的資源。這種理論既不強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)中存在的法定控制關(guān)系，也不強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)主體，而強(qiáng)調(diào)編制合并報表的企業(yè)通過擁有足夠份額的所有權(quán)能對另一企業(yè)的經(jīng)濟(jì)和財務(wù)決策實(shí)行控制或產(chǎn)生重大影響，它主張采用比例合并法編制合并報表。23第22頁/共86頁主要特點(diǎn)：（1）子公司的資產(chǎn)和負(fù)債以公允市價列入合并報表，但只列入母公司應(yīng)占的份額，不包括少數(shù)股東權(quán)益；（2）合并商譽(yù)也按照母公司的股權(quán)比例計算確定；（3）合并凈收益只反映母公司股東應(yīng)享有的部分，不包括子公司少數(shù)股東的凈收益，對內(nèi)部交易的未實(shí)現(xiàn)損益按照母公司的股權(quán)比例予以剔除。24第23頁/共86頁（二）實(shí)體理論合并理念該理論認(rèn)為，母子公司之間的關(guān)系是控制與被控制的關(guān)系。因此，母子公司在經(jīng)營和財務(wù)決策上便成為經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體。編制合并會計報表的目的在于滿足合并主體所有股東的信息需求，而不僅僅是滿足母公司（控股股東）的信息需求，按照經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論編制的合并會計報表是為整個經(jīng)濟(jì)實(shí)體服務(wù)的。。當(dāng)合并非全資子公司的會計報表時，采用完全合并法，將子公司的全部資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用及凈收益予以合并。25第24頁/共86頁主要特點(diǎn)：（1）合并報表反映集團(tuán)的利益；（2）子公司凈資產(chǎn)被區(qū)分為控股股權(quán)和少數(shù)股權(quán)；（3）少數(shù)股權(quán)也屬于集團(tuán)的所有者權(quán)益，作為合并所有者權(quán)益的一個項(xiàng)目單獨(dú)列示；（4）合并凈利潤包括子公司少數(shù)股東所持有的子公司凈利潤。26第25頁/共86頁（三）母公司理論合并理念該理論是將合并會計報表作為母公司本身的會計報表反映范圍的擴(kuò)大來看待，從母公司股東利益的角度來考慮合并會計報表合并的范圍和合并的技術(shù)方法問題。按照母公司理論編制的合并報表主要是為母公司的股東和債權(quán)人服務(wù)的。因此，這一理論忽視了除母公司股東以外的少數(shù)股東的利益，少數(shù)股東被視為集團(tuán)外的利益群體，少數(shù)股東權(quán)益視為普通負(fù)債。

27第26頁/共86頁主要特點(diǎn)：（1）子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用l00%予以合并;（2）資產(chǎn)、負(fù)債的升(貶)值以及商譽(yù)按母公司的持股比例確認(rèn)和合并；（3）合并資產(chǎn)負(fù)債表上，少數(shù)股東權(quán)益既不作為負(fù)債，也不作為所有者權(quán)益，而是作為一個單獨(dú)項(xiàng)目列示于負(fù)債與所有者權(quán)益之間（4）合并利潤表上，少數(shù)股東應(yīng)享有損益作為合并收益的一個扣減項(xiàng)目。28第27頁/共86頁29第二節(jié)股權(quán)取得日合并財務(wù)報表

1.（非）同一控制下企業(yè)合并的合并日，什么情況下需要編制合并財務(wù)報表？2.（非）同一控制下企業(yè)合并的合并日應(yīng)該編制哪些合并財務(wù)報表？3.（非）同一控制下企業(yè)合并，合并日合并財務(wù)報表的編制要點(diǎn)

三個問題第28頁/共86頁一、同一控制下股權(quán)取得日的合并財務(wù)報表控股合并情況下：形成母子公司關(guān)系，合并日母公司應(yīng)編制合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。原則：視同被合并方在合并以前期間一直在合并范圍之內(nèi)，對比較報表有關(guān)項(xiàng)目期初數(shù)也應(yīng)進(jìn)行相關(guān)調(diào)整。30第29頁/共86頁311、合并資產(chǎn)負(fù)債表包括被合并方按原賬面價值計量的相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債。統(tǒng)一會計政策編制合并抵銷分錄：母對子的長期股權(quán)投資數(shù)額與母公司在子公司股東權(quán)益中所享有的份額的抵銷:借：股本資本公積（子公司股東權(quán)益賬面余額）盈余公積未分配利潤貸：長期股權(quán)投資（母對子的長期股權(quán)投資賬面價值）少數(shù)股東權(quán)益（子股東權(quán)益賬面余額×少數(shù)股東比例）

（一）合并資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)對合并方與被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債按照一致會計政策下的賬面價值予以合并。第30頁/共86頁322、合并前留存收益的調(diào)整（見第一章“企業(yè)合并”已經(jīng)講過）調(diào)整子公司合并前留存收益中應(yīng)由母公司享有的份額合并資產(chǎn)負(fù)債表中：借：資本公積貸：盈余公積未分配利潤有關(guān)調(diào)整應(yīng)以資本公積的賬面余額減記至零為限第31頁/共86頁33

合并利潤表中包括被合并方在合并前及合并后的收入、費(fèi)用和利潤合并當(dāng)期期初合并日合并日期末被合并方于合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤在合并利潤表中單列項(xiàng)目反映：

……

凈利潤其中：合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤（二）合并利潤表第32頁/共86頁二、非同一控制下股權(quán)取得日的合并財務(wù)報表控股合并情況下：形成母子公司關(guān)系，購買日母公司只編制合并資產(chǎn)負(fù)債表總原則：自購買日起合并購買日

合并當(dāng)期期末注意：購買日購買方對被并企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債等仍然不作調(diào)賬處理，即保持原來的賬面價值。但是在購買日購買方需要設(shè)置備查簿，記錄企業(yè)合并中取得的子公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等在購買日的公允價值34第33頁/共86頁35合并資產(chǎn)負(fù)債表抵銷分錄：母對子的長期股權(quán)投資數(shù)額與母公司在子公司股東權(quán)益中所享有的份額的抵銷（1）合并成本大于子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額

借：股本資本公積（子公司股東權(quán)益賬面余額）盈余公積未分配利潤相關(guān)資產(chǎn)（子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的增值部分）

商譽(yù)（合并成本與子可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額）貸：長期股權(quán)投資（母對子的長期股權(quán)投資賬面價值）

少數(shù)股東權(quán)益（子股東權(quán)益公允價值×少數(shù)股東比例）第34頁/共86頁36（2）合并成本小于子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額

借：股本資本公積（子公司股東權(quán)益賬面余額）盈余公積未分配利潤相關(guān)資產(chǎn)（子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的增值部分）貸：長期股權(quán)投資（母對子的長期股權(quán)投資賬面價值）

少數(shù)股東權(quán)益（子股東權(quán)益公允價值×少數(shù)股東比例）

營業(yè)外收入（合并成本與子可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額）第35頁/共86頁編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時的抵銷項(xiàng)目：母公司對子公司的股權(quán)投資與母公司在子公司股東權(quán)益中享有的份額相抵銷，并抵銷相應(yīng)的長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備，同時確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益抵銷內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)以及內(nèi)部應(yīng)收賬款的壞帳準(zhǔn)備和債券投資的減值準(zhǔn)備抵銷內(nèi)部資產(chǎn)交易及內(nèi)部交易資產(chǎn)計提的跌價準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備37第三節(jié)合并資產(chǎn)負(fù)債表第36頁/共86頁一、長期股權(quán)投資項(xiàng)目與母公司在子公司股東權(quán)益中所享有的份額的抵銷

抵銷母對子的長期股權(quán)投資：從企業(yè)集團(tuán)整體來看“長期股權(quán)投資”的合并數(shù)反映企業(yè)集團(tuán)在會計期末的對外長期股權(quán)投資價值；

抵銷母在子所享有的股東權(quán)益：從企業(yè)集團(tuán)整體來看“股東權(quán)益”的合并數(shù)反映除母公司以外的股東對母、子公司所擁有的凈資產(chǎn)之和。

38第37頁/共86頁（一）同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的抵銷1、全資子公司：母公司對子公司投資與子公司股東權(quán)益項(xiàng)目按賬面價值全部抵銷

借：股本資本公積（子公司股東權(quán)益賬面余額）盈余公積未分配利潤貸：長期股權(quán)投資（母對子的長期股權(quán)投資賬面價值）39第38頁/共86頁2、非全資子公司：母公司對子公司長期股權(quán)投資的數(shù)額與子公司所有者權(quán)益中母公司所擁有的數(shù)額按賬面價值抵銷。兩者的差額是少數(shù)股東權(quán)益（按子公司股東權(quán)益賬面價值與少數(shù)股權(quán)比例計算）

借：股本資本公積（子公司股東權(quán)益賬面余額）盈余公積未分配利潤貸：長期股權(quán)投資（母對子的長期股權(quán)投資賬面價值）少數(shù)股東權(quán)益（子股東權(quán)益賬面余額×少數(shù)股東比例）40第39頁/共86頁（二）非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的抵銷母公司對子公司長期股權(quán)投資的數(shù)額與子公司所有者權(quán)益中母公司所擁有的數(shù)額按賬面價值抵銷。差額由兩部分構(gòu)成：

子公司可辨認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債公允價值與賬面價值的差額母公司合并成本與子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額（即商譽(yù)）借：股本資本公積（子公司股東權(quán)益賬面余額）盈余公積未分配利潤相關(guān)資產(chǎn)（子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的增值部分）商譽(yù)（合并成本與子可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額）貸：長期股權(quán)投資（母對子的長期股權(quán)投資賬面價值）少數(shù)股東權(quán)益（子股東權(quán)益公允價值×少數(shù)股東比例）41第40頁/共86頁（三）母公司對子公司的長期股權(quán)投資計提減值準(zhǔn)備的抵銷

抵銷母對子計提的長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備

借：長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備貸：資產(chǎn)減值損失（當(dāng)期母對子長期股權(quán)投資計提的減值）

期初未分配利潤（前期母對子長期股權(quán)投資計提的減值）42第41頁/共86頁說明：

“未分配利潤”項(xiàng)目是通過抵銷影響未分配利潤的具體項(xiàng)目（如利潤表中的項(xiàng)目）的抵銷計算確定的。本期合并財務(wù)報表中“期初未分配利潤”項(xiàng)目的金額應(yīng)與上期合并財務(wù)報表中的“期末未分配利潤”項(xiàng)目的金額一致，因此，上期編制合并財務(wù)報表時涉及的影響未分配利潤的具體項(xiàng)目，在本期編制合并財務(wù)報表時均應(yīng)用“期初未分配利潤”項(xiàng)目代替。如：上期編制合并會計報表時的抵銷分錄為：借記“壞賬準(zhǔn)備”，貸記“資產(chǎn)減值損失”，在本期編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)借記“壞賬準(zhǔn)備”，貸記“期初未分配利潤”。43第42頁/共86頁

母公司子公司抵銷合并2007年未分配利潤1000030003000100002008年期初未分配利潤100003000300010000借：期初未分配利潤44第43頁/共86頁45例：非同一控制下企業(yè)合并內(nèi)部投資的抵銷合并SP、S公司無關(guān)聯(lián)關(guān)系，業(yè)務(wù)如下:(1)2007年1月1日，P公司以銀行存款3000萬元取得S公司80％的股份。2007年1月1日，S公司所有者權(quán)益總額為3500萬元，其中股本為2000萬元，資本公積為1500萬元，盈余公積和未分配利潤均為0?？杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為3600萬元，超過賬面價值的100萬元為固定資產(chǎn)評估增值。假設(shè)P公司公司后，對合并進(jìn)來的固定資產(chǎn)采用直線法按20年計提折舊。(2)2007年S公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1000萬元，提取盈余公積100萬元，向P公司分派現(xiàn)金股利480萬元，向其他股東分派現(xiàn)金股利120萬元。(3)2007年S公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價值上升計入當(dāng)期資本公積100萬元。(4)2007年12月31日，S公司所有者權(quán)益總額為4000萬元，其中股本為2000萬元，資本公積為1600萬元，盈余公積100萬元，未分配利潤為300萬元。第44頁/共86頁46借：股本2000資本公積1500合并商譽(yù)120

固定資產(chǎn)100貸：長期股權(quán)投資3000

少數(shù)股東權(quán)益720第一步：編制股權(quán)取得日合并報表抵銷分錄：投資和權(quán)益的抵銷（2007年1月1日）合并商譽(yù)=3000-3600×80%=120前面有一個分錄：借：長期股權(quán)投資3000貸：銀行存款3000借：資產(chǎn)：100

貸：資本公積100第45頁/共86頁47（1）按照合并日對子公司資產(chǎn)公允價值和對凈利潤的影響作出調(diào)整。借：固定資產(chǎn)100貸：資本公積100借：管理費(fèi)用5貸：累計折舊5（2）按照權(quán)益法對長期股權(quán)投資和投資收益作出調(diào)整（使用經(jīng)過調(diào)整后的凈利潤）借：長期股權(quán)投資396貸：投資收益316[（1000-5）×80％-480]

資本公積80（100×80％）

注：上述調(diào)整為對母子公司個別報表的調(diào)整

第二步：按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資第46頁/共86頁48第三步：編制股權(quán)取得日當(dāng)年合并報表抵銷分錄：投資和權(quán)益的抵銷（2007年12月31日）借：股本2000資本公積1700(1500+100+100)盈余公積100未分配利潤295（1000-100-600-5）商譽(yù)120貸：長期股權(quán)投資3396（3000+396）

少數(shù)股東權(quán)益819（4000+100-5）×20%

注：商譽(yù)為合并日確認(rèn),連續(xù)編報時不需要重新計算。第47頁/共86頁二、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷（包括已計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷）1.借：應(yīng)付票據(jù)

貸：應(yīng)收票據(jù)2.借：預(yù)收賬款

貸：預(yù)付賬款3.借：其他應(yīng)付款

貸：其他應(yīng)收款4.借：應(yīng)付股利貸：應(yīng)收股利

49第48頁/共86頁5.內(nèi)部債券投資、應(yīng)付債券賬面余額（含已計未付利息）的抵銷

借：應(yīng)付債券

貸：持有至到期投資投資收益若債券為分期付息債券，則已計未付利息的抵銷借：應(yīng)付利息貸：應(yīng)收利息

同時抵銷母對子的長期債券投資已計提的資產(chǎn)減值

借：持有至到期投資減值準(zhǔn)備貸：資產(chǎn)減值損失（當(dāng)期母對子債券投資計提的減值）期初未分配利潤（前期母對子債券投資計提的減值）50第49頁/共86頁6.內(nèi)部應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款的抵銷

借：應(yīng)付賬款

貸：應(yīng)收賬款

同時抵銷母對子的應(yīng)收賬款已計提的壞賬準(zhǔn)備

借：壞賬準(zhǔn)備

貸：資產(chǎn)減值損失

連續(xù)編制合并報表時內(nèi)部應(yīng)收賬款和壞賬準(zhǔn)備的抵銷（1）應(yīng)收賬款余額等于上年數(shù)

借：應(yīng)付賬款（上年數(shù)）

貸：應(yīng)收賬款（上年數(shù)）借：壞賬準(zhǔn)備（上年數(shù)）貸：年初未分配利潤（上年數(shù)）

51第50頁/共86頁（2）應(yīng)收賬款余額大于上年數(shù)

借：應(yīng)付賬款（本期余額）貸：應(yīng)收賬款（本期余額）借：壞賬準(zhǔn)備（上年數(shù)）

貸：年初未分配利潤（上年數(shù)）

借：壞賬準(zhǔn)備（應(yīng)收賬款增加數(shù)׉）

貸：資產(chǎn)減值損失（應(yīng)收賬款增加數(shù)׉）（3）應(yīng)收賬款余額小于上年數(shù)

借：應(yīng)付賬款（本期余額）

貸：應(yīng)收賬款（本期余額）借：壞賬準(zhǔn)備（上年數(shù)）

貸：年初未分配利潤（上年數(shù)）

借：資產(chǎn)減值損失（應(yīng)收賬款減少數(shù)׉）

貸：壞賬準(zhǔn)備（應(yīng)收賬款減少數(shù)׉）52第51頁/共86頁53例：假設(shè)企業(yè)集團(tuán)母公司按應(yīng)收賬款按余額的5‰計提壞賬準(zhǔn)備。2004年、2005年、2006年個別資產(chǎn)負(fù)債表中內(nèi)部應(yīng)收賬款分別為30000元、50000元、20000元。各年抵銷分錄如下：2004年a.借：應(yīng)付賬款30000b.借：壞賬準(zhǔn)備150貸：應(yīng)收賬款30000貸：資產(chǎn)減值損失150

2005年a.借：應(yīng)付賬款50000貸：應(yīng)收賬款50000b.將上年內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷，調(diào)整年初未分配利潤的數(shù)額借：壞賬準(zhǔn)備150貸：期初未分配利潤150第52頁/共86頁54c.將本年計提的壞賬準(zhǔn)備抵銷借：壞賬準(zhǔn)備100貸：資產(chǎn)減值損失100

2006年a.借：應(yīng)付賬款20000貸：應(yīng)收賬款20000b.將上年內(nèi)部應(yīng)收賬款相應(yīng)計提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷，調(diào)整年初未分配利潤的數(shù)額借：壞賬準(zhǔn)備250貸：期初未分配利潤250c.將本年沖銷的壞賬準(zhǔn)備抵銷借：資產(chǎn)減值損失150貸：壞賬準(zhǔn)備150

第53頁/共86頁三、內(nèi)部存貨交易的抵銷

（一）交易當(dāng)期內(nèi)部存貨交易的抵銷1、母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生了內(nèi)部購銷業(yè)務(wù)，且購買方本期已將所購貨物全部實(shí)現(xiàn)了對外銷售，從企業(yè)集團(tuán)整體來看，只實(shí)現(xiàn)了一次銷售收入。

35000

30000AB50000

即從集團(tuán)角度看，只有A的成本30000和B的收入50000，應(yīng)抵銷A的收入35000和B的成本35000。借：營業(yè)收入（內(nèi)部銷方收入）35000貸：營業(yè)成本（內(nèi)部購方成本)35000

（當(dāng)年購進(jìn)的存貨在當(dāng)年全部對外銷售）

55第54頁/共86頁562、發(fā)生了內(nèi)部購銷業(yè)務(wù)且購買方本期未將所購貨物實(shí)現(xiàn)對外銷售，從企業(yè)集團(tuán)整體來看，這部分內(nèi)部銷售利潤不應(yīng)該確認(rèn)，也不應(yīng)構(gòu)成購買方存貨（或固定資產(chǎn)）成本的內(nèi)容，存貨包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤（固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）應(yīng)予抵銷。

20000

14000AB

即從集團(tuán)角度看，沒有銷售業(yè)務(wù)，只是存貨由A存放變成由B存放（或B自用），應(yīng)抵銷A的收入和成本，將B的存貨成本（固定資產(chǎn)成本）還原。借：營業(yè)收入20000貸：營業(yè)成本14000

存貨（固定資產(chǎn)原價、無形資產(chǎn)）6000第55頁/共86頁57當(dāng)年購進(jìn)的存貨在當(dāng)年全部未對外銷售（形成期末存貨）

借：營業(yè)收入（內(nèi)部銷方收入）

貸：營業(yè)成本（內(nèi)部銷方成本）

存貨（內(nèi)部銷方毛利=內(nèi)部銷方收入×內(nèi)部銷方毛利率

=內(nèi)部購方未售存貨×內(nèi)部銷方毛利率

=未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）簡化做法：先假設(shè)內(nèi)部購進(jìn)存貨當(dāng)期全部實(shí)現(xiàn)銷售，期末再將未實(shí)現(xiàn)銷售部分進(jìn)行調(diào)整

借：營業(yè)收入

貸：營業(yè)成本（假設(shè)本期購進(jìn)存貨全部對外銷售）借：營業(yè)成本

貸：存貨（抵銷期末內(nèi)部購方未售存貨所含毛利）

第56頁/共86頁583、發(fā)生了內(nèi)部購銷業(yè)務(wù)且購買方本期部分實(shí)現(xiàn)對外銷售，部分形成期末存貨。（以上兩種情況的結(jié)合）——可采用第二種情況下的簡化做法

例：企業(yè)集團(tuán)內(nèi)母公司從子公司購入存貨100萬元，子公司銷售毛利率為30%。母公司當(dāng)年對外銷售收入50萬元，母公司銷售毛利率為20%。假設(shè)母公司購進(jìn)后全部實(shí)現(xiàn)對外銷售借：營業(yè)收入100

貸：營業(yè)成本100抵銷母公司期末未售存貨部分所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤

借：營業(yè)成本18

貸：存貨18（60×30%)第57頁/共86頁59（二）以后各期內(nèi)部存貨交易的抵銷（指本年未銷部分的存貨，下年編制合并報表時繼續(xù)抵銷。上期購進(jìn)的存貨，上年全部銷售：不存在跨年度抵銷）1、先假設(shè)期初內(nèi)部存貨當(dāng)期全部對外銷售

借：期初未分配利潤（期初購方內(nèi)部存貨×銷方上期毛利率）

貸：營業(yè)成本2、再假設(shè)本期購進(jìn)存貨全部對外銷售

借：營業(yè)收入（本期內(nèi)部銷方收入）

貸：營業(yè)成本

（本期內(nèi)部購方成本）第58頁/共86頁603、最后根據(jù)期初和本期的內(nèi)部存貨未實(shí)現(xiàn)對外銷售部分（即期末內(nèi)部存貨），對上述兩筆抵銷分錄進(jìn)行調(diào)整，抵銷期末內(nèi)部存貨未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤。

借：營業(yè)成本（期末購方內(nèi)部存貨×內(nèi)部銷方毛利率）

貸：存貨注意：第3筆抵銷分錄計算未實(shí)現(xiàn)利潤時，應(yīng)根據(jù)內(nèi)部購方存貨的發(fā)出成本計價方法，判別期末內(nèi)部存貨中有多少是期初內(nèi)部存貨，有多少是本期購入內(nèi)部存貨，從而對期初內(nèi)部存貨采用上期毛利率計算，對本期購入存貨采用本期毛利率計算，最后進(jìn)行加總。

第59頁/共86頁61例：

2006年W公司銷售給其子公司A產(chǎn)品一批，售價10000萬元，毛利率為20%，A購入后當(dāng)期未售。2007年A公司從其母公司W(wǎng)購進(jìn)產(chǎn)品一批，購價40000萬元，銷方毛利率為25%。A公司2007年對外銷售從母公司購進(jìn)的產(chǎn)品，取得收入30000萬元，毛利率20%。A公司存貨發(fā)出計價采用先進(jìn)先出法。編制W公司2007年內(nèi)部銷售的抵銷分錄。借：期初未分配利潤2000（10000×20%）

貸：營業(yè)成本2000借：營業(yè)收入40000

貸：營業(yè)成本40000借：營業(yè)成本6500

貸：存貨6500（26000×25%）

第60頁/共86頁四、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷

內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的三種情形：一方的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)為另一方的固定資產(chǎn)

借：營業(yè)外收入（銷售方處置收益數(shù)）貸：固定資產(chǎn)原價一方的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)為另一方的商品

——發(fā)生情況極少，根據(jù)重要性原則，可不考慮抵銷問題

一方的商品轉(zhuǎn)為另一方的固定資產(chǎn)

——主要的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易62第61頁/共86頁63（一）內(nèi)部交易固定資產(chǎn)交易當(dāng)期的抵銷1、抵銷內(nèi)部購方固定資產(chǎn)原價中包含的未實(shí)現(xiàn)銷售利潤

借：營務(wù)收入（內(nèi)部銷方收入）貸：營業(yè)成本（內(nèi)部銷方成本）

固定資產(chǎn)原價（未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）

2、抵銷內(nèi)部購方當(dāng)期對固定資產(chǎn)計提的折舊額中按未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤計提的部分（即當(dāng)期多提的折舊）借：累計折舊

貸：管理費(fèi)用（內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷售利潤分?jǐn)偟漠?dāng)年折舊額）第62頁/共86頁64例：A和B均為同一母公司的子公司。2005年1月1日A公司以50萬元的價格將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給B公司，毛利率為40%。B公司購入后作為管理用固定資產(chǎn)使用，按50萬元的原價入賬并在其個別資產(chǎn)負(fù)債表中列示。假設(shè)B公司對該固定資產(chǎn)按5年直線法計提折舊，預(yù)計凈殘值為零。為簡化處理，該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)按12個月計提折舊。2005年：借：營業(yè)收入50貸：營業(yè)成本30

固定資產(chǎn)原價20借：累計折舊4

貸：管理費(fèi)用4（固定資產(chǎn)原價多計了20萬元，導(dǎo)致折舊多計提4萬元）

第63頁/共86頁65（二）內(nèi)部交易固定資產(chǎn)使用期間的抵銷

1、抵銷內(nèi)部購方固定資產(chǎn)原價中包含的未實(shí)現(xiàn)銷售利潤，并調(diào)整期初未分配利潤

借：期初未分配利潤貸：固定資產(chǎn)原價（未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）

2、抵銷以前會計期間內(nèi)部交易固定資產(chǎn)多計提的累計折舊，并調(diào)整期初未分配利潤

借：累計折舊

貸：期初未分配利潤（內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷售利潤分?jǐn)偟囊郧澳甓日叟f額）第64頁/共86頁663、抵銷本期由于內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的使用而多計提的折舊費(fèi)用，并調(diào)整本期計提的累計折舊

借：累計折舊

貸：相關(guān)費(fèi)用（內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷售利潤分?jǐn)偟漠?dāng)年折舊額）續(xù)前例：2006年內(nèi)部交易固定資產(chǎn)使用的抵銷借：期初未分配利潤20貸：

固定資產(chǎn)原價20借：累計折舊4

貸：期初未分配利潤4借：累計折舊4

貸：管理費(fèi)用4

第65頁/共86頁67（三）內(nèi)部交易固定資產(chǎn)清理期間的抵銷

1、期滿清理

隨著內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的使用期滿，其包含的未實(shí)現(xiàn)銷售利潤轉(zhuǎn)化為已實(shí)現(xiàn)的利潤（計入營業(yè)外收入），因此不存在抵銷固定資產(chǎn)原價中包含的未實(shí)現(xiàn)銷售利潤問題。

借：期初未分配利潤貸：相關(guān)費(fèi)用（清理期期初按未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤多提的折舊）

續(xù)前例：2009年內(nèi)部交易固定資產(chǎn)期滿的抵銷

借：期初未分配利潤4貸：管理費(fèi)用4

第66頁/共86頁682、提前清理內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的提前清理，其包含的未實(shí)現(xiàn)銷售利潤也轉(zhuǎn)化為已實(shí)現(xiàn)的利潤（計入營業(yè)外收入），因此也不存在抵銷固定資產(chǎn)原價中包含的未實(shí)現(xiàn)銷售利潤問題。借：期初未分配利潤貸：營業(yè)外收入借：營業(yè)外收入貸：期初未分配利潤（內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷售利潤分?jǐn)偟囊郧澳甓日叟f額）借：營業(yè)外收入貸：相關(guān)費(fèi)用（內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷售利潤分?jǐn)偟漠?dāng)年折舊額）第67頁/共86頁69續(xù)前例：2008年內(nèi)部交易固定資產(chǎn)清理的抵銷

借：期初未分配利潤20貸：營業(yè)外收入20

借：營業(yè)外收入12

貸：期初未分配利潤12

借：營業(yè)外收入4

貸：管理費(fèi)用4第68頁/共86頁703、超期清理（1）內(nèi)部交易固定資產(chǎn)超期使用未進(jìn)行清理前續(xù)前例：若該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)2010年（第六年）仍繼續(xù)使用借：期初未分配利潤20貸：固定資產(chǎn)原價20借：累計折舊20貸：期初未分配利潤20（內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷售利潤分?jǐn)偟囊郧澳甓日叟f額）注：由于固定資產(chǎn)超期使用不計提折舊，所以在使用期期滿尚未報廢清理期間各年的抵銷分錄中，不存在抵銷多計提折舊的問題。（2）內(nèi)部交易固定資產(chǎn)超期使用進(jìn)行清理

——不存在抵銷問題

如，若該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)2011年（第七年）清理第69頁/共86頁五、內(nèi)部交易存貨、固定資產(chǎn)計提的減值準(zhǔn)備的抵銷

（一）內(nèi)部交易存貨計提的存貨跌價準(zhǔn)備的抵銷1、抵銷原則：“合并數(shù)”欄的”存貨”項(xiàng)目，以內(nèi)部交易銷方的銷售成本與可變現(xiàn)凈值孰低為報告價值。當(dāng)存貨中包含有內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷售利潤時，購買方提取的跌價準(zhǔn)備應(yīng)予抵銷，但抵銷的金額范圍不應(yīng)超過未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤金額。抵銷分錄：借：存貨跌價準(zhǔn)備貸：資產(chǎn)減值損失71第70頁/共86頁2、具體情況（1）內(nèi)部銷方的銷售成本<內(nèi)部買方存貨的可變現(xiàn)凈值<內(nèi)部購方的購買成本

借：存貨跌價準(zhǔn)備貸：資產(chǎn)減值損失（當(dāng)年內(nèi)部買方計提數(shù)，即購買成本與可變現(xiàn)凈值的差額）（因?yàn)閷φ麄€企業(yè)集團(tuán)而言，該存貨并未減值，所以內(nèi)部買方計提的跌價準(zhǔn)備應(yīng)全部沖回）

72第71頁/共86頁（2）內(nèi)部買方存貨的可變現(xiàn)凈值<內(nèi)部銷方的銷售成本借：存貨跌價準(zhǔn)備貸：資產(chǎn)減值損失（內(nèi)部買方的購買成本與內(nèi)部銷方的銷售成本的差額，即存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）（因?yàn)閷τ谡麄€企業(yè)集團(tuán)而言，跌價是內(nèi)部銷方企業(yè)的銷售成本與可變現(xiàn)凈值的差額部分，而不是內(nèi)部買方的購買成本與可變現(xiàn)凈值的差額）

73第72頁/共86頁74例：存貨中包含有未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤100元假設(shè)內(nèi)部買方存貨賬面價值1000元，可變現(xiàn)凈值940元），則內(nèi)部買方提取的跌價準(zhǔn)備為60元；而內(nèi)部銷方的銷售成本為900，從企業(yè)集團(tuán)來看并不存在減值，則抵銷金額為60元。假設(shè)內(nèi)部買方存貨賬面價值1000元，可變現(xiàn)凈值880元），則內(nèi)部買方提取的跌價準(zhǔn)備為120元；而內(nèi)部銷方的銷售成本為900，從企業(yè)集團(tuán)來看應(yīng)該提取的跌價準(zhǔn)備只是20元，則多提取的100元應(yīng)該抵銷。

第73頁/共86頁753.存貨跌價準(zhǔn)備跨年度的抵銷（1）首先抵銷上年數(shù)

借：存貨跌價準(zhǔn)備（上年數(shù)）

貸：期初未分配利潤（上年數(shù)）（2）抵銷本年數(shù)：

借：存貨跌價準(zhǔn)備

貸：資產(chǎn)減值損失

注：對存貨跌價準(zhǔn)備的抵銷，編制抵銷分錄時如使用“存貨跌價準(zhǔn)備”項(xiàng)目，該數(shù)額應(yīng)過入合并工作底稿的“存貨”項(xiàng)目

第74頁/共86頁76（二）內(nèi)部交易固定資產(chǎn)計提的減值準(zhǔn)備的抵銷固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備抵銷原理與存貨跌價準(zhǔn)備抵銷原理基本一致，內(nèi)部買方對期末內(nèi)部固定資產(chǎn)當(dāng)年計提的減值準(zhǔn)備，只能在內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷售利潤數(shù)額范圍內(nèi)抵銷，超出部分不需抵銷。

借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備貸：資產(chǎn)減值損失第75頁/共86頁77例：甲乙公司均為W公司的子公司。2005年12月，甲公司將一項(xiàng)賬面價值為80萬元的商品以100萬元的價格銷售給乙公司，乙公司作為管理用固定資產(chǎn)，并于2006年1月開始用直線法計提折舊，該設(shè)備預(yù)計使用年限為5年，不考慮凈殘值。乙公司為該項(xiàng)固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備的資料如下：（1）2006年，計提折舊20萬元，年末可收回金額70萬元，計提減值準(zhǔn)備10萬元；（2）2007年，計提折舊17.5萬元，年末可收回金額52.5萬元，減值準(zhǔn)備余額仍為10萬元；（3）2008年，計提折舊17.5萬元，年末可收回金額30萬元，當(dāng)年計提減值準(zhǔn)備5萬元，減值準(zhǔn)備余額15萬元。第76頁/共86頁78①2006年借：期初未分配利潤200000貸：固定資產(chǎn)原價200000借：累計折舊40000貸：管理費(fèi)用40000借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備100000貸：資產(chǎn)減值損失100000

說明：由于固定資產(chǎn)賬面凈值64萬元（80×4÷5）<可收回金額70萬元，所以不需要計提減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備全額沖回。第77頁/共86頁79②2007年借：期初未分配利潤200000貸：固定資產(chǎn)原價200000借：累計折舊40000貸：期初未分配利潤40000借：累計折舊15000（40000–25000）貸：管理費(fèi)用15000借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備100000貸：期初未分配利潤100000說明：固定資產(chǎn)包含未實(shí)現(xiàn)銷售利潤20萬，正常情況下每年計提折舊20萬元時，應(yīng)抵銷折舊包含的未實(shí)現(xiàn)銷售利潤4萬元。但2007年由于資產(chǎn)發(fā)生減值少提折舊2.5萬元（20―17.5），所以當(dāng)年在管理費(fèi)用中應(yīng)抵銷折舊包含的未實(shí)現(xiàn)銷售利潤1.5萬元（4―2.5）。從企業(yè)集團(tuán)角度看該固定資產(chǎn)賬面凈額為48萬元（80×3÷5）<可收回金額52.5萬元，不需要計提減