企業(yè)改制重組的若干問題課件

企業(yè)改制重組中若干會計(jì)和審計(jì)問題案例研討

李曉慧中央財(cái)經(jīng)大學(xué)會計(jì)學(xué)院E-Mail:hui811@1

企業(yè)改制重組中若干會計(jì)和審計(jì)問題案例研討李曉慧1簡介李曉慧，1968年1月出生，河南南召，經(jīng)濟(jì)學(xué)博士，碩士生導(dǎo)師，現(xiàn)任中央財(cái)經(jīng)大學(xué)會計(jì)學(xué)院審計(jì)系副主任，曾在會計(jì)師事務(wù)所、國有資產(chǎn)管理局和中國注冊會計(jì)師協(xié)會專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)部工作。在《審計(jì)研究》、《財(cái)政研究》《財(cái)務(wù)與會計(jì)》、《財(cái)會通訊》、《中國注冊會計(jì)師》、《上海會計(jì)》、《中國財(cái)經(jīng)報(bào)》和《中國證券報(bào)》等上發(fā)表近百篇專業(yè)論文，近年來主要的論著有《現(xiàn)代審計(jì)精要》（1999年）、《審計(jì)實(shí)驗(yàn)室——審計(jì)實(shí)務(wù)個(gè)案分析》（2000年）、《審計(jì)實(shí)驗(yàn)室——主要會計(jì)事項(xiàng)的相關(guān)法規(guī)及其審計(jì)案例》（2002年）、《實(shí)用審計(jì)英語》（2002年）、《審計(jì)實(shí)驗(yàn)室3——風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的技術(shù)和方法》（2003年）和《審計(jì)工作底稿編制個(gè)案》（2003年）、《審計(jì)實(shí)驗(yàn)室4——其他鑒證業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)控制》（2004年）。2簡介2一、企業(yè)不知道如何改制重組[案例1]華興有限責(zé)任公司控股股東為國有股，占30%，8名自然人占70%的股權(quán)，目前執(zhí)行工業(yè)企業(yè)會計(jì)制度。截至到2004月9月30日，華興公司擬將國有股份轉(zhuǎn)讓給自然人。華興公司擬聘請今明會計(jì)師事務(wù)所為其改制實(shí)施審計(jì)，并向今明會計(jì)師事務(wù)所咨詢?nèi)缦率马?xiàng)：1.由誰來制訂企業(yè)改制方案？2企業(yè)改制應(yīng)當(dāng)履行什么法定程序？3.企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓方案應(yīng)當(dāng)包括的內(nèi)容？4.該企業(yè)有3筆長期投資，分別占被投資單位的股權(quán)比例為25%、73%和46%，后2筆企業(yè)對被投資單位有控制權(quán)，第1筆企業(yè)對被投資單位有重大影響，如果企業(yè)在改制前進(jìn)行清產(chǎn)核資時(shí)，第一筆按企業(yè)目前對外投資的核算方式進(jìn)行清查？或是采用權(quán)益法進(jìn)行清查？5.本企業(yè)改制中，由于實(shí)際控制人發(fā)生變更，公司在清產(chǎn)核資中是否可以將“資產(chǎn)損失”按照《暫行辦法》第十三條的規(guī)定核銷所有者權(quán)益？

3一、企業(yè)不知道如何改制重組[案例1]3[討論與分析]1.由誰來制訂企業(yè)改制方案？國有企業(yè)改制包括轉(zhuǎn)讓國有控股、參股企業(yè)國有股權(quán)或者通過增資擴(kuò)股來提高非國有股的比例等，必須制定改制方案。改制方案可由改制企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)持有單位制定，也可以由其委托的中介機(jī)構(gòu)或者改制企業(yè)（向本企業(yè)經(jīng)營管理者轉(zhuǎn)讓國有產(chǎn)權(quán)的企業(yè)和國有參股企業(yè)除外）制訂。在制定改制方案之前，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行項(xiàng)目可行性研究，按照內(nèi)部決策程序進(jìn)行審議，并形成書面決議。4[討論與分析]42企業(yè)改制應(yīng)當(dāng)履行什么法定程序？（1）報(bào)批。國有企業(yè)改制方案需按照《企業(yè)國有資產(chǎn)監(jiān)督管理暫行條例》（國務(wù)院令第３７８號，以下簡稱《條例》）和國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會（以下簡稱國資委）的有關(guān)規(guī)定履行決定或批準(zhǔn)程序，未經(jīng)決定或批準(zhǔn)不得實(shí)施。國有企業(yè)改制涉及財(cái)政、勞動(dòng)保障等事項(xiàng)的，需預(yù)先報(bào)經(jīng)同級人民政府有關(guān)部門審核，批準(zhǔn)后報(bào)國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)協(xié)調(diào)審批；涉及政府社會公共管理審批事項(xiàng)的，依照國家有關(guān)法律法規(guī)，報(bào)經(jīng)政府有關(guān)部門審批；國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)所出資企業(yè)改制為國有股不控股或不參股的企業(yè)（以下簡稱非國有的企業(yè)），改制方案需報(bào)同級人民政府批準(zhǔn)。（2）清產(chǎn)核資。國有企業(yè)改制，必須對企業(yè)各類資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行全面認(rèn)真的清查，做到賬、卡、物、現(xiàn)金等齊全、準(zhǔn)確、一致。要按照“誰投資、誰所有、誰受益”的原則，核實(shí)和界定國有資本金及其權(quán)益，其中國有企業(yè)借貸資金形成的凈資產(chǎn)必須界定為國有產(chǎn)權(quán)。企業(yè)改制中涉及資產(chǎn)損失認(rèn)定與處理的，必須按有關(guān)規(guī)定履行批準(zhǔn)程序。改制企業(yè)法定代表人和財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人對清產(chǎn)核資結(jié)果的真實(shí)性、準(zhǔn)確性負(fù)責(zé)。52企業(yè)改制應(yīng)當(dāng)履行什么法定程序？5（3）財(cái)務(wù)審計(jì)。國有企業(yè)改制，必須由直接持有該國有產(chǎn)權(quán)的單位決定聘請具備資格的會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)。凡改制為非國有的企業(yè)，必須按照國家有關(guān)規(guī)定對企業(yè)法定代表人進(jìn)行離任審計(jì)。改制企業(yè)必須按照有關(guān)規(guī)定向會計(jì)師事務(wù)所或政府審計(jì)部門提供有關(guān)財(cái)務(wù)會計(jì)資料和文件，不得妨礙其辦理業(yè)務(wù)。任何人不得授意、指使、強(qiáng)令改制企業(yè)會計(jì)機(jī)構(gòu)、會計(jì)人員提供虛假資料文件或違法辦理會計(jì)事項(xiàng)。（4）資產(chǎn)評估。國有企業(yè)改制，必須依照《國有資產(chǎn)評估管理辦法》（國務(wù)院令第９１號）聘請具備資格的資產(chǎn)評估事務(wù)所進(jìn)行資產(chǎn)和土地使用權(quán)評估。國有控股企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)評估，要嚴(yán)格履行有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的程序。向非國有投資者轉(zhuǎn)讓國有產(chǎn)權(quán)的，由直接持有該國有產(chǎn)權(quán)的單位決定聘請資產(chǎn)評估事務(wù)所。企業(yè)的專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、商譽(yù)等無形資產(chǎn)必須納入評估范圍。評估結(jié)果由依照有關(guān)規(guī)定批準(zhǔn)國有企業(yè)改制和轉(zhuǎn)讓國有產(chǎn)權(quán)的單位核準(zhǔn)。（5）公開轉(zhuǎn)讓或交易。非上市企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓要進(jìn)入產(chǎn)權(quán)交易市場，不受地區(qū)、行業(yè)、出資和隸屬關(guān)系的限制，并按照《企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓管理暫行辦法》的規(guī)定，公開信息，競價(jià)轉(zhuǎn)讓。具體轉(zhuǎn)讓方式可以采取拍賣、招投標(biāo)、協(xié)議轉(zhuǎn)讓以及國家法律法規(guī)規(guī)定的其他方式。6（3）財(cái)務(wù)審計(jì)。國有企業(yè)改制，必須由直接持有該國有產(chǎn)權(quán)的單位3.企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓方案應(yīng)當(dāng)包括的內(nèi)容？（1）轉(zhuǎn)讓標(biāo)的企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)的基本情況；（2）企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓行為的有關(guān)論證情況；出讓標(biāo)的的企業(yè)涉及的、經(jīng)企業(yè)所在地勞動(dòng)保障行政部門審核的職工安置方案；（3）轉(zhuǎn)讓標(biāo)的的企業(yè)涉及的債權(quán)、債務(wù)包括拖欠職工債務(wù)的處理方案；如果轉(zhuǎn)讓企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)導(dǎo)致轉(zhuǎn)讓方不再擁有控股地位，應(yīng)當(dāng)附送債權(quán)金融機(jī)構(gòu)書面同意的相關(guān)債權(quán)債務(wù)協(xié)議、職工代表大會審議職工安置決議等（4）企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓收益處置方案；（5）企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓公告的主要內(nèi)容。4.該企業(yè)有3筆長期投資，分別占被投資單位的股權(quán)比例為25%、73%和46%，后2筆企業(yè)對被投資單位有控制權(quán)，第1筆企業(yè)對被投資單位有重大影響，如果企業(yè)在改制前進(jìn)行清產(chǎn)核資時(shí)，第一筆按企業(yè)目前對外投資的核算方式進(jìn)行清查？或是采用權(quán)益法進(jìn)行清查？

73.企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓方案應(yīng)當(dāng)包括的內(nèi)容？7《國有企業(yè)清產(chǎn)核資工作規(guī)程》（國資評價(jià)〔2003〕73號）第三十四條規(guī)定，在清查對外長期投資時(shí)，凡按股份或者資本份額擁有實(shí)際控制權(quán)的，一般應(yīng)采用權(quán)益法進(jìn)行清查；沒有實(shí)際控制權(quán)的，按企業(yè)目前對外投資的核算方式進(jìn)行清查。核查內(nèi)容包括：有關(guān)長期投資的合同、協(xié)議、章程，有權(quán)力部門的批準(zhǔn)文件，確認(rèn)目前擁有的實(shí)際股權(quán)、原始投入、股權(quán)比例、分紅等項(xiàng)內(nèi)容。相應(yīng)的，該企業(yè)后2筆存在控制權(quán)的長期投資，應(yīng)當(dāng)權(quán)益法核算；第1筆存在重大影響的，按企業(yè)目前對外投資的核算方式進(jìn)行清查。5.該改制中，由于實(shí)際控制人發(fā)生變更，公司在清產(chǎn)核資中是否可以將“資產(chǎn)損失”按照《暫行辦法》第十三條的規(guī)定核銷所有者權(quán)益？公司的國有控股股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)情形不屬于《暫行辦法》第十三條第五款所述的變更管理關(guān)系，國家指定的控股股東變更才屬于《暫行辦法》第十三條第五款所述的變更管理關(guān)系。因此，華興公司不能將“資產(chǎn)損失”按照《暫行辦法》第十三條的規(guī)定核銷所有者權(quán)益。8《國有企業(yè)清產(chǎn)核資工作規(guī)程》（國資評價(jià)〔2003〕73號）第二、不規(guī)范的企業(yè)改制重組

[案例2]華興國有企業(yè)長期虧損，2001年會計(jì)報(bào)表賬面凈資產(chǎn)為-2345萬元，以零值整體出售給原法人代表趙飛，趙飛將所購企業(yè)資產(chǎn)作價(jià)100萬元與李丹和晉美公司各自出資100萬元、50萬元和500萬元，把華興國有企業(yè)改制為飛美有限責(zé)任公司。由于當(dāng)時(shí)改制屬于當(dāng)?shù)卣念^等大事，在當(dāng)?shù)卣岣咝实某h下，相關(guān)部門集中在一起現(xiàn)場辦公，改制方案審批、產(chǎn)權(quán)界定、產(chǎn)權(quán)過戶手續(xù)、公司變更登記等工作，一條龍?jiān)谳^短的時(shí)間內(nèi)完成。以上法律手續(xù)都辦妥了，他們才聘請了今明會計(jì)師事務(wù)所對其提供了改制審計(jì)、評估和驗(yàn)資。但在改制后，相關(guān)利益方一直在以下問題上產(chǎn)生糾紛:

9二、不規(guī)范的企業(yè)改制重組

[案例2]91.華興國有企業(yè)土地占用100畝地，20年積累的固定資產(chǎn)149萬元零值出售給私人，國有資產(chǎn)流失明顯存在流失。2.原華興國有企業(yè)拖欠職工工資、欠繳的各項(xiàng)社會保險(xiǎn)費(fèi)由誰負(fù)責(zé)？原華興國有企業(yè)職工接續(xù)養(yǎng)老、失業(yè)、醫(yī)療、工傷、生育等各項(xiàng)社會保險(xiǎn)關(guān)系由誰負(fù)責(zé)？3.原華興公司欠工商銀行貸款及其利息有誰負(fù)責(zé)？以上糾紛中，人們都把會計(jì)師事務(wù)所追加為被告，狀告注冊會計(jì)師、注冊評估師出具不實(shí)報(bào)告，導(dǎo)致相關(guān)利益方在不規(guī)范的改制中利益受損。[討論與分析]1.誰對不規(guī)范的改制負(fù)責(zé)？企業(yè)改制是相關(guān)利益人對彼此利益的重新調(diào)整和梳理，在這個(gè)過程中，只要參與改制的各方得到它應(yīng)當(dāng)?shù)玫降?，或者在同等情況下都得到了同等的對待，也就實(shí)現(xiàn)了公平。為了捍衛(wèi)公平，企業(yè)改制需要注冊會計(jì)師和注冊評估師提供的中介服務(wù)。但如果企業(yè)改制不遵循市場經(jīng)濟(jì)的規(guī)律，一切法定程序只是在現(xiàn)場辦公中走形式，會計(jì)師事務(wù)所提供的中介服務(wù)僅僅是標(biāo)簽，企業(yè)改制能夠規(guī)范嗎？本案例中，企業(yè)改制的不規(guī)范，首先是行政指令的責(zé)任，其次是利益相關(guān)方不規(guī)范的責(zé)任，最后才能追究注冊會計(jì)師的責(zé)任。

101.華興國有企業(yè)土地占用100畝地，20年積累的固定資產(chǎn)142.注冊會計(jì)師在承接企業(yè)改制審計(jì)中，應(yīng)當(dāng)高度關(guān)注哪些不規(guī)范的改制行為?（1）企業(yè)改制不按正當(dāng)程序執(zhí)行，如不經(jīng)過清產(chǎn)核資、財(cái)務(wù)審計(jì)和資產(chǎn)評估，就按零值整體出售資產(chǎn)；不經(jīng)過職工代表大會或職工大會審議，就報(bào)批改制方案等，國有企業(yè)改制方案沒有報(bào)批，改制已經(jīng)事實(shí)上進(jìn)行了。（2）國有資產(chǎn)被低估賤賣。（3）缺乏職工安置方案或損害職工的合法權(quán)益，導(dǎo)致職工安置純屬空頭支票。（4）企業(yè)改制損害債權(quán)人利益，造成債務(wù)懸空。（5）企業(yè)改制中發(fā)生內(nèi)外勾結(jié)、隱藏轉(zhuǎn)移、侵占私吞國有資產(chǎn)的違法違紀(jì)行為。（6）不按規(guī)定在產(chǎn)權(quán)交易機(jī)構(gòu)中進(jìn)行交易。（7）超越權(quán)限，擅自決定企業(yè)改制或轉(zhuǎn)讓企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)。（8）企業(yè)管理層監(jiān)守自盜，自買自賣。以上事項(xiàng)屬于被審計(jì)單位的管理當(dāng)局責(zé)任，屬于高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，注冊會計(jì)師在改制審計(jì)中應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)評價(jià)其風(fēng)險(xiǎn)，提請被審計(jì)單位糾正，并設(shè)計(jì)針對性的審計(jì)程序予以查證其對改制審計(jì)的影響。本案例中，不經(jīng)過清產(chǎn)核資、財(cái)務(wù)審計(jì)和資產(chǎn)評估，就已經(jīng)按零值整體出售國有股權(quán)，這種違法行為應(yīng)當(dāng)被糾正。112.注冊會計(jì)師在承接企業(yè)改制審計(jì)中，應(yīng)當(dāng)高度關(guān)注哪些不規(guī)范的3.注冊會計(jì)師在改制審計(jì)中，應(yīng)當(dāng)關(guān)注經(jīng)營管理者的哪些行為？（1）向本企業(yè)經(jīng)營管理者轉(zhuǎn)讓國有產(chǎn)權(quán)方案的制訂，由直接持有該企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)的單位負(fù)責(zé)或其委托中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行，經(jīng)營管理者不得參與轉(zhuǎn)讓國有產(chǎn)權(quán)的決策、財(cái)務(wù)審計(jì)、離任審計(jì)、清產(chǎn)核資、資產(chǎn)評估、底價(jià)確定等重大事項(xiàng)。（2）經(jīng)營管理者籌集收購國有產(chǎn)權(quán)的資金，要執(zhí)行《貸款通則》的有關(guān)規(guī)定，不得向包括本企業(yè)在內(nèi)的國有及國有控股企業(yè)借款，不得以這些企業(yè)的國有產(chǎn)權(quán)或?qū)嵨镔Y產(chǎn)做標(biāo)的物為融資提供保證、抵押、質(zhì)押、貼現(xiàn)等。（3）經(jīng)營管理者對本企業(yè)經(jīng)營業(yè)績下降負(fù)有責(zé)任的，不得參與收購本企業(yè)購國有產(chǎn)權(quán)。在改制審計(jì)中，如果存在違背以上規(guī)定的情況出現(xiàn)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價(jià)其風(fēng)險(xiǎn)，建議其糾正，以采取適當(dāng)?shù)拇胧┓婪讹L(fēng)險(xiǎn)。

123.注冊會計(jì)師在改制審計(jì)中，應(yīng)當(dāng)關(guān)注經(jīng)營管理者的哪些行為？14.企業(yè)改制時(shí)，國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格如何確認(rèn)？向非國有投資者轉(zhuǎn)讓國有產(chǎn)權(quán)的底價(jià)，或者以存量國有資產(chǎn)吸收非國有投資者投資是國有產(chǎn)權(quán)的折股價(jià)格，由依照有關(guān)規(guī)定批準(zhǔn)國有企業(yè)改制和轉(zhuǎn)讓國有產(chǎn)權(quán)的單位決定。底價(jià)的確定主要依據(jù)資產(chǎn)評估的結(jié)果，同時(shí)要考慮產(chǎn)權(quán)交易市場的供求狀況、同類資產(chǎn)的市場價(jià)格、職工安置、引進(jìn)先進(jìn)技術(shù)等因素。上市公司國有股轉(zhuǎn)讓價(jià)格在不低于每股凈資產(chǎn)的基礎(chǔ)上，參考市場公司盈利能力和市場表現(xiàn)合理定價(jià)。在產(chǎn)權(quán)交易過程中，但交易價(jià)格低于評估結(jié)果的９０％是，應(yīng)當(dāng)停止交易，在獲得相關(guān)產(chǎn)權(quán)批準(zhǔn)機(jī)構(gòu)同意后方可繼續(xù)進(jìn)行。如果企業(yè)資產(chǎn)評估合理，評估后凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)，企業(yè)可以零值出售，購買方往往是承債式購買，雖沒有支付購買款，但卻要承擔(dān)被購買企業(yè)的一切債務(wù)及其職工安置等。

134.企業(yè)改制時(shí)，國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格如何確認(rèn)？135.企業(yè)出售后，買受人將所購企業(yè)資產(chǎn)作價(jià)入股與他人重新組建新公司后，原出售企業(yè)的債務(wù)如何處理？企業(yè)出售后，買受人將所購企業(yè)資產(chǎn)作價(jià)入股與他人重新組建新公司，所購企業(yè)法人予以注銷的，對所購企業(yè)出售前的債務(wù)，買受人應(yīng)當(dāng)以其所有財(cái)產(chǎn)，包括在新組建公司中的股權(quán)承擔(dān)民事責(zé)任。企業(yè)出售時(shí)，參照公司法的有關(guān)規(guī)定，出賣人公告通知了債權(quán)人。企業(yè)出售后，債權(quán)人就出賣人隱瞞或者遺漏的原企業(yè)債務(wù)起訴買受人的，如債權(quán)人在公告期內(nèi)申報(bào)過該債權(quán)，買受人在承擔(dān)民事責(zé)任后，可再行向出賣人追償。如債權(quán)人在公告期內(nèi)未申報(bào)過債權(quán)，則買受人不承擔(dān)民事責(zé)任。人民法院可告知債權(quán)人另行起訴出賣人。

145.企業(yè)出售后，買受人將所購企業(yè)資產(chǎn)作價(jià)入股與他人重新組建新[案例３]華興公司是甲、乙和丙三個(gè)國有企業(yè)共同出資設(shè)立的有限責(zé)任公司，其注冊資本為1000萬元人民幣，其中：甲方６0%，乙方２0%、丙方20%。２００３年１１月華興公司擬改制為股份合作企業(yè)，聘請有資格的評估師事務(wù)所對華興公司凈資產(chǎn)進(jìn)行評估，評估確認(rèn)凈資產(chǎn)為200萬元，經(jīng)當(dāng)?shù)卣藴?zhǔn)的改制方案規(guī)定：華興公司按凈按１：１比例賣給華興公司職工個(gè)人，同時(shí)，把未退還的職工集資款、欠繳的社會保險(xiǎn)費(fèi)、應(yīng)付工資和應(yīng)付福利費(fèi)余額３００萬元也轉(zhuǎn)為職工個(gè)人股本，華興股份合作公司注冊資本為500萬元。注冊會計(jì)師在改制審計(jì)和驗(yàn)資中發(fā)現(xiàn)：１．華興公司改為股份合作公司雖然經(jīng)甲企業(yè)和華興公司所在地的政府核準(zhǔn)，但乙和丙企業(yè)并不知道。２．應(yīng)付工資６０萬元不屬于欠發(fā)職工的工資，而是華興公司采用績效掛鉤計(jì)提的比實(shí)發(fā)多的余額。３．華興公司的總經(jīng)理李發(fā)購買３２％的股份，購買股份的資金是來自由華興公司的控股子公司擔(dān)保而獲取的銀行貸款。但注冊會計(jì)師提出以上問題并建議華興公司糾正時(shí)，他們以改制方案已經(jīng)政府核準(zhǔn)為理由繼續(xù)實(shí)施改制。

15[案例３]15

[討論與分析]1.在存在兩個(gè)以上國有資本持有單位的情況下，改制方案如何制定？在存在兩個(gè)以上國有資本持有單位的情況下，應(yīng)當(dāng)由具有控制權(quán)的國有資本持有單位會同其他的國有資本持有單位協(xié)商制定。如果在其他出資人不知情的情況下，控股股東單方面組織改制，不符合市場經(jīng)濟(jì)規(guī)律，也有失公允，風(fēng)險(xiǎn)增大。本案例中，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎地評價(jià)其風(fēng)險(xiǎn)。

16[討論與分析]162.企業(yè)改制中，對于未退還的職工集資款、欠繳的社會保險(xiǎn)費(fèi)、應(yīng)付工資和應(yīng)付福利費(fèi)余額是否可以轉(zhuǎn)為個(gè)人投資？2002年7月27日財(cái)政部《企業(yè)公司制改建有關(guān)國有資本管理與財(cái)務(wù)處理的暫行規(guī)定》（財(cái)企[2002]313號）第十七條規(guī)定“改建企業(yè)賬面原有的應(yīng)付福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)余額，仍作為流動(dòng)負(fù)債管理，不得轉(zhuǎn)為職工個(gè)人投資。因醫(yī)療費(fèi)超支產(chǎn)生的職工福利費(fèi)不足部分，可以依次以公益金、盈余公積金、資本公積金和資本金彌補(bǔ)。改建企業(yè)賬面原有應(yīng)付工資余額中欠發(fā)職工工資部分，在符合國家政策、職工自愿的條件下，依法扣除個(gè)人所得稅后可轉(zhuǎn)為個(gè)人投資。不屬于欠發(fā)職工工資的應(yīng)付工資余額，作為工資基金使用，不得轉(zhuǎn)為個(gè)人投資。改建企業(yè)未退還的職工集資款、欠繳的社會保險(xiǎn)費(fèi)，應(yīng)當(dāng)以現(xiàn)有資產(chǎn)清償。在符合國家政策、職工自愿的條件下，改建企業(yè)也可以將未退還的職工集資款轉(zhuǎn)作個(gè)人投資?！北景咐?，對于未退還的職工集資款、欠繳的社會保險(xiǎn)費(fèi)、應(yīng)付工資和應(yīng)付福利費(fèi)余額３００萬元，由于應(yīng)付工資６０萬元不屬于欠發(fā)職工的工資，而是華興公司采用績效掛鉤計(jì)提的比實(shí)發(fā)多的余額，不能轉(zhuǎn)為個(gè)人投資；應(yīng)付福利費(fèi)，也不能作為個(gè)人投資，但對于未退還的職工集資款、欠繳的社會保險(xiǎn)費(fèi)，如果有發(fā)生的原始憑證、經(jīng)職工個(gè)人確認(rèn)同意的改制方案，可以作為職工個(gè)人投資。

172.企業(yè)改制中，對于未退還的職工集資款、欠繳的社會保險(xiǎn)費(fèi)、應(yīng)3.職工個(gè)人（包括經(jīng)營者）購買股份時(shí)，注冊會計(jì)師提供中介服務(wù)應(yīng)當(dāng)注意什么？《關(guān)于規(guī)范國有企業(yè)改制工作的意見》規(guī)定“向本企業(yè)經(jīng)營管理者轉(zhuǎn)讓國有產(chǎn)權(quán)必須嚴(yán)格執(zhí)行國家的有關(guān)規(guī)定，以基本指導(dǎo)意見的各項(xiàng)要求，并須按照有關(guān)規(guī)定履行審批程序。向本企業(yè)經(jīng)營管理者轉(zhuǎn)讓國有產(chǎn)權(quán)方案的制訂，由直接持有該企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)的單位負(fù)責(zé)或其委托中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行，經(jīng)營管理者不得參與轉(zhuǎn)讓國有產(chǎn)權(quán)的決策、財(cái)務(wù)審計(jì)、離任審計(jì)、清產(chǎn)核資、資產(chǎn)評估、低價(jià)確定等重大事項(xiàng)，嚴(yán)禁自買自賣國有產(chǎn)權(quán)。經(jīng)營管理者籌集收購國有產(chǎn)權(quán)的資金，要執(zhí)行《貸款通則》有關(guān)規(guī)定，不得向包括本企業(yè)在內(nèi)的國有及國有控股企業(yè)借款，不得以這些企業(yè)的國有產(chǎn)權(quán)或?qū)嵨镔Y產(chǎn)做標(biāo)的物為融資提供保證、抵押、質(zhì)押、貼現(xiàn)等。經(jīng)營管理者對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績下降負(fù)有責(zé)任的，不得參與收購本企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)。”183.職工個(gè)人（包括經(jīng)營者）購買股份時(shí)，注冊會計(jì)師提供中介服務(wù)2002年7月27日財(cái)政部《企業(yè)公司制改建有關(guān)國有資本管理與財(cái)務(wù)處理的暫行規(guī)定》（財(cái)企[2002]313號）第十二條規(guī)定“經(jīng)批準(zhǔn)實(shí)行內(nèi)部職工持股的企業(yè)，內(nèi)部職工股份的認(rèn)購應(yīng)當(dāng)符合《中華人民共和國公司法》的有關(guān)規(guī)定。改建企業(yè)或者公司制企業(yè)不得為個(gè)人認(rèn)購股份墊付款項(xiàng)，也不得為個(gè)人貸款提供擔(dān)保。內(nèi)部職工（包括經(jīng)營者）持有股份尚未繳付認(rèn)股資金的，不得參與分紅；超過法律規(guī)定期限尚未繳付認(rèn)股資金的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整公司制企業(yè)的股權(quán)比例，并依法承擔(dān)出資違約責(zé)任?！币虼?，當(dāng)存在職工個(gè)人（包括經(jīng)營者）購買股份時(shí)，注冊會計(jì)師提供中介服務(wù)應(yīng)當(dāng)關(guān)注：（１）職工個(gè)人（包括經(jīng)營者）購買股份是否合法、合規(guī)；（２）是否存在改建企業(yè)或者公司制企業(yè)為個(gè)人認(rèn)購股份墊付款項(xiàng)或?yàn)閭€(gè)人貸款提供擔(dān)保事項(xiàng)；（３）是否存在內(nèi)部職工（包括經(jīng)營者）持有股份尚未繳付認(rèn)股資金的事項(xiàng)。本案例中華興公司的總經(jīng)理李發(fā)購買３２％的股份，購買股份的資金是來自由華興公司的控股子公司擔(dān)保而獲取的銀行貸款，這是不允許的。

192002年7月27日財(cái)政部《企業(yè)公司制改建有關(guān)國有資本管理與4.企業(yè)改制為股份合作制企業(yè)應(yīng)當(dāng)注意什么？（1）股東設(shè)置應(yīng)符合規(guī)定。股份合作企業(yè)應(yīng)由兩個(gè)或兩個(gè)以上的股東共同出資設(shè)立。股份合作制企業(yè)可以設(shè)置職工個(gè)人股、集體共有股以及社會法人股和社會個(gè)人股。農(nóng)村股份合作制企業(yè)設(shè)置集體股、職工個(gè)人股、社員個(gè)人股、社會法人股。職工個(gè)人股在企業(yè)中占主體，其中，新設(shè)立的股份合作制企業(yè)，職工股東的出資額不得少于企業(yè)注冊資本的51%：原有企業(yè)改制為股份合作企業(yè)的，職工個(gè)人股和集體共有股的股本總額在企業(yè)總股本中不得低于５１％。（２）無論是由企業(yè)職工買斷企業(yè)產(chǎn)權(quán)，將原企業(yè)改造為股份合作制的，還是由企業(yè)向其職工轉(zhuǎn)讓部分產(chǎn)權(quán)，由企業(yè)與職工共同組建股份合作制企業(yè)的，原企業(yè)的債務(wù)，由改造后股份合作制企業(yè)承擔(dān)。（３）企業(yè)在進(jìn)行股份合作制改造時(shí)，參照公司法的有關(guān)規(guī)定，公告了通知了債權(quán)人。企業(yè)股份合作制改造后，債權(quán)人就原企業(yè)資產(chǎn)管理人（出資人）隱瞞或者遺漏債務(wù)起訴股份合作制企業(yè)的，如債權(quán)人在公告期內(nèi)申報(bào)過該債權(quán)，股份合作制企業(yè)在承擔(dān)民事責(zé)任后，可再行向原企業(yè)資產(chǎn)管理人（出資人）追償。如債權(quán)人在公告期內(nèi)未申報(bào)過債權(quán)，則股份合作制企業(yè)不承擔(dān)民事責(zé)任。人民法院可告知債權(quán)人另行起訴原企業(yè)資產(chǎn)管理人（出資人）。

204.企業(yè)改制為股份合作制企業(yè)應(yīng)當(dāng)注意什么？20[案例４]1998年1月華興國有企業(yè)改制為有限責(zé)任公司，注冊資本為669萬元，其中國有股權(quán)589萬元，職工股80萬元。1998年12月15日國資文件批復(fù)將國家的技改撥款、在建工程資產(chǎn)評估增值等391萬元作為國家股投入，增加國有資本980萬元，注冊資本總額為1060萬元，已辦理變更登記。2002年6月華興公司進(jìn)一步實(shí)行體制轉(zhuǎn)換，按有關(guān)文件對職工進(jìn)行安置，企業(yè)要求減少國家投入的注冊資本391萬元，用于彌補(bǔ)虧損，減少后的注冊資本為669萬元，職工股比例不變。截至2002年6月30日企業(yè)賬面有關(guān)情況為：實(shí)收資本669萬元，凈資產(chǎn)223萬元，資產(chǎn)總額為1400萬元，負(fù)債總額為1177萬元。其他應(yīng)收款——安置費(fèi)230萬元，其他應(yīng)付款——安置費(fèi)——上級撥款170萬元，固定資產(chǎn)清理——職工宿舍80萬元，系安置職工后的凈損失掛帳。在2002年，注冊會計(jì)師如何驗(yàn)證華興企業(yè)的實(shí)收資本669萬元？

21[案例４]21[分析]由于國有企業(yè)歷史變革中，可能會經(jīng)歷國家撥入資金，沒有實(shí)收資本概念——政策核定資本金——政策減少資本金，這都是根據(jù)國家相關(guān)的文件在賬面上所反映的，因此，如果華興企業(yè)經(jīng)過多次變革，仍需要注冊會計(jì)師出具驗(yàn)資報(bào)告，注冊會計(jì)師的審驗(yàn)不可能向真正的驗(yàn)資業(yè)務(wù)一樣，重點(diǎn)關(guān)注注冊資本的投入或變更情況，而是重點(diǎn)關(guān)注資本金投入和變更的時(shí)候是否按照國家相關(guān)的文件規(guī)定辦理，相關(guān)的會計(jì)處理是否適當(dāng)，因此，該案例中的驗(yàn)資業(yè)務(wù)，不可能是真正意義的驗(yàn)資業(yè)務(wù)，如果需要注冊會計(jì)師提供鑒證報(bào)告，可以就注冊資本的變更情況出具詳細(xì)的審驗(yàn)情況說明，這屬于專項(xiàng)審計(jì)或?qū)徍藰I(yè)務(wù)，注冊會計(jì)師在簽訂業(yè)務(wù)約定書時(shí)，一定對注冊會計(jì)師審驗(yàn)的內(nèi)容及其報(bào)告的格式予以明確。同時(shí)，要求被審驗(yàn)單位與報(bào)告使用者溝通該情況，否則，不應(yīng)承接該業(yè)務(wù)。

22[分析]22三、企業(yè)改制中清產(chǎn)核資問題[案例5]華興企業(yè)原執(zhí)行《工業(yè)企業(yè)會計(jì)制度》，注冊會計(jì)師李浩承辦華興企業(yè)改制前清產(chǎn)核資審計(jì)中，發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在如下事項(xiàng):1.預(yù)提費(fèi)用中掛有80萬元，系預(yù)提的固定資產(chǎn)修理費(fèi)，但該固定資產(chǎn)已經(jīng)處置了。2.在進(jìn)行主輔分離時(shí)，用國有凈資產(chǎn)支付解除職工勞動(dòng)關(guān)系的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金100萬元。3.固定資產(chǎn)——a機(jī)器設(shè)備使用年限尚有3年，但同一型號的固定資產(chǎn)在市場上已經(jīng)大幅度降價(jià)。4.應(yīng)收賬款中應(yīng)收b公司100萬元，b公司已經(jīng)不存在了。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何處理？23三、企業(yè)改制中清產(chǎn)核資問題[案例5]23[討論與分析]1.在改制時(shí)的清產(chǎn)核資中，對于企業(yè)清查出由于各種原因從成本費(fèi)用中預(yù)先提取留待以后年度支付的、在負(fù)債中核算的相關(guān)費(fèi)用，如租金、財(cái)務(wù)費(fèi)用、固定資產(chǎn)大修理費(fèi)用、用于支付給職工的工資（包括施工企業(yè)按規(guī)定提取的百元工資含量包干）等，與企業(yè)的實(shí)際情況不符，或者超出企業(yè)實(shí)際支付規(guī)模所結(jié)余部分如何處理？對于企業(yè)清查出由于各種原因從成本費(fèi)用中預(yù)先提取留待以后年度支付的、在負(fù)債中核算的相關(guān)費(fèi)用，如租金、財(cái)務(wù)費(fèi)用、固定資產(chǎn)大修理費(fèi)用、用于支付給職工的工資（包括施工企業(yè)按規(guī)定提取的百元工資含量包干）等，與企業(yè)的實(shí)際情況不符，或者超出企業(yè)實(shí)際支付規(guī)模所結(jié)余部分，可以在清產(chǎn)核資中確認(rèn)為無法支付的款項(xiàng)，作轉(zhuǎn)增權(quán)益處理。本案例中，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取預(yù)提固定資產(chǎn)修理費(fèi)的原始憑證、，固定資產(chǎn)處置的原始憑證以及關(guān)于預(yù)提費(fèi)用余額處置說明及其核準(zhǔn)件后，可以確認(rèn)預(yù)提費(fèi)用80萬元為無法支付的款項(xiàng)，進(jìn)入“資本公積——其他資本公積”核算。

24[討論與分析]242.在改制時(shí)的清產(chǎn)核資中，除對財(cái)產(chǎn)損失予以扣除外，對于凈資產(chǎn)還應(yīng)當(dāng)做什么進(jìn)一步的扣留？《企業(yè)公司制改建有關(guān)國有資本管理與財(cái)務(wù)處理的暫行規(guī)定》（財(cái)企[2002]313號）第十九條規(guī)定“在公司制改建過程中，企業(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定支付解除勞動(dòng)合同的職工的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金，以及為移交社會保障機(jī)構(gòu)管理的職工一次性繳付的社會保險(xiǎn)費(fèi)，可從改建企業(yè)凈資產(chǎn)中擴(kuò)處或者以改建企業(yè)剝離資產(chǎn)的出售收入優(yōu)先支付。企業(yè)支付的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金，所在地縣級以上人民政府有規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的，按照規(guī)定執(zhí)行；沒有規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的，按照原勞動(dòng)部印發(fā)的《違反和解除勞動(dòng)關(guān)系的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償辦法》（勞部發(fā)[1994]481號）規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行。企業(yè)支付的社會保險(xiǎn)費(fèi)，按照省級人民政府確定的繳費(fèi)比例執(zhí)行?！保?）身份置換經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金。企業(yè)在改制過程中，支付給職工的勞動(dòng)合同解除補(bǔ)償金，應(yīng)當(dāng)根據(jù)所在地的縣以上地方人民政府的規(guī)定來執(zhí)行。如果沒有規(guī)定，依照《違反和解除勞動(dòng)合同的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償辦法》有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。企業(yè)在進(jìn)行主輔分離等改制中，與職工解除勞動(dòng)合同致富的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金根據(jù)《關(guān)于中央企業(yè)主輔分離業(yè)改制分流安置人員的有關(guān)問題的通知》的有關(guān)規(guī)定，改制企業(yè)可用國有凈資產(chǎn)進(jìn)行支付和預(yù)留。在清產(chǎn)核資資產(chǎn)損失申報(bào)時(shí)，企業(yè)同時(shí)提供以下相關(guān)材料后，可以將已經(jīng)支付給職工的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金作為損失確認(rèn)，或?qū)⒔?jīng)批準(zhǔn)同意預(yù)留部分作為預(yù)計(jì)損失進(jìn)行披露：

252.在改制時(shí)的清產(chǎn)核資中，除對財(cái)產(chǎn)損失予以扣除外，對于凈資產(chǎn)A.批準(zhǔn)或決定同意企業(yè)進(jìn)行主輔分離等改制的文件；B．改制企業(yè)支付給職工解除勞動(dòng)合同經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金的憑證或批準(zhǔn)同意預(yù)留的批文；C.改制企業(yè)支付或預(yù)留職工解除勞動(dòng)合同經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金的詳細(xì)情況說明；D.中介機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)鑒證證明。(2)欠繳的其他費(fèi)用。包括對于改制以前企業(yè)歷年欠繳的職工養(yǎng)老保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、醫(yī)療保險(xiǎn)及住房公積金，允許從凈資產(chǎn)中切出，劃歸社會保險(xiǎn)部門；為移交社會保障機(jī)構(gòu)管理的職工支付的一次性繳付的社會保險(xiǎn)費(fèi)；國有大中型企業(yè)主輔業(yè)分離改制的，可以預(yù)留因改制分流實(shí)行內(nèi)部退養(yǎng)的人員的生活費(fèi)和社會保險(xiǎn)費(fèi)。中央企業(yè)應(yīng)將原主體企業(yè)解除勞動(dòng)合同的情況（人數(shù)、支付經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金的標(biāo)準(zhǔn)、總額計(jì)資金來源）、為移交社會保障機(jī)構(gòu)管理的職工一次性繳付的社會保險(xiǎn)費(fèi)以及預(yù)留內(nèi)部退養(yǎng)人員費(fèi)用等，報(bào)企業(yè)所在地省級勞動(dòng)保障部門審核備案，并按有關(guān)批復(fù)文件規(guī)定進(jìn)行支付和預(yù)留。國有凈資產(chǎn)不足以進(jìn)行支付和預(yù)留的，不足部分由原主體企業(yè)予以補(bǔ)足。補(bǔ)足后，原主體企業(yè)原則上不再向改制企業(yè)作新的投入。26A.批準(zhǔn)或決定同意企業(yè)進(jìn)行主輔分離等改制的文件；263.在改制時(shí)的清產(chǎn)核資中，對于企業(yè)資產(chǎn)發(fā)生部分減損如何處理？如果地方政府制定有核銷條件和程序，按此規(guī)定處理。如果沒有，應(yīng)當(dāng)在獲取其減值的證據(jù)的基礎(chǔ)上，充分披露此部分減損。本案例中，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取固定資產(chǎn)減值的證據(jù)后作出預(yù)計(jì)損失披露。4.在改制時(shí)清產(chǎn)核資中，對于債務(wù)人已經(jīng)不存在的情況下，獲取什么證據(jù)確認(rèn)損失？（1）債務(wù)方不存在的證據(jù)：破產(chǎn)公告、清算公告、停業(yè)證明等（2）債務(wù)方清算的會計(jì)報(bào)表和清算審計(jì)報(bào)告5.對比日常的清產(chǎn)核資、改制時(shí)的清產(chǎn)核資和政策性的清產(chǎn)核資？273.在改制時(shí)的清產(chǎn)核資中，對于企業(yè)資產(chǎn)發(fā)生部分減損如何處理？日常的清產(chǎn)核資、改制時(shí)的清產(chǎn)核資和政策性的清產(chǎn)核資的對比如下：

項(xiàng)目日常的清產(chǎn)核資改制時(shí)的清產(chǎn)核資政策性的清產(chǎn)核資基準(zhǔn)日年末或期末改制方案規(guī)定政策要求永久性損失的確認(rèn)充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)支持時(shí)，建議調(diào)整部分損失的確認(rèn)若執(zhí)行行業(yè)會計(jì)制度，披露其潛在損失；若執(zhí)行企業(yè)會計(jì)制度，確認(rèn)計(jì)提減值準(zhǔn)備建議調(diào)整若執(zhí)行行業(yè)會計(jì)制度，參照企業(yè)會計(jì)制度的規(guī)定披露其減值損失，不建議調(diào)整，但供評估者考慮；若執(zhí)行企業(yè)會計(jì)制度，確認(rèn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，建議調(diào)整按《企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定確認(rèn)預(yù)計(jì)損失確認(rèn)損失的處理按企業(yè)執(zhí)行的會計(jì)制度確認(rèn)調(diào)整，自列損益影響凈資產(chǎn)沖銷所有者權(quán)益是否需要資產(chǎn)評估？對于存續(xù)企業(yè)來講，不能隨意進(jìn)行資產(chǎn)評估調(diào)增賬面價(jià)值需要資產(chǎn)評估，并用評估調(diào)整賬面價(jià)值，以確定凈資產(chǎn)只有當(dāng)賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值背離大時(shí)，經(jīng)批準(zhǔn)可以重估價(jià)值作用財(cái)產(chǎn)定期清查確定凈資產(chǎn)或?yàn)樵u估提供基礎(chǔ)核實(shí)資產(chǎn)和資本28日常的清產(chǎn)核資、改制時(shí)的清產(chǎn)核資和政策性的清產(chǎn)核資的對比如下四、企業(yè)改制中土地使用權(quán)的處置[案例6]2003年，注冊會計(jì)師李浩承辦華興國有企業(yè)改制審計(jì)中，發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在如下事項(xiàng):1.華興企業(yè)擬核銷帳上“固定資產(chǎn)——土地”3000萬元，因?yàn)樵撏恋匾呀?jīng)蓋上職工住房，而職工住房已于1998年進(jìn)行了房改。2.在清查資產(chǎn)中，華興企業(yè)發(fā)現(xiàn)企業(yè)的四所廠房的占地，均沒有記在賬上，要求按盤盈資產(chǎn)確認(rèn)“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”。3.華興企業(yè)出售土地使用權(quán)所得到的款項(xiàng)1300萬元，由當(dāng)?shù)卣栈亍Ｗ詴?jì)師應(yīng)當(dāng)如何處理呢？

29四、企業(yè)改制中土地使用權(quán)的處置[案例6]29[討論與分析]1.企業(yè)實(shí)行公司制改建時(shí)，對于占有的國有劃撥土地應(yīng)當(dāng)如何處理？2002年7月27日財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)公司制改建有關(guān)國有資本管理與財(cái)務(wù)處理的暫行規(guī)定》（財(cái)企[2002]313號）第十三條規(guī)定“企業(yè)實(shí)行公司制改建，對占有的國有劃撥土地應(yīng)當(dāng)進(jìn)行評估并按照土地主管機(jī)關(guān)的規(guī)定履行相關(guān)手續(xù)后，區(qū)別以下情況處理：（一）采取作價(jià)入股方式的，評估后將國有土地使用權(quán)作價(jià)投資，隨同改建企業(yè)國有資本一并折股，增加公司制企業(yè)的國有股份；（二）采取出讓方式的，由公司制企業(yè)購買國有土地使用權(quán)，按照規(guī)定支付土地使用權(quán)出讓金；（3）采取租賃方式的，由公司制企業(yè)租賃使用，按照規(guī)定支付租金?！庇纱丝梢?，對于企業(yè)改制是占用國有劃撥土地如何處理，應(yīng)當(dāng)根據(jù)以上精神在改制方案予以明確，然后根據(jù)當(dāng)?shù)卣哌M(jìn)行處理。

30[討論與分析]302.對于企業(yè)賬上“固定資產(chǎn)——土地”所對應(yīng)的土地已經(jīng)蓋上職工住房的，如何處理？根據(jù)財(cái)政部、原國家土地管理局、原國家國有資產(chǎn)管理局《清產(chǎn)核資土地估價(jià)實(shí)施細(xì)則》（財(cái)清［1994］14號）的有關(guān)規(guī)定，1995年全國國有企業(yè)清產(chǎn)核資工作的主要任務(wù)之一是對全部國有企業(yè)占用的土地進(jìn)行清查和估價(jià)，逐步建立國有土地基準(zhǔn)價(jià)制度。由于1995年我國已經(jīng)開始對國有企業(yè)職工住房制度進(jìn)行改革，因此1995年清產(chǎn)核資土地清查估價(jià)工作規(guī)定，對于國有企業(yè)已進(jìn)行或擬進(jìn)行職工住房改革的房屋占用的土地不納入土地清查估價(jià)范圍。企業(yè)在1995年清產(chǎn)核資土地清查估價(jià)工作中已作為固定資產(chǎn)入賬的生產(chǎn)經(jīng)營用地，后改為非生產(chǎn)經(jīng)營用地，用于建造職工宿舍的，對于職工宿舍產(chǎn)權(quán)已歸職工個(gè)人所有的房屋占用的土地，企業(yè)同時(shí)提供以下相關(guān)材料后，可以申報(bào)對列入固定資產(chǎn)中的土地進(jìn)行賬務(wù)核銷。（一）當(dāng)?shù)貒型恋毓芾聿块T同意企業(yè)將生產(chǎn)經(jīng)營用地改為非生產(chǎn)經(jīng)營用地的批復(fù)文件；（二）完備的職工房改相關(guān)證明材料；（三）中介機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)鑒證證明。據(jù)此，本案例中，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施必要的審計(jì)程序，獲取以下證據(jù)才能對此進(jìn)入固定資產(chǎn)的土地?fù)p失予以再認(rèn)定：（1）當(dāng)?shù)貒型恋毓芾聿块T同意企業(yè)將生產(chǎn)經(jīng)營用地改為非生產(chǎn)經(jīng)營用地的批復(fù)文件；（2）完備的職工房改相關(guān)證明材料；（3）華興公司相關(guān)人員對此土地沒有在房改時(shí)及時(shí)處理的情況說明及其董事會確認(rèn)該土地為損失的批件。312.對于企業(yè)賬上“固定資產(chǎn)——土地”所對應(yīng)的土地已經(jīng)蓋上職工3.對于改制企業(yè)賬上房屋、建筑物沒有包括土地價(jià)值的，如何處理？在改制的清產(chǎn)核資審計(jì)中，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在報(bào)告中充分揭示改制企業(yè)賬上房屋、建筑物沒有包括土地價(jià)值的事實(shí)；在改制的評估中，注冊評估師應(yīng)當(dāng)把土地及其地上附著物應(yīng)當(dāng)一起進(jìn)行評估，根據(jù)其改制方案中確定的對占有的國有劃撥土地的處理，分別確認(rèn)房屋、建筑物的評估價(jià)（含土地）；房屋、建筑物的評估價(jià)（不含土地）和土地使用權(quán)評估價(jià)。如果改制企業(yè)能夠提供地縣級以上人們政府批準(zhǔn)的不改變用途或改變用途但符合《劃撥土地目錄》的核準(zhǔn)件，可以繼續(xù)以劃撥方式使用，改制方案應(yīng)當(dāng)明確土地劃撥時(shí)間及其地上附著物報(bào)廢時(shí)土地的處理。如果需要轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，依法支付轉(zhuǎn)讓金并辦理轉(zhuǎn)讓手續(xù)。本案例中，在清查資產(chǎn)中，華興企業(yè)發(fā)現(xiàn)企業(yè)的四所廠房的占地，均沒有記在賬上，可以對此予以說明，以在改制方案制定是考慮如何處理，但不能按盤盈資產(chǎn)確認(rèn)“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”。4.企業(yè)改制中，對于出售土地使用權(quán)所得到的款項(xiàng)由當(dāng)?shù)卣栈睾侠韱?？《人民法院關(guān)于破產(chǎn)企業(yè)國有劃撥土地使用權(quán)應(yīng)否列入破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)等問題的批復(fù)》（法釋[2003]6號）規(guī)定“企業(yè)對其劃撥方式取得的國有土地使用權(quán)無處分權(quán)，以該土地使用權(quán)為標(biāo)的物設(shè)定抵押，除依法辦理抵押登記手續(xù)外，還應(yīng)經(jīng)具有審批權(quán)限的人民政府或土地行政管理部門批準(zhǔn)。否則，應(yīng)認(rèn)定抵押無效?！?/p>

323.對于改制企業(yè)賬上房屋、建筑物沒有包括土地價(jià)值的，如何處理國家經(jīng)貿(mào)委、勞動(dòng)和社會保障部《關(guān)于國有大中型企業(yè)主輔分離輔業(yè)改制分流安置富余人員的實(shí)施辦法》（國經(jīng)貿(mào)企改[2002]859號）第十一條規(guī)定“按照國家和當(dāng)?shù)赝恋毓芾淼挠嘘P(guān)法律法規(guī)，改制企業(yè)占用的原主體企業(yè)的行政劃撥土地，只要不改變土地通途，經(jīng)所在縣級（函）以上的人民政府批準(zhǔn)，可繼續(xù)以劃撥方式使用；需要轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的，依法辦理轉(zhuǎn)讓手續(xù)；需要改變用途的，應(yīng)按照《劃撥土地目錄》（國土資源部令第9號）核定，改變后的用途符合《劃撥土地》的可繼續(xù)以劃撥方式使用，不符合《劃撥土地目錄》的，應(yīng)依法辦理土地有償使用手續(xù)，允許將土地出讓收益用于支付改制成本，具體辦法由各地人民政府制定”．據(jù)此，國有企業(yè)的土地收益可以由政府或土地部門收回，也可留給企業(yè)，但必須用于安置企業(yè)職工以及償還企業(yè)的債務(wù)。（１）經(jīng)土地行政主管部門批準(zhǔn)，非上市國有企業(yè)可將其原使用的劃撥土地通過土地交易場所轉(zhuǎn)讓邊線，也可由土地行政主管部門收購儲備或優(yōu)先安排租賃、出讓、土地收益設(shè)立專戶，專項(xiàng)用于企業(yè)增資減債和結(jié)構(gòu)調(diào)整。（２）國有及國有控股企業(yè)參與股票配售的，經(jīng)土地行政主管部門批準(zhǔn)，可以將原使用的劃撥土地作家后注入企業(yè)，作為國有資本，用于認(rèn)購配售的股票。（３）國有企業(yè)破產(chǎn)時(shí)，其原使用的劃撥土地可有市、縣人民政府出讓，變現(xiàn)資金設(shè)立專戶，優(yōu)先用于職工安置。已設(shè)立破產(chǎn)企業(yè)職工安置資金專戶的城市，破產(chǎn)企業(yè)劃撥土地出讓收益可全部納入專戶，按規(guī)定統(tǒng)一用于城市內(nèi)破產(chǎn)企業(yè)的職工安置。

33國家經(jīng)貿(mào)委、勞動(dòng)和社會保障部《關(guān)于國有大中型企業(yè)主輔分離輔業(yè)五、企業(yè)改制中資產(chǎn)入賬和驗(yàn)資問題［案例7］華興國有企業(yè)把其子公司——晉美國有企業(yè)全部出售，晉美國有企業(yè)的凈資產(chǎn)原帳面為360萬，基準(zhǔn)日凈資產(chǎn)的審計(jì)值380萬，基準(zhǔn)日凈資產(chǎn)的評估值400萬，因職工補(bǔ)償安置對凈資產(chǎn)的批準(zhǔn)剝離數(shù)60萬，經(jīng)剝離后僅美國由企業(yè)的存量資產(chǎn)，經(jīng)上級批文同意，按9折價(jià)格出售給新股東A、B公司（前提為1次性付清轉(zhuǎn)讓價(jià)款，Ａ和Ｂ股東各投資50%）。根據(jù)改制后新公司——晉美公司章程，晉美公司注冊資本為500萬。在提供相關(guān)服務(wù)中，注冊會計(jì)師遇到如下問題：１．Ａ和Ｂ股東因支付轉(zhuǎn)讓價(jià)款３０４萬元，要求按照３０４萬元作為對晉美公司貨幣出資驗(yàn)證。２．Ａ和Ｂ股東要求改制后晉美公司有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債入賬價(jià)值按實(shí)際交易確認(rèn)數(shù)304［（400-60）×90%］萬元入帳。34五、企業(yè)改制中資產(chǎn)入賬和驗(yàn)資問題［案例7］34討論與分析］１．該案例中，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何驗(yàn)證改制后新公司的注冊資本？改制驗(yàn)資時(shí)，雖然原來的生產(chǎn)場所及其業(yè)務(wù)范圍不變，但也屬于設(shè)立驗(yàn)資。按照改制方案，把企業(yè)評估值減剝離數(shù)（400-60=340）萬折合出資后，Ａ和Ｂ股東應(yīng)當(dāng)分別投入８０萬元出資款，才能使改制后的企業(yè)注冊資本為５００萬元。因此，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對凈資產(chǎn)３４０萬元出資和股東新投入１６０萬元進(jìn)行驗(yàn)證。本案例中，Ａ和Ｂ股東支付的轉(zhuǎn)讓價(jià)款３０４萬元應(yīng)當(dāng)交給國有企業(yè)的原股東華興國有企業(yè)（如上級單位，集團(tuán)公司），與晉美公司的注冊資本驗(yàn)證沒有關(guān)系。35討論與分析］35２．該案例中改制后新公司的資產(chǎn)和負(fù)債如何確認(rèn)？無論采用另立新賬或是沿用舊帳，改制后企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債的入賬，不能以被出讓企業(yè)的帳面資產(chǎn)作為作價(jià)依據(jù)，須以評估值為作價(jià)依據(jù)，并以此作為入帳依據(jù)。對于根據(jù)有權(quán)對資產(chǎn)資產(chǎn)處置部門的批復(fù)意見，進(jìn)行剝離后的資產(chǎn)作為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，確認(rèn)交易價(jià)格306萬，與原企業(yè)經(jīng)評估剝離后的資產(chǎn)無關(guān)，與改制后的企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債也沒有關(guān)系。３．該案例中，Ａ或Ｂ公司分別的會計(jì)處理？Ａ或Ｂ公司的會計(jì)處理為：借：長期股權(quán)投資——晉美公司２５０萬元貸：銀行存款２３２萬元貸：資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備１８萬元

36２．該案例中改制后新公司的資產(chǎn)和負(fù)債如何確認(rèn)？36[案例8]2002年1２月３１日為評估基準(zhǔn)日，華興國有企業(yè)經(jīng)評估審計(jì)后確認(rèn)凈資產(chǎn)為100萬元。2003年1月經(jīng)核準(zhǔn)的改制方案為：章方拿出30萬元購買華興企業(yè)的分割部分凈資產(chǎn)后，凈資產(chǎn)100萬元折為靖縣國有資產(chǎn)管理公司50萬元出資和章方50萬元出資，另外，章方以貨幣資金150萬元出資，精煤公司以機(jī)器設(shè)備120萬元和無形資產(chǎn)30萬元出資。華興有限責(zé)任公司的注冊資本為400萬元，靖縣國有資產(chǎn)管理公司、章方和精煤公司各占12.5%、50%和37.5%的出資。改制基準(zhǔn)日為2003年2月1日。由于期間公司一直運(yùn)營，截至止2003年1月31日華興企業(yè)經(jīng)審計(jì)的凈資產(chǎn)為160萬元。2003年5月1日華興公司聘請正中會計(jì)師事務(wù)所對其進(jìn)行改制驗(yàn)資。華興公司合同規(guī)定各方出資者應(yīng)于2003年4月30日投資到位，2003年2月1日華興公司已經(jīng)辦理了投入凈資產(chǎn)以及精煤公司投入的機(jī)器設(shè)備和無形資產(chǎn)的驗(yàn)收手續(xù)，2003年4月28日華興公司收到了章方投資的150萬元貨幣資金的進(jìn)賬單。參與驗(yàn)資的助理人員張慶向注冊會計(jì)師李浩請教了以下幾個(gè)問題：37[案例8]371.自然人章方以凈資產(chǎn)出資的價(jià)值應(yīng)當(dāng)是50萬元呢？或是30萬元？2.評估基準(zhǔn)日和改制基準(zhǔn)日之間的凈資產(chǎn)變動(dòng)如何處理？3.驗(yàn)資截止日應(yīng)當(dāng)定為那一天？4.改制基準(zhǔn)日和驗(yàn)資截止日之間的凈資產(chǎn)變動(dòng)如何處理？[討論與分析]1.凈資產(chǎn)出資按改制方案確認(rèn)或是按購買交易價(jià)格確認(rèn)？雖然自然人章方出資30萬元購買了華興企業(yè)分割的部分凈資產(chǎn)是改制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，但這畢竟是自然人章方和華興企業(yè)之間的交易，不能以30萬元來確認(rèn)對華興公司凈資產(chǎn)出資的價(jià)值。凈資產(chǎn)出資的價(jià)值確定是在改制評估、審計(jì)的基礎(chǔ)上，由改制方案約定的100萬元，靖縣國有資產(chǎn)管理公司和章方各占出資的50%。章方之所以能夠以30萬元的資金購買分割的凈資產(chǎn)50萬元，主要是改制方案中約束章方在獲取企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)的同時(shí)，也相應(yīng)繼承企業(yè)的負(fù)債及其職工的安排等。

381.自然人章方以凈資產(chǎn)出資的價(jià)值應(yīng)當(dāng)是50萬元呢？或是30萬2.改制中，評估基準(zhǔn)日到改制基準(zhǔn)日之間凈資產(chǎn)變動(dòng)如何處理？《企業(yè)公司制改建有關(guān)國有資本管理與財(cái)務(wù)處理的暫行規(guī)定》（２００２年７月２７日財(cái)企［２００２］３１３號）第八條規(guī)定：“資產(chǎn)評估結(jié)果是國有資本持有單位出資折股的依據(jù)，自評估基準(zhǔn)日起一年內(nèi)有效。自評估基準(zhǔn)日到公司制企業(yè)設(shè)立登記日的有效期內(nèi)，原企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤而增加的凈資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)上交國有資本持有單位，或經(jīng)國有資本持有單位同意，作為公司制企業(yè)國家獨(dú)享資本公積管理，留待以后年度擴(kuò)股時(shí)轉(zhuǎn)增國有股份；對原企業(yè)經(jīng)營虧損而減少的凈資產(chǎn)，由國有資本持有單位補(bǔ)足，或者由公司制企業(yè)用以后年度股份應(yīng)分得的股利補(bǔ)足。企業(yè)超過有效期為注冊登記，或者在有效期內(nèi)被評估資產(chǎn)價(jià)值發(fā)生重大變化的，應(yīng)當(dāng)重新進(jìn)行評估。”392.改制中，評估基準(zhǔn)日到改制基準(zhǔn)日之間凈資產(chǎn)變動(dòng)如何處理？3據(jù)此，國有企業(yè)實(shí)行公司制改建，經(jīng)核準(zhǔn)確認(rèn)的資產(chǎn)評估價(jià)值自評估基準(zhǔn)日起，到公司制企業(yè)注冊登記，1年內(nèi)有效。在有效期內(nèi)，如屬于改制前（評估基準(zhǔn)日到改制基準(zhǔn)日之間）凈資產(chǎn)變動(dòng)可分下列情況處理：（１）在資產(chǎn)評估基準(zhǔn)日至新企業(yè)注冊登記日期間，企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤而增加的凈資產(chǎn)，原則上應(yīng)上交原股東，轉(zhuǎn)入“應(yīng)付利潤”科目，經(jīng)原股東同意，也可列入股份制企業(yè)的資本公積，留待以后增資擴(kuò)股時(shí)轉(zhuǎn)增原股東股份。（２）在資產(chǎn)評估基準(zhǔn)日至新企業(yè)注冊登記日期間，企業(yè)因虧損而減少的凈資產(chǎn)，如由原股東承擔(dān)的，應(yīng)借記“應(yīng)付利潤”科目，貸記“利潤分配”科目，由原股東當(dāng)期或從以后分得的股利中補(bǔ)足。（３）企業(yè)因評估基準(zhǔn)日與新企業(yè)注冊登記日存在時(shí)間差，導(dǎo)致依據(jù)評估結(jié)果進(jìn)行調(diào)賬的日期與資產(chǎn)評估基準(zhǔn)日、確認(rèn)日不一致的，在評估基準(zhǔn)日到調(diào)賬日的期間，原評估資產(chǎn)數(shù)量減少的，減少部分原評估確認(rèn)的差額，不再調(diào)整賬面價(jià)值；如資產(chǎn)價(jià)值增加，增加部分則按照取得資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，確認(rèn)其賬面價(jià)值。40據(jù)此，國有企業(yè)實(shí)行公司制改建，經(jīng)核準(zhǔn)確認(rèn)的資產(chǎn)評估價(jià)值自評估在驗(yàn)資中，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)把改制基準(zhǔn)日和驗(yàn)資截止日之間的凈資產(chǎn)變動(dòng)，充分披露在驗(yàn)資報(bào)告的意見段后的說明段，以提請報(bào)告使用者注意凈資產(chǎn)變動(dòng)對注冊資本的影響。3.驗(yàn)資截止日應(yīng)當(dāng)如何確定？驗(yàn)資截止日應(yīng)是2003年4月30日。因?yàn)檫@是合同規(guī)定的出資到位日，且這一時(shí)間內(nèi)各方出資者的出資均到位。如果在驗(yàn)資實(shí)務(wù)中，合同、章程中約定出資到位日早于各方出資時(shí)間到位日，驗(yàn)資的截止日可確定在出資最后到位日，但須在驗(yàn)資報(bào)告意見段后增加說明段，披露沒有按照合同約定時(shí)間到位的事項(xiàng)。

41在驗(yàn)資中，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)把改制基準(zhǔn)日和驗(yàn)資截止日之間的凈資產(chǎn)六、企業(yè)改制中資產(chǎn)評估增值的會計(jì)和稅務(wù)處理［案例9］注冊會計(jì)師李浩審計(jì)華興公司2001年度的會計(jì)報(bào)表，了解到2001年1月，華興公司購買建達(dá)企業(yè)的全部股份，并通過銀行一次付清，購買后，建達(dá)企業(yè)喪失法人資格。在購買前，建達(dá)企業(yè)的資產(chǎn)經(jīng)有資格的評估機(jī)構(gòu)評估并確認(rèn)，其中一臺機(jī)床增值6,000元，該機(jī)床原值為12,000元，可使用6年，已使用了1年，預(yù)計(jì)殘值為2,000元，所得稅率為33％，華興企業(yè)經(jīng)主管稅務(wù)部門同意后采用據(jù)實(shí)逐年調(diào)整法，轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債。

42六、企業(yè)改制中資產(chǎn)評估增值的會計(jì)和稅務(wù)處理［案例9］42評估后華興企業(yè)作如下會計(jì)分錄：借：固定資產(chǎn)6,000貸：資本公積4,020遞延稅款1,980該固定資產(chǎn)增值部分和遞延稅款貸項(xiàng)在華興公司收購建達(dá)企業(yè)后轉(zhuǎn)入華興企業(yè)遞延稅款貸項(xiàng)，并在固定資產(chǎn)可使用年限5年內(nèi)轉(zhuǎn)回。2001年華興公司對此該項(xiàng)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊和轉(zhuǎn)回遞延稅款貸項(xiàng)所作的會計(jì)分錄為：借：制造費(fèi)用3,200貸：累計(jì)折舊3,200借：遞延稅款396貸：應(yīng)交稅金39643評估后華興企業(yè)作如下會計(jì)分錄：43[分析]《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)合并、分立、股權(quán)重組、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等重組業(yè)務(wù)所得稅處理的暫行規(guī)定》（1997年4月28日，國稅發(fā)[1997]71號）“分立（合并、股權(quán)重組）后企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債和股東權(quán)益，應(yīng)按合并前企業(yè)的賬面歷史成本計(jì)價(jià)，不得以企業(yè)為實(shí)現(xiàn)合并而對有關(guān)資產(chǎn)等項(xiàng)目進(jìn)行評估的價(jià)值調(diào)整其原賬面價(jià)值。凡合并后的企業(yè)在會計(jì)損益核算中，按評估價(jià)調(diào)整了有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值并據(jù)此計(jì)提折舊或攤銷的，應(yīng)在計(jì)算申報(bào)年度應(yīng)納稅所得額時(shí)，按下述方法之一進(jìn)行調(diào)整：1、據(jù)實(shí)逐年調(diào)整。對因改變資產(chǎn)價(jià)值，每一納稅年度通過折舊、攤銷等方式實(shí)際多計(jì)或少計(jì)當(dāng)期成本、費(fèi)用的數(shù)額，在年度納稅申報(bào)的成本費(fèi)用項(xiàng)目中予以調(diào)整，相應(yīng)調(diào)增或調(diào)減當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。2、綜合調(diào)整。對資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)的數(shù)額，不分資產(chǎn)項(xiàng)目，平均分十年，在年度納稅申報(bào)的成本、費(fèi)用項(xiàng)目中予以調(diào)整，相應(yīng)調(diào)增或調(diào)減每一納稅年度的應(yīng)納稅所得額。以上調(diào)整方法的選用，由企業(yè)申請，報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)。企業(yè)在辦理年度納稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)將有關(guān)計(jì)算資料一并附送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核?！?4[分析]44《關(guān)于執(zhí)行具體會計(jì)準(zhǔn)則和〈股份有限公司會計(jì)制度〉有關(guān)會計(jì)問題解答》（財(cái)會字[1998]66號，1998年12月28日）“五、……㈢問：企業(yè)改組為股份有限公司時(shí)，資產(chǎn)評估凈增值及相關(guān)固定資產(chǎn)的折舊應(yīng)如何處理？答：企業(yè)改組為股份有限公司時(shí)，如果資產(chǎn)評估增值部分已經(jīng)折成股份，并按稅法規(guī)定不再征稅的，評估增值計(jì)入資本公積的部分不再做其他處理；如果資產(chǎn)評估增值部分未折成股份，并按稅法規(guī)定在評估資產(chǎn)計(jì)提折舊、使用或攤銷時(shí)，需要征稅的，在按評估確認(rèn)的資產(chǎn)價(jià)值調(diào)整資產(chǎn)賬面價(jià)值時(shí)，應(yīng)將按規(guī)定評估增值未來應(yīng)交的所得稅記入“遞延稅款”科目的貸方，資產(chǎn)評估凈增值扣除未來應(yīng)交所得稅后的差額，記入“資本公積——資產(chǎn)評估增值準(zhǔn)備”科目。如果公司在計(jì)提折舊時(shí)，仍按原賬面原價(jià)計(jì)提，不按評估后的賬面原價(jià)計(jì)提，則評估增值部分不需要計(jì)算未來應(yīng)交的所得稅，公司應(yīng)將評估增值全部計(jì)入資本公積。公司按規(guī)定于評估資產(chǎn)計(jì)提折舊、使用或攤銷時(shí)，或按規(guī)定的期限結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入應(yīng)納稅所得額時(shí)，其應(yīng)交的所得稅借記“遞延稅款”科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”科目。公司原計(jì)入資本公積的資產(chǎn)評估增值準(zhǔn)備在未實(shí)現(xiàn)前，不做任何處理；待實(shí)現(xiàn)后從“資本公積——資產(chǎn)評估增值準(zhǔn)備”科目轉(zhuǎn)入“資本公積——其他資本公積轉(zhuǎn)入”，并可按規(guī)定程序轉(zhuǎn)增股本。

45《關(guān)于執(zhí)行具體會計(jì)準(zhǔn)則和〈股份有限公司會計(jì)制度〉有關(guān)會計(jì)問題對于資產(chǎn)評估增值如何結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入應(yīng)納稅所得額，從理論上講應(yīng)當(dāng)在各項(xiàng)評估資產(chǎn)計(jì)提折舊、使用或攤銷費(fèi)用時(shí)分別項(xiàng)目處理。但由于在股份制改組時(shí)，資產(chǎn)評估是將資產(chǎn)增值和減值相抵后的凈額記入資本公積的，在實(shí)際工作中很難一一對應(yīng)?？煽紤]按照稅法規(guī)定采用綜合調(diào)整辦法，即對資產(chǎn)評估增值額不分資產(chǎn)項(xiàng)目，均額在以后年度納稅申報(bào)的成本費(fèi)用項(xiàng)目中予以調(diào)整，相應(yīng)調(diào)增每一納稅年度的應(yīng)納稅所得額，調(diào)整期限最長不超過十年。有條件的企業(yè)，也可以按照每一項(xiàng)目的實(shí)際增減值情況逐項(xiàng)調(diào)整。至于股份制改組企業(yè)對評估后的固定資產(chǎn)是按照原賬面原價(jià)計(jì)提，還是按照評估后賬面原價(jià)計(jì)提，由企業(yè)根據(jù)自身情況確定。具體按照我部財(cái)會字[1998]16號《關(guān)于股份有限公司有關(guān)會計(jì)問題解答》的規(guī)定進(jìn)行帳務(wù)處理?！睋?jù)此，華興公司按評估增值后資產(chǎn)價(jià)值計(jì)提年折舊額=[（12000+6000）-2000]/5=3200（元）因此計(jì)算出每年轉(zhuǎn)回遞延稅款=（6000*33%）/5=1980/5=396（元）所以，注冊會計(jì)師認(rèn)可了華興公司的會計(jì)處理。如果2003年華興公司把此固定資產(chǎn)售給其他企業(yè)時(shí)，則未轉(zhuǎn)銷完的遞延稅款應(yīng)一次性轉(zhuǎn)回。會計(jì)分錄為：借：遞延稅款720貸：應(yīng)交稅金72046對于資產(chǎn)評估增值如何結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入應(yīng)納稅所得額，從理論上講應(yīng)當(dāng)在各七、企業(yè)整體改制的賬務(wù)處理[案例10]注冊會計(jì)師李浩審計(jì)華興公司改制前后的會計(jì)報(bào)表，了解到華興公司改制前企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債以及實(shí)收資本賬面余額如表2。經(jīng)評估確認(rèn)的資產(chǎn)價(jià)值為：固定資產(chǎn)增加100萬元；原材料增加200000元；庫存商品減少100000元；短期有價(jià)證券增加20000元。所得稅率為33%。華興公司改組為股份公司，核定的股本總額為2000萬元，股份總額為2000萬股，每股面值1元。華興公司原有的資產(chǎn)和負(fù)債全部轉(zhuǎn)歸改組后的股份公司所有，企業(yè)評估后凈資產(chǎn)863.04萬元，換取股票863.04萬股，對外發(fā)行1136.96萬股，扣除相關(guān)費(fèi)用后每股實(shí)收股金1.20元。改組后的公司結(jié)束舊帳，另立新帳，其帳務(wù)處理為：47七、企業(yè)整體改制的賬務(wù)處理[案例10]47表2現(xiàn)金10000短期借款2700000銀行存款500000應(yīng)付帳款400000短期投資500000其他應(yīng)付款410000應(yīng)收帳款380000實(shí)收資本5000000原材料2000000資本公積2000000庫存商品1000000盈余公積1600000固定資產(chǎn)10000000未分配利潤-720000減：累計(jì)折舊3000000

合計(jì)11390000

1139000048表2現(xiàn)金10000短期借款2700000銀行存款500000結(jié)束舊帳：借：短期借款2700000

應(yīng)付帳款400000

其他應(yīng)付款410000

遞延稅款369600（1120000*33%）

實(shí)收資本5000000

盈余公積1600000

累計(jì)折舊3000000

資本公積2750400

貸：現(xiàn)金10000

銀行存款500000

短期投資520000

應(yīng)收帳款380000

原材料2200000

庫存商品900000

固定資產(chǎn)11000000

未分配利潤72000049結(jié)束舊帳：49建立新帳：

借：現(xiàn)金10000

銀行存款500000

短期投資520000

應(yīng)收帳款380000

原材料2200000

庫存商品900000

固定資產(chǎn)11000000

貸：短期借款2700000

應(yīng)付帳款400000

其他應(yīng)付款410000

遞延稅款369600

股本8630400

累計(jì)折舊3000000對外發(fā)行1136.96萬股，收繳股款時(shí)：借：銀行存款13643520

貸：股本11369600

資本公積227392050建立新帳：50[討論與分析]《關(guān)于執(zhí)行具體會計(jì)準(zhǔn)則和〈股份有限公司會計(jì)制度〉有關(guān)會計(jì)問題解答》（財(cái)會字[1998]66號，1998年12月28日）規(guī)定“……企業(yè)改組為股份有限公司時(shí)，如果資產(chǎn)評估增值部分已經(jīng)折成股份，并按稅法規(guī)定不再征稅的，評估增值計(jì)入資本公積的部分不再做其他處理；如果資產(chǎn)評估增值部分未折成股份，并按稅法規(guī)定在評估資產(chǎn)計(jì)提折舊、使用或攤銷時(shí)，需要征稅的，在按評估確認(rèn)的資產(chǎn)價(jià)值調(diào)整資產(chǎn)賬面價(jià)值時(shí)，應(yīng)將按規(guī)定評估增值未來應(yīng)交的所得稅記入‘遞延稅款’科目的貸方，資產(chǎn)評估凈增值扣除未來應(yīng)交所得稅后的差額，記入‘資本公積——資產(chǎn)評估增值準(zhǔn)備’科目。如果公司在計(jì)提折舊時(shí)，仍按原賬面原價(jià)計(jì)提，不按評估后的賬面原價(jià)計(jì)提，則評估增值部分不需要計(jì)算未來應(yīng)交的所得稅，公司應(yīng)將評估增值全部計(jì)入資本公積。公司按規(guī)定于評估資產(chǎn)計(jì)提折舊、使用或攤銷時(shí)，或按規(guī)定的期限結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入應(yīng)納稅所得額時(shí)，其應(yīng)交的所得稅借記‘遞延稅款’科目，貸記‘應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅’科目。51[討論與分析]51公司原計(jì)入資本公積的資產(chǎn)評估增值準(zhǔn)備在未實(shí)現(xiàn)前，不做任何處理；待實(shí)現(xiàn)后從“資本公積——資產(chǎn)評估增值準(zhǔn)備”科目轉(zhuǎn)入“資本公積——其他資本公積轉(zhuǎn)入”，并可按規(guī)定程序轉(zhuǎn)增股本?！睋?jù)此，華興公司評估增值應(yīng)交未來所得稅=（1000000+200000+20000-10000）*33%=369600（元）華興公司評估增值計(jì)入“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”科目的數(shù)額=（1000000+200000+20000-10000）-369600=750400（元）因此，注冊會計(jì)師認(rèn)可了華興公司的相關(guān)會計(jì)處理。

52公司原計(jì)入資本公積的資產(chǎn)評估增值準(zhǔn)備在未實(shí)現(xiàn)前，不做任何處理[案例11]注冊會計(jì)師李浩審計(jì)華興公司2003年度的會計(jì)報(bào)表，了解到華興公司是由國有企業(yè)在本年度內(nèi)整體改造為股份制公司，2002年10月1日為資產(chǎn)評估基準(zhǔn)日，其資產(chǎn)評估結(jié)果已經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)確認(rèn)。2003年8月1日該企業(yè)批準(zhǔn)注冊登記正式改組為股份制企業(yè)，華興公司給李浩提供的其2002年10月1日有關(guān)資產(chǎn)賬面余額、評估確認(rèn)金額，以及2003年7月31日按照資產(chǎn)評估確認(rèn)結(jié)果進(jìn)行調(diào)整前的有關(guān)賬面余額、調(diào)整后金額如表3。華興公司2003年7月31日尚未調(diào)整的所有者權(quán)益情況為：實(shí)收資本3000萬元，資本公積100萬元，盈余公積900萬元，未分配利潤為400萬元。華興公司改制后仍沿用原賬冊，則對于評估增值華興公司作如下調(diào)整分錄：借：原材料5460000固定資產(chǎn)35000000無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)5000000貸：長期股權(quán)投資2000000累計(jì)折舊14000000資本公積19738200遞延稅款972180053[案例11]53表3項(xiàng)目2002年10月1日賬面余額評估確認(rèn)金額2003年7月31日調(diào)整前賬面余額調(diào)整后金額貨幣資金100100120120應(yīng)收帳款6000600050005000壞賬準(zhǔn)備30302525原材料5200（100000件）5980（100000）3640（70000件）4186(70000件)長期投資1500130015001300固定資產(chǎn)原值850012000900012500累計(jì)折舊2200360025203920土地使用權(quán)05000500短期借款3000300028002800應(yīng)付帳款4000400042004200長期應(yīng)付款115115115115長期借款500050005200520054表3項(xiàng)目2002年10月1日賬面余額評估確認(rèn)金額2003年7根據(jù)股權(quán)管理通知，華興公司評估后凈資產(chǎn)7346萬元，折合5000股國有股，折股率約為68.06%,其余計(jì)入資本公積，華興公司相應(yīng)的會計(jì)分錄為：借：實(shí)收資本30000000盈余公積9000000資本公積32550000貸：股本50000000未分配利潤——應(yīng)付華興國有企業(yè)的股利21550000同時(shí)，借：應(yīng)付股利——華興國有企業(yè)（原股東）21550000貸：未分配利潤——應(yīng)付華興國有企業(yè)的股利21550000

55根據(jù)股權(quán)管理通知，華興公司評估后凈資產(chǎn)7346萬元，折合50[討論與分析]１．企業(yè)改制時(shí)，評估基準(zhǔn)日與被評估企業(yè)的調(diào)賬日并不一致是如何處理？實(shí)務(wù)中，資產(chǎn)評估是評估單位對改制企業(yè)的資產(chǎn)進(jìn)行全面估價(jià)的過程，評估基準(zhǔn)日與被評估企業(yè)的調(diào)賬日并不一致。從基準(zhǔn)日到評估報(bào)告批準(zhǔn)日期間，被評估企業(yè)的資產(chǎn)還會發(fā)生變動(dòng)，因此，入賬時(shí)間實(shí)際上應(yīng)為企業(yè)的調(diào)賬日，增值額須以批準(zhǔn)增值額為依據(jù)，視評估期間資產(chǎn)變動(dòng)情況進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整的原則是：（1）評估期間資產(chǎn)數(shù)量增加，增加部分按取得資產(chǎn)的實(shí)際成本確認(rèn)其價(jià)值，與評估增減值無關(guān)；（2）評估期間資產(chǎn)數(shù)量減少，資產(chǎn)減少的價(jià)值，已不包括在調(diào)賬日資產(chǎn)的賬面價(jià)值中，對減少原價(jià)值應(yīng)確認(rèn)的增減值，不再調(diào)整；（3）只有評估基準(zhǔn)日后評估發(fā)生增減值而且調(diào)賬日仍存在的資產(chǎn)，必須在評估報(bào)批準(zhǔn)增減值的基礎(chǔ)上進(jìn)行調(diào)整。據(jù)此，本案例中，在評估基準(zhǔn)日與被評估企業(yè)的調(diào)賬日之間，貨幣資金、固定資產(chǎn)、應(yīng)付帳款、長期借款的增加、應(yīng)收賬款、壞賬準(zhǔn)備、短期借款的減少，與評估無關(guān)，根據(jù)實(shí)際情況有原始憑證支持相應(yīng)增加或減少評估值。但原材料減少的屬于評估基準(zhǔn)日已存在，應(yīng)根據(jù)評估增減變動(dòng)相應(yīng)減少。

56[討論與分析]56華興公司2003年8月1日按評估值調(diào)賬時(shí)，復(fù)算出7月31日確認(rèn)入賬的資產(chǎn)增減變動(dòng)為：原材料的增值額=3640*5980/5200=546(萬元)長期股權(quán)投資減值=1500-1300=200（萬元）固定資產(chǎn)原值增值=12500-9000=3500（萬元）累計(jì)折舊增值=39200-2520=1400（萬元）土地使用權(quán)增值=500（萬元）計(jì)算遞延稅款=（546+3500+500-200-1400）*33%=972.18(萬元)進(jìn)入資本公積的金額為=1973.82(萬元)因此，注冊會計(jì)師認(rèn)可了華興公司資產(chǎn)評估確認(rèn)后的調(diào)整分錄。

57華興公司2003年8月1日按評估值調(diào)賬時(shí)，復(fù)算出7月31日確2．企業(yè)改制時(shí)，評估基準(zhǔn)日與被評估企業(yè)的調(diào)賬日之間凈資產(chǎn)變動(dòng)如何處理？《企業(yè)公司制改建有關(guān)國有資本管理與財(cái)務(wù)處理的暫行規(guī)定》（２００２年７月２７日財(cái)企［２００２］３１３號）第八條規(guī)定：“資產(chǎn)評估結(jié)果是國有資本持有單位出資折股的依據(jù)，自評估基準(zhǔn)日起一年內(nèi)有效。自評估基準(zhǔn)日到公司制企業(yè)設(shè)立登記日的有效期內(nèi)，原企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤而增加的凈資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)上交國有資本持有單位，或經(jīng)國有資本持有單位同意，作為公司制企業(yè)國家獨(dú)享資本公積管理，留待以后年度擴(kuò)股時(shí)轉(zhuǎn)增國有股份；對原企業(yè)經(jīng)營虧損而減少的凈資產(chǎn)，由國有資本持有單位補(bǔ)足，或者由公司制企業(yè)用以后年度股份應(yīng)分得的股利補(bǔ)足。企業(yè)超過有效期為注冊登記，或者在有效期內(nèi)被評估資產(chǎn)價(jià)值發(fā)生重大變化的，應(yīng)當(dāng)重新進(jìn)行評估?！睋?jù)此，2002年10月1日到2003年7月31日之間變動(dòng)的凈資產(chǎn)數(shù)額=（120-100）+（5000-6000）-（25-30）+（3640-5200）+（9000-8500）-（2520-2200）-（2800-3000）-（2200-2000）-（3200-3000）=（-）2555(萬元)，應(yīng)記入“應(yīng)付股利”的借方，待以后分的國家股股利，自動(dòng)抵補(bǔ)。所以，注冊會計(jì)師認(rèn)可了華興公司凈資產(chǎn)折股入賬的會計(jì)處理。

582．企業(yè)改制時(shí)，評估基準(zhǔn)日與被評估企業(yè)的調(diào)賬日之間凈資產(chǎn)變動(dòng)八、控股合并賬務(wù)處理

[案例12]注冊會計(jì)師李浩審計(jì)建達(dá)公司2003年度的會計(jì)報(bào)表時(shí)，了解到華興公司于2003年7月1日與其控股母公司英達(dá)公司簽訂了購買英達(dá)公司下屬全資子公司——建達(dá)公司80%股權(quán)的協(xié)議，協(xié)議規(guī)定：以2003年7月31日為基準(zhǔn)日對建達(dá)公司的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益進(jìn)行評估，并以評估確認(rèn)的所有者權(quán)益（凈資產(chǎn)）作為股權(quán)購買價(jià)格的確定基礎(chǔ)。建達(dá)公司仍保留法人資格。2003年7月31日建達(dá)公司所有者權(quán)益的賬面余額為4000萬元，其中實(shí)收資本2000萬元，資本公積500萬元，盈余公積500萬元，未分配利潤1000萬元（未分配利潤的年初數(shù)額為零）。經(jīng)過立項(xiàng)評估并經(jīng)國有資產(chǎn)管理部門確認(rèn)，建達(dá)公司評估基準(zhǔn)日評估后的所有者權(quán)益為5000萬元，評估增值1000萬元系土地使用權(quán)的增值，其余會計(jì)報(bào)表項(xiàng)目未發(fā)生評估增值。經(jīng)股東大會表決通過，2003年9月30日華興公司支付了4000萬元給英達(dá)公司，獲得了建達(dá)公司80%的股權(quán)，并辦妥相關(guān)的產(chǎn)權(quán)變更手續(xù)；同日，建達(dá)公司根據(jù)資產(chǎn)評估結(jié)果調(diào)帳，將土地使用權(quán)的評估增值計(jì)入資本公積，并對土地使用權(quán)從10月1日起分20年平均攤銷。

59八、控股合并賬務(wù)處理[案例12]59[討論與分析]1.控股合并的特征？控股合并是指一家公司通過支付現(xiàn)金、發(fā)行股票或債券取得另世家的全部或部分有表決權(quán)的股份，兩家公司仍然保留其法律地位。為此，其特征有：（1）兼并方和被兼并方都具有法律地位，且各自承擔(dān)各自的債權(quán)債務(wù)；以收購方式實(shí)現(xiàn)對企業(yè)控股的，被控股企業(yè)的債務(wù)，仍由其自行承擔(dān)。但因控股企業(yè)抽逃資金、逃避債務(wù)，致使被控股企業(yè)無力償還債務(wù)的，被控股企業(yè)的債務(wù)則由控股企業(yè)承擔(dān)。（2）當(dāng)一家公司取得了另一家公司50%以上的有表決權(quán)的股份時(shí)，兩家公司之間就形成了母子公司關(guān)系，需要編制合并會計(jì)報(bào)表。60[討論與分析]602.公司購買其他企業(yè)的部分股權(quán)時(shí)，被購買企業(yè)是否可以評估調(diào)增賬面價(jià)值？《關(guān)于股份有限公司有關(guān)會計(jì)問題解答》（財(cái)會字[1998]16號，1998年5月27日）規(guī)定：“一、公司購買其他企業(yè)的全部或部分股權(quán)，被購買企業(yè)是否需要按照評估確認(rèn)的價(jià)值調(diào)帳？

公司購買其他企業(yè)的全部股權(quán)時(shí)，被購買企業(yè)保留法人資格的，被購買企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照評估確認(rèn)的價(jià)值調(diào)帳；被購買企業(yè)喪失法人資格的，公司應(yīng)按被購買企業(yè)評估確認(rèn)以后的價(jià)值入帳。

公司購買其他企業(yè)的部分股權(quán)時(shí)，被購買企業(yè)的賬面價(jià)值應(yīng)當(dāng)保持不變?！睋?jù)此，華興公司購買建達(dá)公司80%的股權(quán)，建達(dá)公司不應(yīng)對資產(chǎn)評估結(jié)果調(diào)帳，因此也不存在對土地使用權(quán)增值進(jìn)行攤銷的問題。所以，注冊會計(jì)師應(yīng)建議建達(dá)公司作如下會計(jì)調(diào)整：沖回土地使用權(quán)的評估增值：借：資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備10000000

貸：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)10000000沖回土地使用權(quán)增值的攤銷：借：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)125000

貸：管理費(fèi)用——土地使用權(quán)攤銷125000612.公司購買其他企業(yè)的部分股權(quán)時(shí)，被購買企業(yè)是否可以評估調(diào)增3.該案例中，為什么華興公司需要出資4000萬元才能購買建達(dá)公司80%的股權(quán)？在新投資者加入前，企業(yè)的所有者權(quán)益中，除了原始投資——實(shí)收資本外，還由企業(yè)創(chuàng)立后生產(chǎn)經(jīng)營過程中實(shí)現(xiàn)的利潤留在企業(yè)所形成的留存收益（包括每年提取的盈余公積和歷年未分配利潤），甚至還有可能存在接受他人捐贈資產(chǎn)等原因所形成的資本公積。企業(yè)留存收益和資本公積屬于原投資者的權(quán)益，但沒有轉(zhuǎn)入實(shí)收資本，如果新投資者加入，則將于原投資者共享該部分權(quán)益。為了補(bǔ)償原投資者的權(quán)益的損失，需要新投資者付出比原投資者在獲取規(guī)定比例時(shí)所投入的資本更多的出資額。623.該案例中，為什么華興公司需要出資4000萬元才能購買建達(dá)九、吸收合并的賬務(wù)處理[案例13]華興公司與金美公司股東大會于2003年4月1日簽訂兼并協(xié)議，由華興公司股東受讓金美公司股東全部股權(quán)，合同對價(jià)為人民幣160萬元，一次結(jié)清。兼并后，金美公司注銷。購買前，金美公司于3月1日進(jìn)行了資產(chǎn)評估。2003年3月1日金美公司的資產(chǎn)、負(fù)債與所有者權(quán)益情況如表4。適用企業(yè)所得稅稅率為33%。63九、吸收合并的賬務(wù)處理[案例13]63表4晉美公司2003年3月1日的資產(chǎn)、負(fù)債資產(chǎn)、負(fù)債與所有者權(quán)益情況

單位：元

資產(chǎn)賬面價(jià)值評估價(jià)值負(fù)債和所有者權(quán)益賬面價(jià)值銀行存款應(yīng)收賬款凈額存貨長期股權(quán)投資固定資產(chǎn)減：累計(jì)折舊固定資產(chǎn)凈值無形資產(chǎn)40000240000420000100000152000012000014000001200004000018000040000016000016400001400001500000120000短期借款應(yīng)付帳款長期借款長期應(yīng)付款實(shí)收資本資本公積盈余公積未分配利潤160000180000300000180000100000014000030000060000資產(chǎn)合計(jì)23200002400000負(fù)債和所有者權(quán)益合計(jì)232000064表4晉美公司2003年3月1日的資產(chǎn)、負(fù)債資產(chǎn)、負(fù)債與[分析與討論]1.吸收合并的特征？吸收合并是指一家公司通過股票交換、支付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)，或發(fā)行債務(wù)性證券而取得另一家或幾家的全部資產(chǎn)，參與合并的公司中，只有一家繼續(xù)存在，其他公司都喪失其法律地位。因此，吸收合并的特征為:（1）被兼并方被注銷，喪失法律地位，其經(jīng)營活動(dòng)可能繼續(xù)，但只是作為兼并方的一部分而存在；（2）兼并方應(yīng)當(dāng)依法延續(xù)被兼并方的債權(quán)債務(wù)。企業(yè)進(jìn)行吸收合并時(shí)，參照公司法的有關(guān)規(guī)定，公告通知了債權(quán)人。企業(yè)吸收合并后，債權(quán)人就被兼并企業(yè)元資產(chǎn)管理人（出資人）隱瞞或者遺漏的企業(yè)債務(wù)起訴兼并方的，如債權(quán)人在公告期內(nèi)申報(bào)過該筆債權(quán)，兼并方在承擔(dān)民事責(zé)任后，可再行向被兼并企業(yè)原資產(chǎn)管理人（出資人）追償。如債權(quán)人在公告期內(nèi)未申報(bào)過該筆債權(quán)，則兼并方不承擔(dān)民事責(zé)任。人民法院可告知債權(quán)人另行起訴被兼并企業(yè)原資產(chǎn)管理人（出資人）。

65[分析與討論]652.本案例中，被兼并企業(yè)如何做會計(jì)處理？金美公司資產(chǎn)評估調(diào)賬處理為：借：長期股權(quán)投資60000

固定資產(chǎn)120000

貸：應(yīng)收賬款60000

存貨20000

累計(jì)折舊20000

遞延稅款26400[（2400000-2320000）*33%]

資本公積53600662.本案例中，被兼并企業(yè)如何做會計(jì)處理？66金美公司結(jié)束賬務(wù)處理為：借：短期借款160000

應(yīng)付帳款180000

長期借款300000

長期應(yīng)付款180000

遞延稅款26400

實(shí)收資本1000000

資本公積193600

盈余公積300000