建筑施工企業(yè)“營(yíng)改增”

“營(yíng)改增”對(duì)建筑施工企業(yè)的

影響與應(yīng)對(duì)趙小剛中瑞岳華稅務(wù)師事務(wù)所技術(shù)中心主任南京大學(xué)商學(xué)院兼職碩士研究生導(dǎo)師

提綱

一、“營(yíng)改增”進(jìn)程二、增值稅與營(yíng)業(yè)稅的區(qū)別三、建筑業(yè)“營(yíng)改增”后稅負(fù)變化分析四、“營(yíng)改增”對(duì)建筑產(chǎn)品造價(jià)的影響五、“營(yíng)改增”對(duì)建筑企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響六、“營(yíng)改增”對(duì)建筑業(yè)現(xiàn)有管理模式的影響七、“營(yíng)改增”時(shí)的會(huì)計(jì)處理

八、“營(yíng)改增”后建筑安裝企業(yè)的應(yīng)對(duì)策略2

一、建筑業(yè)“營(yíng)改增”進(jìn)程為什么要進(jìn)行“營(yíng)改增”？在我國(guó)現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)中，增值稅和營(yíng)業(yè)稅是最為重要的兩個(gè)流轉(zhuǎn)稅稅種，二者分立并行。營(yíng)改增：有利于減少營(yíng)業(yè)稅的重復(fù)征稅有利于完善第二三產(chǎn)業(yè)增值稅抵扣鏈條有利于消除營(yíng)業(yè)稅與增值稅交叉混淆3案例導(dǎo)入成都市路橋工程公司與四川省廣安市國(guó)家稅務(wù)局稽查局不服稅務(wù)處理決定案(2000)廣法行初字第1號(hào)4解析：國(guó)稅發(fā)[1993]154號(hào)：基本建設(shè)單位和從事建筑安裝業(yè)務(wù)的企業(yè)附設(shè)的工廠、車間生產(chǎn)的水泥預(yù)制構(gòu)件、其他構(gòu)件或建筑材料，用于本單位或本企業(yè)的建筑工程的，應(yīng)在移送使用時(shí)征收增值稅。但對(duì)其在建筑現(xiàn)場(chǎng)制造的預(yù)制構(gòu)件，凡直接用于本單位或本企業(yè)建筑工程的，不征收增值稅。

5國(guó)稅函[2000]790號(hào)：建筑安裝企業(yè)所屬單位生產(chǎn)瀝青混凝土不屬于預(yù)制構(gòu)件，建筑安裝企業(yè)將所屬單位生產(chǎn)瀝青混凝土用于本單位建設(shè)工程的，按照《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條的有關(guān)規(guī)定，應(yīng)當(dāng)征收增值稅。6思考：因稅法對(duì)建筑企業(yè)自產(chǎn)或委托加工的貨物用于工程建設(shè)是否應(yīng)征收增值稅的規(guī)定較為模糊，唯一明確的僅是施工現(xiàn)場(chǎng)預(yù)制構(gòu)件不征收增值稅，但無(wú)施工現(xiàn)場(chǎng)及預(yù)制構(gòu)件的相關(guān)界定，到底是繳納增值稅還是營(yíng)業(yè)稅，給稅局提供了較大的自由認(rèn)定空間，也給納稅人帶來(lái)巨大稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。取消營(yíng)業(yè)稅，便于消除上述風(fēng)險(xiǎn)！7“營(yíng)改增”規(guī)劃按照《中華人民共和國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十二個(gè)五年規(guī)劃綱要》確定的稅制改革目標(biāo)，到“十二五”末（即2015年底）完成重要稅改項(xiàng)目——增值稅“擴(kuò)圍”。即“擴(kuò)大增值稅征收范圍，相應(yīng)調(diào)減營(yíng)業(yè)稅等稅收”，實(shí)務(wù)中簡(jiǎn)稱“營(yíng)改增”。8“營(yíng)改增”進(jìn)程2011年11月16日，《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》報(bào)經(jīng)國(guó)務(wù)院同意，財(cái)稅部門以財(cái)稅[2011]110號(hào)文下發(fā)，此為“營(yíng)改增”的綱領(lǐng)性政策。9財(cái)稅[2011]110號(hào)文中明確改革試點(diǎn)的主要稅制安排。在計(jì)稅方式中明確提出，交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、郵電通信業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、文化體育業(yè)、銷售不動(dòng)產(chǎn)和轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)，原則上適用增值稅一般計(jì)稅方法。10同日，即2011年11月16日，財(cái)稅部門下發(fā)財(cái)稅[2011]111號(hào)文——“營(yíng)改增”具體實(shí)施細(xì)則，開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)。試點(diǎn)行業(yè)：1個(gè)行業(yè)：交通運(yùn)輸業(yè)6個(gè)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)：研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)11

““1+6營(yíng)改增”地區(qū)試點(diǎn)日期：2012年1月1日上海2012年9月1日北京2012年10月1日江蘇、安徽2012年11月1日福建、廣東2012年12月1日天津、浙江、湖北12

2012年10月18日，國(guó)務(wù)院副總理李克強(qiáng)在舉行的擴(kuò)大營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)工作座談會(huì)上表示，要抓緊制定擴(kuò)大改革試點(diǎn)的具體方案，有序擴(kuò)大試點(diǎn)范圍，適時(shí)將郵電通信、鐵路運(yùn)輸、建筑安裝等行業(yè)納入改革試點(diǎn)。根據(jù)國(guó)家和地方財(cái)力可能，逐步將營(yíng)改增擴(kuò)大到全國(guó)。132013年4月10日召開的國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議上，李克強(qiáng)總理再次指出，要積極推進(jìn)重要領(lǐng)域改革，力爭(zhēng)有實(shí)質(zhì)性進(jìn)展，財(cái)稅改革要拿出方案，循序推進(jìn)。此次會(huì)議明確，2013年8月1日起，交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)改增在全國(guó)推開。14但是，因建筑業(yè)情況復(fù)雜，2013年4月10日國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議未將建筑業(yè)納入“營(yíng)改增”。而將鐵路運(yùn)輸和郵電通信等行業(yè)納入營(yíng)改增試點(diǎn)。背景：住建部在全國(guó)調(diào)研，專家組初步判斷：建筑業(yè)如果“營(yíng)改增”后，建筑業(yè)反而會(huì)明顯增加稅負(fù)，因此建議財(cái)政部、國(guó)稅總局暫緩試點(diǎn)。152013年5月24日，財(cái)稅部門又下發(fā)財(cái)稅[2013]37號(hào)文全面替代財(cái)稅[2011]111號(hào)文，規(guī)定自2013年8月1日起，在全國(guó)范圍內(nèi)開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)改增試點(diǎn)。另外,將廣播影視服務(wù)納入現(xiàn)代服務(wù)業(yè)試點(diǎn)。162013年12月12日，財(cái)稅部門又下發(fā)財(cái)稅[2013]106號(hào)文全面替代財(cái)稅[2013]37號(hào)文，從2014年1月1日起,將鐵路運(yùn)輸和郵政服務(wù)業(yè)（含快遞業(yè)）納入營(yíng)改增試點(diǎn)。172014年4月29日財(cái)稅部門下發(fā)財(cái)稅[2014]43號(hào)文，規(guī)定：自2014年6月1日起，電信業(yè)全面納入“營(yíng)改增”！18最新消息為完成十二五規(guī)劃，在2015年內(nèi)將增值稅推廣至所有行業(yè)，將建筑業(yè)、不動(dòng)產(chǎn)納入增值稅抵扣范圍。預(yù)計(jì)建筑業(yè)“營(yíng)改增”自2015年上半年開始。19二、增值稅與營(yíng)業(yè)稅的區(qū)別（一）稅率不同按國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的方案（財(cái)稅[2011]110號(hào)文）中建筑業(yè)增值稅稅率為11%在營(yíng)業(yè)稅稅制下，建筑業(yè)稅率為3%，包括建筑、安裝、修繕、裝飾及其他工程作業(yè)。20（二）計(jì)稅原理不同營(yíng)業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅：我國(guó)地方政府主要稅種和稅收來(lái)源，占地方稅收收入1/3以上，由于重復(fù)征稅特征（稅基中不扣除成本），越來(lái)越不適應(yīng)現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要；增值稅是價(jià)外稅：以增值額為征稅對(duì)象，有效解決重復(fù)征稅問(wèn)題；21營(yíng)業(yè)稅屬于價(jià)內(nèi)稅：即稅金屬于價(jià)格的組成部分計(jì)稅依據(jù)中不扣除成本：（1）直接按收入納稅（2）項(xiàng)目虧損也要納稅（3）成本（人工、材料、設(shè)備）不能抵稅（4）材料、設(shè)備屬于貨物，已納增值稅，再交一道營(yíng)業(yè)稅，屬于重復(fù)納稅22（三）計(jì)稅方法的不同1、營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅方法：應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅=營(yíng)業(yè)額（收入額）*稅率23為解決絕大多數(shù)行業(yè)的營(yíng)業(yè)稅重復(fù)納稅問(wèn)題，目前營(yíng)業(yè)稅體制下，營(yíng)業(yè)稅已經(jīng)在改革，比如：對(duì)建筑業(yè)總分包行為，對(duì)總包人計(jì)稅方法允許總包款扣除分包款后差額納稅。但是：最末端的分包人無(wú)法差額納稅，最終還是重復(fù)納稅！24就算允許差額納稅，現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅體制下，如果當(dāng)期某項(xiàng)目計(jì)算的計(jì)稅依據(jù)（總包額—分包額）為負(fù)數(shù)，可以結(jié)轉(zhuǎn)以后納稅期繼續(xù)抵扣，但不同項(xiàng)目間的計(jì)稅依據(jù)（總包額—分包額）正負(fù)差不得相抵！252、增值稅一般納稅人計(jì)稅方法：應(yīng)納增值稅=銷項(xiàng)稅額—進(jìn)項(xiàng)稅額=收入額*稅率—成本費(fèi)用額*稅率（理論上）應(yīng)納增值稅=增值額*稅率=（收入額—成本費(fèi)用額）*稅率26所以，理論上，增值稅對(duì)增值額（毛利額）征稅，可以有效避免重復(fù)納稅！27但是，在中國(guó)增值稅征管實(shí)務(wù)中，實(shí)行“以票管稅——票減票”，開票收入立即實(shí)現(xiàn)銷項(xiàng)稅額，但進(jìn)項(xiàng)稅額因各種原因（無(wú)票、假票、虛開票、票不合規(guī)等）往往不確認(rèn)為進(jìn)項(xiàng)稅額。所以，應(yīng)納增值稅往往不等于增值額（毛利額）*稅率28（四）管理方式不同增值稅由國(guó)稅局征收。營(yíng)業(yè)稅由地稅局征收。相對(duì)地稅局而言，國(guó)稅局監(jiān)管的增值稅專票開具與接受時(shí)企業(yè)都有重大責(zé)任：——刑事處罰——行政處罰因此，國(guó)稅局的“金稅工程”對(duì)發(fā)票的管理更為嚴(yán)格！291、開具增值稅專用發(fā)票環(huán)節(jié)：（1）沒有經(jīng)濟(jì)行為，虛開發(fā)票，幫助取得方逃稅，觸犯刑法，后果嚴(yán)重；30根據(jù)新《刑法》第205條的規(guī)定，單位犯虛開增值稅專用發(fā)票罪的，對(duì)單位判處罰金，并對(duì)其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，處3年以下有期徒刑或者構(gòu)役；虛開的稅款數(shù)額較大或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的，處3年以上10年以下有期徒刑；虛開的稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴(yán)重情節(jié)的，處10年以上有期徒刑或者無(wú)期徒刑。3132新刑法第205條第3款：虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的。注意：為他人虛開，包括雖有實(shí)際經(jīng)營(yíng)行為，但受票人不是實(shí)際承受人的情況。

【三年以下有期徒刑、拘役量刑格】虛開增值稅專用發(fā)票稅款數(shù)額1萬(wàn)元或使國(guó)家稅款被騙取5000元的，基準(zhǔn)刑為有期徒刑六個(gè)月；虛開的稅款數(shù)額每增加3000元或?qū)嶋H被騙取的稅款數(shù)額每增加1500元，刑期增加一個(gè)月。虛開增值稅專用發(fā)票稅款數(shù)額不滿1萬(wàn)元或使國(guó)家稅款被騙取不滿5000元的，情節(jié)嚴(yán)重的，可以本罪論處，基準(zhǔn)刑為拘役刑。33【三年以上十年以下有期徒刑量刑格】虛開增值稅專用發(fā)票稅款數(shù)額10萬(wàn)元或使國(guó)家稅款被騙取5萬(wàn)元的，或有其他嚴(yán)重情節(jié)的，基準(zhǔn)刑為有期徒刑三年；虛開的稅款數(shù)額每增加6000元或?qū)嶋H被騙取的稅款數(shù)額每增加3000元，刑期增加一個(gè)月。34【十年以上有期徒刑量刑格】虛開增值稅專用發(fā)票稅款數(shù)額50萬(wàn)元或使國(guó)家稅款被騙取30萬(wàn)元的，基準(zhǔn)刑為有期徒刑十年；虛開的稅款數(shù)額每增加1萬(wàn)元或?qū)嶋H被騙取的稅款數(shù)額每增加5000元，刑期增加一個(gè)月。35（2）由于各類原因，需要開具增值稅紅字專用發(fā)票時(shí)——即收入紅沖時(shí)，稅務(wù)管理流程很復(fù)雜，需要稅局審批！362、取得發(fā)票環(huán)節(jié)取得發(fā)票環(huán)節(jié)—行為不當(dāng)，會(huì)造成稅負(fù)增加！應(yīng)納增值稅=銷項(xiàng)稅額—進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)項(xiàng)稅額構(gòu)成要件：（1）必須取得增值稅專用發(fā)票，普通發(fā)票無(wú)效?。?）增值稅專用發(fā)票必須通過(guò)稅局認(rèn)證！37第一、經(jīng)濟(jì)行為應(yīng)取得專用發(fā)票，由于疏忽或價(jià)格原因，而未取得；或取得“假票”或“認(rèn)證不通過(guò)”的發(fā)票。舉例：向鋼材供應(yīng)商采購(gòu)鋼材，對(duì)方向建筑業(yè)開具的是增值稅普通發(fā)票或其他發(fā)票。38第二、取得專用發(fā)票后，未及時(shí)(180天內(nèi))到稅務(wù)局認(rèn)證，使得進(jìn)項(xiàng)稅額作廢；舉例：2015年1月1日向鋼材供應(yīng)商采購(gòu)鋼材，對(duì)方于2105年1月1日開具發(fā)票，但物資供應(yīng)人員“壓票”，未在2105年6月29日前傳遞至財(cái)務(wù)人員去稅局認(rèn)證，則此票不得作為進(jìn)項(xiàng)稅額！39政策規(guī)定：國(guó)稅函[2009]617號(hào)：增值稅一般納稅人取得開具的增值稅專用發(fā)票、應(yīng)在開具之日起180日內(nèi)到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理認(rèn)證，并在認(rèn)證通過(guò)的次月申報(bào)期內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。未在規(guī)定期限內(nèi)到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理認(rèn)證、申報(bào)抵扣的，不得作為合法的增值稅扣稅憑證，不得計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。40目前對(duì)超過(guò)180日的解決措施國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第50號(hào)規(guī)定：對(duì)增值稅一般納稅人發(fā)生真實(shí)交易但由于客觀原因造成增值稅扣稅憑證逾期的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核、逐級(jí)上報(bào)，由國(guó)家稅務(wù)總局認(rèn)證、稽核比對(duì)后，對(duì)比對(duì)相符的增值稅扣稅憑證，允許納稅人繼續(xù)抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅額。41“客觀原因”主要有兩類：1、物資供應(yīng)人員：買賣雙方因經(jīng)濟(jì)糾紛，未能及時(shí)傳遞增值稅扣稅憑證。注意：必須提供賣方出具的情況說(shuō)明！422、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員：由于企業(yè)辦稅人員傷亡、突發(fā)危重疾病或者擅自離職，未能辦理交接手續(xù)，導(dǎo)致增值稅扣稅憑證逾期；

注意：辦稅人員傷亡或者突發(fā)危重疾病的，應(yīng)提供公安機(jī)關(guān)、交通管理部門或者醫(yī)院證明；辦稅人員擅自離職，未辦理交接手續(xù)的，納稅人應(yīng)詳細(xì)說(shuō)明事情經(jīng)過(guò)、辦稅人員姓名、離職時(shí)間等，并提供解除勞動(dòng)關(guān)系合同及企業(yè)內(nèi)部相關(guān)處理決定。43第三、取得虛開的增值稅專用發(fā)票，仍然做了抵扣，除稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳已抵扣的稅款外，涉及刑事責(zé)任的，移交司法機(jī)關(guān)。44“善意取得”——補(bǔ)稅但不涉及刑事責(zé)任舉例：向鋼材供應(yīng)商采購(gòu)鋼材100噸，對(duì)方開具100噸增值稅專用發(fā)票，但建筑企業(yè)自始至終不知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的，即建筑企業(yè)不知情，取得發(fā)票后作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣了，被稅局查出后也必須補(bǔ)交稅款！45“惡意取得”——補(bǔ)稅且涉及刑事責(zé)任舉例：實(shí)際向鋼材供應(yīng)商采購(gòu)鋼材100噸，建筑企業(yè)要求對(duì)方開具120噸增值稅專用發(fā)票，屬于明知虛開而取得，再取得發(fā)票后作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，被稅局查出后除必須補(bǔ)交稅款外，移送司法機(jī)關(guān)。46

三、建筑業(yè)“營(yíng)改增”后稅負(fù)變化分析由于現(xiàn)有稅收和經(jīng)營(yíng)環(huán)境的局限性，按財(cái)稅部門110號(hào)文中實(shí)行既定建筑業(yè)11%的稅率，所謂稅負(fù)不變或者略有減輕只是理論測(cè)算。按照實(shí)際測(cè)算，稅負(fù)增加的企業(yè)（主要是從事土建業(yè)務(wù)）達(dá)到85%以上，而且絕大多數(shù)企業(yè)稅負(fù)增加幅度超過(guò)90%。折合營(yíng)業(yè)稅稅率大約是5.80%，增加2.8個(gè)百分點(diǎn)。47主要原因1、人工成本也就是勞動(dòng)者報(bào)酬，這部分占總產(chǎn)值的比重越來(lái)越高。建筑行業(yè)屬于勞動(dòng)密集型企業(yè)，人工成本普遍較傳統(tǒng)意義上的工業(yè)企業(yè)人工成本大，而人工支出不屬于增值稅進(jìn)項(xiàng)支出。482、不能確定純勞務(wù)分包單位是否繳納增值稅目前營(yíng)業(yè)稅體系下，根據(jù)國(guó)稅函[2006]493號(hào)規(guī)定：建筑安裝企業(yè)將其承包的某一工程項(xiàng)目的純勞務(wù)部分分包給若干個(gè)施工企業(yè)，對(duì)其取得的收入應(yīng)按照“建筑業(yè)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。但是，純勞務(wù)分包納入“營(yíng)改增”，如實(shí)行11%稅率，因進(jìn)項(xiàng)稅額很少，稅負(fù)將明顯加重！

如實(shí)行“服務(wù)業(yè)”的6%稅率，則建安企業(yè)分包可抵扣的進(jìn)項(xiàng)又少了。493、地材及輔助材料無(wú)法取得增值稅發(fā)票。一是小規(guī)模納稅人沒有增值稅發(fā)票；二是私人就地采砂石就地賣，連普通發(fā)票也開不出來(lái)。備注：自產(chǎn)的建筑用和生產(chǎn)建筑材料所用的砂、土、石料。以自己采掘的砂、土、石料或其他礦物連續(xù)生產(chǎn)的磚、瓦、石灰（不含黏土實(shí)心磚、瓦）。國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第36號(hào)已修訂征收率為3%

504、水、電、氣等能源消耗無(wú)法取得進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票。因?yàn)橐话闱闆r下，工地臨時(shí)水電都是用接到甲方項(xiàng)目總表之下的分表計(jì)算，施工單位得不到該項(xiàng)專用發(fā)票。備注：部分省市允許“轉(zhuǎn)售電”515、商品混凝土供應(yīng)商可選擇按照簡(jiǎn)易辦法依照3%征收率計(jì)算繳納增值稅。備注：國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第36號(hào)已修訂征收率為3%526、很多建筑安裝企業(yè)新增設(shè)備少，沒有大宗設(shè)備進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。7、不能確定存量資產(chǎn)所包含增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額能否從銷項(xiàng)稅額中抵扣538、有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)“營(yíng)改增”的復(fù)雜性可能增加建筑業(yè)稅負(fù)。以建筑安裝業(yè)遇到的“塔吊租賃”為例：54（1）如果僅僅提供塔吊設(shè)備，屬于營(yíng)改增中的有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)，適用17%的增值稅稅率。（2）如果不僅提供塔吊設(shè)備，而且派出操作人員（塔吊司機(jī)）提供服務(wù)，有稅局認(rèn)為屬于交通運(yùn)輸業(yè)——11%稅率（3）如果不僅提供塔吊設(shè)備，而且派出操作人員（塔吊司機(jī)）提供服務(wù)，有稅局也認(rèn)為屬于裝卸搬運(yùn)服務(wù)—適用6%增值稅稅率55（4）“營(yíng)改增”方案規(guī)定：以試點(diǎn)日期實(shí)施之前購(gòu)進(jìn)或者自制的有形動(dòng)產(chǎn)為標(biāo)的物提供的經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)，試點(diǎn)期間可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法3%計(jì)算繳納增值稅。56（5）“營(yíng)改增”方案規(guī)定：試點(diǎn)納稅人在該地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日前簽訂的尚未執(zhí)行完畢的租賃合同，在合同到期日之前繼續(xù)按照現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定繳納營(yíng)業(yè)稅（5%稅率）。579、BT、BOT項(xiàng)目通常需墊付資金,回收期長(zhǎng),其利息費(fèi)用巨大，而目前金融保險(xiǎn)業(yè)尚未納入“營(yíng)改增”，也無(wú)法取得抵扣發(fā)票。5810、建筑企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部資質(zhì)共享、內(nèi)部分包時(shí)，如果改征增值稅，由于實(shí)際納稅人與名義的納稅義務(wù)人不一致，將會(huì)導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣難題，以及稅負(fù)承擔(dān)的爭(zhēng)議。59

四、“營(yíng)改增”對(duì)建筑產(chǎn)品造價(jià)的影響“營(yíng)改增”后現(xiàn)有造價(jià)模式必須改變，必須出臺(tái)與之相對(duì)應(yīng)的增值稅稅制下工程造價(jià)和計(jì)價(jià)體系，否則建筑業(yè)投標(biāo)報(bào)價(jià)將無(wú)章可循，招投標(biāo)也將失去相關(guān)政策支持和法律依據(jù)。60

一是國(guó)家工程概預(yù)算編制方法及項(xiàng)目需同步改變。建筑業(yè)的特性之一是先有售價(jià)，再進(jìn)行生產(chǎn)。由于營(yíng)業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，現(xiàn)行的預(yù)算編制辦法采用成本加稅金加利潤(rùn)編制而成。如果建筑業(yè)改征增值稅，則國(guó)家相關(guān)部門應(yīng)同時(shí)對(duì)建筑業(yè)預(yù)算編制辦法及內(nèi)容進(jìn)行修改。61二是這種變化使建筑企業(yè)投標(biāo)工作變得復(fù)雜化。如，投標(biāo)書的編制中有關(guān)原材料、燃料等直接成本不包含增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，實(shí)際施工中，在編制標(biāo)書中很難準(zhǔn)確預(yù)測(cè)有多少成本費(fèi)用能夠取得增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。而未能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額仍需計(jì)入相關(guān)成本。62三是由于要執(zhí)行新的定額標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)施工預(yù)算需要重新進(jìn)行修改，企業(yè)的內(nèi)部定額也要重新進(jìn)行編制。63四、關(guān)于工程預(yù)算計(jì)價(jià)模式調(diào)整建議增值稅作為價(jià)外稅，其稅負(fù)理論上應(yīng)由消費(fèi)者承擔(dān)，完全顛覆了原來(lái)建筑產(chǎn)品的造價(jià)構(gòu)成。在國(guó)外執(zhí)行增值稅國(guó)家多為價(jià)稅分離的報(bào)價(jià)模式。641.實(shí)行完全的價(jià)稅分離第一步：在現(xiàn)有報(bào)價(jià)的基礎(chǔ)上，扣除原有計(jì)取稅費(fèi)3%（以及附加費(fèi)）后，再行將原材料報(bào)價(jià)中已包含的進(jìn)項(xiàng)稅額扣除，實(shí)現(xiàn)真正的裸價(jià)。65第二步：在裸價(jià)的基礎(chǔ)上重新組價(jià)，細(xì)化調(diào)研各種材料價(jià)格由于開具增值稅抵扣專票后，是否存在除稅外的市場(chǎng)價(jià)格上行因素，重新確定取費(fèi)價(jià)格。66這種測(cè)算方式，需要大面積地開展不同項(xiàng)目類型的測(cè)算工作，通過(guò)數(shù)據(jù)積累，形成可控的“市場(chǎng)價(jià)格上行因素”。67第三步：原按工程結(jié)算收入計(jì)算的營(yíng)業(yè)稅不再收取，稅金編制中反映的是市場(chǎng)信息價(jià)格（不含稅）與增值稅及附加稅費(fèi)之和。682.記取綜合稅負(fù)即在現(xiàn)有報(bào)價(jià)體系的基礎(chǔ)上，不做大的修改，僅將原取費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)中的3%（不考慮附加）修改為經(jīng)過(guò)大量數(shù)據(jù)測(cè)算的建筑行業(yè)平均綜合稅負(fù)。這是對(duì)現(xiàn)有工程造價(jià)體系最簡(jiǎn)單的修訂方式，但如何確認(rèn)平均綜合稅負(fù)卻是棘手的問(wèn)題。這種綜合稅負(fù)取費(fèi)方式，實(shí)際上是以計(jì)劃管市場(chǎng)，可以作為解決建筑業(yè)營(yíng)改增對(duì)工程造價(jià)要求的過(guò)渡政策。根據(jù)上述實(shí)例測(cè)算，綜合稅負(fù)為5.80%左右。693.按照稅法規(guī)定調(diào)整計(jì)稅稅率建筑業(yè)在“營(yíng)改增”試點(diǎn)方案（財(cái)稅[2011]110號(hào)）中規(guī)定稅率為11%。按照目前定額取稅的模式，也可將3%的營(yíng)業(yè)稅調(diào)整為11%，分項(xiàng)計(jì)價(jià)模式不做修改。70這種做法有稅法作為政策支持，能得到施工企業(yè)的認(rèn)可。但在實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中，由于施工企業(yè)相對(duì)弱勢(shì)，基本不太可能爭(zhēng)取到定額指導(dǎo)的造價(jià)總額。71據(jù)稱：建筑業(yè)與“不動(dòng)產(chǎn)”行業(yè)同時(shí)納入“營(yíng)改增”，但中國(guó)增值稅的法理中對(duì)經(jīng)營(yíng)用房產(chǎn)才能抵扣，住宅類屬于終端消費(fèi)品，不得抵扣。所以，上述模式僅可能適用于能夠抵扣的“不動(dòng)產(chǎn)”。72

五、“營(yíng)改增”對(duì)建筑企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響第一，對(duì)收入指標(biāo)的影響營(yíng)改增之后，收入由由價(jià)內(nèi)稅形式調(diào)整為價(jià)外稅形式，在原有的定價(jià)體系沒有改變的情況下，收入降低營(yíng)改增前收入5000萬(wàn)元營(yíng)收增后收入4504.5萬(wàn)元（5000/1.11）下降9.91%7374第二，對(duì)毛利潤(rùn)指標(biāo)的影響如果成本中的抵扣金額達(dá)不到8.64%，企業(yè)利潤(rùn)將會(huì)下降收入50004504.5成本40003654.5稅金150利潤(rùn)850850第三、對(duì)資產(chǎn)負(fù)債指標(biāo)的影響受剔除進(jìn)項(xiàng)稅額影響，預(yù)計(jì)存貨、固定資產(chǎn)等資產(chǎn)類價(jià)值金額將會(huì)下降，應(yīng)付賬款等負(fù)債項(xiàng)目金額也會(huì)下降；75第四，對(duì)現(xiàn)金流的影響“營(yíng)改增”后，由于公司進(jìn)項(xiàng)發(fā)票管理不規(guī)范，可能導(dǎo)致多交稅款；稅務(wù)部門會(huì)集中清理因時(shí)間性差異和歷史原因形成的營(yíng)業(yè)稅歷史欠稅；增值稅征管遠(yuǎn)比營(yíng)業(yè)稅嚴(yán)格，基本屬于即期負(fù)債，而驗(yàn)工計(jì)價(jià)滯后、工程款回籠遲緩是建筑業(yè)存在的普遍問(wèn)題，因此對(duì)企業(yè)現(xiàn)金流的負(fù)面影響較大。76

六、“營(yíng)改增”對(duì)建筑業(yè)現(xiàn)有管理模式的影響第一，對(duì)企業(yè)管理文化、管理意識(shí)的影響“營(yíng)改增”絕不僅是稅務(wù)管理或財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算處理的改變，而是會(huì)影響企業(yè)管理方方面面的重大變革。“營(yíng)改增”將對(duì)企業(yè)的組織架構(gòu)、業(yè)務(wù)模式、關(guān)聯(lián)交易、資質(zhì)管理、供應(yīng)商選擇、制度流程、稅收負(fù)擔(dān)、財(cái)務(wù)管理、會(huì)計(jì)核算和信息系統(tǒng)等帶來(lái)一系列重大影響和挑戰(zhàn)。77建筑企業(yè)在繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)，營(yíng)業(yè)稅屬于價(jià)內(nèi)稅，納稅的多少最關(guān)鍵的是營(yíng)業(yè)額的多少，不存在購(gòu)進(jìn)抵扣環(huán)節(jié)，公司與涉稅相關(guān)的職責(zé)集中在財(cái)務(wù)部。營(yíng)改增后，公司繳納的增值稅一方面與公司的銷售業(yè)績(jī)有關(guān)，營(yíng)銷模式的組織設(shè)計(jì)與會(huì)計(jì)的正確核算影響著銷項(xiàng)稅額，另一方面與公司取得的有效進(jìn)項(xiàng)稅抵扣發(fā)票有關(guān)。公司與涉稅相關(guān)的職責(zé)不僅在財(cái)務(wù)部，更多的向市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)部門、采購(gòu)部門、技術(shù)部門、企業(yè)管理部門擴(kuò)散！78第二、對(duì)企業(yè)組織架構(gòu)的影響“營(yíng)改增”要求企業(yè)從“橄欖型”組織轉(zhuǎn)變?yōu)椤皢♀徯汀苯M織。企業(yè)管理要改變僅僅抓施工生產(chǎn)管理而設(shè)計(jì)、研發(fā)、服務(wù)落后的狀況，要大力增強(qiáng)企業(yè)的設(shè)計(jì)、研發(fā)、服務(wù)等專業(yè)能力，實(shí)行專業(yè)化管理，同時(shí)要加速資產(chǎn)折舊，鼓勵(lì)設(shè)備更新。79建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅是按照勞務(wù)發(fā)生地征收，“營(yíng)改增”后需要從增值稅繳納地點(diǎn)考慮相應(yīng)調(diào)整企業(yè)組織架構(gòu)。增值稅征管嚴(yán)格，管理鏈條越長(zhǎng)潛在風(fēng)險(xiǎn)越大，應(yīng)考慮對(duì)壓縮管理層級(jí)、縮短管理鏈條。80第三、對(duì)資質(zhì)共享的影響稅務(wù)機(jī)關(guān)不認(rèn)可內(nèi)部分包形成的稅款抵扣鏈條，將增加集團(tuán)整體稅負(fù)。建議對(duì)現(xiàn)有資質(zhì)共享模式進(jìn)行梳理和調(diào)整81在施工企業(yè)，內(nèi)部分包普遍存在，大部分不是合法的正規(guī)企業(yè)，且許多是自然人，沒有健全的會(huì)計(jì)核算體系，工程成本核算形同虛設(shè)，采購(gòu)的材料、分包工程、租賃的機(jī)械設(shè)備和設(shè)施料基本沒有正式的稅務(wù)發(fā)票，也沒有索取發(fā)票的意識(shí)。在營(yíng)業(yè)稅下，以工程總造價(jià)為計(jì)稅依據(jù)計(jì)征營(yíng)業(yè)稅，不存在稅款抵扣問(wèn)題，營(yíng)業(yè)稅也與成本費(fèi)用關(guān)系不大。82但在增值稅下，進(jìn)項(xiàng)稅額產(chǎn)生于成本費(fèi)用支出環(huán)節(jié)，增值稅與工程造價(jià)、成本費(fèi)用密不可分。如果內(nèi)部分包項(xiàng)目在采購(gòu)、租賃等環(huán)節(jié)不能取得足夠的增值稅專用發(fā)票，繳納的稅款較多，工程實(shí)際稅負(fù)有可能達(dá)到6%～11%，超過(guò)總包方的管理費(fèi)率，甚至超過(guò)項(xiàng)目的利潤(rùn)率，總包方和內(nèi)部分包方都將無(wú)利可取，涉稅風(fēng)險(xiǎn)會(huì)威脅到此類合作項(xiàng)目管理模式的生存和發(fā)展。83第四、對(duì)市場(chǎng)營(yíng)銷的影響“營(yíng)改增”后要求對(duì)建筑企業(yè)現(xiàn)有投標(biāo)方式進(jìn)行調(diào)整，將投標(biāo)報(bào)價(jià)調(diào)整為不含稅價(jià)格；同時(shí)呼吁主管部門調(diào)整投標(biāo)報(bào)價(jià)，企業(yè)內(nèi)部做好市場(chǎng)營(yíng)銷模式的梳理和調(diào)整。84第五、對(duì)外部采購(gòu)的影響外部采購(gòu)需要在增值稅專用發(fā)票取得方面進(jìn)行調(diào)整，盡量選擇能提供增值稅專用發(fā)票的供應(yīng)商合作伙伴；當(dāng)然，切忌為了取得增值稅專用發(fā)票而不計(jì)公司采購(gòu)成本，價(jià)格談判時(shí)要明確價(jià)稅標(biāo)準(zhǔn)。85第六、對(duì)合同管理的影響增值稅為價(jià)外稅，“營(yíng)改增”后需要對(duì)采購(gòu)、銷售、總分包等合同條款中價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)、發(fā)票開具、付款方式等涉稅重要事項(xiàng)進(jìn)行修訂，特別是物資（設(shè)備）集中采購(gòu)合同，需關(guān)注增值稅專用發(fā)票取得的規(guī)定。86第七、對(duì)財(cái)務(wù)管理的影響一需要修訂現(xiàn)行財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算辦法。根據(jù)增值稅有關(guān)規(guī)定,及時(shí)修訂現(xiàn)行的有關(guān)財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算辦法，建立完善增值稅相應(yīng)的核算科目，明確增值稅有關(guān)業(yè)務(wù)的具體會(huì)計(jì)處理。87二需要修訂有關(guān)預(yù)算管理及考核管理辦法等三需要修訂包括稅款清算、物資采購(gòu)等方面的資金管理88第八、對(duì)企業(yè)稅務(wù)管理的影響建筑業(yè)“營(yíng)改增”征管方式可能兩種情況：一、“分公司（項(xiàng)目部）就地按一定比例預(yù)繳，法人總部集中清繳”；89匯總納稅具體辦法（1）總分機(jī)構(gòu)分別辦理一般納稅人認(rèn)定；（2）分機(jī)構(gòu)不得抵扣進(jìn)項(xiàng)；

（3）總分機(jī)構(gòu)抵扣憑證各自認(rèn)證；（4）數(shù)據(jù)傳遞；

（5）按月（季）在法人總部所在地匯總納稅。90如按照上述征管方式處理，公司法人所屬項(xiàng)目眾多，進(jìn)項(xiàng)稅、銷項(xiàng)稅頻繁發(fā)生，且涉及不同稅源地，將對(duì)總機(jī)構(gòu)的稅務(wù)管理能力提出重大挑戰(zhàn)。91二、“以分公司（項(xiàng)目部）為納稅主體，總分機(jī)構(gòu)各自作為增值稅獨(dú)立納稅人”這種征管模式，強(qiáng)調(diào)屬地管理，但是存在以下問(wèn)題：921、建筑項(xiàng)目往往是由大建筑商競(jìng)標(biāo)后再通過(guò)分包轉(zhuǎn)包給其他施工企業(yè)或者在工程所在地設(shè)立項(xiàng)目部來(lái)開展工程作業(yè)的。建筑業(yè)改征增值稅后，如果繼續(xù)選擇在勞務(wù)發(fā)生地納稅，由于異地施工項(xiàng)目的財(cái)務(wù)核算只是臨時(shí)施工隊(duì)伍，財(cái)務(wù)核算能力較差，在計(jì)算繳納增值稅時(shí)就容易出現(xiàn)問(wèn)題。93942、分公司（項(xiàng)目部）發(fā)生虧損后進(jìn)項(xiàng)稅的處理。以分公司（項(xiàng)目部）為納稅主體，需在當(dāng)?shù)剞k理稅務(wù)注冊(cè)，才能以分公司（項(xiàng)目部）的名義開出增值稅發(fā)票。尤其是項(xiàng)目部屬于臨時(shí)機(jī)構(gòu)，項(xiàng)目完工后，項(xiàng)目部將注銷。一旦項(xiàng)目發(fā)生虧損，多出的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅如何處理？如果退稅，將涉及跨地區(qū)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅退稅問(wèn)題；如果轉(zhuǎn)回公司法人，將面對(duì)兩個(gè)納稅主體不一致的問(wèn)題而無(wú)法抵扣。94953、將加大分公司（項(xiàng)目部）稅務(wù)管理成本。由于建筑施工項(xiàng)目不固定，人員變動(dòng)較大，必將增大稅務(wù)管理成本，包括人員培訓(xùn)、購(gòu)買稅控設(shè)備等。4、沖擊物資（設(shè)備）的集中采購(gòu)模式95七、“營(yíng)改增”時(shí)的會(huì)計(jì)處理

(一)會(huì)計(jì)賬戶的設(shè)置96一般納稅人應(yīng)該在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”“未交增值稅”“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”“期初留抵掛賬稅額”四個(gè)明細(xì)科目。在"應(yīng)交增值稅"明細(xì)賬中，借方應(yīng)設(shè)置"進(jìn)項(xiàng)稅額"、"已交稅金"、"出口抵減內(nèi)銷應(yīng)納稅額"、"轉(zhuǎn)出未交增值稅"等專欄，貸方應(yīng)設(shè)置"銷項(xiàng)稅額""出口退稅""進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出""轉(zhuǎn)出多交增值稅"等專欄。97（二）一般納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)一般納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，按照確認(rèn)的收入和按規(guī)定收取的增值稅額，借記“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)收票據(jù)”、“銀行存款”等科目，按照按規(guī)定收取的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目，按確認(rèn)的收入，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。發(fā)生的服務(wù)中止或折讓，作相反的會(huì)計(jì)分錄。98（三）特殊業(yè)務(wù)——混業(yè)經(jīng)營(yíng)造成的留抵原一般納稅人“掛賬留抵”處理兼有增值稅應(yīng)稅服務(wù)的原增值稅一般納稅人，應(yīng)在營(yíng)業(yè)稅改征增值稅開始試點(diǎn)的當(dāng)月月初，將不得從應(yīng)稅服務(wù)的銷項(xiàng)稅額中抵扣的上期留抵稅額，轉(zhuǎn)入“增值稅留抵稅額”明細(xì)科目，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目。99待以后期間允許抵扣時(shí)，按允許抵扣的金額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額”科目。100

(四)取得過(guò)渡性財(cái)政扶持資金的會(huì)計(jì)處理試點(diǎn)納稅人在新老稅制轉(zhuǎn)換期間因?qū)嶋H稅負(fù)增加而向財(cái)稅部門申請(qǐng)取得財(cái)政扶持資金的，期末有確鑿證據(jù)表明企業(yè)能夠符合財(cái)政扶持政策規(guī)定的相關(guān)條件且預(yù)計(jì)能夠收到財(cái)政扶持資金時(shí)，按應(yīng)收的金額確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入。101(五)增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備和技術(shù)維護(hù)費(fèi)用抵減增值稅額的會(huì)計(jì)處理102按稅法有關(guān)規(guī)定，增值稅一般納稅人初次購(gòu)買增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備支付的費(fèi)用以及繳納的技術(shù)維護(hù)費(fèi)允許在增值稅應(yīng)納稅額中全額抵減的，應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目下增設(shè)“減免稅款”專欄，用于記錄該企業(yè)按規(guī)定抵減的增值稅應(yīng)納稅額。103

企業(yè)購(gòu)入增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備，按實(shí)際支付或應(yīng)付的金額：借：固定資產(chǎn)貸：銀行存款/應(yīng)付賬款

按規(guī)定抵減的增值稅應(yīng)納稅額：借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（減免稅款）貸：遞延收益104按期計(jì)提折舊：借：管理費(fèi)用貸：累計(jì)折舊

同時(shí)：借：遞延收益貸：管理費(fèi)用105企業(yè)發(fā)生技術(shù)維護(hù)費(fèi)，按實(shí)際支付或應(yīng)付的金額：借：管理費(fèi)用貸：銀行存款

按規(guī)定抵減的增值稅應(yīng)納稅額借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（減免稅款）貸：管理費(fèi)用106

八、“營(yíng)改增”后建筑安裝企業(yè)的應(yīng)對(duì)策略第一、“營(yíng)改增”前建安企業(yè)的準(zhǔn)備工作1、加強(qiáng)“營(yíng)改增”政策學(xué)習(xí)和培訓(xùn)，不僅要研究學(xué)習(xí)即將下發(fā)的建筑業(yè)“營(yíng)改增”政策，還要學(xué)習(xí)與建筑業(yè)相關(guān)聯(lián)的其他行業(yè)“營(yíng)改增”政策。1072、當(dāng)前階段，主要是做好采購(gòu)管理的提前應(yīng)對(duì)工作：◆梳理優(yōu)化現(xiàn)有各類采購(gòu)業(yè)務(wù)模式增值稅法規(guī)規(guī)定“納稅人購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，支付運(yùn)輸費(fèi)用，所支付款項(xiàng)的單位，必須與開具抵扣憑證的銷售單位、提供勞務(wù)的單位一致，才能申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，否則不予抵扣?！爆F(xiàn)有采購(gòu)業(yè)務(wù)模式需符合增值稅“票據(jù)、資金、