注冊會計師的法律責任探討課件

第五章注冊會計師的法律責任第五章注冊會計師的法律責任1本章內容

審計責任避免法律訴訟審計法律責任本章內容審計責任避免法律訴訟2

教學重點與難點◆注冊會計師法律責任的成因；◆對注冊會計師法律責任的認定。

教學重點與難點◆注冊會計師法律責任的成因；3CPA職業(yè)---》經濟警察？企業(yè)醫(yī)生？販子（買賣信息資源）？風險？利益？左右為難？通同作弊？誤導？訴訟？行政責任？民事責任？醫(yī)院？妻離子散？滅頂之災？刑事責任？監(jiān)獄？CPA職業(yè)---》經濟警察？企業(yè)醫(yī)生？販子（買賣信息資源）？4

【案例導學】——誰的責任？資料：萬民公司是一家國有大型企業(yè)。2002年12月，公司總經理針對公司效益下滑、面臨虧損的情況，電話請示正在外地出差的董事長。董事長指示把財務會計報告做得漂亮一些，總經理把這項工作交給公司總會計師，要求按董事長意見辦?？倳嫀煱垂绢I導意圖，對當年度的財務會計報告進行了技術處理，虛擬了若干筆無交易的銷售收入，從而使公司報表由虧變盈。經誠信會計師事務所審計后，公司財務會計報告對外報出。2003年4月，在《會計法》執(zhí)行情況檢查中，當?shù)刎斦块T發(fā)現(xiàn)該公司存在重大會計作假行為，依據(jù)《會計法》及相關法律、法規(guī)、制度，擬對該公司董事長、總經理、總會計師等相關人員進行行政處罰，并分別下達了行政處罰告知書。萬民公司相關人員接到行政處罰告知書后，均要求舉行聽證會?！景咐龑W】——誰的責任？5在聽證會上，有關當事人作了如下陳述：公司董事長稱：“我前一段時間出差在外，對公司情況不太了解，雖然在財務會計報告上簽名并蓋章，但只是履行會計手續(xù)，我不能負任何責任。具體情況可由公司總經理予以說明?！惫究偨浝矸Q：“我是搞技術出身的，主要抓公司的生產經營，對會計我是門外漢，我雖在財務會計報告上簽名并蓋章，那也只是履行程序而已。以前也是這樣做的，我不應承擔責任。有關財務會計報告情況應由公司總會計師解釋?！惫究倳嫀煼Q：“公司對外報出的財務會計報告是經過誠信會計師事務所審計的，他們出具了無保留意見的審計報告。誠信會計師事務所應對本公司財務會計報告的真實性、完整性負責，承擔由此帶來的一切責任?！币螅焊鶕?jù)我國會計法律、法規(guī)、制度規(guī)定，分析公司董事長、總經理、總會計師在聽證會上的陳述是否正確，并分別說明理由。在聽證會上，有關當事人作了如下陳述：公司董事長6

【答案與解析】1．董事長：《會計法》對單位負責人會計責任的規(guī)定，并強調指出，這一規(guī)定不因單位負責人當時是否在場而改變。該公司的會計造假行為實際上是由董事長授意指使的。

2．總經理：總經理和單位負責人、主管會計工作的負責人、會計機構負責人(會計主管人員)一樣，都是財務會計報告的責任人，應承擔相應的法律責任，不能以不懂會計專業(yè)相推脫。事實上，該公司總經理也參與了會計造假。

3．總會計師：會計責任與審計責任的關系，強調對財務會計報告的真實性、完整性負責是公司應承擔的會計責任；同時事務所也應當承擔相應的審計責任。【答案與解析】7一、審計責任與法律責任的關系

審計責任——是指審計人員應履行的專業(yè)職責和未履行好專業(yè)職責或因失職觸犯法律而應承擔的不利的法律后果。明確了注冊會計師應履行的職責，指出什么是可作為的且應當作為的。法律責任——是指CPA在履行其審計責任時，未按法律、法規(guī)、審計準則和職業(yè)道德規(guī)范執(zhí)業(yè)，出現(xiàn)違約、過失或欺詐等行為而給被審計單位或其他利害關系人造成損失而承擔的法律后果。明確了未按要求正確充分履行審計責任需負的行政責任、或民事責任、或刑事責任，強調什么是禁止作為及若作為所帶來的法律后果。審計責任是法律責任的前提，法律責任是建立在審計責任的基礎上的，CPA承擔法律責任與否取決于審計責任履行是否正確充分。第一節(jié)法律責任概述一、審計責任與法律責任的關系第一節(jié)法律責任概述8二、注冊會計師法律責任的表現(xiàn)形式在現(xiàn)代社會中，注冊會計師的法律責任正在逐步擴展，特別是在西方國家，進入20世紀80年代后，無論是法院的判例解釋，還是注冊會計師職業(yè)團體的態(tài)度，較之以往的情形都發(fā)生了很大變化。注冊會計師職業(yè)受到阻礙或沖擊的原因歸結為：一是消費者利益的保護主義興起（對消費者權益與商業(yè)利益之間出現(xiàn)利益失衡進行的一種補償，開始對消費者的利益逐漸認識和重視）；二是有關審計保險論的運用；——“深口袋”理論（即任何看上去擁有社會財富的人都可能受到起訴，不論其應當受到懲罰的程度如何），“風險社會化”（即把責任推向那些被認為可以避免損失或可以通過向其他人收取更高的費用轉嫁損失的人），以及注冊會計師越來越明顯地被看做是擔保人而非獨立、客觀的審計者和報告者；三是所有商業(yè)領域，注冊會計師的參與日益增加——人們開始認同投資過程中不斷披露會計信息的重要性，并反對濫用注冊會計師許可的所謂“創(chuàng)新”會計處理。二、注冊會計師法律責任的表現(xiàn)形式9

●訴訟爆炸近年來，企業(yè)經營失敗或者因管理層舞弊造成破產倒閉的事件劇增，投資者和貸款人蒙受重大損失，因而指控注冊會計師未能及時揭示或報告這些問題，并要求其賠償有關的損失。迫于社會的壓力，許多國家的法院判決逐漸傾向于增加注冊會計師在這些方面的法律責任。注冊會計師法律責任的不斷擴大，履行責任的對象隨之拓寬，這些都使得注冊會計師很容易被指控為民事侵權，“訴訟爆炸”也由此產生。在目前的法律環(huán)境下，指控會計師事務所和注冊會計師執(zhí)業(yè)不當?shù)脑V訟案件和賠償金額日益增多。20世紀90年代美國專家估計，由于法律訴訟和賠償金額的激增，美國會計師事務所訴訟的直接費用支出占其審計收入的20%。訴訟賠償不僅是大型會計師事務所面臨的問題，也是中下會計師事務所提供鑒證服務應當考慮的問題。對注冊會計師指控的案件至少在70個國家有所增長?！裨V訟爆炸10

●保險危機伴隨著訴訟迅速增長的趨勢，出現(xiàn)：職業(yè)過失保險賠付急劇增長，而保險賠付的增加又不可避免地導致保險費用的攀升。在美國。在對執(zhí)業(yè)不當?shù)膶徟兄?，凡涉及到大額賠付的，陪審團裁決的基礎就是認為賠償金額通常由保險公司而非被告承擔。早期的司法制度傾向于限定于注冊會計師對第三方的法律責任，但自20世紀70年代末以來，不少法官已放棄上述判例原則，轉而規(guī)定注冊會計師對已知的第三方使用者或財務報表的特定用途必須承擔法律責任。當注冊會計師涉及民事侵權的案件時，訴訟帶來的直接后果就是賠償金額的持續(xù)上漲。這又導致注冊會計師由于支付高額保險費用而引發(fā)提供的服務價格持續(xù)上漲。●保險危機11責任含義關系行為影響會計責任是指被審計單位管理層在被審計單位治理層的監(jiān)督下，按照適用會計準則和相關會計制度的規(guī)定編制報表。CPA的審計責任不能替代、減輕和免除被審計單位會計責任。錯誤、舞弊和違反法規(guī)行為

重要性水平（CPA的職業(yè)判斷）

審計責任按照審計準則的規(guī)定對財務報表發(fā)表審計意見是CPA的責任。被審計單位承擔會計責任不能作為減少審計測試的理由。違約、過失和欺詐三、審計責任與會計責任責任含義關系行為影響會計責任是指被審計單位管理層在被審計單位12

管理層對編制財務報表的責任具體包括：

1）選擇適當?shù)臅嫓蕜t和相關會計制度；

2）選擇和運用恰當?shù)臅嬚撸?/p>

3）作出合理的會計估計

4）設計、實施和維護與財務報表編制相關的內部控制。管理層對編制財務報表的責任具體包括：13▲CPA對報表錯報的審計責任（合理保證）

1、有責任查出重大的錯誤與舞弊

2、不能保證查出所有的錯誤與舞弊

(由于審計測試及被審計單位內部控制的固有限制）

為恰當履行對財務報表發(fā)表審計意見的責任，在審計過程中必須遵循的基本原則：

(1)遵守職業(yè)道德規(guī)范；

(2)遵守質量控制準則；

(3)遵守審計準則；

▲CPA對報表錯報的審計責任（合理保證）14◆揭錯查弊階段◆真實公允階段◆真實公允和揭錯查弊并重階段四、審計責任的演進◆揭錯查弊階段四、審計責任的演進15◆（一）違約

違約——是指合同的一方或幾方未能達到合同條款的要求。當違約給他人造成損失時，應負違約責任?！簦ǘ┻^失——“無意”

過失——指在一定的條件下，缺少應有的合理的謹慎。

評價過失的標準——以其他合格注冊會計師在相同條件下可做到的謹慎為標準的。一、形成CPA法律責任的直接原因

第二節(jié)注冊會計師法律責任的成因◆（一）違約一、形成CPA法律責任的直接原因第二節(jié)注冊16過失的分類◆過失按其程度分為普通過失和重大過失

普通過失——一般過失，通常指沒有保持職業(yè)上應有的合理的謹慎；對CPA而言就是沒有完全遵守專業(yè)標準。

重大過失——指連起碼的職業(yè)謹慎都不保持，對業(yè)務或事務不加考慮，滿不在乎；對CPA而言，則是根本沒有遵循專業(yè)準則或沒有按專業(yè)準則的基本要求執(zhí)行業(yè)務。

共同過失——即對他人過失，受害方自己未能保持合理的謹慎因而蒙受損失。

過失的分類17普通過失和重大過失的區(qū)分標準：

◆在執(zhí)業(yè)過程中遵循審計準則的程度高低。

◆重要性

不超過重要性標準——沒有過失；超過重要性標準，但各項錯報、漏報單獨都不重要——普通過失；超過重要性標準，并且某一兩項錯報、漏報單獨來看都超過了重要性標準——重大過失?！魞炔靠刂?/p>

普通過失和重大過失的區(qū)分標準：

◆在執(zhí)業(yè)過程18

◆（三）欺詐——又稱注冊會計師舞弊，是以欺騙或坑害他人為目的的一種故意行為。——“故意”行為，作案具有不良動機是欺詐的重要特征，也是欺詐與普通過失和重大過失的主要區(qū)別之一。——為了達到欺騙他人的目的，明知委托單位的財務報表有重大錯報，卻加以虛偽的陳述，出具無保留意見的審計報告。

推定欺詐——又稱“涉嫌欺詐”，是指雖無故意欺詐或坑害他人的動機，但卻存在極端或異常的過失。推定欺詐和重大過失這兩個概念的界限往往很難界定，在美國許多法院曾經將重大過失解釋為推定欺詐。?！簦ㄈ┢墼p19注冊會計師的法律責任探討課件20注冊會計師的法律責任探討課件21注冊會計師的法律責任探討課件22（一）錯誤

——是指導致財務報表錯報的非故意行為，主要包括：◆為編制財務報表而收集和處理數(shù)據(jù)時發(fā)生失誤；◆由于疏忽和誤解有關事實而作出不恰當?shù)臅嫻烙?；◆在運用與確認、計量、分類或列報（包括披露）相關的會計政策時發(fā)生失誤。二、形成CPA法律責任的間接原因（一）錯誤二、形成CPA法律責任的間接原因23（四）沒有過失、普通過失、重大過失和欺詐的界定

（四）沒有過失、普通過失、重大過失和欺詐的界定

24（二）舞弊1、概念舞弊——是指被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當或非法利益的故意行為。要求關注導致財務報表發(fā)生重大錯報的舞弊。既不能要求注冊會計師對所有未能查處財務報表的錯誤與舞弊情況負責，也不意味著注冊會計師對未能查出的財務報表中的重大錯誤與舞弊沒有任何責任，關鍵要看未能查出的原因是否源自注冊會計師本身的過錯。

舞弊行為:偽造憑證、篡改會計紀錄、變造財務報表數(shù)據(jù)等。

（二）舞弊25▲2、與財務報表審計相關的舞弊：

1）對財務信息作出虛假報告導致的錯報（財務報告欺詐）；

可能源于管理層通過操縱利潤誤導財務報表使用者對被審計單位業(yè)績或盈利能力的判斷。

2）侵占資產導致的錯報（資產盜用）。注冊會計師的法律責任探討課件26▲如果報表存在舞弊或舞弊嫌疑導致的錯報，且遇到難以繼續(xù)執(zhí)行審計業(yè)務的異常情形，應考慮：

1、相應的職業(yè)責任和法律責任，包括向審計業(yè)務委托人報告，或根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定向監(jiān)管機構報告；

2、對審計報告的影響，或解除業(yè)務約定。舞弊——應采取的對策▲如果報表存在舞弊或舞弊嫌疑導致的錯報，且遇到難以繼續(xù)執(zhí)行審27（三）違法行為1、概念“違法”——是指違反除財務會計法規(guī)以外的其他法規(guī)，比如環(huán)保法、勞動保護法、商標法等等，不包括財務會計法規(guī)。

▲責任：管理層的責任——防止和發(fā)現(xiàn)違反法規(guī)行為。CPA的責任——執(zhí)行年度財務報表審計可能是遏制違反法規(guī)行為的一項措施。（不應當、也不能對防止客戶違反法規(guī)行為負責）。

▲違法的認定——如果沒有證據(jù)表明存在違反法規(guī)行為，可推定遵守了相關法律法規(guī)。

（三）違法行為1、概念28

2、對違反法規(guī)行為的報告▲如發(fā)現(xiàn)客戶存在嚴重違反法規(guī)行為，應考慮法律法規(guī)是否要求其向監(jiān)管機構報告；必要時，征詢法律意見。▲如客戶存在違反法規(guī)行為，且沒有采取CPA認為必要的補救措施，應考慮解除業(yè)務約定。2、對違反法規(guī)行為的報告29

3、對審計報告的影響▲如認為違反法規(guī)行為對報表有重大影響，且未能在報表中得到恰當反映，出具保留意見或否定意見的審計報告?！缫蜃钃蠠o法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，出具保留意見或無法表示意見的審計報告。▲如因審計范圍受到客戶以外的其他條件限制而無法確定違反法規(guī)行為是否發(fā)生，應考慮其對審計報告的影響。3、對審計報告的影響30經營失敗是指由于極端經營風險發(fā)生而導致企業(yè)破產或者不能償還債權人的借款。經營失敗是經營風險的極端表現(xiàn)。經營風險——是指企業(yè)由于經濟或經營條件，比如經濟蕭條、管理決策失誤、或者同行之間的惡性競爭等，導致債權人的借款不能歸還或者無法實現(xiàn)投資人的預期收益。審計失敗是指注冊會計師由于沒有遵守審計準則而形成或出具了錯誤的審計意見。審計風險——是指財務報表中存在重大錯報，而發(fā)表不恰當審計意見的可能性。經營失敗，可能會引發(fā)審計風險。

三、經營失敗、審計失敗與審計風險經營失敗是指由于極端經營風險發(fā)生而導致企業(yè)破產或者不能償還債31三者關系審計失敗經營風險審計風險企業(yè)出現(xiàn)經營失敗，可能存在審計失敗，也可能不存在審計失敗。主要取決于注冊會計師在審計過程中是否遵守了審計準則，是否存在過失行為。從理論上來說，有審計風險時，且沒有遵守審計準則就會造成審計失敗。三者關系審計失敗經營風險審計風險企業(yè)出現(xiàn)經營失32審計失敗案例中天勤的悲哀：合并風險的典范。60家上市公司，300多人，合并當年年報銀廣廈傾覆。2002年2月被財政部、證監(jiān)會撤消。簽字CPA被判26---30個月徒刑，3萬罰金。悲哀的銀廣廈：94年成立，6月深圳上市。政治導入（種草治沙）企業(yè)形象迅速上升，99年底股價13、97，2000年4月19日為35、83，4月20日分紅10送10；2000年12月29日漲到37、99元，綜合全年上漲440%，目前股價3元左右。審計失敗案例中天勤的悲哀：合并風險的典范。60家上市公司，33美國安然公司審計案例事件的由來及其影響總部設在美國得克薩斯州休斯敦的安然公司經營電力和天然氣、能源和商品運輸以及為全球客戶提供財務和風險管理服務等，其中能源交易業(yè)務量居全美之首，2000年營業(yè)額達1010億美元，總資產為620億美元，業(yè)務遍及40多個國家和地區(qū)，員工超過2萬名，是美國最大的能源公司，也是世界最大的能源商品和服務公司之一。2001年10月16日，安然公司突然宣布，該公司第三季度虧損6.38億美元，凈資產因受外部合伙關系影響減少12億美元。安然股價隨即迅速下跌，并引來SEC和多家律師事務所的關注。11月18日美國(華爾街日報)揭露，安然財務主管與一些關聯(lián)安然資產和股票的有牽涉，并從中獲利數(shù)百萬美元。11月8日安然公司宣布1997年以來通過非法手段虛報利潤5.86億美元，并未將內部巨額債務和損失如實報告。11月21日，安然又宣布，延期償還6.9億美元的債務。此后，安然的股價一路下跌，到11月29日已跌至26美分，市值僅有2.68億美元，一年前安然公司股價還曾高達90美元，市值近800億美元。在安然公司承認有重大舞弊行為后不到2個月內，安然股價便跌破1美元，市值縮水，致使大批中小投資者傾家蕩產，許多與安然有著資金業(yè)務住來的公司受到巨大影響。如：曾為安然提供貸款的多家銀行股價下跌，JP摩根大通股價下跌5．6％，花旗集團下跌5．4％，這兩家銀行借給安然的款項就超過16億美元之巨。許多銀行的信用評級也被降低，金融債券被拋售，引起美國債券市場震蕩，使世界能源業(yè)也受到影響。美國安然公司審計案例事件的由來及其影響34安然事件中的會計問題

1、利用“特別目的實體”低估利潤，低估負債。安然公司不恰當?shù)乩谩疤貏e目的實體”符合特定條件可以不納入合并報表的會計慣例，將本應納入合并報表的三個“特別目的實體”排除在合并報表編制范圍之外，導致1997至2000年期間高估了4．99億美元的利潤、低估了數(shù)億美元的負債。此外，以不符合“重要性”原則為由，未采納安達信的調整建議，導致1997至2000年期間高估凈利潤o．92億美元。

2、通過空掛應收票據(jù)，高估資產和股東權益。為了解決V類公司的資本金問題，安然公司于2000年第一季度向V類公司發(fā)行了價值為1．72億美元的普通股。在沒有收到V類公司支付認股款的情況下，安然公司仍將其記錄為實收股本的增加，并相應增加了應收票據(jù)，由此虛增了資產和股東權益1．72億美元。按照公認會計準則，這筆交易應視為股東欠款，作為股東權益的減項。此外，2001年第一季度，安然公司與v類公司簽訂了若干份遠期合同，根據(jù)這些合同的要求，安然公司在未來應向V類公司發(fā)行8．28億美元的普通股，以此交換V類公司出具的應收票據(jù)。安然公司按上述方式將這些遠期合同記錄為實收股本和應收票據(jù)的增加，又虛增資產和股東權益8．28億美元。安然事件中的會計問題35安然事件中的會計問題

3、通過有限合伙企業(yè)操縱利潤。通過一系列的金融創(chuàng)新，包括設立由其控制的有限合伙企業(yè)進行籌資或避險?，F(xiàn)已披露的設立于1999年的LJM1開曼公司和LJM2共同投資公司(統(tǒng)稱為LJM)在法律上注冊為私人投資有限合伙企業(yè)。LJM的合伙人分為一般合伙人和有限責任合伙人。

1999年6月至2001年9月，安然公司與LJM公司發(fā)生了24筆交易，這些交易的價格大都嚴重偏離公允價值。安然公司現(xiàn)已披露的資料表明，這24筆交易使安然公司稅前利潤增加了5．78億美元，其中，1999和2000年度增加的稅前利潤為7．43億美元，2001年1至6月減少的稅前利潤為1．65億美元。在這24筆交易中，安然公司通過將資產賣給LJM2確認了8730萬美元的稅前利潤，LJM購買安然公司發(fā)起設立的SPE的股權和債券，使安然公司確認了240萬美元稅前利潤；LJM受讓安然公司聯(lián)屬企業(yè)的股權，使安然公司獲利1690萬美元；安然公司與LJM共同設立5個SPE，并通過受讓LJM2在這5個SPE(其中四個為前述的V類公司)的股權等方式，確認了與風險管理活動有關的稅前利潤4．712億美元。安然公司通過上述交易確認的5．78億美元稅前利潤中，1．03億美元已通過重新合并LJMl的報表予以抵消，其余4．75億美元能否確認尚不得而知。但安然公司在2001年第三季度注銷對V類公司的投資就確認了10億美元虧損的事實，不能不讓人懷疑安然公司在1999和2000年確認上述交易利潤的恰當性。安然事件中的會計問題36安然事件中的會計問題

4、利用合伙企業(yè)網絡組織，自我交易，涉嫌隱瞞巨額損失。安然公司擁有錯綜復雜的龐大合伙企業(yè)網絡組織，為特別目的(主要是為了安然公司購買資產或替其融資)設立了約3000家合伙企業(yè)和子公司，其中約900家設在海外的避稅天堂。雖然安然公司2001年10月組成了由新增選為獨立董事的德州大學法學院院長威廉．鮑爾斯教授擔任主席的獨立調查委員會，對安然公司的合伙企業(yè)和子公司進行調查，但要查清這些具有復雜財務結構和千變萬化商業(yè)風險的網絡組織的真實情況，恐怕得歷時數(shù)載。盡管如此，根據(jù)《紐約時報》2002年1月17日的報道以及1月16日該報全文刊載的安然公司發(fā)展部副總經理雪倫·沃特金斯女士在首席執(zhí)行官杰弗利．K．斯基林突然辭職后致函董事會主席肯尼思．萊的信函，安然公司很有可能必須在已調減了前5年5．86億美元稅后利潤的基礎上，再調減13億美元的利潤。這13億美元的損失，主要是安然公司尚未確認的與合伙企業(yè)復雜的融資安排等衍生金融工具有關的損失，其中5億美元與安然公司已對外披露的V類公司有關，其余8億美元則與安然公司至今尚未披露的Condor公司有關。至于眾多以安然股票為軸心的創(chuàng)新金融工具及其他復雜的債務安排所涉及的損失和表外債務，很可能是個難以估量的“財務黑洞”。安然事件中的會計問題37安然事件中的審計問題

1、安達信出具了嚴重失實的審計報告和內部控制評價報告。

2、安達信對安然公司的審計缺乏獨立性。

安達信對安然公司的審計至少缺乏形式上的獨立性，主要表現(xiàn)為：

(1)安達信不僅為安然公司提供審計鑒證服務，而且提供收入不菲的咨詢業(yè)務。安然公司是安達信的第二大客戶，2000年度，安達信向安然公司收取了高達5200美元的費用，其中一半以上為咨詢收入。安達信提供的咨詢服務甚至包括代理記賬。

(2)安達信的政治行動委員會在2000年美國國會選舉中就捐贈了99萬美元的“政治獻金”。會計師事務所居然設立政治行動委員會，試圖影響國會選舉，獨立性何在?(3)安然公司的許多高層管理人員為安達信的前雇員，他們之間的密切關系至少有損安達信形式上的獨立性。安然公司的首席財務主管、首席會計主管和公司發(fā)展部副總經理等高層管理人員都是安然公司從安達信招聘過來的。至于從安達信辭職，到安然公司擔任較低級別的管理人員的更是不勝枚舉。

3、銷毀審計工作底稿，妨礙司法調查。安然事件中的審計問題38基本觀點：法律責任的出現(xiàn)原因：

——在執(zhí)業(yè)時沒有保持應有的職業(yè)謹慎，并導致了對其他人權利的損害。

◆如果因過失或違約而沒有提供服務，或在工作中未能恪守應有的職業(yè)謹慎，則要對客戶承擔法律責任。

◆依據(jù)習慣法，在某些情況下，可能要對客戶以外的其他人承擔責任，如對“已預見”將依賴財務報表的有限第三者承擔責任?！粼跇O少的情況下，可能還承擔刑事責任。第三節(jié)注冊會計師法律責任基本觀點：第三節(jié)注冊會計師法律責任39一、注冊會計師民事責任訴訟浪潮發(fā)端原因

1965年以前，美國針對CPA行業(yè)提起的訴訟案件非常少。但到了60年代后期，一些法院針對CPA法律責任的判決開始逐步發(fā)生變化，針對CPA的訴訟浪潮襲卷而來,而且，要求CPA賠償?shù)臄?shù)額也高得驚人。直到20世紀90年代早期才有所緩解。

導致美國訴訟浪潮的原因：

1)客戶利益至上主義的盛行;2)信息的依賴得到“欺詐市場”理論的支持。

3)注冊會計師被看作是財務信息的保證人;4)存貸款危機的發(fā)生。20世紀80年代后期和90年代早期，美國發(fā)生的存貸款危機引發(fā)了大量的訴訟案件，其中針對美國CPA行業(yè)的訴訟案件多達4000個左右、訴訟標的額估計高達150億美元。當時令美國CPA行業(yè)中每一起存貸款危機所引發(fā)的或者可能引發(fā)的訴訟案件，CPA都可能被卷入其中。而且，在這些訴訟案件當中，由于連帶責任的應用，以及其他被告的財力虧空，即使分配給CPA們承擔的責任份額較小，也很有可能最終承擔原告的全部損失。一、注冊會計師民事責任訴訟浪潮發(fā)端原因40

“欺詐市場理論”的主要內容

當被告有虛假陳述或其它證券欺詐行為,而原告遭受了損失時,只要原告能夠證明他有權信賴自己買進或賣出的證券的市場價格的真實性,就滿足了證明自己是受到欺騙而實施了交易行為,他所受損害與被告虛假信息披露之間存在法律上因果關系的舉證責任。理論的核心——把股票市場、股票的市場價格當作被告虛假信息披露行為與原告信賴之間因果關系鏈條中的一個環(huán)節(jié),僅要求原告證明自己對股票市場價格的真實性存在信賴,而無需證明他實際受到被告虛假信息披露行為的直接影響?！爱敶嬖谑袌鰰r,可以把市場視為買賣雙方之間的中介,以經加工的市場價格的方式把信息傳遞給投資者。因此,———市場是投資者的免費的代理人，把所有獲得的信息傳達給投資者,股票的價值就是股票的市場價格。”這一理論，在更大程度上減輕了原告的舉證負擔，使得原告因無法證明因果關系而敗訴的可能性幾乎完全消失?！淖兞嗣绹ㄔ涸谝蚬P系認定標準上的傳統(tǒng)立場,在證券民事訴訟中正式確立了舉證責任倒置的原則,使證券民事糾紛中原告和被告的舉證責任發(fā)生了根本的改變,進而促進了美國證券民事責任制度的進一步成熟。

“欺詐市場理論”的主要內容

當被告有41

證券民事責任因果關系舉證責任倒置的理論———“欺詐市場理論”

美國是最早在證券民事訴訟中建立因果關系舉證責任倒置的國家,其理論依據(jù)就是“欺詐市場理論”。舉證責任倒置——指基于法律規(guī)定，將通常情形下本應由提出主張的一方當事人（一般是原告）就某種事由不負擔舉證責任，而由他方當事人（一般是被告）就某種事實存在或不存在承擔舉證責任，如果該方當事人不能就此舉證證明，則推定原告的事實主張成立的一種舉證責任分配制度。在一般證據(jù)規(guī)則中，“誰主張誰舉證”是舉證責任分配的一般原則，而舉證責任的倒置則是這一原則的例外。

(一)美國證券法中“欺詐市場理論”的演變

在美國普通法中,原告主張被告的行為構成欺騙，必須證明他對于被告的虛假陳述有“合理的信賴”。為了證明他有“合理的信賴”,他必須證明自己:(ａ)事實上相信了被告的虛假陳述;(ｂ)對被告虛假陳述的信賴是正當?shù)?。判斷其信賴是否正當?shù)臉藴适?一個合理的人在同樣的情況下是否會信賴該虛假陳述。美國雖然早在1934年《證券交易法》中即授權ＳＥＣ制訂相應規(guī)則,打擊證券欺詐行為。但是,直到1942年,ＳＥＣ才制訂了適用范圍廣泛的著名反欺詐條款。此后一直到1971年,最高法院才正式確認投資者有權提起民事訴訟。證券民事責任因果關系舉證責任倒置的理論———“欺詐市場42

由于成文法中沒有規(guī)定民事責任的構成要件,投資者在此類訴訟中面臨許多困難,特別是在證明因果關系方面。1972年,美國最高法院在ＡｆｆｉｌｉａｔｅｄＵｔｅ案中首次在因果關系方面作出了重大突破,認定在“面對面”證券交易中,只要原告能夠證明被告的虛假陳述和遺漏是重大的,原告無需證明其實際上對被告的虛假陳述和遺漏產生了信賴。在此案中,美國最高法院試圖以虛假信息披露的重大性標準來取代因果關系標準。但是,該案所涉及的是一個“面對面”證券交易,而非公開市場交易,因此,此案的判決能否適用于公開市場中的虛假信息披露案件并不明確。

由于判決的局限,美國一些地方和巡回法院開始發(fā)展一種新的理論,即“欺詐市場理論”。例如,在Ｂｌａｃｋｉｅｖ.Ｂａｒｒａｃｋ案中,美國第九巡回法院判定,“在證券交易所購買股票的人———一般相信市場價格是合理形成的,沒有明顯的操縱行為人為地抬高股價,因而間接地相信決定股價的事實是真實的,無論他是否知道該事實,他購買股票所付出的價格反映了重大的虛假信息。要求每個購買股票的人提供證明他購買股票時信賴某一特定的信息的直接證據(jù),將使那些間接信賴該信息的人無法獲得賠償。”因此,“只要原告證明他通過證券交易所購買了股票,以及有關的虛假信息披露是重大的,證明因果關系的表面證據(jù)就已經足夠了?！?。在1988年美國最高法院正式采納了“欺詐市場理論”。

由于成文法中沒有規(guī)定民事責任的構成要件,投資43審計報告使用者意識到運用訴訟手段追究注冊會計師責任政府更加注重對注冊會計師責任的追究注冊會計師承擔法律責任的機率提高訴訟案件中的“深口袋”傾向也促使對民間審計的訴訟增加期望差距的存在也是造成訴訟增加的原因訴訟爆炸的外因審計報告使用者意識到運用訴訟手段追究注冊會計師責任政府更加注44被審計單位內部控制的局限性審計技術的局限性審計的成本效益限制審計時間、范圍審計是建立在檢查內部控制基礎上的，基礎有漏洞，審計能完美嗎？審計技術中的抽樣技術存在著抽樣誤差；審計中的盤點和函證技術也還是有瑕疵的。事務所維持經營的前提是成本可以得到補償。訴訟爆炸的內因被審計單位審計技術審計的審計是建立在檢查內部控制基礎上的，基45[案例][案例]46●以生產“芭比”娃娃而著稱的美國馬蒂爾玩具上市公司創(chuàng)始人、當時的董事長兼總經理愛德拉，因在1971年虛構了部分會計信息，掩蓋了公司虧損3000萬美元的事實，引起投資者決策失誤。結果，中小投資者對該公司進行民事訴訟。最后，法院判決，由董事長愛德拉個人通過保險公司賠償中小投資者3000萬美元，并被逐出董事會與管理層?！?981年，美國某基金公司破產，基金投資人起訴了安達信會計師事務所，認為他們沒有盡到審核責任。法院最后判決安達信事務所賠償投資者8700萬美元的損失，理由是沒有使投資者避免實質性的損失。●1985年，美國第十大事務所格蘭特事務所，因參與了美國ESM政府證券有限公司的欺詐案，合伙人高姆茲被判12年有期徒刑，事務所通過保險公司，賠償了投資者1.75億美元的損失。這個有著60年悠久歷史的事務所也因此被迫破產?！褚陨a“芭比”娃娃而著稱的美國馬蒂爾玩具上市公司創(chuàng)始人、當47

●美國廢品管理公司財務舞弊案例美國廢品管理公司是世界上最大的垃圾處理公司，由狄恩Ｌ·班特若克和韋恩·休真格于1968年創(chuàng)立，1971年在紐約證券交易所上市，是20世紀70年代和80年代華爾街耀眼的明星股。該公司營業(yè)收入從1971年的1600萬美元增長到1991年的75000萬美元，平均年收入增長率為36%，凈收益的年增長率也高達36%。其快速成長的法寶之一是收購、兼并等橫向擴張，曾在一年內完成200起收購、兼并活動。在廢品管理公司處于鼎盛時期的80年代，《華盛頓郵報》盛贊它是“垃圾中的黃金”。時隔幾年后的1993年，《華盛頓郵報》稱它“看起來更像是垃圾”.

1998年2月廢品管理公司承認，在1992至1996年以及1997年前三個季度，虛增利潤總額17億美元(凈利潤為11.06億美元)，在1997年計提17億美元的資產減值準備。

財務丑聞曝光后，損失慘重的投資者在控告廢品管理公司管理當局的同時，也將安達信列為被告，安達信因此向投資者賠償了2.2億美元?！衩绹鴱U品管理公司財務舞弊案例48二、法律訴訟中的幾個基本概念誰可以成為起訴注冊會計師的原告？起訴方（原告）需要有一定的法律依據(jù)；證據(jù)是所有訴訟取勝的關鍵，還需要明確訴訟中的舉證責任。二、法律訴訟中的幾個基本概念誰可以成為起訴注冊會計師的原告？49誰可以起訴注冊會計師注冊會計師對依據(jù)其專業(yè)服務和報告的服務客戶和第三方承擔民事責任。客戶第三方客戶起訴理由可以是：違反合同責任民事侵權責任違反保密要求第三方起訴的理由可以是：注冊會計師存在過失誰可以起訴注冊會計師注冊會計師對依據(jù)其專業(yè)服務和報告的服務客50第三方起訴的原由注冊會計師被認定需承擔法律責任，則其專業(yè)行為應存在過失，即未能在審計過程中遵循相應的職業(yè)規(guī)范，保持應有的職業(yè)關注。按照其程度可分為：一般過失重大過失推定欺詐實際欺詐做出這四種劃分，是利于法庭據(jù)情節(jié)輕重判定注冊會計師法律責任第三方起訴的原由注冊會計師被認定需承擔法律責任，則其專業(yè)行為51起訴的法律依據(jù)在英美等西方國家，依據(jù)法院在以往判決中所確定的原則來進行訴訟。也可以根據(jù)按立法程序制定和頒布的法律，即成文法進行訴訟。我國等大陸法系國家只按照成文法進行訴訟。我國涉及注冊會計師專業(yè)的成文法包括：

注冊會計師法，民法、刑法、公司法、證券法等。運用普通法受環(huán)境、地區(qū)、律師、法官觀點的影響，各原則間有出入。運用時須注意“適用性”。起訴的法律依據(jù)運用普通法受環(huán)境、地區(qū)、律師、法官觀點的影響，52訴訟成立的要件對注冊會計師訴訟成立的要素：1、因依賴審計過的財務報表及其建議而導致?lián)p失關鍵是說明“損失”存在及大小。損失可以是證券下跌、資產虧數(shù)額的程度。對于這一要素應當是：誰起訴，誰主張，即證據(jù)應由原告提供。2、經過審計的財務報表及其建議是錯誤的該要素是上一要素的前提，也由原告提供證據(jù)。但是由于原告可能無法得知審計的具體情況，因此，也可能存在著舉證責任倒置的情況。3、導致的損失與審計后的錯誤的財務報表及建議有因果關系，即第一要素和第二要素之間存在如下的因果關系：財務報表及其建議是原告決策的依據(jù)依據(jù)該財務報表及其建議決策必然導致?lián)p失舉證一般也由原告提供。訴訟成立的要件對注冊會計師訴訟成立的要素：53“四要件說”：

1）存在不實報告；

2）注冊會計師的過失；

3）利害關系人遭受了損失

4）會計師事務所的過失與損害事實之間的因果關系?！八囊f”：54法律訴訟邏輯過程內部控制失效了嗎？運用了實質性測試程序嗎？錯報沒有查出重大嗎？否沒有過失是是符合性測試應當揭示出來嗎？否否是普通過失是否是否有欺騙動機？是欺詐否重大過失法律訴訟邏輯過程內部控制失效了嗎？運用了實質性測試程序嗎？錯55民事責任對獨立審計的約束舉足輕重

20世紀80年代末臭名昭著的國際商業(yè)信貸銀行倒閉案，迫使普華支付了1億多美元的賠償，才與蒙受巨額損失的投資者達成庭外和解；

1990年加州奧然治縣破產案、巴林銀行理森舞弊案也把畢馬威、德勤、永道抬入了代價高昂的訴訟；施樂公司、朗訊公司、山登公司等重大惡性案件，“五大”也都牽涉其中，如2001年8月，法院裁定安永向山登公司的股東支付3．35億美元的賠償；陽光公司案和廢物管理公司案——陽光公司因舞弊敗露而退市并申請破產保護，安達信為此支付了1．1億美元的賠償，才了結與陽光公司股東的法律訴訟；2001年，安達信因縱容廢物管理公司的財務舞弊，被SEC判罰了700萬美元的罰款，創(chuàng)下SEC對會計師事務所單筆罰款的記錄。

三、美國注冊會計師承擔法律責任民事責任對獨立審計的約束舉足輕重三、美國注冊會56三、美國注冊會計師承擔法律責任美國注冊會計師的法律責任民事責任刑事責任普通法下民事責任成文法民事責任對客戶的民事責任合同責任民事侵權責任對第三者民事責任直接受益人應預見受益人可預見的其他第三者對違約負責對過失負責任取得與客戶同等地位對過失負責對重大過失、欺詐負責證券法證券交易法應預見的第三者對過失負責可預見其他第三者重大過失、欺詐負責對欺詐負責三、美國注冊會計師承擔法律責任美國注冊會計師的法律責任民事57

1、對于委托單位的責任

如果由CPA的過失(即使是普通過失)給委托單位造成了經濟損失，對于委托單位就負有法律責任。在習慣法下，舉證責任在原告（委托單位），即委托單位必須證明其已受到損失以及這種損失是由注冊會計師的過失造成的。（一）普通法下民事責任（一）普通法下民事責任58

2、對第三者的責任第三人——是指與CPA未訂有直接契約，但使用并依賴了CPA提供的證明文件（審計報告或驗資報告），并依此做出相關決策的人。第三人包括股東、債權人、供應商等等。

習慣法下：（舉證責任在原告——第三者）

1）對受益第三者的責任

受益第三者——主要指合同（業(yè)務約定書）中所指明的人。

例如：CPA知道被審計單位委托他對報表進行審計的目的是為了獲取某家銀行的貸款，這家銀行就是受益第三者。

如果CPA的過失（包括普通過失）給依賴審定報表的受益第三方造成了損失，受益第三方有權追回遭受的損失。

——歸因于CPA普通過失的損害賠償?shù)臋嗬?、對第三者的責任59

2）對其它第三者的責任

◆習慣法下：

普通過失不負責任，而重大過失和欺詐應負責。

1931年美國厄特馬斯公司對杜羅斯事務所一案，確立了“厄特馬斯主義”的傳統(tǒng)做法：

即對于其他第三者，厄特馬斯主義的關鍵在于過失程度；普通過失不負責任，而重大過失和欺詐則應當負責。

注意：自20世紀70年代末以來，不少法官已放棄上述原則，判定具有普通過失的注冊會計師對可合理預期的第三者負有法律責任。2）對其它第三者的責任

注意：自20世紀70年代末以來，不60

●厄特馬斯公司案例

——美國第一例與第三者責任有關的審計案例弗雷德·斯特公司經營橡膠進口和銷售，因經常缺乏營運資金而不得不向多家銀行和金融機構貸款，1925年1月宣告破產。厄特馬斯公司是弗雷德·斯特公司的貸款商，以斯特公司1923年的資產負債表及其審計報告為基礎，向斯特公司16．5萬美元的貸款。道奇事務所自1920年起就一直為斯特公司查賬。1923年年底，斯特公司處于資不抵債的無望狀態(tài)，卻虛構70．6萬美元的銷售收入和應收賬款，對外報告擁有100萬美元的凈資產。

1925年1月，斯特公司宣告破產。在斯特公司破產后，厄特馬斯公司為追回經濟損失，起訴了道奇與尼文會計師事務所。

開創(chuàng)了對非審計當事人承擔責任的先例，即厄特馬斯主義，并促進了審計報告由“證明式”向“意見式”的轉變。

●厄特馬斯公司案例61美國成文法主要是證券法證券交易法適用對象與注冊會計師的關系責任條款責任限定適用對象與注冊會計師的關系責任條款責任限定成文法的責任條款比較清楚，因而注冊會計師的法律責任和責任對象也較明確。（二）成文法民事責任美國成文法主要是證券法證券交易法適用對象與注冊會計師的關系責62

成文法演變過程兩個階段。第一階段是從證券法到私人證券訴訟改革法案，法律規(guī)則由粗略到細化、由嚴厲到緩和。具體體現(xiàn)在過錯認定、比例責任和賠償額的限定。第二階段是《薩班斯——奧克斯利法案》頒布后法律責任有所加重。主要體現(xiàn)在處罰措施的細化、刑事責任的加重及訴訟時效的延長?！?933年證券法》《1934年證券交易法》《1995年私人證券訴訟改革法案》《2002年薩班斯-奧克斯利法案》成文法演變過程兩個階段?！?933年證券法》《193463

◆成文法下：（舉證責任在被告——注冊會計師）

1933年證券法當?shù)怯浳募袑χ卮笫聦嵱绣e誤陳述或隱瞞的時候，證券購買者有權起訴，除非被告能夠證明購買者購買證券時已經知道存在錯誤或隱瞞，否則任何購買者都可以提起訴訟。

（1）注冊會計師與原告的合同關系不是必要條件，合同外的第三人也可以提起訴訟；

（2）第三人的責任并不要求證實審計人員有欺詐或重大過失行為成立，一般過失即構成過失的要件；（3）過失舉證責任倒置給注冊會計師，原告只需證明有重大不實的事實即可。

刑事責任的規(guī)定為：故意違反證券法規(guī)定及有重大虛假陳述的注冊會計師，一經證明有罪，應處以不超過10000美元的罰金或者不超過5年的有期徒刑，或者兩者并罰。

◆成文法下：（舉證責任在被告——注冊會計師）64

1934年證券交易法

原告：買賣公司證券的任何人。

重大過失或欺詐即對第三者負責，原告需證明其受到損失，且這些損失是由于依賴了這些令人誤解的報表。(在一定程度上增加了原告訴訟的難度)

《證券交易法》:任何人在根據(jù)證券交易法向SEC呈報登記文件時如果作出嚴重的不實陳述或遺漏事實，都必須負責。如果一位投資者閱讀了登記文件后相信文件中的陳述，并因此而蒙受損失，就有提起訴訟的權利。該法同時又規(guī)定：一旦原告能夠證明確實知道并依賴了被告向SEC呈報登記材料的內容，被告就必須負責賠償，除非被告確能證明其行為是善意的，并且不知道所作的陳述是虛假或令人誤解的。

“默示的賠償規(guī)則”的責任范圍擴張到發(fā)行人、董事和管理者之外的會計師，許多會計師事務所成為被起訴的對象。刑事責任：故意違反本法的虛假陳述行為在證實基礎上應被處以100萬美元以下的罰款或處以10年以下有期徒刑，或兩者并處。如果該人員為非自然人，則應處以250萬美元以下的罰款.1934年證券交易法

原告：買賣公司證券的任何人。

65

1995年《私人證券訴訟改革法案》

司法審判加重了注冊會計師的法律責任，訴訟浪潮使會計師行業(yè)出現(xiàn)了空前的危機。為了減輕訴訟帶來的沉重民事賠償負擔，美國許多職業(yè)服務公司、行業(yè)協(xié)會、注冊會計師和一般公司專門成立了消除證券濫訴聯(lián)盟，通過多方努力，游說國會修改法律減輕責任。主要的改變包括：（1）將原有的無限連帶責任改為有條件的“公允份額”比例責任；（2）損失賠償上限確定方法的改變（損失賠償上限為證券買入或賣出價與相關錯報信息或遺漏信息得到更正，并傳播到市場后90天內平均收盤價的差額。而傳統(tǒng)的相關法律規(guī)定損失限額是買入價和賣出價與相關更正信息傳播到市場當天的價格之間的差額）。

1995年《私人證券訴訟改革法案》

司法審判加重了注66

《2002年薩班斯-奧克斯利法案》

法案中涉及注冊會計師法律責任的內容主要有審計獨立性的強化、處罰措施的細化、刑事責任的加重和訴訟時效的延長。

1.審計獨立性的強化。

2.處罰措施的細化。①暫時或永久吊銷備案。②暫?；蛴谰脮和；蚪箓€人與備案會計師事務所執(zhí)業(yè)。③暫時或永久限制事務所或個人的活動、功能或經營（不指職業(yè)教育或培訓）。④對違規(guī)行為處以民事罰款，金額為：（a）對于自然人，不超過10萬美元，對于其他人，不超過200萬美元；（b）故意或其他知情行為下，對于自然人不超過75萬美元，對于其他人不超過1500萬美元。⑤譴責。⑥要求額外的職業(yè)教育或培訓。

法案中處罰的范圍也擴展到事務所未能合理督導的人員。

《2002年薩班斯-奧克斯利法案》

法案中涉及注冊67

《2002年薩班斯-奧克斯利法案》

3.刑事責任的加重。包括：

（1）故意進行證券欺詐的犯罪最高可判處25年的有期徒刑。對犯有欺詐罪的個人和公司的罰金最高可達500萬美元和2500萬美元。

（2）故意破壞文件或捏造文件阻止、妨礙或影響聯(lián)邦調查的行為將視為犯罪，并處以罰款或20年有期徒刑，或并處。

（3）會計師事務所的審計和工作底稿至少應保存5年。任何故意違反此項規(guī)定，將予以罰款或判處10年有期徒刑，或并處。

4.訴訟時效的延長。法案規(guī)定，起訴證券欺詐犯罪的訴訟時效由原來發(fā)現(xiàn)違法行為后1年或在發(fā)生后3年內提起訴訟15，分別延長為2年和5年。

《2002年薩班斯-奧克斯利法案》

3.刑事責任的68成文法下幾個著名案例1、1931年的厄特馬斯法案

2、1983年的羅森布勒姆法案3、1983年的花旗州銀行案

4、1985年信貸同盟公司案5、1993年BilyV．AnhurYoungCo案

成文法下幾個著名案例1、1931年的厄特馬斯法案2、1969該案是美國第一起審計報告使用者起訴注冊會計師的案例，由于判例的空白，經過數(shù)次審判和上訴，最終以“道奇尼文事務所因事先不知審計報告的具體使用者是誰”而免于賠償。這是一個劃時代的案例，它創(chuàng)造了“厄特馬斯主義”（即知悉法則）：如果是一般過失，注冊會計師只須對已確知其姓名的審計報告的主要受益者這一特定的第三者負責任；但如果是重大過失和欺詐行為，則對一切可合理預見的第三者負責任。1931年的厄特馬斯法案該案是美國第一起審計報告使用者起訴注冊會計師的案例，701983年的羅森布勒姆法案這也是在習慣法下確立注冊會計師對第三方責任的典型案件，即羅森布勒姆訴阿得勒會計師事務所。在這一案件中，作為被告的CPA為巨人倉儲公司的財務報表簽發(fā)了無保留意見的審計報告，顯示公司是盈利的。以這些報表為依據(jù)，羅森布勒姆向巨人公司出售了一項業(yè)務，換取了巨人公司的股份。然而不久，巨人公司因資不抵債，提出破產申請，其股票變得一文不值。為此，羅森布勒姆指控巨人公司的CPA犯有普通過失。

在這一案件中，首先對厄特馬斯主義提出了挑戰(zhàn)，判定CPA不僅要對客戶及直接受益人負責，還要對因依賴存在重大錯報的報表而遭受損失的可預見第三者負責。1983年的羅森布勒姆法案這也是在習慣法下確立注冊會711983年的花旗州銀行案威斯康星州法院進一步擴大了第三者的范圍，將其擴大到所有可合理預見的第三者。進一步偏離了厄特馬斯主義，而采用美國侵權法修訂法案(第二版)第522款。法官放棄知悉法則的一個考慮，正如威斯康星法院所宣稱的：“如果依賴信息的第三者，如債權人，不允許從注冊會計師那里得到賠償，那么公眾所承擔的信貸成本將會提高，因為債權人將被迫，或者承擔因信賴錯誤的報表而發(fā)放的不良貸款的損失，或者雇傭獨立會計師驗證財務信息，而注冊會計師則可以通過投保職業(yè)責任險轉移、分散風險”。1983年的花旗州銀行案威斯康星州法院進一步擴大了第721985年信貸同盟公司案原告信貸同盟公司將大約900萬美元貸款給斯密司公司。該公司隨后就宣告破產，信貸同盟公司CreditAlliance以斯密斯公司用經安達信會計師事務所審計后的財務報表來爭取貸款為由，起訴安達信，最后信貸同盟公司勝訴。但紐約上訴法院也重申了厄特馬斯主義，并進一步創(chuàng)設了三點關聯(lián)測試以判定知悉是否存在，從而確定注冊會計師是否應當對第三者承擔法律責任．1985年信貸同盟公司案原告信貸同盟公司將大約900731993年BilyV．AnhurYoungCo案加利福尼亞高等法院在審理安永會計師事務所一案中，駁回了購買奧斯邦計算機公司(OsbouneComputerCorporation)股票投資人的起訴(這些投資人在購買奧斯邦計算機公司股票后不久，該公司即宣告破產)，這些投資人訴訟的理由是，他們輕信了經該事務所審計過的奧斯邦計算機公司1992年的財務報表，而該報表實際上存在嚴重錯誤，但法院認為，由于原告不符合上述三個條件，所以，不予以立案。在該案件的判決中，加利福尼亞高等法院的觀點認為：“注冊會計師在審計過程中僅對客戶負有合理謹慎的責任”，因為“如果……簡單地準許第三者以客戶的財務報表存在錯誤為由起訴注冊會計師并得到賠償，注冊會計師事實上就不僅成為財務報表的保證人，還成為不良貸款和投資的擔保人”。知悉法則的重新確立，一定程度上減輕了注冊會計師訴訟的風險，使得注冊會計師面臨的法律環(huán)境得以改善。1993年BilyV．AnhurYoungCo案74

二、法國、日本和英國

（一）法國

法律規(guī)定，注冊會計師在執(zhí)業(yè)中因過失或舞弊給客戶或第三者造成損失，要承擔民事賠償責任。注冊會計師應對其助手或合作者的舞弊承擔相應的民事責任。注冊會計師民事責任的訴訟時效可延至損害后的3年之內。

（二）日本

公認會計士民事責任的有關規(guī)定主要體現(xiàn)在《證券交易法》中。該法規(guī)定，如果因重大事項審計失誤，造成對投資者的誤導，那么該公認會計士要負連帶賠償責任，但是如果能證明執(zhí)行審計中尚未疏忽，另當別論。1974年的《商法特例法》也有類似的規(guī)定。特別是，審計法人在審計時還負有連帶的無限責任。

二、法國、日本和英國

（一）法國75

（三）英國除了對客戶承擔民事責任外，特許會計師還要承擔第三者的民事責任。

根據(jù)英國黑德利·伯恩公司案件確定的法律原則，特許會計師在下列情況下的過失要對第三者承擔民事責任：一是在已知或必然預見下的第三者將依賴財務報表時，為客戶編制財務報表或簽收審計報告；二是對客戶的信用高低、履約能力等情況做出保證，或者給予其他形式的證明。

76

行政責任——行政責任是指CPA和事務所違反了法律、法規(guī)的有關規(guī)定，政府主管部門將依法對其進行行政處罰。對注冊會計師來說，包括警告、暫停執(zhí)業(yè)、吊銷注冊會計師證書；對會計師事務所而言，包括警告、沒收違法所得、罰款、暫停執(zhí)業(yè)、撤銷等。三、我國法律責任的種類行政責任——行政責任是指CPA和事務所違反了法律77民事責任——民事責任是指CPA和事務所違約或給他人造成經濟損失時，應予以賠償。包括支付違約金和賠償受害人損失。刑事責任——刑事責任是指CPA和事務犯有刑法禁止的行為將受到刑事追究。包括判處一定的徒刑和處以罰金等。一般來說，違約和過失可能使CPA負行政責任和民事責任；欺詐可能使CPA負刑事責任和民事責任。

民事責任——民事責任是指CPA和事務所違約或給他人造成經78注冊會計師的法律責任探討課件79四個時期◆1980年到1991年的平靜時期◆1992年到1995年的初步形成階段◆1996年至“銀廣廈”事件的曝光，我國訴訟浪潮的逐漸形成時期

民事責任訴訟浪潮發(fā)端于1996年最高法院關于四川德陽案驗資民事責任案件審理的批復下發(fā)以后。1996年4月4日最高人民法院發(fā)布了《關于會計師事務所為企業(yè)出具虛假驗資證明如何處理的復函》，對出具驗資證明的會計師事務所應對委托人、其他利害關系人承擔民事賠償責任做出規(guī)定，并引發(fā)了“驗資訴訟風暴”。其后，又陸續(xù)發(fā)布了五個關于會計師事務民事責任的司法解釋，為人民法院正確審理涉及會計師事務所民事責任案件提供了重要的法律適用依據(jù)?！簟般y廣廈”事件曝光至今及未來2002年1月15日，最高人民法院頒發(fā)《關于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權糾紛案件有關問題的通知》，為我國證券市場民事賠償機制的建立揭開了序幕。我國CPA法律責任的演變過程四個時期我國CPA法律責任的演變過程80

"瓊民源"公司舞弊案的處罰及判決（1）原董事長兼總經理馬玉和等人移交司法機關，依法追究其刑事責任并對“瓊民源”公司處以警告。

（2）有關主管部門撤銷直接為“瓊民源”進行審計的海南中華會計師事務所，吊銷其主要負責人的注冊會計師資格證書。對中華會計師事務所處以警告，暫停其從事證券業(yè)務資格6個月，對該事務所在“瓊民源”財務審計報告上簽字的注冊會計師，暫停其從事證券業(yè)務資格3年。對海南大正會計師事務所罰款30萬元，暫停其從事證券相關資產評估業(yè)務資格6個月，對負有直接責任的注冊會計師，暫停其從事證券業(yè)務資格3年。

（3）對民源海南公司和深圳有色分別處以警告、沒收非法所得6651萬元和6630萬元，并各罰款200萬元。建議有關部門對深圳有色的主要負責人和直接負責人給予行政處分。"瓊民源"公司舞弊案的處罰及判決81銀廣夏傳奇

1998年，銀廣夏投資的銀川麻黃草基地和天津萃取車間嶄露頭角，成為銀廣夏的兩大門面。麻黃草因為治理了沙漠，讓銀廣夏揚名天下，但支撐其輝煌名譽的財力是天津萃取產業(yè)，1999年、2000年，天津廣夏先后向德國誠信貿易公司出口萃取產品上億馬克。

1994年，天津廣夏保潔制品有限公司在天津成立，銀廣夏出資1200萬元，控股比例75%，主要生產新型壓桶式保健牙膏、洗滌劑以及模具制造等。

1996年，天津廣夏保潔制品有限公司以洽談補償貿易形式引進德西?伊利斯公司全套筒式牙膏生產線，使公司的桶狀泵式牙膏打入國際市場。1997年，天津廣夏保潔制品有限公司與德國西?伊利斯公司簽定供貨合同，該公司向天津廣夏保潔制品有限公司購買1000萬支桶狀泵式牙膏，總價值1307.5萬美元，相關的原材料成本為485.3萬美元。

1998年10月，天津廣夏與德國誠信貿易公司簽定了二氧化碳超臨界萃取產品出口供貨協(xié)議：天津廣夏將每年提供蛋黃卵磷脂50噸，及及桂皮精油、桂皮含油樹脂和生姜精油、生姜含油樹脂產品80噸，金額超過5000萬馬克。從德國西?伊利斯公司引進三套萃取設備，出口價值5610萬德國馬克的產品。1999年公司萃取產品形成銷售收入23971萬元，業(yè)務利潤15892萬元，而1999年實現(xiàn)主營業(yè)務利潤20858.01萬元，實現(xiàn)每股配股前收益0.58元，在進行了配股攤薄后，仍完成每股0.51元。銀廣夏76%的利潤來自于天津廣夏。

2000年1月，天津廣夏與德國誠信貿易公司簽定供貨合同，合同金額總計為1.1億馬克。從1999年12月30日至2000年4月19日不到半年間，銀廣夏從13.97元漲至35.83元，并于2000年12月29日達到了37.99元，折合為除權前的價格75.98元，較一年前啟動時的價位上漲440%。2001年3月，天津廣夏與德國誠信貿易公司簽定了后續(xù)三年出口供貨總協(xié)議：從2001年起，公司每年將向德國誠信貿易公司提供桂皮精油150噸、桂皮含油樹脂150噸、生姜精油160噸等萃取產品，在歐洲進行獨立銷售。協(xié)議金額每年為5.2億馬克，按2001年2月28日人民幣兌換德國馬克市場基準價1：3.8471折價人民幣每年20億元。銀廣夏傳奇82“傳奇”背后的真實中國工商銀行總行通過其海外分行對誠信公司進行了調查，在德國漢堡商會查到如下記錄：“FidelityTradingGMBH公司于1990年在該會注冊，注冊資本51129.19歐元（約10萬馬克左右），負責人為KiausLandry，主要經營范圍是機械產品和技術咨詢?！薄渑c銀廣夏簽下年度金額達20億元人民幣、總金額達60億元的合同。工商銀行總行曾與銀廣夏于1999年12月29日簽訂流動資金貸款合同，借款金額為2億元，期限定為自1999年12月29日起至2001年10月28日止。工總行提前中止了貸款。多處疑問：第一，以天津廣夏萃取設備的產能，即使通宵達旦運作，也生產不出其所宣稱的數(shù)量。第二，天津廣夏萃取產品出口價格高到近乎荒謬。第三，銀廣夏對德出口合同中的某些產品，根本不能用二氧化碳超臨界萃取設備提取。第四，天津廣夏的貨物出口，可以向稅務機關辦理出口退稅，按照2000年天津廣夏共出口1.8億馬克的說法，出口退稅收入將不下7000萬元人民幣，但天津廣夏從未辦理過出口退稅手續(xù)，甚至連出口退稅的稅務登記都沒有?！皞髌妗北澈蟮恼鎸?3違規(guī)結果及處罰銀廣夏公司通過偽造購銷合同、偽造出口報關單、虛開增值稅專用發(fā)票、偽造免稅文件和偽造金融票據(jù)等手段，虛構主營業(yè)務收入，虛構巨額利潤7.45億元，其中，1999年1.78億元；2000年5.67億元。同時，深圳中天勤會計師事務所及其簽字注冊會計師違反有關法律法規(guī)，為銀廣夏公司出具了嚴重失實的審計報告。

2001年9月8日，原董事局副主席、總裁李有強，原董事局秘書、財務總監(jiān)、總會計師丁功民，天津廣夏（集團）有限公司原董事長董博、原總經理閆金岱涉嫌提供虛假財會報告罪，被刑事拘留。查封、凍結本公司持有銀川廣夏昊都酒業(yè)有限公司等8家公司股權12314股，廣夏（銀川）天然物產有限公司的土地使用權、水利工程設施、固沙工程設施等，天津廣夏（集團）有限公司的部分財產（限額人民幣9900萬元），及寧都創(chuàng)業(yè)投資有限公司1000萬元資本金。違規(guī)結果及處罰84

2006年7月31日，我國內地一會計師事務所在“虛假陳述證券民事賠償案”中承擔連帶責任的案件在武漢判決。

湖北藍田股份有限公司（后改名為“生態(tài)農業(yè)”）造假案，由武漢市中級人民法院公開宣判：83名原告向11名被告索賠617萬余元，法院判決被告生態(tài)農業(yè)公司賠償原告540多萬元。包括華倫會計師事務所在內的其他8名被告，被法院判決對原告的經濟損失承擔連帶賠償責任。另有2名被告，法院判決不承擔責任。

這意味著，今后會計師們在出具審計報告時不得不考慮自己所承擔的賠償責任了。2006年7月31日，我國內地一會計師事務所在“85

2007年6月15日起施行《最高人民法院關于審理涉及會計師事務所在審計業(yè)務活動中民事侵權賠償案件的若干規(guī)定》

明確利害關系人以事務所在從事注冊會計師法第十四條規(guī)定的審計業(yè)務活動中出具不實報告并致其遭受損失為由，向人民法院提起民事侵權賠償訴訟的，人民法院應當依法受理。

利害關系人——因合理信賴或者使用事務所出具的不實報告，與被審計單位進行交易或者從事與被審計單位的股票、債券等有關的交易活動而遭受損失的自然人、法人或者其他組織；事務所因在審計業(yè)務活動中對外出具不實報告給利害關系人造成損失的，應當承擔侵權賠償責任，但其能夠證明自己沒有過錯的除外。2007年6月15日起施行《最高人民法院關于審86關于抗辯事由的規(guī)定

（1）已經遵守執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則確定的工作程序并保持必要的職業(yè)謹慎，但仍未能發(fā)現(xiàn)被審計的會計資料錯誤；

（2）審計業(yè)務所必須依賴的金融機構等單位提供虛假或者不實的證明文件，會計師事務所在保持必要的職業(yè)謹慎下仍未能發(fā)現(xiàn)其虛假或者不實；

（3）已對被審計單位的舞弊跡象提出警告并在審計報告中予以指明；

（4）已經遵照驗資程序進行審核并出具報告，但被驗資單位在注冊登記后抽逃資金；

（5）為登記時未出資或者未足額出資的出資人出具不實報告，但出資人在登記后已補足出資。

關于抗辯事由的規(guī)定

（1）已經遵守執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則87賠償順位和最高限額的規(guī)定

(一)應先由被審計單位賠償利害關系人的損失。被審計單位的出資人虛假出資、不實出資或者抽逃出資，事后未補足，且依法強制執(zhí)行被審計單位財產后仍不足以賠償損失的，出資人應在虛假出資、不實出資或者抽逃出資數(shù)額范圍內向利害關系人承擔補充賠償責任。

(二)對被審計單位、出資人的財產依法強制執(zhí)行后仍不足以賠償損失的，由會計師事務所在其不實審計金額范圍內承擔相應的賠償責任。

(三)會計師事務所對一個或者多個利害關系人承擔的賠償責任應以不實審計金額為限?！辟r償順位和最高限額的規(guī)定88注冊會計師的法律責任探討課件89注冊會計師的法律責任探討課件90注冊會計師的法律責任探討課件91

中國股市第一案:東方電子

東方電子于1997年至2001年，共計虛增主營收入17.0475億元。因提供虛假財會報告罪，東方電子原董事長、總經理隋元柏被煙臺市中級人民法院一審判處有期徒刑二年，并處罰金人民幣5萬元；原董事、副總經理、董事會秘書高峰被一審判處有期徒刑一年，并處罰金人民幣2.5萬元；原財務總監(jiān)、總會計師方躍被一審判處有期徒刑一年，緩刑一年，并處罰金人民幣5萬元。

千名東方電子股民獲賠3億多元。

在目前我國所有證券市場虛假陳述民事賠償案件中，此案創(chuàng)下了原告人數(shù)最多、受案數(shù)量最多、涉及金額最大等幾個第一。東方電子案為今后中國證券民事賠償案件審理和解決提供了經典案例。中國股市第一案:東方電子92

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