企業(yè)并購(gòu)及長(zhǎng)期投資相關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題專(zhuān)題講座-之一課件

企業(yè)并購(gòu)及長(zhǎng)期投資相關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題專(zhuān)題講座

主講人:深圳．2011年10月企業(yè)并購(gòu)及長(zhǎng)期投資相關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題主講人簡(jiǎn)介中審亞太會(huì)計(jì)師事務(wù)所副主任會(huì)計(jì)師廣東省注協(xié)理事深圳注協(xié)繼續(xù)教育委員會(huì)委員兼客座教授深圳市政府采購(gòu)評(píng)標(biāo)專(zhuān)家證券資格中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師中國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師聯(lián)系方式：

主講人簡(jiǎn)介中審亞太會(huì)計(jì)師事務(wù)所副主任會(huì)計(jì)師企業(yè)并購(gòu)相關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題

一、企業(yè)合并界定二、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理

——權(quán)益結(jié)合法

——購(gòu)買(mǎi)法企業(yè)并購(gòu)相關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題一、企業(yè)合并界定一、企業(yè)合并界定

企業(yè)合并指將兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)?是否形成企業(yè)合并，關(guān)鍵看是否引起報(bào)告主體變化。產(chǎn)生于控制權(quán)的轉(zhuǎn)移

(合并方取得對(duì)另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)的控制權(quán))?所合并的企業(yè)必須構(gòu)成業(yè)務(wù)能夠獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入三要素：投入；加工處理過(guò)程；產(chǎn)出一、企業(yè)合并界定注：下列交易或事項(xiàng)不屬于本準(zhǔn)則界定或規(guī)范的企業(yè)合并：1、購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)；2、兩方或多方形成合營(yíng)企業(yè)的情況；3、僅通過(guò)合同而不是所有權(quán)份額轉(zhuǎn)移將兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體。企業(yè)并購(gòu)及長(zhǎng)期投資相關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題專(zhuān)題講座--之一課件企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并依據(jù)：合并前后是否受同一方或相同的多方最終控制權(quán)益結(jié)合法購(gòu)買(mǎi)法企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并依據(jù)：合并二、權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買(mǎi)法（一）合并方（購(gòu)買(mǎi)方）合并對(duì)價(jià)的計(jì)量A、權(quán)益結(jié)合法●以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)B、購(gòu)買(mǎi)法●以公允價(jià)值為基礎(chǔ)注：合并過(guò)程中發(fā)生各項(xiàng)直接費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益直接費(fèi)用包括審計(jì)費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)用、法律咨詢(xún)服務(wù)費(fèi)用等（不含發(fā)行債券、股票相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)）。二、權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買(mǎi)法例1：甲公司以賬面價(jià)值為1000萬(wàn)、公允價(jià)值為1600萬(wàn)元的若干項(xiàng)資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)，取得乙公司60％的股權(quán)。合并中發(fā)生審計(jì)、評(píng)估、及律師費(fèi)50萬(wàn)。A、同一控制下（權(quán)益結(jié)合法）則：甲公司合并對(duì)價(jià)=1000萬(wàn)（不作為投資的初始成本）同時(shí)確認(rèn)管理費(fèi)用50萬(wàn)

B、非同一控制下（購(gòu)買(mǎi)法）則：甲公司合并對(duì)價(jià)=1600萬(wàn)（作為投資的初始成本）注:中介費(fèi)用50萬(wàn)計(jì)入管理費(fèi)用例1：甲公司以賬面價(jià)值為1000萬(wàn)、公允價(jià)值為1600萬(wàn)元的（二）合并方（購(gòu)買(mǎi)方）取得的被合并方（被購(gòu)買(mǎi)方）資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)的計(jì)量A、權(quán)益結(jié)合法1、按被合并方賬面價(jià)值計(jì)量2、合并過(guò)程中不形成新的資產(chǎn)B、購(gòu)買(mǎi)法1、按被購(gòu)買(mǎi)方公允價(jià)值計(jì)量2、合并過(guò)程中可能形成新的資產(chǎn)——商譽(yù)（參見(jiàn)合并差額的處理）（二）合并方（購(gòu)買(mǎi)方）取得的被合并方（被購(gòu)買(mǎi)方）資產(chǎn)、負(fù)債、例2：接例1資料，合并日（購(gòu)買(mǎi)日）乙公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值1500萬(wàn)，公允價(jià)值2000萬(wàn)。A、同一控制下（權(quán)益結(jié)合法）則：甲公司取得的被合并方凈資產(chǎn)價(jià)值

=1500×60%=900萬(wàn)（作為投資的初始成本）

B、非同一控制下（購(gòu)買(mǎi)法）則：甲公司取得的被購(gòu)買(mǎi)方凈資產(chǎn)價(jià)值

=2000×60%=1200萬(wàn)（不作為投資的初始成本）

例2：接例1資料，合并日（購(gòu)買(mǎi)日）乙公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值150（三）合并差額的處理A、權(quán)益結(jié)合法1、實(shí)質(zhì)為兩個(gè)賬面價(jià)值的比較：

合并對(duì)價(jià)-取得的被合并方的凈資產(chǎn)2、借差沖資本公積——資本溢價(jià)、留存收益貸差計(jì)資本公積——資本溢價(jià)B、購(gòu)買(mǎi)法1、實(shí)質(zhì)為兩個(gè)公允價(jià)值的比較：

合并成本-取得的被購(gòu)買(mǎi)方的凈資產(chǎn)2、借差形成新的資產(chǎn)——商譽(yù)貸差計(jì)當(dāng)期損益——營(yíng)業(yè)外收入注：控股合并下商譽(yù)及營(yíng)業(yè)外收入均體現(xiàn)在合并報(bào)表中（三）合并差額的處理例3：接例2資料A、同一控制下（權(quán)益結(jié)合法）則：合并差額=1000-900=100萬(wàn)（借差）借記：資本公積——資本溢價(jià)（該科目余額不足時(shí)，不足部分借記留存收益）注：若為貸差則貸記資本公積B、非同一控制下（購(gòu)買(mǎi)法）則：合并差額=1600-1200=400萬(wàn)（借差）形成新的資產(chǎn)——商譽(yù)（在合并報(bào)表中單獨(dú)列示為商譽(yù)；在甲企業(yè)單個(gè)報(bào)表中并在投資成本中列示）注：若為貸差則在合并報(bào)表中體現(xiàn)為營(yíng)業(yè)外收入。例3：接例2資料（四）合并日（購(gòu)買(mǎi)日）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

前提：控股合并A、同一控制控股合并1、編制合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表2、一般不需要調(diào)整被合并方的報(bào)表3、合并日及以前發(fā)生的內(nèi)部交易需抵銷(xiāo)4、被合并方合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益的特別考慮B、非同一控制控股合并1、只編制合并資產(chǎn)負(fù)債表2、需要按公允價(jià)值調(diào)整被購(gòu)買(mǎi)方的資產(chǎn)負(fù)債表3、合并貸差的特別考慮（四）合并日（購(gòu)買(mǎi)日）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制項(xiàng)目甲乙資產(chǎn)貨幣資金200500相關(guān)資產(chǎn)48003000負(fù)債15002000股東權(quán)益股本20001000資本公積(股本溢價(jià))1000留存收益500500綜合比較(續(xù)用例1-3資料)合并前單個(gè)報(bào)表項(xiàng)目甲乙資產(chǎn)貨幣資金200500相關(guān)資產(chǎn)48003000負(fù)債企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理：A、同一控制下

B、非同一控制下

1、借：長(zhǎng)期股權(quán)投資900

資本公積100

貸：相關(guān)資產(chǎn)10002、借：管理費(fèi)用50

貸：銀行存款501、借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1600

貸：相關(guān)資產(chǎn)1000資產(chǎn)處置收益6002、借：管理費(fèi)用50

貸：銀行存款50企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理：1、借：長(zhǎng)期股權(quán)投資9002、借：管項(xiàng)目同一控制下非同一控制下資產(chǎn)貨幣資金150150長(zhǎng)期股權(quán)投資9001600其他相關(guān)資產(chǎn)38003800負(fù)債15001500股東權(quán)益股本20002000資本公積(股本溢價(jià))9001000留存收益4501050企業(yè)合并后甲公司單個(gè)報(bào)表項(xiàng)目同一控制下非同一控制下資產(chǎn)貨幣資金150150長(zhǎng)期股權(quán)投項(xiàng)目甲乙抵銷(xiāo)分錄合并數(shù)借貸資產(chǎn)貨幣資金150500650長(zhǎng)期股權(quán)投資900①900其他相關(guān)資產(chǎn)380030006800負(fù)債150020003500股東權(quán)益股本20001000①

10002000資本公積*1900②300600留存收益450500①500②300750少數(shù)股權(quán)①600600同一控制下合并資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目甲乙抵銷(xiāo)分錄合并數(shù)借貸資產(chǎn)貨幣資金150500650長(zhǎng)期抵銷(xiāo)分錄：

2、將合并前被合并方實(shí)現(xiàn)的留存收益中合并方享有的部分轉(zhuǎn)回

1、借：股本1000

留存收益500

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資900

少數(shù)股東權(quán)益6001、借：資本公積——股本溢價(jià)300

貸：留存收益300*1、300=500X60%*2、如甲公司資本公積——股本溢價(jià)小于300，則以該科目余額為限調(diào)整。抵銷(xiāo)分錄：1、借：股本項(xiàng)目甲乙抵銷(xiāo)分錄合并數(shù)賬面價(jià)值公允價(jià)值借貸資產(chǎn)貨幣資金150500500650長(zhǎng)期股權(quán)投資16001600其他相關(guān)資產(chǎn)3800300035005007300商譽(yù)*2400450負(fù)債1500200020003500股東權(quán)益2000股本2000100010002000資本公積10001000留存收益10505005001100少數(shù)股權(quán)800800非同一控制下合并資產(chǎn)負(fù)債表*2、如合并差額為貸差則貸記留存收益。未考慮遞延所得稅項(xiàng)目甲乙抵銷(xiāo)分錄合并數(shù)賬面價(jià)值公允價(jià)值借貸資產(chǎn)貨幣資金150抵銷(xiāo)分錄：◆一筆分錄

◆兩筆分錄（先調(diào)整再抵銷(xiāo)）

借：股本1000

留存收益500

相關(guān)資產(chǎn)500

商譽(yù)4001、借：相關(guān)資產(chǎn)500

貸：資本公積——股本溢價(jià)500貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資1600

少數(shù)股東權(quán)益8002、借：股本1000

留存收益500

資本公積500

商譽(yù)400貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資1600

少數(shù)股東權(quán)益800抵銷(xiāo)分錄：借：股本1企業(yè)并購(gòu)及長(zhǎng)期投資相關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題專(zhuān)題講座--之一課件長(zhǎng)期股權(quán)投資相關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題

一、初始投資成本的確定二、成本法核算三、權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資相關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題一、初始投資一、初始投資成本的確定（一）企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資（二）企業(yè)合并以外方式形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資1、以支付現(xiàn)金方式取得

——購(gòu)買(mǎi)價(jià)款（含手續(xù)費(fèi)等）2、以發(fā)行權(quán)益性證券方式取得

——權(quán)益性證券的公允價(jià)值（不含傭金、手續(xù)費(fèi)）3、通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換方式取得

——具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的按公允價(jià)值計(jì)量（換出資產(chǎn)優(yōu)先）

——不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的按賬面價(jià)值計(jì)量4、通過(guò)債務(wù)重組方式取得

——按公允價(jià)值計(jì)量5、投資者投入

——約定價(jià)（約定的價(jià)值不公允除外）一、初始投資成本的確定注：

不論何種方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目進(jìn)行處理，不構(gòu)成取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。

企業(yè)并購(gòu)及長(zhǎng)期投資相關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題專(zhuān)題講座--之一課件二、成本法核算（一）范圍1.對(duì)子公司投資2.對(duì)被投資單位的影響力在重大影響以下，且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的投資（二）會(huì)計(jì)處理1、按照初始投資成本計(jì)價(jià)；2、追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本；3、被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。二、成本法核算三、權(quán)益法核算（一）范圍1.對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資－－共同控制2.對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資－－重大影響重大影響的確定：考慮潛在表決權(quán)（二）會(huì)計(jì)處理1、投資成本的調(diào)整

初始投資成本占被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額投資成本大：不調(diào)整（借差）投資成本小：調(diào)整，差額計(jì)入當(dāng)期損益（貸差）比較三、權(quán)益法核算比較例1：A公司以2000萬(wàn)元取得B公司30％的股權(quán)，能夠?qū)公司施加重大影響?！敉顿Y時(shí)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為6000萬(wàn)元,則A公司應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資20000000

貸：銀行存款等20000000

無(wú)需再調(diào)整◆投資時(shí)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為7000萬(wàn)元，則A公司應(yīng)進(jìn)行的處理為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資20000000

貸：銀行存款20000000

需進(jìn)行調(diào)整：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1000000

貸：營(yíng)業(yè)外收入1000000例1：A公司以2000萬(wàn)元取得B公司30％的股權(quán)，能夠?qū)公2、投資損益的確認(rèn)（1）統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間（2）抵銷(xiāo)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益（3）考慮投資時(shí)點(diǎn)被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值例2：某投資企業(yè)于20×6年1月1日取得聯(lián)營(yíng)企業(yè)30％的股權(quán)，取得投資時(shí)被投資單位的固定資產(chǎn)公允價(jià)值為1200萬(wàn)元，賬面價(jià)值為600萬(wàn)元，固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限為10年，凈殘值為零，按照直線(xiàn)法計(jì)提折舊。被投資單位20×6年度利潤(rùn)表中凈利潤(rùn)為500萬(wàn)元。2、投資損益的確認(rèn)分析：

被投資單位當(dāng)期利潤(rùn)表中已按其賬面價(jià)值計(jì)算扣除固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用為60萬(wàn)元，按照取得投資時(shí)點(diǎn)上固定資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)算確定的折舊費(fèi)用為120萬(wàn)元，假定不考慮所得稅影響。

調(diào)整后的凈利潤(rùn)=500－60=440萬(wàn)元；投資企業(yè)按照持股比例計(jì)算確認(rèn)的當(dāng)期投資收益

=440×30％=132萬(wàn)元。注：◆在進(jìn)行有關(guān)調(diào)整時(shí)考慮重要性原則

◆如直接按被投資單位的賬面凈損益與持股比例計(jì)算確認(rèn)投資損益的，應(yīng)在附注中應(yīng)當(dāng)說(shuō)明這一事實(shí)及其原因。分析：注：◆在進(jìn)行有關(guān)調(diào)整時(shí)考慮重要性原則3、超額虧損的確認(rèn)（1）首先，減記長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值（2）其次，以其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益項(xiàng)目賬面價(jià)值為限繼續(xù)確認(rèn)投資損失。（3）第三，合同或協(xié)議約定仍承擔(dān)額外義務(wù)的，應(yīng)按預(yù)計(jì)承擔(dān)的義務(wù)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，計(jì)入當(dāng)期投資損失。（4）除按上述順序已確認(rèn)的投資損失外仍有額外損失的，應(yīng)在賬外備查登記注：被投資單位以后期間實(shí)現(xiàn)盈利的，按上述相反順序恢復(fù)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值3、超額虧損的確認(rèn)例3:甲企業(yè)持有乙企業(yè)40%的股權(quán),2006年12月31日投資的賬面價(jià)值為2000萬(wàn)元。假定取得投資時(shí)點(diǎn)被投資單位各資產(chǎn)公允價(jià)值等于賬面價(jià)值，雙方采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間相同。假設(shè)一：乙企業(yè)2007年虧損3000萬(wàn)元。則：甲企業(yè)2007年應(yīng)確認(rèn)投資損失1200萬(wàn)元長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值降至800萬(wàn)元假設(shè)二：乙企業(yè)當(dāng)年度的虧損額為6000萬(wàn)元；甲企業(yè)賬上有應(yīng)收乙企業(yè)長(zhǎng)期應(yīng)收款800萬(wàn)元。則：當(dāng)年度甲企業(yè)應(yīng)分擔(dān)損失2400萬(wàn)元長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值減至0進(jìn)一步確認(rèn)損失借：投資收益400

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款400例3:甲企業(yè)持有乙企業(yè)40%的股權(quán),2006年12月31日投4、被投資方除凈損益外的其他權(quán)益變動(dòng)

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)貸：資本公積——其他資本公積

處置該項(xiàng)投資時(shí)應(yīng)轉(zhuǎn)入投資收益。4、被投資方除凈損益外的其他權(quán)益變動(dòng)處置該項(xiàng)投資時(shí)應(yīng)轉(zhuǎn)入投資5、與原權(quán)益法的比較：項(xiàng)目原權(quán)益法新權(quán)益法計(jì)量屬性賬面價(jià)值公允價(jià)值投資差額處理借差攤銷(xiāo)；貸差記資本公積借差計(jì)入初始成本；貸差計(jì)入當(dāng)期損益投資收益確認(rèn)按被投資單位的賬面凈損益與持股比例計(jì)算確認(rèn)考慮公允價(jià)值的影響5、與原權(quán)益法的比較：項(xiàng)目原權(quán)益法新權(quán)益法計(jì)量屬性企業(yè)并購(gòu)及長(zhǎng)期投資相關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題專(zhuān)題講座--之一課件企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表

一、誰(shuí)應(yīng)當(dāng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表二、合并范圍的確定企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表一、誰(shuí)應(yīng)當(dāng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表

母公司應(yīng)當(dāng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。母公司，是指擁有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的企業(yè)（或主體，下同）。子公司，是指被母公司控制的企業(yè)。注：取消比例合并一、誰(shuí)應(yīng)當(dāng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表二、合并范圍（一）確定合并范圍的原則

——以控制為基礎(chǔ)

控制，是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)利。

A：?jiǎn)畏娇刂疲?/p>

B：控制對(duì)象：財(cái)務(wù)與經(jīng)營(yíng)政策；

C：取得利益：剩余利益。

二、合并范圍

母公司直接或通過(guò)子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，通常表明母公司能夠控制被投資單位，1、直接或間接控制標(biāo)準(zhǔn)與股權(quán)的關(guān)系1、直接或間接控制標(biāo)準(zhǔn)與股權(quán)的關(guān)系直接控制間接控制注：“加法原則”確定合并范圍；

“乘法原則”確定合并權(quán)益P公司S公司80%P公司S1公司S2公司S3公司S4公司80%70%40%70%20%直接控制2、實(shí)質(zhì)控制標(biāo)準(zhǔn)（1）通過(guò)投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。（關(guān)注最終是否可以控制）（2）根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。（3）有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類(lèi)似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。

A：董事會(huì)能夠決定財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)；

B：多數(shù)＞半數(shù)；

C：不包括獨(dú)董。（4）在被投資單位的董事會(huì)或類(lèi)似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。2、實(shí)質(zhì)控制標(biāo)準(zhǔn)（二）合并范圍

1、母公司應(yīng)當(dāng)將其控制的所有子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。

2、母公司不能控制的被投資單位不應(yīng)當(dāng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍:

（1）合營(yíng)企業(yè)（原采用比例合并法）（2）已宣告被清理整頓的原子公司（3）已宣告破產(chǎn)的原子公司（4）聯(lián)營(yíng)企業(yè)（二）合并范圍企業(yè)并購(gòu)及長(zhǎng)期投資相關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題專(zhuān)題講座--之一課件企業(yè)并購(gòu)及長(zhǎng)期投資相關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題專(zhuān)題講座

主講人:深圳．2011年10月企業(yè)并購(gòu)及長(zhǎng)期投資相關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題主講人簡(jiǎn)介中審亞太會(huì)計(jì)師事務(wù)所副主任會(huì)計(jì)師廣東省注協(xié)理事深圳注協(xié)繼續(xù)教育委員會(huì)委員兼客座教授深圳市政府采購(gòu)評(píng)標(biāo)專(zhuān)家證券資格中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師中國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師聯(lián)系方式：

主講人簡(jiǎn)介中審亞太會(huì)計(jì)師事務(wù)所副主任會(huì)計(jì)師企業(yè)并購(gòu)相關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題

一、企業(yè)合并界定二、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理

——權(quán)益結(jié)合法

——購(gòu)買(mǎi)法企業(yè)并購(gòu)相關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題一、企業(yè)合并界定一、企業(yè)合并界定

企業(yè)合并指將兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)?是否形成企業(yè)合并，關(guān)鍵看是否引起報(bào)告主體變化。產(chǎn)生于控制權(quán)的轉(zhuǎn)移

(合并方取得對(duì)另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)的控制權(quán))?所合并的企業(yè)必須構(gòu)成業(yè)務(wù)能夠獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入三要素：投入；加工處理過(guò)程；產(chǎn)出一、企業(yè)合并界定注：下列交易或事項(xiàng)不屬于本準(zhǔn)則界定或規(guī)范的企業(yè)合并：1、購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)；2、兩方或多方形成合營(yíng)企業(yè)的情況；3、僅通過(guò)合同而不是所有權(quán)份額轉(zhuǎn)移將兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體。企業(yè)并購(gòu)及長(zhǎng)期投資相關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題專(zhuān)題講座--之一課件企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并依據(jù)：合并前后是否受同一方或相同的多方最終控制權(quán)益結(jié)合法購(gòu)買(mǎi)法企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并依據(jù)：合并二、權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買(mǎi)法（一）合并方（購(gòu)買(mǎi)方）合并對(duì)價(jià)的計(jì)量A、權(quán)益結(jié)合法●以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)B、購(gòu)買(mǎi)法●以公允價(jià)值為基礎(chǔ)注：合并過(guò)程中發(fā)生各項(xiàng)直接費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益直接費(fèi)用包括審計(jì)費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)用、法律咨詢(xún)服務(wù)費(fèi)用等（不含發(fā)行債券、股票相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)）。二、權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買(mǎi)法例1：甲公司以賬面價(jià)值為1000萬(wàn)、公允價(jià)值為1600萬(wàn)元的若干項(xiàng)資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)，取得乙公司60％的股權(quán)。合并中發(fā)生審計(jì)、評(píng)估、及律師費(fèi)50萬(wàn)。A、同一控制下（權(quán)益結(jié)合法）則：甲公司合并對(duì)價(jià)=1000萬(wàn)（不作為投資的初始成本）同時(shí)確認(rèn)管理費(fèi)用50萬(wàn)

B、非同一控制下（購(gòu)買(mǎi)法）則：甲公司合并對(duì)價(jià)=1600萬(wàn)（作為投資的初始成本）注:中介費(fèi)用50萬(wàn)計(jì)入管理費(fèi)用例1：甲公司以賬面價(jià)值為1000萬(wàn)、公允價(jià)值為1600萬(wàn)元的（二）合并方（購(gòu)買(mǎi)方）取得的被合并方（被購(gòu)買(mǎi)方）資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)的計(jì)量A、權(quán)益結(jié)合法1、按被合并方賬面價(jià)值計(jì)量2、合并過(guò)程中不形成新的資產(chǎn)B、購(gòu)買(mǎi)法1、按被購(gòu)買(mǎi)方公允價(jià)值計(jì)量2、合并過(guò)程中可能形成新的資產(chǎn)——商譽(yù)（參見(jiàn)合并差額的處理）（二）合并方（購(gòu)買(mǎi)方）取得的被合并方（被購(gòu)買(mǎi)方）資產(chǎn)、負(fù)債、例2：接例1資料，合并日（購(gòu)買(mǎi)日）乙公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值1500萬(wàn)，公允價(jià)值2000萬(wàn)。A、同一控制下（權(quán)益結(jié)合法）則：甲公司取得的被合并方凈資產(chǎn)價(jià)值

=1500×60%=900萬(wàn)（作為投資的初始成本）

B、非同一控制下（購(gòu)買(mǎi)法）則：甲公司取得的被購(gòu)買(mǎi)方凈資產(chǎn)價(jià)值

=2000×60%=1200萬(wàn)（不作為投資的初始成本）

例2：接例1資料，合并日（購(gòu)買(mǎi)日）乙公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值150（三）合并差額的處理A、權(quán)益結(jié)合法1、實(shí)質(zhì)為兩個(gè)賬面價(jià)值的比較：

合并對(duì)價(jià)-取得的被合并方的凈資產(chǎn)2、借差沖資本公積——資本溢價(jià)、留存收益貸差計(jì)資本公積——資本溢價(jià)B、購(gòu)買(mǎi)法1、實(shí)質(zhì)為兩個(gè)公允價(jià)值的比較：

合并成本-取得的被購(gòu)買(mǎi)方的凈資產(chǎn)2、借差形成新的資產(chǎn)——商譽(yù)貸差計(jì)當(dāng)期損益——營(yíng)業(yè)外收入注：控股合并下商譽(yù)及營(yíng)業(yè)外收入均體現(xiàn)在合并報(bào)表中（三）合并差額的處理例3：接例2資料A、同一控制下（權(quán)益結(jié)合法）則：合并差額=1000-900=100萬(wàn)（借差）借記：資本公積——資本溢價(jià)（該科目余額不足時(shí)，不足部分借記留存收益）注：若為貸差則貸記資本公積B、非同一控制下（購(gòu)買(mǎi)法）則：合并差額=1600-1200=400萬(wàn)（借差）形成新的資產(chǎn)——商譽(yù)（在合并報(bào)表中單獨(dú)列示為商譽(yù)；在甲企業(yè)單個(gè)報(bào)表中并在投資成本中列示）注：若為貸差則在合并報(bào)表中體現(xiàn)為營(yíng)業(yè)外收入。例3：接例2資料（四）合并日（購(gòu)買(mǎi)日）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

前提：控股合并A、同一控制控股合并1、編制合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表2、一般不需要調(diào)整被合并方的報(bào)表3、合并日及以前發(fā)生的內(nèi)部交易需抵銷(xiāo)4、被合并方合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益的特別考慮B、非同一控制控股合并1、只編制合并資產(chǎn)負(fù)債表2、需要按公允價(jià)值調(diào)整被購(gòu)買(mǎi)方的資產(chǎn)負(fù)債表3、合并貸差的特別考慮（四）合并日（購(gòu)買(mǎi)日）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制項(xiàng)目甲乙資產(chǎn)貨幣資金200500相關(guān)資產(chǎn)48003000負(fù)債15002000股東權(quán)益股本20001000資本公積(股本溢價(jià))1000留存收益500500綜合比較(續(xù)用例1-3資料)合并前單個(gè)報(bào)表項(xiàng)目甲乙資產(chǎn)貨幣資金200500相關(guān)資產(chǎn)48003000負(fù)債企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理：A、同一控制下

B、非同一控制下

1、借：長(zhǎng)期股權(quán)投資900

資本公積100

貸：相關(guān)資產(chǎn)10002、借：管理費(fèi)用50

貸：銀行存款501、借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1600

貸：相關(guān)資產(chǎn)1000資產(chǎn)處置收益6002、借：管理費(fèi)用50

貸：銀行存款50企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理：1、借：長(zhǎng)期股權(quán)投資9002、借：管項(xiàng)目同一控制下非同一控制下資產(chǎn)貨幣資金150150長(zhǎng)期股權(quán)投資9001600其他相關(guān)資產(chǎn)38003800負(fù)債15001500股東權(quán)益股本20002000資本公積(股本溢價(jià))9001000留存收益4501050企業(yè)合并后甲公司單個(gè)報(bào)表項(xiàng)目同一控制下非同一控制下資產(chǎn)貨幣資金150150長(zhǎng)期股權(quán)投項(xiàng)目甲乙抵銷(xiāo)分錄合并數(shù)借貸資產(chǎn)貨幣資金150500650長(zhǎng)期股權(quán)投資900①900其他相關(guān)資產(chǎn)380030006800負(fù)債150020003500股東權(quán)益股本20001000①

10002000資本公積*1900②300600留存收益450500①500②300750少數(shù)股權(quán)①600600同一控制下合并資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目甲乙抵銷(xiāo)分錄合并數(shù)借貸資產(chǎn)貨幣資金150500650長(zhǎng)期抵銷(xiāo)分錄：

2、將合并前被合并方實(shí)現(xiàn)的留存收益中合并方享有的部分轉(zhuǎn)回

1、借：股本1000

留存收益500

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資900

少數(shù)股東權(quán)益6001、借：資本公積——股本溢價(jià)300

貸：留存收益300*1、300=500X60%*2、如甲公司資本公積——股本溢價(jià)小于300，則以該科目余額為限調(diào)整。抵銷(xiāo)分錄：1、借：股本項(xiàng)目甲乙抵銷(xiāo)分錄合并數(shù)賬面價(jià)值公允價(jià)值借貸資產(chǎn)貨幣資金150500500650長(zhǎng)期股權(quán)投資16001600其他相關(guān)資產(chǎn)3800300035005007300商譽(yù)*2400450負(fù)債1500200020003500股東權(quán)益2000股本2000100010002000資本公積10001000留存收益10505005001100少數(shù)股權(quán)800800非同一控制下合并資產(chǎn)負(fù)債表*2、如合并差額為貸差則貸記留存收益。未考慮遞延所得稅項(xiàng)目甲乙抵銷(xiāo)分錄合并數(shù)賬面價(jià)值公允價(jià)值借貸資產(chǎn)貨幣資金150抵銷(xiāo)分錄：◆一筆分錄

◆兩筆分錄（先調(diào)整再抵銷(xiāo)）

借：股本1000

留存收益500

相關(guān)資產(chǎn)500

商譽(yù)4001、借：相關(guān)資產(chǎn)500

貸：資本公積——股本溢價(jià)500貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資1600

少數(shù)股東權(quán)益8002、借：股本1000

留存收益500

資本公積500

商譽(yù)400貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資1600

少數(shù)股東權(quán)益800抵銷(xiāo)分錄：借：股本1企業(yè)并購(gòu)及長(zhǎng)期投資相關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題專(zhuān)題講座--之一課件長(zhǎng)期股權(quán)投資相關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題

一、初始投資成本的確定二、成本法核算三、權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資相關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題一、初始投資一、初始投資成本的確定（一）企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資（二）企業(yè)合并以外方式形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資1、以支付現(xiàn)金方式取得

——購(gòu)買(mǎi)價(jià)款（含手續(xù)費(fèi)等）2、以發(fā)行權(quán)益性證券方式取得

——權(quán)益性證券的公允價(jià)值（不含傭金、手續(xù)費(fèi)）3、通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換方式取得

——具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的按公允價(jià)值計(jì)量（換出資產(chǎn)優(yōu)先）

——不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的按賬面價(jià)值計(jì)量4、通過(guò)債務(wù)重組方式取得

——按公允價(jià)值計(jì)量5、投資者投入

——約定價(jià)（約定的價(jià)值不公允除外）一、初始投資成本的確定注：

不論何種方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目進(jìn)行處理，不構(gòu)成取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。

企業(yè)并購(gòu)及長(zhǎng)期投資相關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題專(zhuān)題講座--之一課件二、成本法核算（一）范圍1.對(duì)子公司投資2.對(duì)被投資單位的影響力在重大影響以下，且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的投資（二）會(huì)計(jì)處理1、按照初始投資成本計(jì)價(jià)；2、追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本；3、被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。二、成本法核算三、權(quán)益法核算（一）范圍1.對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資－－共同控制2.對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資－－重大影響重大影響的確定：考慮潛在表決權(quán)（二）會(huì)計(jì)處理1、投資成本的調(diào)整

初始投資成本占被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額投資成本大：不調(diào)整（借差）投資成本?。赫{(diào)整，差額計(jì)入當(dāng)期損益（貸差）比較三、權(quán)益法核算比較例1：A公司以2000萬(wàn)元取得B公司30％的股權(quán)，能夠?qū)公司施加重大影響?！敉顿Y時(shí)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為6000萬(wàn)元,則A公司應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資20000000

貸：銀行存款等20000000

無(wú)需再調(diào)整◆投資時(shí)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為7000萬(wàn)元，則A公司應(yīng)進(jìn)行的處理為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資20000000

貸：銀行存款20000000

需進(jìn)行調(diào)整：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1000000

貸：營(yíng)業(yè)外收入1000000例1：A公司以2000萬(wàn)元取得B公司30％的股權(quán)，能夠?qū)公2、投資損益的確認(rèn)（1）統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間（2）抵銷(xiāo)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益（3）考慮投資時(shí)點(diǎn)被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值例2：某投資企業(yè)于20×6年1月1日取得聯(lián)營(yíng)企業(yè)30％的股權(quán)，取得投資時(shí)被投資單位的固定資產(chǎn)公允價(jià)值為1200萬(wàn)元，賬面價(jià)值為600萬(wàn)元，固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限為10年，凈殘值為零，按照直線(xiàn)法計(jì)提折舊。被投資單位20×6年度利潤(rùn)表中凈利潤(rùn)為500萬(wàn)元。2、投資損益的確認(rèn)分析：

被投資單位當(dāng)期利潤(rùn)表中已按其賬面價(jià)值計(jì)算扣除固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用為60萬(wàn)元，按照取得投資時(shí)點(diǎn)上固定資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)算確定的折舊費(fèi)用為120萬(wàn)元，假定不考慮所得稅影響。

調(diào)整后的凈利潤(rùn)=500－60=440萬(wàn)元；投資企業(yè)按照持股比例計(jì)算確認(rèn)的當(dāng)期投資收益

=440×30％=132萬(wàn)元。注：◆在進(jìn)行有關(guān)調(diào)整時(shí)考慮重要性原則

◆如直接按被投資單位的賬面凈損益與持股比例計(jì)算確認(rèn)投資損益的，應(yīng)在附注中應(yīng)當(dāng)說(shuō)明這一事實(shí)及其原因。分析：注：◆在進(jìn)行有關(guān)調(diào)整時(shí)考慮重要性原則3、超額虧損的確認(rèn)（1）首先，減記長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值（2）其次，以其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益項(xiàng)目賬面價(jià)值為限繼續(xù)確認(rèn)投資損失。（3）第三，合同或協(xié)議約定仍承擔(dān)額外義務(wù)的，應(yīng)按預(yù)計(jì)承擔(dān)的義務(wù)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，計(jì)入當(dāng)期投資損失。（4）除按上述順序已確認(rèn)的投資損失外仍有額外損失的，應(yīng)在賬外備查登記注：被投資單位以后期間實(shí)現(xiàn)盈利的，按上述相反順序恢復(fù)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值3、超額虧損的確認(rèn)例3:甲企業(yè)持有乙企業(yè)40%的股權(quán),2006年12月31日投資的賬面價(jià)值為2000萬(wàn)元。假定取得投資時(shí)點(diǎn)被投資單位各資產(chǎn)公允價(jià)值等于賬面價(jià)值，雙方采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間相同。假設(shè)一：乙企業(yè)2007年虧損3000萬(wàn)元。則：