AA第八章戰(zhàn)略成本問題

第八章戰(zhàn)略成本問題研究

第一節(jié)

我國企業(yè)成本管理的現(xiàn)實分析一、成本管理的理論研究滯后總體上講，我國成本管理的理論研究與改革前相比有了長足的進(jìn)步，但在以下幾個方面表現(xiàn)出滯后性：（一）成本管理課程的學(xué)科屬性不明確人們一致認(rèn)為成本管理是會計類的課程，但成本管理到底應(yīng)單獨成科還是放在財務(wù)管理或管理會計中卻沒有一致的認(rèn)識。

（二）成本管理研究的系統(tǒng)性差在我國，無論是成本管理實踐還是成本管理理論研究都存在成本管理方法系統(tǒng)性差的問題。1、傳統(tǒng)成本管理方法和現(xiàn)代成本管理方法的研究都是針對單個成本管理方法的，缺乏對方法之間聯(lián)系的研究，不能形成系統(tǒng)的成本管理方法體系。實踐中，成本管理方法的應(yīng)用缺乏聯(lián)系，引進(jìn)新的成本管理方法常常會導(dǎo)致對原有方法很大程度的放棄，既使成本管理缺乏連貫性，又加大了成本。實際上，通過研究每種成本管理方法的本質(zhì)及其適應(yīng)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境的特色，可以構(gòu)建出系統(tǒng)的成本管理方法體系。2、傳統(tǒng)成本研究局限于企業(yè)內(nèi)部，缺乏戰(zhàn)略管理的思維?！巴频箛鷫?、走向市場、成本否決”的邯鋼經(jīng)驗，實質(zhì)體現(xiàn)的是戰(zhàn)略上的成本思考.二、成本管理的實踐潛力大由于成本管理體制的缺陷和成本管理水平的低下，我國企業(yè)持續(xù)保持較高的成本水平，存在大量的浪費。成本管理的現(xiàn)狀可以用六個字集中表現(xiàn)：成本高、成本亂，說明我國企業(yè)成本降低的潛力很大。而導(dǎo)致成本高、成本亂的原因很多，歸納起來有：

（一）成本管理觀念落后降低成本、提高管理水平，首先要改變成本管理的觀念。我國企業(yè)普遍存在成本觀念落后的現(xiàn)象，表現(xiàn)在成本管理的范圍、目的及手段等方面的認(rèn)識存在偏差。很多企業(yè)仍將成本管理的范圍局限于企業(yè)內(nèi)部甚至只包括生產(chǎn)過程，而忽略了對其他相關(guān)企業(yè)（如上下游企業(yè)、競爭者）及相關(guān)領(lǐng)域（如成本管理的組織）成本行為的管理。成本管理的目的局限于降低成本（較少從效益角度看成本的效用），降低成本的手段也主要依靠節(jié)約方式，不能應(yīng)用成本效益原則，通過發(fā)生成本來實現(xiàn)更大的收益。這些落后的觀念已經(jīng)不能適應(yīng)競爭日益激烈的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。

（二）成本管理方法陳舊雖然我國一些企業(yè)進(jìn)行了先進(jìn)成本管理方法的試點，并取得了不錯成績，但整體上講，成本管理方法還是很陳舊，已不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的要求。據(jù)調(diào)查①，我國70%企業(yè)采用分批法或分步法，絕大多數(shù)的企業(yè)采用全廠制造費用分配率(43.18%)或部門制造費用分配率(47.08%)來分配制造費用。最廣泛采用的成本動因是總額、直接人工小時和直接材料成本。業(yè)績評價采用的最主要的財務(wù)指標(biāo)是目標(biāo)利潤(72.6%)。標(biāo)準(zhǔn)成本核算雖然在63.4%的企業(yè)得到應(yīng)用，但是只有18%的企業(yè)每年至少修改一次標(biāo)準(zhǔn)成本。而先進(jìn)的作業(yè)成本法、成本企畫法都未得到推廣。

（三）價值管理與使用價值管理的結(jié)合較差長期以來，人們存在一種偏差：成本管理是財務(wù)人員的事情，導(dǎo)致管成本的不懂技術(shù)、懂技術(shù)的不懂財務(wù)，從而造成價值管理與使用價值管理的結(jié)合較差。許多行之有效的方法（如價值工程、作業(yè)成本法、價值鏈分析等）不能有效使用，因此材料利用率低、設(shè)備效用差、技術(shù)及產(chǎn)品儲備不足、價值轉(zhuǎn)移和價值增值過程中的無用環(huán)節(jié)及資源浪費多等必然導(dǎo)致成本居高不下。

（四）不良利益動機(jī)驅(qū)動導(dǎo)致成本亂在我國，有相當(dāng)多的企業(yè)管理者因粉飾業(yè)績等不良利益動機(jī)的驅(qū)動，任意調(diào)整、編造成本資料，從而使成本信息失真現(xiàn)象日益嚴(yán)重，并造成以成本為基礎(chǔ)的各種管理活動的效能降低甚至給企業(yè)造成損失。

第二節(jié)

戰(zhàn)略成本管理系統(tǒng)及構(gòu)成內(nèi)容

對成本問題的戰(zhàn)略思考是基于多樣化的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，這種多樣化的經(jīng)濟(jì)環(huán)境必然導(dǎo)致成本管理系統(tǒng)的多樣性，從而使成本管理思維、成本管理方法、成本管理系統(tǒng)的構(gòu)成等多個方面表現(xiàn)出差異性。但是成本管理系統(tǒng)作為企業(yè)經(jīng)營管理系統(tǒng)的子系統(tǒng)，又有其完整的系統(tǒng)結(jié)構(gòu)和共同的特點。也就是說，即使是不同競爭戰(zhàn)略指導(dǎo)下的企業(yè)成本管理系統(tǒng)，也有許多共性的方面。

一、戰(zhàn)略成本管理的對象成本管理系統(tǒng)的管理對象即成本管理對象，是與企業(yè)經(jīng)營過程相關(guān)的所有資金耗費。在戰(zhàn)略成本管理中，成本管理的對象不僅僅是財務(wù)會計中的歷史成本，也不僅僅限于企業(yè)內(nèi)部價值鏈范圍的資金耗費，而是為實現(xiàn)企業(yè)競爭戰(zhàn)略和達(dá)到持續(xù)性成本改善所涉及的一切資金耗費。既包括財務(wù)會計計算的歷史成本，也包括內(nèi)部經(jīng)營管理需要的現(xiàn)在和未來成本；既包括企業(yè)內(nèi)部價值鏈范圍內(nèi)的資金耗費，也包括行業(yè)價值鏈整合所涉及的客戶和供應(yīng)商的資金耗費。

二、成本分類為了適應(yīng)成本計算、成本控制和成本規(guī)劃的需要，尋求進(jìn)一步降低成本的途徑，有必要研究成本的分類。成本分類是對成本管理對象的細(xì)化。成本信息有財務(wù)報告和成本管理兩種用途，因此成本也可以按照這個標(biāo)準(zhǔn)分為兩類。（一）基于成本計算和確定損益為目的的分類成本分類的首要目的（或說傳統(tǒng)目的）是在對外報告時確定一定期間的損益，基于此目的的成本分類是為了正確地歸集和分配費用和準(zhǔn)確地計算成本。主要有以下幾種分類：1、、按按成成本本的的經(jīng)經(jīng)濟(jì)濟(jì)用用途途分分為為制制造造成成本本和和非非制制造造成成本本，，制制造造成成本本包包括括直直接接材材料料、、直直接接人人工工、、制制造造費費用用，，非非制制造造成成本本分分為為銷銷售售費費用用、、管管理理費費用用和和財財務(wù)務(wù)費費用用。。該該種種分分類類的的目目的的是是為為了了確確定定產(chǎn)產(chǎn)品品成成本本和和期期間間費費用用，，產(chǎn)產(chǎn)品品成成本本中中己己銷銷售售部部分分轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)為為銷銷售售成成本本并并在在利利潤潤表表中中表表現(xiàn)現(xiàn)，，未未銷銷售售部部分分轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)為為存存貨貨成成本本在在資資產(chǎn)產(chǎn)負(fù)負(fù)債債表表中中表表現(xiàn)現(xiàn)；；期期間間費費用用在在期期間間內(nèi)內(nèi)扣扣除除，，在在利利潤潤表表中中表表現(xiàn)現(xiàn)。。2、、按按成成本本與與特特定定產(chǎn)產(chǎn)品品的的關(guān)關(guān)系系分分為為直直接接成成本本和和間間接接成成本本，，直直接接成成本本是是直直接接計計入入某某產(chǎn)產(chǎn)品品成成本本的的成成本本項項目目，，是是可可追追溯溯成成本本，，非非直直接接成成本本是是需需要要按按照照某某種種標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)在在幾幾種種產(chǎn)產(chǎn)品品之之間間分分配配的的成成本本。。該該種種分分類類的的目目的的是是為為了了正正確確歸歸集集和和分分配配費費用用，，以以便便正正確確計計算算產(chǎn)產(chǎn)品品成成本本。?；诔杀颈居嬎愫秃痛_定損損益為目目的的分分類,最最終形成成各種成成本計算算方法，，如品種種法、分分批法、、分步法法等。（二）基基于成本本管理目目的的分分類廣義成本本計算的的目的不不是唯一一的，也也包括為為成本管管理而進(jìn)進(jìn)行的計計算，此此時也要要求進(jìn)行行成本分分類：1、按成成本習(xí)性性分為變變動成本本、固定定成本和和混合成成本。該該種分類類是管理理會計短短期經(jīng)營營管理的的基礎(chǔ)，，對于成成本預(yù)測測、決策策和分析析，特別別是對于于控制和和尋找降降低成本本途徑具具有重要要作用。。2、按按成本本決策策相關(guān)關(guān)性分分為相相關(guān)成成本和和無關(guān)關(guān)成本本。相相關(guān)成成本是是與決決策有有關(guān)的的未來來成本本，如如專屬屬成本本、機(jī)機(jī)會成成本、、重置置成本本等，，無關(guān)關(guān)成本本則是是與決決策無無關(guān)的的已發(fā)發(fā)生的的成本本，如如沉沒沒成本本、聯(lián)聯(lián)合成成本等等，該該種分分類有有利于于正確確決策策的進(jìn)進(jìn)行。。3、按成本本可控性分分為可控成成本和不可可控成本。?？煽爻杀颈臼悄苡韶?zé)責(zé)任單位的的行為所控控制的成本本，反之為為不可控成成本。該種種分類對確確定責(zé)任單單位、明確確責(zé)任單位位的責(zé)任、、評價責(zé)任任單位的業(yè)業(yè)績有非常常重要的作作用?；诔杀竟芄芾砟康牡牡姆诸?最最終形成成管理會計計中各種成成本預(yù)測和和控制方法法。（三）基于于成本計算算與成本管管理相結(jié)合合目的的分分類為成本計算算目的和成成本管理目目的進(jìn)行的的成本分類類，表現(xiàn)了了成本信息息的兩種用用途。但在在傳統(tǒng)的企企業(yè)管理中中，為滿足足這兩種用用途通常需需要進(jìn)行兩兩種類型的的成本計算算。按照成成本會計制制度計算出出的財務(wù)成成本信息往往往不能滿滿足管理的的需要，而而按照管理理要求單獨獨計算管理理成本，又又會額外增增加許多成成本。作業(yè)業(yè)成本計算算法的產(chǎn)生生為這個矛矛盾的解決決提供了可可能性。作作業(yè)成本法法在提供財財務(wù)成本的的同時，還還可按照管管理需要將將成本進(jìn)行行不同的分分類，從而而產(chǎn)生所需需的信息。。在有計算算機(jī)技術(shù)支支持的情況況下，按作作業(yè)分類將將更加方便便，在作業(yè)業(yè)成本計算算法基礎(chǔ)上上提供管理理成本信息息也更加容容易?；诔杀居嬘嬎闩c成本本管理結(jié)合合目的的分分類,形形成戰(zhàn)略成成本控制的的基礎(chǔ)。三、戰(zhàn)略成成本管理系系統(tǒng)的目標(biāo)標(biāo)（一）總體體目標(biāo)成本管理系系統(tǒng)的總體體目標(biāo)是為為企業(yè)的整整體經(jīng)營目目標(biāo)服務(wù)，，包括為企企業(yè)內(nèi)外相相關(guān)利益者者提供所需需的各種成成本信息供供其決策和和控制。在在競爭環(huán)境境中，成本本管理系統(tǒng)統(tǒng)的總體目目標(biāo)主要依依競爭戰(zhàn)略略而定，在在成本領(lǐng)先先戰(zhàn)略指導(dǎo)導(dǎo)下成本管管理系統(tǒng)的的總體目標(biāo)標(biāo)是追求成成本水平的的絕對降低低，而在差差異化戰(zhàn)略略指導(dǎo)下成成本管理系系統(tǒng)的總體體目標(biāo)則是是在保證實實現(xiàn)產(chǎn)品、、服務(wù)等方方面差異化化的前提下下，對產(chǎn)品品全生命周周期成本進(jìn)進(jìn)行管理，，實現(xiàn)成本本的持續(xù)性性降低。（二）具體體目標(biāo)成本管理系系統(tǒng)由成本本會計子系系統(tǒng)和成本本控制子系系統(tǒng)組成，，其具體目目標(biāo)表現(xiàn)為為成本計算算的目標(biāo)和和成本控制制的目標(biāo)。。1、成本計計算的目標(biāo)標(biāo)成本計算的的最終目標(biāo)標(biāo)是為所有有信息使用用者包括外外部和內(nèi)部部使用者提提供成本信信息。具體體來說成本本計算的目目標(biāo)可歸結(jié)結(jié)為三個：：(1)確定定盈虧及存存貨價值即即按照成本本會計制度度的規(guī)定，，計算財務(wù)務(wù)成本，滿滿足編制資資產(chǎn)負(fù)債表表和利潤表表的需要；；(2)促進(jìn)進(jìn)優(yōu)化管理理行為即通通過向管理理人員提供供成本信息息，借以提提高人們的的成本意識識，通過成成本差異分分析，評價價管理人員員的業(yè)績，，促進(jìn)管理理人員采取取改善措施施；(3)服務(wù)務(wù)經(jīng)營決策策即通過盈盈虧平衡分分析等方法法，提供管管理成本信信息，有效效滿足現(xiàn)代代經(jīng)營決策策對成本信信息的需求求。外部信息使使用者需要要的信息主主要是關(guān)于于資產(chǎn)價值值和盈虧情情況的，因因此成本計計算的第一一種目的即即可滿足。。而內(nèi)部信信息使用者者利用成本本信息除了了了解資產(chǎn)產(chǎn)及盈虧情情況外，主主要是用于于經(jīng)營管理理。成本計計算的第二二、三項目目標(biāo)也就是是針對內(nèi)部部經(jīng)營管理理者的。每個企業(yè)均均是根據(jù)內(nèi)內(nèi)外部信息息使用者的的不同要求求，來確定定成本計算算的目標(biāo)，，并進(jìn)而選選擇成本計計算方法的的。2、成本控控制的目標(biāo)標(biāo)在歷史的發(fā)發(fā)展過程中中，成本控控制目標(biāo)經(jīng)經(jīng)歷了通過過提高工作作效率和減減少浪費來來降低成本本、通過提提高成本效效益比來降降低成本和和通過保持持競爭優(yōu)勢勢來降低成成本等幾個個階段。這這幾種形式式的成本控控制目標(biāo)在在我國目前前經(jīng)濟(jì)環(huán)境境中同時存存在。在競爭性經(jīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中中，成本控控制目標(biāo)因因競爭戰(zhàn)略略而異。成成本領(lǐng)先戰(zhàn)戰(zhàn)略企業(yè)成成本控制的的目標(biāo)是在在保證一定定產(chǎn)品質(zhì)量量和服務(wù)的的前提下，，最大程度度的降低企企業(yè)內(nèi)部成成本，表現(xiàn)現(xiàn)在對生產(chǎn)產(chǎn)成本和經(jīng)經(jīng)營費用的的控制。而而差異化戰(zhàn)戰(zhàn)略企業(yè)的的成本控制制目標(biāo)則是是在保證企企業(yè)實現(xiàn)差差異化戰(zhàn)略略的前提下下，降低產(chǎn)產(chǎn)品全生命命周期成本本，實現(xiàn)持持續(xù)性的成成本節(jié)省，，表現(xiàn)為對對產(chǎn)品所處處生命周期期不同階段段發(fā)生成本本的控制，，如對研發(fā)發(fā)成本、供供應(yīng)商部分分成本和消消費成本的的重視和控控制。四、戰(zhàn)略成本本管理系統(tǒng)的的內(nèi)容成本管理系統(tǒng)統(tǒng)包括成本規(guī)規(guī)劃、成本計計算、成本控控制和業(yè)績評評價四項內(nèi)容容，這四項內(nèi)內(nèi)容在不同企企業(yè)的成本管管理系統(tǒng)中可可以表現(xiàn)出多多種形式。（一）成本規(guī)規(guī)劃成本規(guī)劃是對對成本管理戰(zhàn)戰(zhàn)略的制定，，也是對成本本管理做出的的規(guī)劃，是成成本管理工作作在總體上的的把握，為具具體的成本管管理提供戰(zhàn)略略思路和總體體要求。成本本規(guī)劃是根據(jù)據(jù)企業(yè)的競爭爭戰(zhàn)略和所處處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境境制定的，內(nèi)內(nèi)容主要包括括確定成本管管理的重點，，規(guī)劃控制成成本的戰(zhàn)略途途徑，提出成成本計算的精精度要求和確確定業(yè)績評價價的目的和標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)。（二）成本計計算成本計算是成成本管理系統(tǒng)統(tǒng)的信息基礎(chǔ)礎(chǔ)，分為財務(wù)務(wù)成本和管理理成本的計算算。財務(wù)成本本是為對外財財務(wù)報告目的的而計算的，，計算原則是是固定的，計計算出的成本本是歷史成本本。管理成本本是根據(jù)企業(yè)業(yè)經(jīng)營管理的的需要而計算算的，沒有固固定的計算原原則，計算的的成本可以是是歷史成本，，也可以是現(xiàn)現(xiàn)在和未來的的成本。（三）成本控控制成本控制是利利用成本計算算提供的信息息，采取經(jīng)濟(jì)濟(jì)、技術(shù)和組組織等手段實實現(xiàn)降低成本本或成本改善善目的的一系系列活動。成成本控制是成成本管理系統(tǒng)統(tǒng)的核心部分分。現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)濟(jì)環(huán)境中成本本控制是全方方位的控制，，也是全體員員工參與的控控制，包括事事前、事中和和事后的成本本控制。（四）業(yè)績評評價業(yè)績評價是對對成本控制效效果的評估，，目的在于改改進(jìn)原有的成成本控制活動動和激勵約束束員工和團(tuán)體體的成本行為為。業(yè)績評價價的關(guān)鍵所在在是評價指標(biāo)標(biāo)的選擇和評評價結(jié)果與約約束激勵機(jī)制制的銜接。評價指標(biāo)可以以是財務(wù)指標(biāo)標(biāo)，也可以是是非財務(wù)指標(biāo)標(biāo)。而且評價價結(jié)果與約束束激勵機(jī)制是是否銜接也關(guān)關(guān)系到成本管管理的效果。。利用經(jīng)濟(jì)手手段進(jìn)行約束束激勵，要求求解決好評價價結(jié)果的量化化及與獎懲的的掛鉤問題，，尤其是非財財務(wù)指標(biāo)的量量化。（五）成本管管理系統(tǒng)四項項內(nèi)容之間的的關(guān)系成本規(guī)劃成本計算成本控制業(yè)績評價五、戰(zhàn)略成本本管理系統(tǒng)的的功能及形態(tài)態(tài)分類隨著環(huán)境條件件的變化，成成本管理系統(tǒng)統(tǒng)的功能也在在發(fā)生變化。。但總體來說說，成本管理理系統(tǒng)主要有有三項功能：：（1）為定期期的財務(wù)報告告目的，計算算銷售成本和和估計存貨價價值；（2）估估計和預(yù)預(yù)測作業(yè)業(yè)、產(chǎn)品品、服務(wù)務(wù)、客戶戶等成本本對象的的成本；；（3）為為企業(yè)提提高業(yè)務(wù)務(wù)效率、、進(jìn)行戰(zhàn)戰(zhàn)略決策策提供經(jīng)經(jīng)濟(jì)信息息和反饋饋。不是每一一個企業(yè)業(yè)的成本本管理系系統(tǒng)都具具備這三三項功能能。根據(jù)據(jù)這三項項功能具具體地在在企業(yè)中中的結(jié)合合方式，，將成本本管理系系統(tǒng)分為為四種形形態(tài)：形態(tài)一：：不完善善的成本本管理系系統(tǒng)。這這種形態(tài)態(tài)的成本本管理系系統(tǒng)只有有第一項項功能，，即為對對外財務(wù)務(wù)報告目目的而計計算財務(wù)務(wù)成本。。成本管管理系統(tǒng)統(tǒng)只包含含成本計計算，而而且是作作為財務(wù)務(wù)會計的的組成部部分，沒沒有管理理功能。。具有這這種形態(tài)態(tài)成本管管理系統(tǒng)統(tǒng)的企業(yè)業(yè)是少數(shù)數(shù)的，僅僅限于處處于成長長期的小小規(guī)模企企業(yè)，企企業(yè)既沒沒有精力力去進(jìn)行行成本管管理，也也沒有必必要注重重成本管管理，企企業(yè)關(guān)注注的是成成長性。。形態(tài)二：：財務(wù)報報告目的的驅(qū)動下下的成本本管理系系統(tǒng)。這這種形態(tài)態(tài)的成本本管理系系統(tǒng)一方方面為財財務(wù)報告告計算成成本信息息，另一一方面利利用成本本會計產(chǎn)產(chǎn)生的成成本信息息進(jìn)行成成本控制制和成本本決策等等成本管管理活動動。成本本信息僅僅限于財財務(wù)成本本信息，，不存在在單獨為為管理目目的進(jìn)行行的成本本計算。。它的適適用前提提是財務(wù)務(wù)成本信信息能夠夠較準(zhǔn)確確的反映映成本情情況，不不會誤導(dǎo)導(dǎo)成本決決策。產(chǎn)產(chǎn)品組合合簡單，，勞動密密集型的的小規(guī)模模企業(yè)多多適用這這種成本本管理系系統(tǒng)。形態(tài)三：：具有高高度相關(guān)關(guān)性的成成本管理理系統(tǒng)。。這種形形態(tài)的成成本管理理系統(tǒng)在在包括形形態(tài)二成成本管理理系統(tǒng)所所具備的的定期的的向外部部使用者者提供財財務(wù)報告告的成本本計算系系統(tǒng)之外外，還包包括成本本決策系系統(tǒng)和反反饋系統(tǒng)統(tǒng)。這種種成本管管理系統(tǒng)統(tǒng)的管理理職能是是利用管管理成本本信息進(jìn)進(jìn)行的。。因此除除了計算算財務(wù)成成本外，，還要計計算管理理成本，，而管理理成本的的計算與與應(yīng)用都都是針對對企業(yè)實實際情況況設(shè)計的的，與管管理目的的具有高高度的相相關(guān)性形態(tài)四：：將成本本管理和和財務(wù)報報告整合合于一體體的成本本管理系系統(tǒng)。例例如ERP系統(tǒng)統(tǒng)。這種種成本管管理系統(tǒng)統(tǒng)與形態(tài)態(tài)三相同同，都具具備三種種功能，，但是與與形態(tài)三三不同的的是，它它將財務(wù)務(wù)成本和和管理成成本的計計算以一一種高級級形式結(jié)結(jié)合起來來。它實實施的前前提是，，企業(yè)實實現(xiàn)計算算機(jī)化管管理，各各部門通通過網(wǎng)絡(luò)絡(luò)實現(xiàn)信信息共享享。成本本信息使使用者只只需要根根據(jù)信息息需求進(jìn)進(jìn)行相關(guān)關(guān)設(shè)置，，就可獲獲得所需需的成本本信息，，包括財財務(wù)成本本信息和和管理成成本信息息。在目前多樣化化的經(jīng)濟(jì)環(huán)境境中，這四種種形態(tài)的成本本管理系統(tǒng)在在不同類型的的企業(yè)中同時時存在。從經(jīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和成成本管理系統(tǒng)統(tǒng)的發(fā)展來看看，第四種形形態(tài)的成本管管理系統(tǒng)將是是發(fā)展趨勢。。而目前占主主導(dǎo)地位，并并且需要完善善的是第三種種形態(tài)的成本本管理系統(tǒng)，，同時第一和和第二種形態(tài)態(tài)的成本管理理系統(tǒng)在我國國也廣泛存在在。這種多樣樣性適應(yīng)了經(jīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的多多樣性，也就就要求每個企企業(yè)應(yīng)根據(jù)自自身情況為自自己的成本管管理系統(tǒng)功能能定位，并及及時根據(jù)企業(yè)業(yè)的成長情況況和需求進(jìn)行行相應(yīng)調(diào)整。。第三節(jié)戰(zhàn)略成本管理理系統(tǒng)的設(shè)計計思想一、設(shè)計成本本管理系統(tǒng)考考慮的因素（一）外部環(huán)環(huán)境因素外部環(huán)境要素素主要包括經(jīng)經(jīng)濟(jì)、技術(shù)、、文化因素。。（二）內(nèi)部環(huán)環(huán)境因素內(nèi)部環(huán)境因素素會對成本管管理系統(tǒng)的設(shè)設(shè)計提出直接接的要求。影影響成本管理理系統(tǒng)的內(nèi)部部環(huán)境因素包包括企業(yè)的組組織結(jié)構(gòu)、生生產(chǎn)方式、經(jīng)經(jīng)營規(guī)模、企企業(yè)文化等。。（三）競爭戰(zhàn)戰(zhàn)略競爭戰(zhàn)略要依依靠包括成本本管理系統(tǒng)在在內(nèi)的一系列列的經(jīng)營管理理活動來實現(xiàn)現(xiàn)，成本管理理系統(tǒng)只是競競爭戰(zhàn)略實施施的工具。不不同的競爭戰(zhàn)戰(zhàn)略有不同的的成本管理戰(zhàn)戰(zhàn)略和重點，，因此會對成成本管理系統(tǒng)統(tǒng)的設(shè)計提出出不同的要求求，表現(xiàn)在成成本管理方法法的運用等方方面。

成本領(lǐng)先戰(zhàn)略差異化戰(zhàn)略戰(zhàn)略規(guī)劃重要性弱強資本支出評價標(biāo)準(zhǔn)更多的強調(diào)財務(wù)數(shù)據(jù)，如成本等更多的強調(diào)非財務(wù)數(shù)據(jù)，如市場占有率等預(yù)算體系預(yù)算的作用控制工具短期的計劃工具預(yù)算的修改比較難比較容易業(yè)績評價中標(biāo)準(zhǔn)成本的作用比較重要不重要彈性預(yù)算對控制成本的重要性比較大比較小完成預(yù)算的重要性較大較小控制內(nèi)容控制結(jié)果控制過程向上級非正式報告的內(nèi)容及頻率政策性事項的報告較少，營運性事項的報告較多政策性事項的報告較多，營運性事項的報告較少激勵制度獎金在薪酬中的比例較低較高獎金發(fā)放標(biāo)準(zhǔn)強調(diào)財務(wù)指標(biāo)強調(diào)非財務(wù)指標(biāo)獎金確定方式比較客觀比較主觀（四）各影響響因素之間的的關(guān)系外部環(huán)境內(nèi)部環(huán)境成本管理系統(tǒng)競爭戰(zhàn)略二、成本管理理系統(tǒng)的設(shè)計計原則企業(yè)在設(shè)計成成本管理系統(tǒng)統(tǒng)時，除要綜綜合考慮成本本管理系統(tǒng)的的影響因素外外，還要遵循循一定的設(shè)計計原則。（一）競爭戰(zhàn)戰(zhàn)略指導(dǎo)原則則（二）成本效效益原則（三）協(xié)調(diào)原原則（四）彈性原原則第四節(jié)戰(zhàn)略成本管理理下的作業(yè)成成本計算戰(zhàn)略成本管理理要求對企業(yè)業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營營進(jìn)行價值分分析，消除不不增值的作業(yè)業(yè)。因此，降降低成本工作作的重點在于于分析、區(qū)分分作業(yè)類型并并且衡量各種種作業(yè)所耗資資源的價值，，這就要求成成本管理追蹤蹤資源到每一一項作業(yè)，選選擇合適的標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)并將資源源耗費價值計計入每個作業(yè)業(yè)，并以此作作為比較作業(yè)業(yè)耗費、進(jìn)而而尋求降低成成本方法的直直接依據(jù)。另另外，作業(yè)觀觀念也促使企企業(yè)優(yōu)化作業(yè)業(yè)組合，采用用日趨合理的的產(chǎn)品生產(chǎn)程程序，以降低低總的資源耗耗費和成本。。例如采用價價值工程來消消除每項作業(yè)業(yè)的多余功能能，消除所有有不能為產(chǎn)品品帶來必要功功能的作業(yè)等等。二、作業(yè)成本本計算法的基基本理論與傳統(tǒng)成本計計算方法相比比，作業(yè)成本本計算法更注注重成本信息息對決策的有有用性，因此此，兩者之間間存在較大理理論差異。（一）產(chǎn)品成成本的經(jīng)濟(jì)實實質(zhì)（二）產(chǎn)品成成本的經(jīng)濟(jì)內(nèi)內(nèi)容（三）成本計計算對象傳統(tǒng)成本計算算一般以產(chǎn)品品為成本計算算對象或以某某一步驟(分分步法)或某某一批訂單(分批法)為為成本計算對對象。傳統(tǒng)成成本計算的目目標(biāo)主要是滿滿足計算存貨貨成本的需要要，進(jìn)而提供供有關(guān)企業(yè)財財務(wù)狀況和經(jīng)經(jīng)營成果的會會計信息。作業(yè)成本計算算法適應(yīng)于彈彈性制造系統(tǒng)統(tǒng)下適時制生生產(chǎn)方式，生生產(chǎn)組織中作作業(yè)的可分辨辨性極大地增增強，同時，，企業(yè)成本控控制觀念和控控制手段也都都提高到了新新的高度。這這種變化要求求成本信息不不僅要反映企企業(yè)財務(wù)狀況況和經(jīng)營成果果，還要滿足足成本控制和和生產(chǎn)分析的的要求。當(dāng)作作業(yè)成本計算算法將資源、、作業(yè)、作業(yè)業(yè)中心、制造造中心等概念念引入成本控控制時，就形形成了一個完完整的作業(yè)成成本體系。作業(yè)成本計算算的成本對象象是多層次的的，大體上可可以分為資源源、作業(yè)、作作業(yè)中心和制制造中心這幾幾個層次。1、資源源資源進(jìn)入入企業(yè)，，并非都都被消耗耗，即使使被消耗耗，也不不一定都都是對形形成最終終產(chǎn)出有有意義的的消耗。。因此，，作業(yè)成成本計算算法把資資源作為為成本對對象，是是要在價價值形成成的最初初形態(tài)上上反映被被最終產(chǎn)產(chǎn)品吸納納的有意意義的資資源耗費費價值。。也就是是說，在在這個環(huán)環(huán)節(jié)成本本管理要要處理兩兩個方面面的問題題：一是是區(qū)分有有用消耗耗和無用用消耗，，把無用用消耗價價值單獨獨匯集為為不增值值作業(yè)價價值，而而只把有有用消耗耗的資源源價值分分解到作作業(yè)中去去。二是是要區(qū)別別消耗資資源的作作業(yè)狀況況，看資資源是如如何被消消耗的，，找到資資源動因因，按資資源動因因把資源源耗費價價值分別別分解計計入吸納納這些資資源的不不同作業(yè)業(yè)中去。。2、作業(yè)業(yè)作業(yè)是指指企業(yè)生生產(chǎn)過程程中的各各工序和和環(huán)節(jié)。。從作業(yè)業(yè)成本計計算角度度看，作作業(yè)是基基于一定定的目的的、以人人為主體體、消耗耗一定資資源的特特定范圍圍內(nèi)的工工作。具具備如下下特征：：(1)作作業(yè)是以以人為主主體的工工作。(2)作作業(yè)消耗耗一定的的資源。。作業(yè)以以人為主主體，要要消耗一一定的人人力資源源；作業(yè)業(yè)是人力力作用于于物的工工作，因因而也要要消耗一一定的物物質(zhì)資源源。(3)區(qū)區(qū)分不同同作業(yè)的的標(biāo)志是是作業(yè)目目的。(4)對對于一個個生產(chǎn)程程序不盡盡合理的的制造業(yè)業(yè)，作業(yè)業(yè)可以區(qū)區(qū)分為增增值作業(yè)業(yè)和非增增值作業(yè)業(yè)。這里里，非增增值作業(yè)業(yè)雖然也也消耗資資源，但但并不是是合理消消耗。(5)作作業(yè)的范范圍可以以被限定定。3、作業(yè)業(yè)中心作業(yè)中心心是負(fù)責(zé)責(zé)完成某某一項特特定產(chǎn)品品制造功功能的一一系列作作業(yè)的集集合。作作業(yè)中心心既是成成本匯集集中心，，也是責(zé)責(zé)任考核核中心。。一般說說來，作作業(yè)中心心是基于于管理的的目的而而不是專專門以成成本計算算為目的的設(shè)置或或劃定的的，傳統(tǒng)統(tǒng)制造企企業(yè)的經(jīng)經(jīng)營過程程被習(xí)慣慣地分為為材料采采購、產(chǎn)產(chǎn)品生產(chǎn)產(chǎn)和產(chǎn)品品銷售這這三個環(huán)環(huán)節(jié)，而而按照作作業(yè)成本本計算理理論，這這三個環(huán)環(huán)節(jié)都可可以稱為為作業(yè)中中心。4、制造造中心制造中心心作為成成本計算算對象，，實質(zhì)上上是指計計算制造造中心產(chǎn)產(chǎn)出的產(chǎn)產(chǎn)品的成成本。一一般地，，一個大大型制造造企業(yè)總總可以劃劃定為若若干制造造中心，，劃定制制造中心心的依據(jù)據(jù)是各制制造中心心只生產(chǎn)產(chǎn)某一種種產(chǎn)品或或某個系系族多種種產(chǎn)品。。三、作業(yè)業(yè)成本計計算法的的成本計計算程序序在“決策策相關(guān)性性”這個個理論基基點上，，作業(yè)成成本計算算法可以以歸納為為“作業(yè)業(yè)消耗資資源，產(chǎn)產(chǎn)品消耗耗作業(yè)業(yè)”。因因此，作作業(yè)成本本計算的的基本程程序就是是要把資資源耗費費價值予予以分解解并分配配給作業(yè)業(yè)，再再將各作作業(yè)匯集集的價值值分配給給最終產(chǎn)產(chǎn)品或服服務(wù)。這這一過程程可以分分為三個個步驟。。(一)確確認(rèn)作業(yè)業(yè)中心，，將資源源耗費價價值歸集集到各作作業(yè)中心心這一步驟驟只是價價值歸集集過程。。在作業(yè)業(yè)成本計計算法下下價值歸歸集的方方向受兩兩方面的的限制，，一是資資源種類類；二是是作業(yè)中中心種類類。在實實務(wù)操作作中，對對某制造造中心的的每一作作業(yè)中心心都按資資源類別別設(shè)立資資源庫，，把該制制造中心心所耗資資源價值值歸集到到各資源源庫中去去。如對對前述圓圓珠筆生生產(chǎn)這個個制造中中心，分分別對制制芯和制制殼這兩兩個作業(yè)業(yè)中心設(shè)設(shè)立材料料費、動動力費、、折舊費費、辦公公費等資資源庫。。這樣，，可以從從資源耗耗費的最最初形態(tài)態(tài)上把握握各種資資源歸集集到各作作業(yè)中心心的狀況況。(二)確確認(rèn)作業(yè)業(yè)，將作作業(yè)中心心匯集的的各資源源耗費價價值予以以分解并并分配到到各作業(yè)業(yè)成本庫庫中作業(yè)確認(rèn)認(rèn)后，一一般不得得輕易發(fā)發(fā)生變動動。這樣樣，在對對資源庫庫資源耗耗費價值值進(jìn)行分分配時，，面臨的的是已確確定的作作業(yè)種類類。我們們?yōu)槊恳灰豁椬鳂I(yè)業(yè)設(shè)立一一個成本本庫，該該成本計計算步驟驟就演化化為如何何將資源源庫價值值結(jié)轉(zhuǎn)到到作業(yè)庫庫這一具具體分配配問題。。在成本分分配過程程中，各各資源庫庫價值要要根據(jù)資資源動因因一項一一項分配配到各作作業(yè)中去去。這樣樣，我們們可以為為每個作作業(yè)庫按按資源類類別設(shè)立立作業(yè)資資源要素素，將每每個作業(yè)業(yè)庫各作作業(yè)資源源要素價價值相加加就形成成了作業(yè)業(yè)成本庫庫價值。。(三)將將各作業(yè)業(yè)成本庫庫價值分分配計入入最終產(chǎn)產(chǎn)品成本本計算單單，計算算完工產(chǎn)產(chǎn)品成本本與傳統(tǒng)成成本計算算法一樣樣，我們們?yōu)橹圃煸熘行耐锻懂a(chǎn)的每每一種(或批)產(chǎn)品設(shè)設(shè)立成本本計算單單。在每每一張成成本計算算單中我我們還應(yīng)應(yīng)按該產(chǎn)產(chǎn)品生產(chǎn)產(chǎn)所涉及及作業(yè)種種類開立立作業(yè)成成本項目目。這樣樣，該成成本計算算步驟就就是要把把各作業(yè)業(yè)成本庫庫的價值值結(jié)轉(zhuǎn)到到各產(chǎn)品品成本計計算單上上，這一一步驟反反映的作作業(yè)成本本計算規(guī)規(guī)則是：：產(chǎn)出量量的多少少決定著著作業(yè)的的耗用量量。在把作業(yè)庫庫成本計入入各產(chǎn)品成成本計算單單以后，如如何得出完完工產(chǎn)品成成本是一個個簡單的問問題。如果果把作業(yè)成成本計算法法應(yīng)用于財財務(wù)會計，，則在期末末有必要在在完工產(chǎn)品品與在產(chǎn)品品之間分配配成本(此此問題在在后面結(jié)合合實例說明明)，如果果認(rèn)為作業(yè)業(yè)成本計算算法只是一一種管理會會計手段，，則用成本本計算單追追蹤到產(chǎn)品品全面完工工即可。案例EPW廠是是一家國有有中型電器器制造廠，，技術(shù)力量量雄厚，產(chǎn)產(chǎn)品質(zhì)量過過硬，生產(chǎn)產(chǎn)過程及生生產(chǎn)成本管管理嚴(yán)格。。但是近年年來，EPW廠主導(dǎo)導(dǎo)產(chǎn)品LA的市場競競爭日趨激激烈。為便便企業(yè)產(chǎn)品品在市場上上取得強大大的競爭力力，EPW廠跳出傳傳統(tǒng)的以生生產(chǎn)制造過過程為重點點的成本管管理范圍，，應(yīng)用戰(zhàn)略略成本管理理原理指導(dǎo)導(dǎo)成本管理理工作。企企業(yè)對LA產(chǎn)品開展展市場需求求分析、相相關(guān)技術(shù)的的發(fā)展分析析，并在此此基礎(chǔ)上，，研究LA產(chǎn)品的設(shè)設(shè)計成本、、供應(yīng)商成成本、顧客客的使用成成本和官后后服務(wù)成本本。應(yīng)用價值鏈鏈分析的思思想對EPW廠的上上下游環(huán)節(jié)節(jié)進(jìn)行分解解和分析，，發(fā)現(xiàn)EPW廠上下下游環(huán)節(jié)均均有許多工工作可改進(jìn)進(jìn)，對這些些環(huán)節(jié)實施施成本管理理，可提高高整個企業(yè)業(yè)的競爭優(yōu)優(yōu)勢。在采采購階段，，除了采用用經(jīng)濟(jì)批量量法控制采采購批次、、貨比三家家控制采購購價格等常常規(guī)方法，，還通過與與供應(yīng)商發(fā)發(fā)展密切關(guān)關(guān)系進(jìn)一步步控制甚至至降低采購購成本。一、價值鏈鏈分析例如，該廠廠每月需5000只只不銹鋼蓋蓋，自加工工用料每月月0·8噸噸，材料費費1·5萬萬元，產(chǎn)品品成本4元元/只;運運用戰(zhàn)略成成本管理原原理，該廠廠發(fā)現(xiàn)其上上游企業(yè)材材料供方下下屬的南匯匯不銹鋼餐餐具廠的邊邊角料可以以利用，每每噸售價0.3萬元元一0.4萬元。生生產(chǎn)5000只不銹銹鋼蓋，約約耗用邊角角料1.5噸，材料料費約0··45萬元元一0·6萬元，比比采購整料料節(jié)約0··9萬元一一1·05萬元，但但利用邊角角料加工多多耗工時，，人工費要要多支出0·1萬元元一0·2萬元。經(jīng)經(jīng)測算，EPW廠采采購邊角料料加工不銹銹鋼蓋可降降低成本0·8萬元元左右。同時時該該廠廠在在與與其其上上游游企企業(yè)業(yè)接接觸觸中中了了解解到到南南匯匯廠廠有有加加工工該該零零件件的的生生產(chǎn)產(chǎn)能能力力，，如如由由EPW廠廠提提供供模模具具請請南南匯匯廠廠直直接接加加工工該該零零件件，，每每只只價價格格為為2··18元元。。經(jīng)經(jīng)比比較較，，EPW廠廠選選擇擇了了后后一一方方案案，，即即請請南南匯匯廠廠直直接接利利用用邊邊角角料料加加工工該該零零件件。。合合作作結(jié)結(jié)果果使使EPW廠廠LA產(chǎn)產(chǎn)品品每每月月降降低低成成本本9100元元，，南南匯匯廠廠也也獲獲得得比比出出售售邊邊角角料料更更大大的的盈盈利利，，達(dá)達(dá)到到了了雙雙贏贏。。在銷售階階段，通通過分析析，EPW廠撤撤掉了很很多辦事事處，試試行代理理分銷制制。例如如:在天天津通過過代理商商使得銷銷售有了了快速增增長，銷銷售費用用比設(shè)辦辦事處時時降低了了35%。另一一方面采采用新銷銷售方式式后，代代理商對對市場信信息及時時收集和和反饋，，代理商商根據(jù)市市場動態(tài)態(tài)及時提提出價格格變動的的可行性性建議，，使企業(yè)業(yè)能動態(tài)態(tài)地掌握握競爭對對手的價價格與市市場行情情，取得得投標(biāo)中中的競爭爭優(yōu)勢，，同時增增加企業(yè)業(yè)銷售利利潤。二、戰(zhàn)略定位位進(jìn)行戰(zhàn)略定位位分析，選擇擇競爭戰(zhàn)略。。EPW廠針針對市場環(huán)境境，將LA產(chǎn)產(chǎn)品定位于中中高檔，采取取\"成本領(lǐng)領(lǐng)先\"戰(zhàn)略略，運用財務(wù)務(wù)數(shù)據(jù)嚴(yán)格控控制成本的上上升，并局部部運用ABC（Activity-BasedCosting,簡簡稱ABC法法）控制產(chǎn)品品成本，使得得LA產(chǎn)品的的價格在市場場上一直保持持較強的競爭爭力。三、實施ABC法控制ABC法是是將著著眼點點放在在作業(yè)業(yè)活動動上，，以作作業(yè)為為成本本對象象，依依據(jù)作作業(yè)對對資源源的消消耗情情況，，將資資源成成本分分配到到作業(yè)業(yè)，再再由作作業(yè)依依據(jù)成成本動動因追追蹤到到產(chǎn)品品成本本的形形成和和積累累過程程。由由此得得出最最終產(chǎn)產(chǎn)品成成本。。可見見ABC法法是戰(zhàn)戰(zhàn)略成成本管管理向向作業(yè)業(yè)層面面的滲滲透，，而戰(zhàn)戰(zhàn)略成成本管管理則則是ABC法拓拓展延延伸到到生產(chǎn)產(chǎn)上游游的采采購和和下游游銷售售的一一個系系統(tǒng)，，兩者者之間間是相相輔相相成、、互為為依托托的。。EPW廠廠通過過ABC法法實證證研究究，發(fā)發(fā)現(xiàn)浪浪費，，找到到降低低成本本機(jī)會會所在在，提提高作作業(yè)活活動效效率，，完善善定價價決策策，為為企業(yè)業(yè)創(chuàng)造造新的的價值值。下下面著著重介介紹ABC法在在EPW廠廠實際際運用用的情情況。。(一)研究究設(shè)計計1·樣樣本選選擇及及數(shù)據(jù)據(jù)來源源選擇EPW廠廠的A部門門作為為ABC法法研究究的樣樣本。。A部部門生生產(chǎn)高高壓電電器產(chǎn)產(chǎn)品H10型LA(以下下簡稱稱H型型產(chǎn)品品)和和ZH10型LA（（簡稱稱ZH型產(chǎn)產(chǎn)品)。H型產(chǎn)產(chǎn)品是是普通通性產(chǎn)產(chǎn)品，，市場場價150元/只，，ZH型產(chǎn)產(chǎn)品是是新型型、復(fù)復(fù)雜的的產(chǎn)品品，市市場價價250元元/只只。這這兩種種產(chǎn)品品都在在相同同的生生產(chǎn)線線上制制造，，單獨獨生產(chǎn)產(chǎn)H型型產(chǎn)品品月產(chǎn)產(chǎn)量為為1000只;而單單獨生生產(chǎn)ZH型型產(chǎn)品品月產(chǎn)產(chǎn)量為為1000只。。數(shù)據(jù)據(jù)來自自EPW廠廠2000年3月份份的財財務(wù)報報表，，另有有一部部分與與作業(yè)業(yè)相關(guān)關(guān)的數(shù)數(shù)據(jù)來來自流流水線線上的的技術(shù)術(shù)人員員和優(yōu)優(yōu)秀員員工的的口述述。2·研研究假假設(shè)(1)假設(shè)設(shè)A部部門符符合作作業(yè)成成本法法的適適用要要求，，理由由有以以下幾幾點:A部門門有以以數(shù)控控設(shè)備備等現(xiàn)現(xiàn)代化化裝備備為主主要特特征的的現(xiàn)代代化制制造系系統(tǒng)。。A部門人人員經(jīng)過過多次精精簡，直直接人工工成本在在產(chǎn)品成成本中的的比例小小于20%。H型產(chǎn)品品和ZH型產(chǎn)品品屬于有有不同特特點卻可可在同一一生產(chǎn)線線上生產(chǎn)產(chǎn)的產(chǎn)品品，H型型產(chǎn)品產(chǎn)產(chǎn)量大，，工藝復(fù)復(fù)雜程度度低;而而ZH型產(chǎn)品品產(chǎn)量小小，復(fù)雜雜程度高高。產(chǎn)品零庫庫存，因因為H型型和ZH型產(chǎn)品品均供不不應(yīng)求，，不存在在成本沉沉淀到會會計分期期中去的的問題。。A部門管管理水平平較高，，員工成成本意識識均較強強，成本本核算的的數(shù)據(jù)較較為準(zhǔn)確確。(2)假假設(shè):H型產(chǎn)品品和ZH型產(chǎn)品品的成本本分?jǐn)偸故褂脗鹘y(tǒng)統(tǒng)成本計計算法不不合理，，制造費費用的分分配率應(yīng)應(yīng)重新調(diào)調(diào)整。ABC法法重新計計算產(chǎn)品品成本能能反映出出上述不不合理。。ABC法法對H型型與ZH型產(chǎn)品品的成本本分配將將改變現(xiàn)現(xiàn)有核算算方法下下的產(chǎn)品品定價決決策和發(fā)發(fā)現(xiàn)降低低成本重重點所在在。(二)驗驗證2000年3月月份A部部門生產(chǎn)產(chǎn)了ZH型產(chǎn)品品400只，同同時生產(chǎn)產(chǎn)了H型型產(chǎn)品6000只，有有關(guān)這兩兩種產(chǎn)品品的生產(chǎn)產(chǎn)成本資資料如表表1所示示:成本項項目直直接材材料直直接接人工工制制造費費用合合計計H型產(chǎn)產(chǎn)品116,091.4976,571.53341,235.89533,898.91ZH型型產(chǎn)品品8,859.438,496.8437,872.9855,229.25合計計124,950.9285,068.37379,108.16589,128.16按傳統(tǒng)統(tǒng)成本本法計計算H型產(chǎn)產(chǎn)品和和ZH型產(chǎn)產(chǎn)品的的單位位成本本，計計算結(jié)結(jié)果如如表2所示示:EPW廠A部門門產(chǎn)品品單位位成本本表單單位位:元元成本項項目直接材材料直直接人人工制制造費費用合合計H型產(chǎn)產(chǎn)品（6000只）ZH型型產(chǎn)品品（400只上述傳傳統(tǒng)成成本計計算法法，按按直接接人工工成本本比例例分配配制造造費用用，而而制造造費用用是直直接人人工成成本的的445··65%，，這樣樣分配配制造造費用用雖然然方便便了成成本核核算工工作，，但分分配直直接人人工成成本時時產(chǎn)生生的小小的錯錯誤就就會被被放大大近4·5倍，，可能能扭曲曲成本本數(shù)據(jù)據(jù)，不不利于于對制制造費費用采采取針針對性性控制制措施施和以以成本本進(jìn)行行的定定價決決策。。根據(jù)ABC法的的實施施步驟驟，EPW廠組組織會會計、、技術(shù)術(shù)、生生產(chǎn)和采購購等專專業(yè)人人員對對該月月A部部門的的制造造費用用進(jìn)行行分析析，并并按ABC法重重新計計算H型和和ZH型產(chǎn)產(chǎn)品的的單位位成本本。首先，通過過會計、工工藝和管理理等專業(yè)人人員的作業(yè)業(yè)分析及與與A部門技技術(shù)人員、、生產(chǎn)工人人的談話了了解，列出出了制造費費用的詳細(xì)細(xì)清單如表表3。其次，對清清單中的項項目進(jìn)行成成本動因分分析，將導(dǎo)導(dǎo)致成本發(fā)發(fā)生的因素素歸納如下下:(1)H型型和ZH型型產(chǎn)品的單單位機(jī)器小小時比例為為：1:12。(2)每批批產(chǎn)品需做做二次清潔潔及裝卸模模具的準(zhǔn)備備工作。H型產(chǎn)品每每批6只，，ZH產(chǎn)品品每批1只只。(3)H型型進(jìn)料12批/月，，每批移動動4次，ZH型進(jìn)料料4批/月月，每批移移動4次。。(4)每批批產(chǎn)品的檢檢驗數(shù)為:H型產(chǎn)品品每批2只只，ZH型型產(chǎn)品每批批1只。(5)H型型產(chǎn)品和ZH型產(chǎn)品品分類打包包并運輸進(jìn)進(jìn)倉的次數(shù)數(shù)分別為3次和6次次。

制造費用項目金額間接人工：24,765.56材料處理25,179.61準(zhǔn)備工作64,27519檢驗人員19,419.15產(chǎn)品分類包裝人員6,473.46管理人員140,112.97小計其它制造費用34,976.62房屋占用101,058.55設(shè)備折舊12,922.57通風(fēng)、照明4250.00材料管理85,788.16機(jī)器動力電費238,995.90小計合計379,108.87第三，在成成本動因分分析的基礎(chǔ)礎(chǔ)上，根據(jù)據(jù)因果關(guān)系系和同質(zhì)性性原理，按按照單位級級作業(yè)、批批量級作業(yè)業(yè)、產(chǎn)品級級作業(yè)和管管理級作業(yè)業(yè)四個作業(yè)業(yè)層次分配配制造費用用。1·單位級級作業(yè)層次次(1)直接接材料和直直接人工成成本的計算算與傳統(tǒng)成成本計算法法相同。(2)機(jī)器器動力成本本按一定比比率進(jìn)行分分配，分別別分配給H型產(chǎn)品和和ZH型產(chǎn)產(chǎn)品，計算算過程如表表4:表4：機(jī)器動動力成本分配配表單位：：元產(chǎn)品名稱使使用比例數(shù)數(shù)量量合合計分分配比率分分配額H產(chǎn)品1600060007.943347，，660.09ZH產(chǎn)品1240048007.943338，128.07合計------108007.943385，788.162·批量級作作業(yè)層次(1)準(zhǔn)備工工作成本根據(jù)據(jù)準(zhǔn)備次數(shù)為為基準(zhǔn)進(jìn)行分分配，H型產(chǎn)產(chǎn)品每批生產(chǎn)產(chǎn)6只，生產(chǎn)產(chǎn)6000只只，H型產(chǎn)品品共準(zhǔn)備6000／6＝＝1000(次)，ＺＨＨ型產(chǎn)品共準(zhǔn)準(zhǔn)備400次次。計算過程程如表5:產(chǎn)品名稱準(zhǔn)準(zhǔn)備次次數(shù)分分配比率分分配配額ZH型產(chǎn)品400次17.8957，194.21合計1400次17.98525，179.61表5:準(zhǔn)備成成本分配表單單元元：元(2)材料處處理成本以材材料移動次數(shù)數(shù)為基礎(chǔ)分配配，計算過程如表表6:表6:材料處處理成本分配配表單單位：元元產(chǎn)品名稱批批次每每批移動動次數(shù)合合計分分配比率率分分配額合計------64386.9624,765.56（3）產(chǎn)品檢檢驗成本按照照檢驗次數(shù)分分配。H型產(chǎn)產(chǎn)品檢驗批次次為6000/6=1000次；ZH型產(chǎn)品，，每批1只，，每1只檢驗驗1次，檢驗驗批次為400次，計算算過程如表7：表7：檢檢驗成成本分配表單單位：元產(chǎn)品名稱批批次每每次檢檢驗合合計分分配比率分分配配率ZH型型產(chǎn)產(chǎn)品品400140026.7810,712.53合計計－－－－－－－－240026.7864,275.193、、產(chǎn)產(chǎn)品品級級作作業(yè)業(yè)層層次次產(chǎn)品品分分類類成成本本以以分分類類為為基基礎(chǔ)礎(chǔ)分分配配，，計計算算過過程程如如表表８８：：表8:產(chǎn)產(chǎn)品品分類成成本表單單位位：元產(chǎn)品名稱稱分分類次數(shù)數(shù)分分配比率率分分配額H型產(chǎn)品品24647.30515,535.32ZH型產(chǎn)產(chǎn)品6647.3053,883.83合計30647.30519,419.154·管理理級作業(yè)業(yè)層次(1)設(shè)設(shè)備折舊舊居管理理級作業(yè)業(yè)，但該該部門主主要設(shè)備備是生產(chǎn)產(chǎn)線上設(shè)設(shè)備(生生產(chǎn)設(shè)備備占設(shè)備備總量的的80%)，且且一直是是滿負(fù)荷荷運轉(zhuǎn)，，故將約約80%的機(jī)器器設(shè)備折折舊按H型和ZH型產(chǎn)產(chǎn)品使用用機(jī)器的的比例估估算分配配給H型型和ZH型產(chǎn)品品如表9所示。。表9生生產(chǎn)設(shè)備備折舊分分配表單單位位：元產(chǎn)品名稱稱使使用用比例數(shù)數(shù)量合合計計分分配比比率分分配額額H型產(chǎn)品1600060007.48544,914.80ZH型產(chǎn)品品1240048007.48535,932.04合計------108007.48580,846.84(2)管理理級作業(yè)以以直接成本本(直接材材料成本+直接人工工成本)為為基礎(chǔ)分配配，H型和和ZH產(chǎn)品品的單位直直接成本分分別為(19.35+12.76)=32.11元和(22.15+21.24)=43.39元。。表10管管理理級總成本本分配表單單位：：元產(chǎn)品單單位產(chǎn)產(chǎn)品直接成成本產(chǎn)產(chǎn)量總總計計分分配率分分配額ZH產(chǎn)品43.3940017,3560.37536,514.98合計------210,0160.375378,834.36注：管理級級總成本歸歸集如下：：管理人員工工資6,473.46房屋占用34,976.62設(shè)備折舊的的20%20,211.71（（由101,058.55××20%計計算所得））通風(fēng)、照明明12,922.57材料儲存和和領(lǐng)用的管管理4,250.00合計78,834.36在以上成本本動因分析析，并ABC法對四四個作業(yè)層層次的作業(yè)業(yè)分配制造造費用后，，H型和ZH型產(chǎn)品品的總成本本和單位成成本匯總?cè)缛绫?1:表11EPW廠A部門產(chǎn)品生生產(chǎn)成本表單單位：元元作業(yè)成本項目目H型型產(chǎn)品ZH型產(chǎn)產(chǎn)品單位成本總總成本本單單位成本總總成成本單位級作業(yè)19.35116,100.0022.158,860.00直接材料12.7676,560.0021.248,496.00直接人工7.9447,640.0095.3238,128.00機(jī)器動力成本本40.05240,300.00138.7155,484.00小計批量級作業(yè)2.9917,940.0017.997,196.00準(zhǔn)備工作3.1018,600.0015.486,192.00材料處理8.9353,580.0026.7810,712.00檢驗15.0290,120.0060.2524,100.00小計產(chǎn)品級作業(yè)2.5915,540.009.713,884.00管理級作業(yè)7.4944,94089.8335,932生產(chǎn)設(shè)備折舊舊12.0572,30016.296,516管理19.54117,240106.1242,448小計合計77.20463,200314.79125,9163·研究結(jié)論論從以上實例研研究中發(fā)現(xiàn):ABC法計計算結(jié)果與現(xiàn)現(xiàn)行傳統(tǒng)成本本計算法的結(jié)結(jié)果有著明顯顯的區(qū)別。EPW廠生產(chǎn)產(chǎn)的H型和ZH型產(chǎn)品原原先的銷售成成本率(單位位產(chǎn)品生產(chǎn)成成本÷銷售單單價)分別為為:59·32%和55·23%。。但采用ABC法計算后后發(fā)現(xiàn)原先H型產(chǎn)品的生生產(chǎn)成本被高高估了15··26%，而而ZH型產(chǎn)品品的生產(chǎn)成本本被低估了56·14%。主要原因因是ABC法法認(rèn)識到新型型、復(fù)雜的ZH型產(chǎn)品每每只產(chǎn)品需要要的機(jī)器動力力、準(zhǔn)備次數(shù)數(shù)、材料處理理、產(chǎn)品分類類等費用皆比比H型產(chǎn)品多多。由于傳統(tǒng)統(tǒng)成本法不能能把成本分配配給所有的作作業(yè)，所以在在傳統(tǒng)成本法法下普通的H型產(chǎn)品為新新型、復(fù)雜的的ZH型產(chǎn)品品承擔(dān)了費用用。由此可見見，ABC法的的應(yīng)用，，使被傳傳統(tǒng)方法法扭曲的的成本計計算恢復(fù)復(fù)其本身身應(yīng)有的的面目，，糾正了了成本計計算不實實所帶來來的成本本信息失失真，從從而也為為降低成成本的努努力指出出方向。。ABC法揭示示了低產(chǎn)產(chǎn)、有復(fù)復(fù)雜要求求的產(chǎn)品品成本比比人們想想象的更更高，這這里ZH型產(chǎn)品品的產(chǎn)品品成本是是原來成成本的2·28倍;并并且可以以發(fā)現(xiàn)哪哪些層次次的作業(yè)業(yè)成本偏偏高，這這個實例例中ZH型產(chǎn)品品的單位位級作業(yè)業(yè)中機(jī)器器動力成成本、批批量級作作業(yè)中準(zhǔn)準(zhǔn)備工作作的成本本和管理理級作業(yè)業(yè)中生產(chǎn)產(chǎn)設(shè)備折折舊成本本皆明顯顯偏高，，降低成成本工作作應(yīng)抓住住這幾個個關(guān)鍵作作業(yè)進(jìn)行行。四、其其他對EPW廠A部部門ABC法進(jìn)進(jìn)行計算算后，發(fā)發(fā)現(xiàn)ZH型產(chǎn)品品的產(chǎn)品品成本是是原來制制造成本本法下該該產(chǎn)品成成本的2·28倍，達(dá)達(dá)314·79元/只只，遠(yuǎn)遠(yuǎn)遠(yuǎn)高出其其市場售售價，大大大出乎乎所有人人的意料料。雖然然很多人人對原來來的ZH型產(chǎn)品品的銷售售成本率率比H型型產(chǎn)品的的銷售成成本率低低持懷疑疑態(tài)度，，但沒料料到差異異如此之之大。EPW廠廠組織技技術(shù)、裝裝備、會會計和A部門的的管理人人員對ZH型產(chǎn)產(chǎn)品的成成本問題題作專題題研究。。首先，利利用ABC法提提供的詳詳細(xì)資料料在同質(zhì)質(zhì)性作業(yè)業(yè)中對比比分析，，立刻發(fā)發(fā)現(xiàn)ZH型產(chǎn)品品的單位位機(jī)器動動力成本本和生產(chǎn)產(chǎn)設(shè)備折折舊成本本明顯偏偏高，明明確了降降低ZH型產(chǎn)品品的成本本，主要要應(yīng)抓住住這兩個個關(guān)鍵作作業(yè)進(jìn)行行;其次，，進(jìn)一一步分分析ABC法的的計算算過程程，發(fā)發(fā)現(xiàn)這這兩個個作業(yè)業(yè)成本本高的的原因因是由由一個個共同同的因因素引引起，，即ZH型型產(chǎn)品品的單單位機(jī)機(jī)器占占用小小時數(shù)數(shù)多，，為H型產(chǎn)產(chǎn)品的的12倍。。這就就使ZH型型產(chǎn)品品降低低成本本工作作的重重點更更加明明確:降低低ZH型產(chǎn)產(chǎn)品的的單位位機(jī)器器小時時就能能大幅幅度地地降低低ZH型產(chǎn)產(chǎn)品的的單位位成本本。接著EPW廠成成立以以技術(shù)術(shù)和裝裝備人人員為為主的的項目目組，，就如如何降降低ZH型型產(chǎn)品品的單單位機(jī)機(jī)器小小時作作為突突破口口開展展工作作。經(jīng)經(jīng)分析析和研研究發(fā)發(fā)現(xiàn)ZH型型產(chǎn)品品機(jī)器器小時時數(shù)為為H型型產(chǎn)品品的12倍倍，是是兩個個因素素的乘乘數(shù)作作用使使然;一個個因素素是ZH型型產(chǎn)品品的每每批工工藝耗耗時為為40分鐘鐘/批批，是是H型型產(chǎn)品品的2倍;另一一個因因素是是每批批出產(chǎn)產(chǎn)數(shù):ZH型產(chǎn)產(chǎn)品1只，，而H型產(chǎn)產(chǎn)品6只。。針對對這兩兩點，，工藝藝技術(shù)術(shù)人員員進(jìn)行行攻關(guān)關(guān)，通通過采采用新新材料料和新新工藝藝使ZH型型產(chǎn)品品的工工藝耗耗時降降到30分分鐘/批;同時時裝備備人員員通過過工裝裝改迸迸力爭爭每批批出產(chǎn)產(chǎn)3只只ZH型產(chǎn)產(chǎn)品。。這樣