高級財務(wù)會計理論與實務(wù)ch2課件

高級財務(wù)會計理論與實務(wù)張文賢高偉富編著

MPAcc第2章企業(yè)合并【學(xué)習(xí)目標(biāo)】通過本章的學(xué)習(xí)，理解企業(yè)合并的概念、合并的形式，掌握企業(yè)合并的會計處理方法的理論依據(jù)、特點、涉及的會計分錄和應(yīng)用條件；理解權(quán)益結(jié)合法和購買法的應(yīng)用及其會計處理方法；掌握合并會計報表的合并理論、基本前提、編制原則、合并范圍。2.1企業(yè)合并的概念2.1.1企業(yè)合并的定義國際會計準則第22號《企業(yè)合并會計》指出：“企業(yè)合并，指一個企業(yè)獲得對另一個或幾個企業(yè)控制權(quán)的結(jié)果，或指兩個或若干個企業(yè)實行股權(quán)聯(lián)合的結(jié)果?！泵绹鴷嬙瓌t委員會（APB）頒布的于1979年11月生效的第16號意見書《企業(yè)合并》第一段對企業(yè)合并所下的定義是：企業(yè)合并指一家公司與一家或幾家公司或非公司組織的企業(yè)合成一個會計個體。1)吸收合并吸收合并（statutorymerger）也稱兼并，是指兩家或兩家以上的企業(yè)合并成一家企業(yè)。經(jīng)過吸收合并，其中一家企業(yè)將另一家或多家企業(yè)吸收進自己的企業(yè)，即取得它的資產(chǎn)，承擔(dān)它的債務(wù)，并以自己的名義繼續(xù)經(jīng)營，保留其法人地位；而其他被吸收的企業(yè)則在合并后喪失法人地位，宣告解散。用公式表示即為：A+B=A。2)創(chuàng)立合并創(chuàng)立合并（statutoryconsolidation）又稱新設(shè)合并，是指由兩個或兩個以上的企業(yè)共同組建一個新企業(yè)。經(jīng)過創(chuàng)立合并，新企業(yè)接受各原企業(yè)的資產(chǎn)和負債，并劃分新企業(yè)的股份給原企業(yè)股東，原有的各家企業(yè)宣告解散。用公式表示即為：A+B=C。3)控股合并控股合并（acquisitionofcommonstock）是指一家公司通過長期投資取得另一家或幾家公司的控股權(quán)，以掌握這些公司的經(jīng)營管理權(quán)力。

2.2.1權(quán)益聯(lián)營法

（PoolingofInterests)

⑴權(quán)益聯(lián)營法的理論依據(jù)企業(yè)合并不是一家企業(yè)購進另一家或另幾家企業(yè)的資產(chǎn)交易行為，相反，它是由兩個或兩個以上經(jīng)營實體對一個聯(lián)合后的企業(yè)或集團公司開展經(jīng)營活動的資產(chǎn)貢獻，即經(jīng)濟資源的聯(lián)合。

⑵權(quán)益聯(lián)營法的特點

①合并實體應(yīng)參與合并的各企業(yè)的資產(chǎn)、負債和所有者均按現(xiàn)存的賬面價值確認和計價。②參與合并企業(yè)的整個年度的損益要全部包括在合并后的企業(yè)。同樣，參與合并的企業(yè)的整個年度留存收益也應(yīng)轉(zhuǎn)入合并后的企業(yè)。③企業(yè)合并時發(fā)生的相關(guān)費用，無論是直接的還是間接的，均確認為當(dāng)期費用，記入當(dāng)期損益。④合并后的企業(yè)的留存收益等于參與合并企業(yè)的留存收益總和，但是當(dāng)合并后的企業(yè)發(fā)行在外的股票的面值超過了參與合并企業(yè)的投入資本總額時，需要對合并后的所有者權(quán)益進行調(diào)整。⑤參與合并的企業(yè)的會計期間或會計政策不同，對其進行的調(diào)整應(yīng)予以揭示。⑶權(quán)益聯(lián)營法涉及的基本分錄

施并企業(yè)涉及的分錄：

①借：凈資產(chǎn)（被并公司）

貸：股本（施并公司發(fā)行的股票面值）資本公積留存收益②借：費用貸：現(xiàn)金或銀行存款

被并公司涉及的分錄：

借：所有者權(quán)益負債貸：資產(chǎn)2.2.2購買法

不滿足權(quán)益聯(lián)營條件的所有企業(yè)合并必須按照購買法進行會計處理。一般來說，記錄企業(yè)合并業(yè)務(wù)，購買法遵循的是公認的會計原則。在購買法下，施并企業(yè)按合并日的公允價值記錄并入的資產(chǎn)和負債，施并企業(yè)的投資成本超過所獲凈資產(chǎn)公允價值的差額，作為商譽處理。⑴購買法的特點

①施并企業(yè)要按照公允價值記錄所收到的資產(chǎn)和承擔(dān)的債務(wù)。②企業(yè)合并成本超過所取得凈資產(chǎn)公允價值的差額，記為商譽，在規(guī)定年限內(nèi)分期攤銷或者進行減值測試，計入損益；但在控股合并方式下，商譽不在合并分錄中記錄，只是在合并會計報表上才會出現(xiàn)。③合并時的相關(guān)費用分幾種情況處理：若以發(fā)行股票為代價，登記和發(fā)行成本直接沖銷股票的公允價值，即減少資本公積；法律費、咨詢費和傭金等其他費用增加凈資產(chǎn)或投資成本；合并的間接費用記為當(dāng)期費用。④施并企業(yè)的利潤僅包括當(dāng)年本身實現(xiàn)的利潤及合并（購買）后被并企業(yè)所實現(xiàn)的利潤。⑤施并企業(yè)的留存收益可能因合并而減少，但不能增加；合并時被并企業(yè)的留存收益也不能轉(zhuǎn)入施并企業(yè)。⑵施并企業(yè)投資成本的組成⑶投資成本的分配⑷商譽和負商譽

①商譽。商譽是在企業(yè)合并時，合并成本超過被并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的差額。②負商譽。在極少數(shù)情況下，合并成本會低于它所取得的凈資產(chǎn)的公允價值，這就是負商譽。

2)合并會計報表的特點⑴反映對象不同⑵編制的單位不同⑶編制基礎(chǔ)不同⑷編制方法不同⑸報表的地位不同2.3.2合并會計報表的作用與局限性

1)合并會計報表的作用

⑴合并會計報表能夠?qū)ν馓峁┓从秤赡缸庸窘M成的企業(yè)集團整體經(jīng)營情況的會計信息⑵合并會計報表有利于避免一些企業(yè)集團利用內(nèi)部控股關(guān)系來人為粉飾會計報表情況的發(fā)生2)合并會計報表的局限性

⑴母公司和子公司的債權(quán)人對企業(yè)的債權(quán)清償權(quán)通常是針對獨立的法律實體而不是針對經(jīng)濟實體的。合并會計報表所反映的資產(chǎn)都不能滿足母子公司債權(quán)人的要求。⑵合并會計報表中的數(shù)據(jù)實際上是母公司和各子公司的混合數(shù)，并不能反映每個法律實體的長短期償債能力，因而不能滿足債權(quán)人的信息要求。⑶合并會計報表將母公司及子公司的單獨會計報表合并起來，子公司的少數(shù)股東難以從合并會計報表中直接得到他們所需的對決策有用的信息，如他們所投資的子公司資金運用的信息等。⑷合并會計報表雖然能向母公司的股東提供整個企業(yè)集團的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和資金流量的信息，但合并會計報表并不能為股東預(yù)測和評價母公司和子公司將來的股利分派提供依據(jù)。

⑵合并理念

母子公司之間的關(guān)系就是擁有與被擁有的關(guān)系，編制合并會計報表的目的是為了向母公司的股東報告其所擁有的資源，合并會計報表只是為了滿足母公司股東的信息需求，而不是為了滿足子公司少數(shù)股東的信息需求。它既不強調(diào)企業(yè)集團中存在的法定控制關(guān)系，也不強調(diào)企業(yè)集團各成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟實體，而強調(diào)編制合并會計報表的企業(yè)通過擁有足夠份額的所有權(quán)能夠?qū)α硪黄髽I(yè)的經(jīng)濟和財務(wù)決策實行控制或產(chǎn)生重大影響，主張采用比例合并法編制合并會計報表。

⑶主要特征

①子公司的資產(chǎn)、負債以公允市價列入合并會計報表，但只列入母公司應(yīng)占的份額，不包括少數(shù)股東權(quán)益。②合并商譽按母公司持股比例計算、攤銷。③合并凈收益只反映母公司股東應(yīng)享有的部分，不反映少數(shù)股東權(quán)益，對實現(xiàn)的內(nèi)部交易損益按母公司的股權(quán)比例予以剔除。④合并會計報表既不會出現(xiàn)“少數(shù)股東權(quán)益”，也不會存在“少數(shù)股東損益”。2)實體理論

⑴理論基礎(chǔ)

①會計實體與其所有者是相互分離、獨立存在的個體。②強調(diào)法人財產(chǎn)權(quán)即法人有獨立于最終所有者的權(quán)利和義務(wù)，任何所有者不能對其已投入到法人實體的財產(chǎn)權(quán)提出要求。

③會計實體的資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用及形成報表要素的交易事項都獨立于終極所有者，是會計實體所固有的，不應(yīng)將會計實體與其終極所有者的法律和經(jīng)濟行為混為一談。

④債權(quán)人和所有者都是會計實體的資源提供者或利益當(dāng)事人，只不過債權(quán)人利益索償權(quán)優(yōu)先于所有者。收入、費用是會計實體的經(jīng)營成果及其為了獲得收入而付出的代價；凈收益屬于會計實體自身。

⑤會計實體發(fā)放現(xiàn)金股利，減少了會計實體的財富存量，也部分解除了會計實體對其所有者所承擔(dān)的義務(wù)。⑥在會計恒等式“資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益”中，所有者與債權(quán)人居于同等地位，所以此理論十分強調(diào)資本保全，不允許所有者在會計實體存續(xù)期間抽回資本，以免侵害債權(quán)人的正當(dāng)權(quán)益。⑶主要特征

①子公司資產(chǎn)、負債以公允市價合并，市價成本分攤到子公司所有的資產(chǎn)、負債中，包括少數(shù)股權(quán)。②合并商譽由子公司全部市價形成，形成的商譽屬于所有股東。③子公司少數(shù)股權(quán)作為合并股東權(quán)益的一部分獨立反映在合并會計報表中。④內(nèi)部交易及其未實現(xiàn)的損益應(yīng)全部予以抵消。⑤少數(shù)股東在子公司應(yīng)分享的損益視為合并凈收益在不同股東之間的利潤予以反映，而不是作為費用成為合并凈收益的一個減項。3)母公司理論

⑴理論基礎(chǔ)母公司理論是對所有者理論和實體理論的折中。①母公司理論對合并會計報表的目的與所有者理論一致，是為了滿足母公司股東的信息需求，否定實體理論的為合并實體的所有資源提供者編制的理論。②對報表要素采用“控制觀”，而非“擁有觀”。③在少數(shù)股東權(quán)益確定方面，既反對所有者理論將少數(shù)股東權(quán)益完全排除在合并會計報表之外，也反對實體理論全額確認子公司可辨認凈資產(chǎn)的升值（或貶值），并按股權(quán)比例分攤給少數(shù)股東。④在商譽確認方面秉承所有者理論的穩(wěn)健，消除集團公司交易及未實現(xiàn)損益，認同實體理論的做法。⑵合并理念

①編制目的是為了向母公司的股東反映其所控制的資源。②子公司少數(shù)股東為合并實體提供了不可分割的經(jīng)濟資源，少數(shù)股東在子公司的凈資產(chǎn)、凈利潤的相應(yīng)權(quán)益應(yīng)予明確體現(xiàn)。③子公司資產(chǎn)、負債以及凈資產(chǎn)的賬面價值與母公司對凈資產(chǎn)的購買價格相獨立，后者包括母公司為了獲得控股權(quán)而額外支付的溢價，子公司的賬面價值是不可分割的，應(yīng)100%合并，而母公司購買價超過子公司凈資產(chǎn)賬面價值的部分只與母公司投資活動有關(guān)，因而應(yīng)當(dāng)按母公司持股比例予以合并。編制合并會計報表時，子公司凈資產(chǎn)和相關(guān)資產(chǎn)、負債采用雙重計價基礎(chǔ)——成本（賬面價值）與市價（公允價值）。2.3.4合并會計報表的基本前提⑴統(tǒng)一母公司的會計報表決算日和會計期間⑵統(tǒng)一母子公司的會計政策⑶對子公司股權(quán)投資采用權(quán)益法核算⑷對子公司外幣表示的會計報表進行折算，統(tǒng)一貨幣。2.3.5合并會計報表的編制原則⑴企業(yè)集團的整體性原則⑵合并項目的重要性原則⑶客觀性原則2.3.6合并會計報表的合并范圍

一般來說，當(dāng)一個企業(yè)在股權(quán)關(guān)系上控制其他企業(yè)時，應(yīng)編制合并會計報表。

(1)母公司在編制合并會計報表時,應(yīng)當(dāng)將其所控制的境內(nèi)外所有子公司納入合并會計報表的范圍，具體包括:

①母公司直接或間接擁有其半數(shù)以上（不包括半數(shù)）權(quán)益性資本的被投資企業(yè)。②其他被母公司所控制的被投資企業(yè)。母公司雖不擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上的權(quán)益性資本，但母公司事實上已經(jīng)控制了被投資企業(yè)，這些被投資企業(yè)也應(yīng)納入合并會計報表的范圍。③一個企業(yè)雖然直接或間接擁有另一個企業(yè)半數(shù)以上的權(quán)益性資本，但若持有權(quán)益性資本是暫時的，或者實際上不能行使控制