第3章 企業(yè)合并 課件

企業(yè)合并

學習目標：通過本章學習，應(yīng)掌握企業(yè)合并的動因、分類，以及購買法和權(quán)益結(jié)合法的基本原理;掌握我國企業(yè)合并的具體會計處理。1/12/20231第一節(jié)企業(yè)合并概述企業(yè)合并——是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。

理解:

1、合并的實質(zhì)是取得控制權(quán)。

2、合并之后形成的是單一的會計主體。一、企業(yè)合并的概念1/12/20232

二、企業(yè)合并的動因

企業(yè)的擴張有兩種常見的方式：一是通過籌資、投資來擴大生產(chǎn)規(guī)模；二是通過合并來達到擴大生產(chǎn)規(guī)模的目的。

二者相比較，采用合并這種方式具有明顯的優(yōu)越性。1、是企業(yè)快速擴張的需要1/12/20233

2、可以節(jié)約企業(yè)擴張成本，緩解現(xiàn)金壓力

以企業(yè)合并的形式擴大生產(chǎn)規(guī)模不僅可以迅速獲得規(guī)模經(jīng)濟效益，而且可以緩解資金壓力，降低融資成本。這對于資金暫時短缺的企業(yè)來說尤其必要。1/12/20234

3、可以給有關(guān)方面帶來稅收上的好處

對合并方而言，我國稅法上允許以被合并方以前年度發(fā)生的累計虧損抵消合并方以前年度或以后年度的應(yīng)納稅所得，從而取得稅收上的好處；對被合并方而言，可以避免因出售企業(yè)獲取現(xiàn)金而應(yīng)該繳納的稅收。1/12/20235

4、提高管理人員的社會地位和市場價值

合并帶來規(guī)模經(jīng)濟效益，管理人員的社會地位和市場價值都可以得到提升。

5、防止被兼并

通過合并擴大自身規(guī)模，保存競爭優(yōu)勢，防止被大公司吞并。1/12/20236

三、企業(yè)合并的形式1.按合并的法律形式分為（2）新設(shè)合并（1）吸收合并（3）控股合并吸收合并——是指一個企業(yè)通過發(fā)行股票、支付現(xiàn)金或發(fā)行債券等方式取得其他一個或若干個企業(yè)。合并后僅有合并方保持原有的法律地位，被合并方喪失其原有法人資格。例如：A公司+B公司＝A公司新設(shè)合并——是指兩個或兩個以上的企業(yè)聯(lián)合成立一個新的企業(yè)，用新企業(yè)的股份或債券、現(xiàn)金交換原來各公司的股份。合并后，新企業(yè)作為一個法人機構(gòu)而存在，原來各公司均喪失法人資格。例如：A公司+B公司+C公司＝D公司控股合并——是指一個企業(yè)通過支付現(xiàn)金、發(fā)行股票或債券的方式取得另一個企業(yè)全部或部分有表決權(quán)的股份。合并后，原來企業(yè)仍然保持其獨立的法人地位。但一個企業(yè)取得另一個企業(yè)有表決權(quán)股份的50％以上。1/12/20237

企業(yè)擁有對方50%以下表決權(quán)股份,但有如下幾種情況之一者可以認為是擁有對方企業(yè)的控制權(quán)①通過與被投資企業(yè)的其他投資者簽訂協(xié)議，擁有該被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)；②根據(jù)章程和協(xié)議，已有權(quán)控制企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策；③有權(quán)任免董事會或與之相當?shù)臋?quán)力機構(gòu)的多數(shù)成員；④在董事會或與之相當?shù)臋?quán)力機構(gòu)會議上有半數(shù)以上的投票權(quán)。1/12/202382.按合并的性質(zhì)分為

（1）購買合并（2）股權(quán)聯(lián)合是指通過轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、承擔債務(wù)或發(fā)行股票等方式，由一個企業(yè)獲得對另一個企業(yè)凈資產(chǎn)和經(jīng)營權(quán)控制的合并行為。其控制權(quán)的取得與控股合并相同。是指各參與合并的企業(yè)的股東聯(lián)合控制它們?nèi)炕驅(qū)嶋H上是全部凈資產(chǎn)和經(jīng)營，以便共同對合并實體分享利益和分擔風險。

幾個要點：簽訂平等協(xié)議共同控制、共同管理、共同分擔風險和利益。

實際上這種合并不存在購買方和被購買方，也不存在控制和被控制關(guān)系。1/12/202393.按照企業(yè)合并所涉及的行業(yè)分為（2）縱向合并（1）橫向合并（3）混合合并橫向合并——是指一個公司與從事同類生產(chǎn)經(jīng)營活動的其他公司合并。

橫向合并的目的：其一，擴大經(jīng)營規(guī)模、降低管理成本與費用、增強競爭優(yōu)勢、獲取規(guī)模效益

其二，拓展行業(yè)專屬管理資源，充分發(fā)揮自身管理能力縱向合并——是指一個公司向處于同行業(yè)不同生產(chǎn)經(jīng)營階段的其他公司進行并購。

縱向合并的目的：通過縱向合并減少生產(chǎn)協(xié)調(diào)成本?；旌虾喜ⅰ侵笍氖虏幌嚓P(guān)業(yè)務(wù)類型的企業(yè)之間的合并

混合合并的目的：

促使經(jīng)營多元化，以優(yōu)化投資組合、分散投資風險

混合合并的類型：市場滲透型、市場擴張型、產(chǎn)品擴張型、多元化型（最盛行）1/12/2023104、按參與合并的企業(yè)在合并前后是否受同一方或相同的多方最終控制分為

——同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并

（1）同一控制下的企業(yè)合并——參與合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的。

同一控制下企業(yè)合并的特點：

●不屬于交易，資產(chǎn)、負債的重新組合

●交易作價往往不公允1/12/202311同一控制下的企業(yè)合并：

企業(yè)合并前母公司M子公司A子公司B子公司C母公司M子公司A子公司B子公司C企業(yè)合并后1/12/202312

（2）非同一控制下的企業(yè)合并

——參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制的情況下進行的合并。

非同一控制下企業(yè)合并特點：

●非關(guān)聯(lián)的企業(yè)之間進行的合并

●以市價為基礎(chǔ)，交易作價相對公平合理1/12/202313

第二節(jié)企業(yè)合并的會計處理方法

合并過程的會計處理——其會計處理方法有購買法和權(quán)益結(jié)合法。

合并以后的會計處理

吸收合并與創(chuàng)立合并——在合并后都只存在單一的法律主體和會計主體，屬于傳統(tǒng)會計處理問題；

控股合并——將產(chǎn)生合并報表的編制問題。1/12/2023141、購買法的定義——假定企業(yè)合并是一個企業(yè)取得其他參與合并企業(yè)凈資產(chǎn)的一項交易，與企業(yè)購置普通資產(chǎn)的交易基本相同。適用于購買性質(zhì)的企業(yè)合并。一、購買法

（一）購買法的基本原理

1/12/202315

2、購買法的程序

（1）對所購買企業(yè)的資產(chǎn)、負債進行確認和估價——確定其公允價值。1/12/202316（2）購買成本的確定。

●買方以現(xiàn)金支付的——購買成本為實際支付額加上直接費用；

●買方以發(fā)行債券取得的——購買成本為債券未來應(yīng)付金額的現(xiàn)值加上相關(guān)直接費用；

●買方以發(fā)行股票取得的——購買成本為發(fā)行股票的公允價值與取得資產(chǎn)的公允價值二者比較中的更客觀者；若股票未上市，則以收到資產(chǎn)的公允價值計價。1/12/202317（3）被購買企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值

被購買企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值

——是可辨認資產(chǎn)與負債的差額?？杀嬲J資產(chǎn)與負債的公允價值可按下列方法確定：1/12/202318

●對于存在活躍市場的交易性證券、存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)——應(yīng)當以資產(chǎn)的市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值。

●對于類似資產(chǎn)存在活躍市場的存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)——應(yīng)當以調(diào)整后的類似資產(chǎn)市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值。1/12/202319

●對于不存在同類或類似資產(chǎn)可比市場交易的長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)

——應(yīng)當參照《企業(yè)會計準則――金融工具確認和計量》等，采用估值技術(shù)確定其公允價值。

負債類項目——一般應(yīng)按賬面價值確定。1/12/202320

（4）比較其購買成本與被購買企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)的公允價值

當購買成本超過被購買企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值時——應(yīng)當將其超過的數(shù)額確認為商譽。

1/12/202321

當購買成本低于被購買企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值時——應(yīng)當將其低于的數(shù)額確認為負商譽。

形成的負商譽有以下會計處理方法：

其一，是直接沖減所購非流動資產(chǎn)價值（有價證券投資除外）；其二，計入當期損益。1/12/202322

購買法（吸收合并）帳務(wù)處理可以簡單表示為：

借：資產(chǎn)類帳戶

商譽貸：負債類帳戶銀行存款（或者股本、資本公積；或者應(yīng)付債券）

舉例見教材1/12/202323

二、權(quán)益結(jié)合法

（一）權(quán)益結(jié)合法的原理和應(yīng)用條件

1、權(quán)益結(jié)合法定義

權(quán)益結(jié)合法又稱聯(lián)營法——它將企業(yè)合并視為參與合并各企業(yè)所有者權(quán)益的結(jié)合，在企業(yè)合并日就視同這些企業(yè)在以前就已經(jīng)結(jié)合在一起了，因此參與合并的企業(yè)各自的會計報表均保持原來的賬面價值。1/12/2023242、權(quán)益結(jié)合法的原理

（1）采用權(quán)益結(jié)合法時無需對被合并企業(yè)進行公允價值的確定，一律以帳面凈值入帳。（2）被合并企業(yè)在合并日前的盈利可作為合并方利潤的一部分并入合并企業(yè)報表，而不構(gòu)成合并方的投資成本。1/12/202325

（3）帳面換出股本的金額加上現(xiàn)金或其他資產(chǎn)形式的額外出價與帳面換入股本的金額之間的差額，應(yīng)作為股東權(quán)益的調(diào)整。

（4）合并后參與合并的各方均采用統(tǒng)一的會計政策。

（5）合并過程中發(fā)生的費用可以抵減合并后的凈收益。1/12/202326借：資產(chǎn)類科目貸：負債類科目資產(chǎn)備抵科目

盈余公積、未分配利潤

股本（股票面值）資本公積權(quán)益結(jié)合法（吸收合并）帳務(wù)處理可以簡單表示為：帳面價值1/12/202327股票面值總額與被合并方資本數(shù)額的差額的處理

（1）當發(fā)行股票方股票面值總額低于參與合并方帳面資本數(shù)額時，其差額形成發(fā)行股票方的資本公積；（2）當發(fā)行股票方股票面值總額大于參與合并方帳面資本數(shù)額時，其差額應(yīng)當沖減合并方的資本公積（股本溢價）、留存收益（按順序進行）。

舉例見教材1/12/202328

三、購買法和權(quán)益結(jié)合法的比較

（一）操作過程中的差異1、合并過程中是否產(chǎn)生新的計價基礎(chǔ)不同購買法要產(chǎn)生新的計價基礎(chǔ)（公允價值）；權(quán)益結(jié)合法不產(chǎn)生新的計價基礎(chǔ)（帳面價值）

2、是否確認購買成本和購買商譽不同

購買法需要確認購買成本和購買商譽；

權(quán)益結(jié)合法不需要確認。1/12/202329

3、合并前收益及留存收益處理不同

購買法下是將其納入購買成本；

權(quán)益結(jié)合法下是將其納入合并后主體的報表中

4、合并費用的處理不同

購買法下直接費用計入合并成本，間接費用計入當期費用；（2011準則解釋有修改）權(quán)益結(jié)合法下合并費用都計入當期費用

1/12/202330（二）對報表的影響不同

購買法下合并后的資產(chǎn)總額要大于權(quán)益結(jié)合法下合并后的資產(chǎn)總額（其原因是購買法按照公允價值入帳）；而收益和留存收益的數(shù)額卻小于權(quán)益結(jié)合法下收益和留存收益數(shù)額。（其原因是購買法將收益和留存收益視為購買成本的組成部分，而沒有將其納入合并后的報表）。1/12/202331

第三節(jié)同一控制下企業(yè)合并的處理一、同一控制下企業(yè)合并處理原則1．合并方在合并中確認取得的被合并方的資產(chǎn)、負債僅限于被合并方賬面上原已確認的資產(chǎn)和負債——合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負債。

2．合并方在合并中取得的被合并方各項資產(chǎn)、負債應(yīng)維持其在被合并方的原賬面價值不變（按賬面價值計量）。1/12/202332

3．合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價值相對于為進行企業(yè)合并支付的對價賬面價值之間的差額——不作為資產(chǎn)的處置損益，不影響合并當期利潤表，有關(guān)差額應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項目。

4．參與合并各方在合并以前期間實現(xiàn)的留存收益應(yīng)體現(xiàn)為合并財務(wù)報表中的留存收益。

1/12/202333二、會計處理

(一)同一控制下控股合并1.長期股權(quán)投資的確認和計量

（1）以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)作為合并對價的

——以所取得的對方賬面凈資產(chǎn)份額作為長期股權(quán)投資成本，差額調(diào)整資本公積（股本溢價）和留存收益1/12/202334

【例題1】大華集團內(nèi)一子公司以賬面價值為1000萬元、公允價值為1600萬元的若干項資產(chǎn)作為對價，取得同一集團內(nèi)另外一家公司60％的股權(quán)。合并日被合并企業(yè)的賬面所有者權(quán)益總額為1500萬元。借：長期股權(quán)投資9000000資本公積——資本溢價1000000貸：有關(guān)資產(chǎn)100000001/12/202335（2）合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為對價的

——應(yīng)按所取得的被合并方賬面凈資產(chǎn)的份額作為長期股權(quán)投資的成本，該成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額調(diào)整資本公積和留存收益1/12/202336

【例題2】甲公司發(fā)行600萬股普通股（每股面值1元）作為對價取得集團內(nèi)另一公司——乙企業(yè)60％的股權(quán)，合并日乙企業(yè)賬面凈資產(chǎn)總額為1300萬元。借：長期股權(quán)投資7800000貸：股本6000000資本公積18000001/12/202337

2、合并日合并財務(wù)報表的編制同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系——應(yīng)編制合并財務(wù)報表。包括合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。

原則：

視同被合并方在合并以前期間一直在合并范圍之內(nèi)。1/12/202338合并日合并財務(wù)報表的編制

——權(quán)益結(jié)合法

權(quán)益結(jié)合法——是將控股合并視為由參與合并的母公司與子公司，將各自的產(chǎn)權(quán)投入一個新的經(jīng)濟實體，從而實現(xiàn)各方產(chǎn)權(quán)的結(jié)合。在這種方法下，合并主體的資產(chǎn)和負債應(yīng)按控制權(quán)取得日的賬面價值反映在資產(chǎn)負債表上，這種合并不產(chǎn)生商譽。1/12/202339

參與合并的各公司的留存收益，除受到限制者外，均應(yīng)如數(shù)轉(zhuǎn)入合并資產(chǎn)負債表。采用這種方法編制合并會計報表時，只需在抵銷有關(guān)項目后將各公司的資產(chǎn)和負債的賬面價值直接相加。1/12/202340編制抵銷分錄如下：1、母公司持有子公司全部股份借：股本資本公積盈余公積未分配利潤貸：長期股權(quán)投資帳面價值1/12/2023412、母公司持有部分股權(quán)編制抵銷分錄如下：借：股本資本公積盈余公積未分配利潤貸：長期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益帳面價值1/12/202342（1）合并資產(chǎn)負債表

□

被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負債應(yīng)以其賬面價值并入合并財務(wù)報表。（因被合并方采用的會計政策與合并方不一致，按規(guī)定進行調(diào)整，并以調(diào)整后的賬面價值計量）?！鹾喜⒎脚c被合并方在合并日及以前期間發(fā)生的交易，應(yīng)作為內(nèi)部交易進行抵銷?！鯇τ诒缓喜⒎皆谄髽I(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，應(yīng)自合并方的資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。1/12/202343

①合并方帳面資本公積（資本溢價或股本溢價）貸方余額大于被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分——在合并資產(chǎn)負債表中，應(yīng)將被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”。（在合并工作底稿中）借：資本公積貸：盈余公積未分配利潤1/12/202344

②合并方賬面資本公積（資本溢價或股本溢價）貸方余額小于被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬合并方部分的——在合并資產(chǎn)負債表中，應(yīng)以合并方資本公積（資本溢價或股本溢價）的貸方余額為限，將被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”。被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益在資產(chǎn)負債表中未予全額恢復的，合并方應(yīng)當在會計報表附注中對這一情況進行說明。1/12/202345

【例題3】如果被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益為300萬元，甲公司按持股比例60％計算應(yīng)享有180萬元。

合并資產(chǎn)負債表中：借：資本公積（資本溢價）1800000貸：盈余公積、未分配利潤1800000

有關(guān)調(diào)整應(yīng)以資本公積的賬面余額減記至零為限1/12/202346

（2）合并利潤表①包含合并方及被合并方自合并當期期初至合并日實現(xiàn)的凈利潤，②雙方在當期所發(fā)生的交易，應(yīng)當按照合并財務(wù)報表的有關(guān)原則進行抵銷。③合并方在合并利潤表中的“凈利潤”項下應(yīng)單列“其中：被合并方的合并前實現(xiàn)的凈利潤”項目，反映因同一控制下企業(yè)合并規(guī)定的編表原則，導致由于該項企業(yè)合并自被合并方在合并當期帶入的損益情況。

1/12/202347(二)同一控制下吸收合并

1、合并中取得資產(chǎn)、負債入賬價值的確定——取得的資產(chǎn)和負債應(yīng)按其在被合并方的原賬面價值入賬

會計政策調(diào)整——被合并方采用的會計政策與合并方不一致的，合并方在合并日應(yīng)當按照合并方的會計政策對被合并方的財務(wù)報表相關(guān)項目進行調(diào)整1/12/2023482、合并差額的處理（1）以發(fā)行權(quán)益性證券方式進行的合并：

差額=凈資產(chǎn)入賬價值－發(fā)行股份面值總額（2）以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進行的合并：

差額=凈資產(chǎn)入賬價值

－支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值—→調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢谷或股本溢價）的余額不足沖減的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤1/12/202349

【例題4】A公司于2009年3月10日對同一集團內(nèi)某全資B公司進行了吸收合并，為進行該項企業(yè)合并，A公司發(fā)行了600萬股普通股（每股面值1元）作為對價。合并日，A公司及B公司的所有者權(quán)益構(gòu)成如下：1/12/202350

A公司（單位：萬元）B公司（單位：萬元）資產(chǎn)10000資產(chǎn)3000負債2600負債1000股本3600股本600資本公積1000資本公積200盈余公積800盈余公積400未分配利潤2000未分配利潤800凈資產(chǎn)合計7400凈資產(chǎn)合計20001/12/202351

A公司應(yīng)進行會計處理：借：資產(chǎn)30000000貸：負債10000000股本6000000資本公積14000000

1/12/202352

（三）同一控制下企業(yè)合并的相關(guān)費用的處理1、合并過程中發(fā)生的相關(guān)費用應(yīng)計入當期損益（管理費用），包括與企業(yè)合并直接相關(guān)的會計審計費用、法律咨詢服務(wù)費用、評估費用等2、為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔其他債務(wù)支付的手續(xù)費、傭金等，應(yīng)當計入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計量金額。3、企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用，應(yīng)當?shù)譁p權(quán)益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。1/12/202353第四節(jié)非同一控制下企業(yè)合并的處理一、非同一控制下企業(yè)合并的處理總原則

——購買法主要涉及以下問題1、確定購買方2、確定購買日3、確定企業(yè)合并成本4、將合并成本在所取得的資產(chǎn)和負債間分配5、合并差額的處理1/12/202354

（一）確定購買方

購買方——是指在企業(yè)合并中取得對另一方或多方控制權(quán)的一方。

合并中一方取得另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份的，除非有明確的證據(jù)表明該股份不能形成控制，一般認為取得控制權(quán)的一方為購買方。1/12/202355

取得控制權(quán)的途經(jīng)：

●一方取得另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份

●取得另一方半數(shù)以下有表決權(quán)股份，但能夠控制的四種情況。1/12/20235640%30%丙公司

乙公司

甲公司

A公司30%甲公司與乙公司協(xié)議,乙公司30%的表決權(quán)委托甲公司管理,甲公司擁有A公司70%的表決權(quán),能操縱A公司股東大會的表決1．通過與其他投資者簽訂協(xié)議，實質(zhì)上擁有被購買企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)。1/12/20235740%30%

丙公司

乙公司

甲公司

A公司30%2．按照法律或協(xié)議等的規(guī)定，具有主導被購買企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營決策的權(quán)力。A公司章程規(guī)定,甲公司有權(quán)決定A公司的財務(wù)與經(jīng)營決策1/12/20235840%30%

丙公司

乙公司

甲公司

A公司30%3．有權(quán)任免被購買企業(yè)董事會或類似權(quán)力機構(gòu)絕大多數(shù)成員。A公司董事會有9人構(gòu)成,甲公司能任免其中5人以上——能操縱董事會1/12/20235940%30%

丙公司

乙公司

甲公司

A公司30%4．在被購買企業(yè)董事會或類似權(quán)力機構(gòu)具有絕大多數(shù)投票權(quán)。A公司董事會有9人中,甲公司有5人以上——能操縱董事會的表決1/12/202360（二）購買日的確定——取得對被購買方控制權(quán)的日期

（1）企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等內(nèi)部權(quán)力機構(gòu)通過。（2）合并事項需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，已獲得相關(guān)部門的批準。（3）參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。（4）購買方已支付了購買價款的大部分（一般應(yīng)超過50%），并且有能力支付剩余款項。（5）購買方實際上已經(jīng)控制了被購買方的財務(wù)和經(jīng)營政策，并享有相應(yīng)的收益和風險。1/12/202361（三）企業(yè)合并成本的確定

企業(yè)合并成本——包括購買方為進行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購買日的公允價值。付出資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額計入合并當期損益1/12/202362

合并中發(fā)生的相關(guān)費用的處理

——計入當期損益，以下情況除外：與發(fā)行債券或承擔其他債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費——計入發(fā)行債務(wù)的初始計量金額與發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的費用——抵減發(fā)行收入通過多次交易實現(xiàn)的企業(yè)合并——企業(yè)合并成本為每一單項交易的成本之和1/12/202363

【例題5】甲企業(yè)以所持有的部分非流動資產(chǎn)為對價，自乙企業(yè)的控股股東處購入乙企業(yè)70％的股權(quán)，作為合并對價的非流動資產(chǎn)的賬面價值為7800萬元，其目前市場價格為12000萬元。企業(yè)合并成本為12000萬元4200萬元（12000－7800）計入合并當期損益1/12/202364(四)企業(yè)合并成本在取得的可辨認資產(chǎn)和負債之間的分配1、購買方在合并中取得的被購買方的各項可辨認資產(chǎn)和負債——要作為本企業(yè)的資產(chǎn)、負債進行確認，并按公允價值進行計量。2、企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)在其公允價值能夠可靠計量的情況下——應(yīng)單獨予以確認。3、購買方在企業(yè)合并中可能需要代被購買方承擔的或有負債——在其公允價值能夠可靠計量的情況下，應(yīng)作為合并中取得的負債單獨確認。1/12/202365（五）商譽及應(yīng)計入損益的金額1、合并成本＞所取得的凈資產(chǎn)公允價值

——確認為商譽，并按規(guī)定進行減值測試2、合并成本＜所取得的凈資產(chǎn)公允價值

——計入合并當期損益1/12/202366

（六）企業(yè)合并成本或有關(guān)可辨認資產(chǎn)、負債公允價值暫時確定的情況對于影響非同一控制下的企業(yè)合并，如果在購買日或合并當期期末，因各種因素無法合理確定企業(yè)合并成本或合并中取得有關(guān)可辨認資產(chǎn)、負債公允價值的，在合并當期期末，購買方應(yīng)以暫時確定的價值為基礎(chǔ)進行核算。1/12/202367繼后取得進一步信息時的處理：1、購買日后12個月內(nèi)對有關(guān)價值量的調(diào)整——應(yīng)視同在購買日發(fā)生，即應(yīng)進行追溯調(diào)整。2、超過規(guī)定期限后的價值量的調(diào)整——應(yīng)視為會計差錯更正。1/12/202368（七）購買日合并財務(wù)報告的編制

購買日只編制合并資產(chǎn)負債表，不編制合并利潤表。1、在合并資產(chǎn)負債表中，合并中取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債應(yīng)以其在購買日的公允價值計量。2、長期股權(quán)投資的成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額——體現(xiàn)為合并財務(wù)報表中的商譽。1/12/2023693、長期股權(quán)投資的成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額——應(yīng)計入合并利潤表中作為合并當期損益。4、因購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負債表上，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的盈余公積和未分配利潤。1/12/202370

購買法下合并日合并財務(wù)報表具體編制方法

1、編制調(diào)整分錄（將賬面價值調(diào)整為公允價值）借：固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)存貨等貸：資本公積

1/12/2023712、編制抵銷分錄：（1）母公司持有子公司全部股份借：股本資本公積盈余公積未分配利潤商譽貸：長期股權(quán)投資1/12/202372（2）母公司持有子公司部分股份借：股本資本公積盈余公積未分配利潤商譽貸：長期股權(quán)投資

少數(shù)股東權(quán)益1/12/202373

二、會計處理（一）非同一控制下的控股合并

1、長期股權(quán)投資的初始投資成本確定——按照合并成本（不包括應(yīng)自被投資單位收取的現(xiàn)金股利或利潤），作為形成的對被購買方長期股權(quán)投資的初始投資成本

2、確定合并商譽合并商譽＝企業(yè)合并成本－合并中取得被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額1/12/202374【例題6·計算題】甲公司和乙公司為不同集團的兩家公司，2009年6月30日，甲公司以無形資產(chǎn)作為合并對價取得了乙公司60%的股權(quán)。甲公司作為對價的無形資產(chǎn)賬面價值為5100萬元，公允價值為6000萬元。假定甲公司與乙公司在合并前采用的會計政策相同。當日，甲公司、乙公司資產(chǎn)、負債情況如下表所示。1/12/202375

資產(chǎn)負債表（簡表）2009年6月30日單位：萬元甲公司乙公司賬面價值賬面價值公允價值資產(chǎn)：貨幣資金4100500500存貨6200200400應(yīng)收賬款200020002000長期股權(quán)投資400021003500固定資產(chǎn)1200030004500無形資產(chǎn)95005001500商譽000資產(chǎn)總計378008300124001/12/202376負債和所有者權(quán)益：短期借款200022002200應(yīng)付賬款4000600600負債合計600028002800股本180002500資本公積50001500盈余公積4000500未分配利潤48001000所有者權(quán)益合計3180055009600負債和所有者權(quán)益總計378008300甲公司乙公司賬面價值賬面價值公允價值1/12/202377要求：（1）編制甲公司長期股權(quán)投資的會計分錄；（2）計算確定商譽；（3）編制甲公司購買日的合并資產(chǎn)負債表。1/12/202378【答案及解析】（1）確認長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資6000貸：無形資產(chǎn)5100營業(yè)外收入900（2）計算確定商譽合并商譽＝企業(yè)合并成本－合并中取得被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額＝6000－9600×60%＝240（萬元）1/12/202379(3)編制調(diào)整分錄和抵銷分錄：①編制調(diào)整分錄：借：存貨200（400－200）長期股權(quán)投資1400（3500－2100）固定資產(chǎn)1500（4500－3000）無形資產(chǎn)1000（1500－500）

貸：資本公積41001/12/202380②編制抵銷分錄：借：股本2500

資本公積5600（1500＋4100）盈余公積500未分配利潤1000商譽240貸：長期股權(quán)投資6000少數(shù)股東權(quán)益3840（9600×40%）1/12/202381也可合并編制如下調(diào)整和抵銷分錄借：存貨200（400－200）長期股權(quán)投資1400（3500－2100）固定資產(chǎn)1500（4500－3000）無形資產(chǎn)1000（1500－500）股本2500