《我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)誠(chéng)信缺失及其治理研究》

我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)誠(chéng)信缺失及其治理研究目錄TOC\o"1-3"\h\u28172一、引言 一、引言進(jìn)入21世紀(jì)，中國(guó)的經(jīng)濟(jì)實(shí)力和綜合實(shí)力在迅速發(fā)展。傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不斷豐富和完善。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)更加規(guī)范化、普遍化、規(guī)范化。隨著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的不斷發(fā)展，會(huì)計(jì)在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的地位越來越重要。然而，隨著會(huì)計(jì)工作的發(fā)展，會(huì)計(jì)誠(chéng)信問題日益突出。在中國(guó)，很多公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程里，充斥著很多不誠(chéng)信的會(huì)計(jì)行為，會(huì)計(jì)報(bào)表虛假報(bào)告、隱瞞會(huì)計(jì)事實(shí)、違約逃稅等不誠(chéng)信的會(huì)計(jì)行為，對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)建設(shè)有很大的危害。會(huì)計(jì)誠(chéng)信缺失會(huì)導(dǎo)致以下幾個(gè)方面的問題：第一，會(huì)導(dǎo)致一些會(huì)計(jì)憑證的記錄不準(zhǔn)確，內(nèi)容虛假。有些公司甚至使用傳統(tǒng)的交易方式，例如以物易物，這對(duì)于信用經(jīng)濟(jì)社會(huì)來說，是可恥的倒退。二是市場(chǎng)債務(wù)違約嚴(yán)重，使得金融行業(yè)環(huán)境變得不好，很難得到健康安穩(wěn)的發(fā)展。第三，信息披露不詳細(xì)或者是不及時(shí)，市場(chǎng)中存在很多虛假報(bào)告的現(xiàn)象，相關(guān)監(jiān)管組織與投資者，對(duì)于第一手財(cái)務(wù)信息沒辦法及時(shí)有效的知曉。近年來，公司敷衍的情況越來越多。其具體情況未在公司披露中找到，即使投資者了解情況進(jìn)行核查，仍然有公司逃避和敷衍。會(huì)計(jì)不誠(chéng)信的普遍存在，是非常嚴(yán)重的社會(huì)性問題，對(duì)于市場(chǎng)秩序來說，是一種嚴(yán)重的阻礙。在市場(chǎng)對(duì)會(huì)計(jì)造假和會(huì)計(jì)誠(chéng)信愈發(fā)關(guān)注的今天，企業(yè)會(huì)計(jì)誠(chéng)信的缺失對(duì)經(jīng)濟(jì)影響大，引起轟動(dòng)。本文對(duì)康美藥業(yè)會(huì)計(jì)造假案件進(jìn)行分析，分析其造假手段，在具體案例的基礎(chǔ)上提出相應(yīng)的解決方法和措施，不僅對(duì)康美藥業(yè)，對(duì)其他企業(yè)也具有一定的指導(dǎo)意義。二、會(huì)計(jì)誠(chéng)信及缺失的相關(guān)概述（一）會(huì)計(jì)誠(chéng)信的定義會(huì)計(jì)誠(chéng)信就是在從事會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)誠(chéng)實(shí)守信，包括兩層含義：一是行為人在會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)中的主觀態(tài)度、主觀心理；二是行為人在從事會(huì)計(jì)活動(dòng)時(shí)，客觀上要遵守的各種制度，例如《會(huì)計(jì)法》，《民商法》等。會(huì)計(jì)誠(chéng)信是上市企業(yè)，證券分析專家，注冊(cè)會(huì)計(jì)師等相關(guān)人員的行為準(zhǔn)則之一，它與社會(huì)的道德規(guī)范一致，在活動(dòng)中要提供真實(shí)正確的會(huì)計(jì)報(bào)表，不可弄虛作假[1]。具體表現(xiàn)為會(huì)計(jì)人員在國(guó)家、企事業(yè)單位工作處理和提供會(huì)計(jì)信息時(shí)，必須根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況，收入支出多少，錢用在哪個(gè)地方，為會(huì)計(jì)信息使用者提供真實(shí)、可靠、完整的會(huì)計(jì)信息。在這行為活動(dòng)中，會(huì)計(jì)人員必須以誠(chéng)待人，實(shí)事求是，不能弄虛作假，不管是出于什么目的，必須了解到，“誠(chéng)信是會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)”，誠(chéng)信是會(huì)計(jì)工作的生命線，一個(gè)不誠(chéng)信的會(huì)計(jì)人員不僅違背了道德，還違背了法律，必須承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。（二）會(huì)計(jì)誠(chéng)信缺失的危害1.損害投資者的利益會(huì)計(jì)信息造假是利用虛假的財(cái)務(wù)狀況迷惑投資者，利用虛假的銀行證券增加存款，使用偽造的業(yè)務(wù)文件偽造收入美化自己的業(yè)績(jī)。而在事實(shí)上，公司的財(cái)務(wù)狀況并不樂觀，高負(fù)債、資金不足的狀態(tài)還在持續(xù)。對(duì)于投資者來說，如果單單看企業(yè)披露的會(huì)計(jì)信息，就會(huì)進(jìn)行盲目地投資，以為會(huì)有很大的回報(bào)，殊不知會(huì)計(jì)信息造假設(shè)置的一個(gè)圈套，企業(yè)早就債臺(tái)高筑，很可能導(dǎo)致投資者血本無歸，等這種欺詐事件被發(fā)現(xiàn)，很多投資家受到了很大的損失。2.危害社會(huì)誠(chéng)信市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)從根本上來說信用經(jīng)濟(jì)，誠(chéng)信交易是市場(chǎng)的第一法則，沒有信用市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)就無法維持。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，國(guó)內(nèi)外上市企業(yè)的增多，尤其是股票市場(chǎng)的繁榮，城市的會(huì)計(jì)信息披露極為重要，上市企業(yè)會(huì)計(jì)信息作假直接影響社會(huì)資源的配置效率，上市企業(yè)會(huì)計(jì)信息畸變導(dǎo)致國(guó)有資產(chǎn)和財(cái)政收入流失，各種經(jīng)濟(jì)指標(biāo)畸變，上市公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)失信，影響國(guó)家政策制定，導(dǎo)致腐敗滋生和社會(huì)風(fēng)氣惡化，投資者被欺騙后，投資者對(duì)市場(chǎng)和經(jīng)濟(jì)的信心顯著下降。3.影響市場(chǎng)交易正常進(jìn)行在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，會(huì)計(jì)信用為保證交易的正常運(yùn)行起著重要的作用。與傳統(tǒng)文化會(huì)計(jì)的信用觀念不同，體現(xiàn)在現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的會(huì)計(jì)的誠(chéng)實(shí)性強(qiáng)調(diào)“競(jìng)爭(zhēng)和共贏”。因此，會(huì)計(jì)不再是純粹的道德資源，而是從經(jīng)濟(jì)學(xué)者的角度來看，經(jīng)濟(jì)資源是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定復(fù)蘇的必要條件。在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，對(duì)于會(huì)計(jì)誠(chéng)信的損害，會(huì)使得市場(chǎng)秩序混亂，更嚴(yán)重的會(huì)使得貿(mào)易鏈斷裂。市場(chǎng)體制要求明確的產(chǎn)權(quán)，以實(shí)現(xiàn)平等交換與最佳資源分配。與此同時(shí)，雙方必須本著誠(chéng)意、自愿、互惠和非欺詐的方式實(shí)施交易，否則市場(chǎng)發(fā)出的交易信號(hào)必定是異常的，資源分配的結(jié)果不能得到優(yōu)化。如果資源沒有在市場(chǎng)上最佳分配，它們就不能反映市場(chǎng)體制的優(yōu)越性。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，社會(huì)分工和合作的要求越來越高，所有個(gè)人或公司都不能越過紅線，會(huì)計(jì)誠(chéng)信具有明顯的社會(huì)特征。所以，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)誠(chéng)信，是市場(chǎng)體系發(fā)展的重要基礎(chǔ)之一。從道德方面到物質(zhì)生活方面，會(huì)計(jì)誠(chéng)信已被附加了很多物質(zhì)內(nèi)容。會(huì)計(jì)誠(chéng)信的觀念，促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)發(fā)展，促進(jìn)了社會(huì)的進(jìn)步?，F(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下的各類投資與金融衍生品，都是以會(huì)計(jì)誠(chéng)信為基礎(chǔ)的。三、我國(guó)會(huì)計(jì)誠(chéng)信缺失的現(xiàn)狀（一）會(huì)計(jì)信息虛報(bào)問題嚴(yán)重會(huì)計(jì)信息虛報(bào)主要指向企業(yè)對(duì)其凈資產(chǎn)、凈利潤(rùn)等核心指標(biāo)的虛增，通過這種手段企業(yè)可以顯著提高其在資本市場(chǎng)中發(fā)行的股票價(jià)格。國(guó)家相關(guān)部門通過一些規(guī)定來最大程度地緩解和消餌信息不對(duì)稱的現(xiàn)象，比如在《上市公司治理準(zhǔn)則》中規(guī)定上市公司必須承擔(dān)起信息披露的義務(wù)，而且向社會(huì)公布的信息必須滿足完整、準(zhǔn)確、真實(shí)、及時(shí)的要求，這其實(shí)也是上市公司誠(chéng)信狀況的一個(gè)重要判斷標(biāo)準(zhǔn)，可是現(xiàn)實(shí)反饋回來的結(jié)果卻很不理想[2]。國(guó)內(nèi)上市公司對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行虛報(bào)的事例不斷涌現(xiàn)，例如，海南亞太有限公司未按披露的會(huì)計(jì)政策和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》確認(rèn)收入，對(duì)住房和商鋪存在提前或延遲確認(rèn)銷售收入的情形，導(dǎo)致海南亞太2010年至2014年四年分別虛增營(yíng)業(yè)收入971萬元、4122萬元、1055萬元、2043萬元。對(duì)大量的相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行梳理不難看出，目前我國(guó)上市公司圍繞著會(huì)計(jì)信息的虛報(bào)主要表現(xiàn)為如下幾種方式，虛減銷售環(huán)節(jié)的成本、虛增銷售的總金額、虛列企業(yè)的總資產(chǎn)等，以此來實(shí)現(xiàn)企業(yè)的非法所得。依據(jù)證監(jiān)會(huì)在上市企業(yè)違規(guī)問題上的分類統(tǒng)計(jì)顯示，整個(gè)2019年度上市企業(yè)違規(guī)問題中信息披露違反規(guī)定或者不夠規(guī)范占比55%。而2018年度這個(gè)比例為51%，增幅為4%。上市公司在信息披露上違反規(guī)定的手法通常為虛增銷售收入和利潤(rùn)。比如“振隆特產(chǎn)”在2016年至2018年這三個(gè)年度均存在虛增銷售收入和利潤(rùn)的的現(xiàn)象，在2016年虛增收入662.04萬元，2017年虛增收入1813.51萬元，2018年虛增收入5792.96萬元，并且相應(yīng)虛增各年利潤(rùn)，虛增利潤(rùn)金額分別占振隆特產(chǎn)當(dāng)年賬面利潤(rùn)總額的8.61%,20.81%,67.33%。（二）企業(yè)高管失信違規(guī)問題嚴(yán)重最近一些年來，上市企業(yè)弄虛作假的現(xiàn)象中越來越充斥著高層管理人員的腐敗行為，兩種現(xiàn)象或者行為越來越有合流的趨勢(shì)，可以說從上市企業(yè)弄虛作假的第一天起就和高層管理人員的腐敗行為存在著不言而喻的表征關(guān)系[3]。根據(jù)相關(guān)部門披露出來的數(shù)據(jù)表明，在2016年至2019年，我國(guó)紀(jì)檢監(jiān)察機(jī)關(guān)針對(duì)國(guó)有企業(yè)進(jìn)行立案調(diào)查的案件總共有97113件，這其中有高達(dá)31945件涉及到企業(yè)的高管人員。而這些高管層被牽涉進(jìn)去的案件中出現(xiàn)挪用、貪污、非法牟利等行為的案件占比超過八成，幾乎是只要涉及高管就必然貪污腐敗。與此同時(shí)，依據(jù)2019年上市企業(yè)誠(chéng)信檔案的記錄顯示，整個(gè)2019年度總共查處違規(guī)事件352起，其中涉及到高層管理人員存在違規(guī)行為的案件為275起，在所有違規(guī)案件中所占比例高達(dá)78%。所涉及高管人員主要指向上市企業(yè)的董事、監(jiān)事以及其他高級(jí)管理人員，違規(guī)行為則主要表現(xiàn)為虛假稱述、泄露企業(yè)內(nèi)部信息、違反國(guó)家規(guī)定減持所掌握企業(yè)股份、違反國(guó)家規(guī)定進(jìn)行業(yè)務(wù)審批等。由于上市企業(yè)一部分高級(jí)管理人員的道德品質(zhì)低下、想方設(shè)法挖空心思地攫取個(gè)人利益、國(guó)家監(jiān)管在很多時(shí)候處于缺失狀態(tài)，這引起了廣大普通持股人的強(qiáng)烈不滿和懷疑，引發(fā)了大量的社會(huì)問題造成了一定程度的社會(huì)動(dòng)蕩。四、企業(yè)會(huì)計(jì)誠(chéng)信缺失的原因（一）市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動(dòng)會(huì)計(jì)誠(chéng)信的缺失是在社會(huì)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，人們愈來愈追求個(gè)人經(jīng)濟(jì)利益的背景下產(chǎn)生的。在這個(gè)金錢、利益高于一切的大的社會(huì)環(huán)境中，企業(yè)及行政事業(yè)單位中的會(huì)計(jì)管理工作者的思想或多或少會(huì)受到侵蝕。如果會(huì)計(jì)工作者思想立場(chǎng)不堅(jiān)定，不顧部門、單位利益，再加上法律意識(shí)的缺失，這些必然會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)誠(chéng)信的缺失，如果管理層面出現(xiàn)問題，就會(huì)引起管理單位內(nèi)部出現(xiàn)隱患問題，阻礙行政事業(yè)單位的健康發(fā)展。企業(yè)在利潤(rùn)最大化的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)下，其管理層不惜鋌而走險(xiǎn)，違背企業(yè)發(fā)展原則和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的準(zhǔn)則，不顧國(guó)家的法律法規(guī)，采用做假賬目、編假報(bào)表、串通作弊、虛報(bào)利潤(rùn)等手段謀取利益。會(huì)計(jì)造假的受益主體很多，企業(yè)的管理層可以直接獲取經(jīng)濟(jì)利益和政治利益；負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)信息作假的中介機(jī)構(gòu)可以直接獲得經(jīng)濟(jì)報(bào)酬；企業(yè)的員工也可以獲得更多獎(jiǎng)金[5]。正因?yàn)樨?cái)務(wù)造假能夠帶來巨大的經(jīng)濟(jì)利益，而大家又處在金錢利益高于一切的社會(huì)環(huán)境中，所以這種行為發(fā)展勢(shì)頭越發(fā)猖獗。利益驅(qū)動(dòng)下的私人欲望膨脹已成為會(huì)計(jì)舞弊的根本原因。（二）缺乏合理的公司管理制度做為一個(gè)上市企業(yè)的中樞機(jī)構(gòu)董事會(huì)的作用不言自明，它的結(jié)構(gòu)和規(guī)模不但決定了其運(yùn)行的效率，而且對(duì)于企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量也有直接而深遠(yuǎn)的影響[6]。現(xiàn)階段，我們國(guó)家的上市企業(yè)通常都是一股獨(dú)大的股權(quán)結(jié)構(gòu)模式。在控股地位方面，國(guó)家股占據(jù)絕對(duì)優(yōu)勢(shì)，其他法人股和社會(huì)公眾股雖然在人數(shù)上占據(jù)顯著優(yōu)勢(shì)，但幾乎都沒有投票權(quán)，對(duì)于企業(yè)各種重大事項(xiàng)的決策既不能參與進(jìn)去，甚至也不能表示反對(duì)從而構(gòu)成一定的監(jiān)督和制約，這就讓股東大會(huì)的投票決策機(jī)制如同擺設(shè)。在這種情形下，由于權(quán)力失去制衡和巨大利益誘惑的雙管齊下，股東大會(huì)無疑會(huì)選擇自己方利益的代言人進(jìn)入董事會(huì)，從而讓董事會(huì)演變成一種國(guó)家股股東的內(nèi)部會(huì)議。董事會(huì)結(jié)構(gòu)確定以后，它將選擇對(duì)其言聽計(jì)從牢牢捍衛(wèi)其利益的職業(yè)經(jīng)理人構(gòu)成公司的管理層，管理層再將這種邏輯進(jìn)一步放大，選擇和其利益高度契合的CFO，從而由下到下形成特別嚴(yán)密的組織網(wǎng)絡(luò)實(shí)現(xiàn)對(duì)于公司的嚴(yán)格掌控，這實(shí)際上也為企業(yè)會(huì)計(jì)造假的行為提供了得天獨(dú)厚的內(nèi)部環(huán)境。例如，在相當(dāng)大比例的上市公司中，董事會(huì)將超過常理的權(quán)力賦予經(jīng)理層，或者直接由董事長(zhǎng)兼任總經(jīng)理，這樣引發(fā)的直接后果是董事會(huì)本來應(yīng)該具備的監(jiān)管控制功能被極大的淡化和稀釋，由于經(jīng)理層和股東的利益在最初就并不一致，當(dāng)兩者之間產(chǎn)生重大分歧時(shí)，經(jīng)理層利用其手中掌握的巨大權(quán)力和有利地位必然會(huì)采用虛造會(huì)計(jì)信息的方式來保證自己的利益。（三）審查滯后提供了契機(jī)雖然我國(guó)進(jìn)行進(jìn)入了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展時(shí)期，但是目前的市場(chǎng)監(jiān)管機(jī)制仍然是不健全的。當(dāng)前頒布實(shí)施的關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)的法律法規(guī)還有很多不完善的地方，一些企業(yè)就會(huì)為了取得更多的利益，乘機(jī)鉆法律的空子，做虛假賬目，從而導(dǎo)致企業(yè)會(huì)計(jì)誠(chéng)信缺失，甚至?xí)霈F(xiàn)一些違法犯罪的行為[7]。因此作為強(qiáng)有力的政府及監(jiān)督機(jī)構(gòu)必須經(jīng)常檢查和監(jiān)督會(huì)計(jì)行為，例如對(duì)可能涉嫌信息披露違規(guī)者進(jìn)行詢問，暫?；蛉∠`規(guī)者的上市資格等等。只有在管理者不斷用實(shí)際行動(dòng)表明他們監(jiān)督、檢查及執(zhí)行法律的決心的時(shí)候，可能的違規(guī)者才會(huì)聞風(fēng)喪膽。但現(xiàn)實(shí)情況并非如此，為了投資和快速上市的需要，財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)早早地做出來，夸大收入，淡化企業(yè)損失，以此來吸引投資者的注意。相關(guān)機(jī)構(gòu)沒有及時(shí)審查信息，導(dǎo)致假賬越做越多，只有等多年以后，企業(yè)出現(xiàn)嚴(yán)重的財(cái)務(wù)、資金問題，投資者和工商局才審查財(cái)務(wù)信息，而且這個(gè)過程手續(xù)十分麻煩，審查的時(shí)間跨度很大，因此許多上市公司將采用審核的時(shí)間差來弄虛作假，許多會(huì)計(jì)作假多年以后才發(fā)現(xiàn)。甚至，有的違規(guī)案件并不是由監(jiān)管機(jī)構(gòu)首先發(fā)現(xiàn)的，例如，銀廣夏虛構(gòu)利潤(rùn)745億元的大騙局，首先發(fā)現(xiàn)的是財(cái)經(jīng)雜志的記者，而不是政府及監(jiān)督機(jī)構(gòu)。由于我國(guó)現(xiàn)行的監(jiān)管制度仍存在時(shí)間上的滯后性、政策不完善、目標(biāo)不明確等不足，政府監(jiān)管力度不夠，為企業(yè)利用虛假會(huì)計(jì)信息攫取非法經(jīng)濟(jì)利益提供了可乘之機(jī)，使得企業(yè)不惜以身試法，利用虛假會(huì)計(jì)信息欺騙投資者[8]。五、康美藥業(yè)會(huì)計(jì)誠(chéng)信缺失的案例分析（一）康美藥業(yè)簡(jiǎn)介康美藥業(yè)股份有限公司是中國(guó)最著名的制藥公司之一，1997年由民間企業(yè)家馬興田創(chuàng)立。是集西藥品、中藥藥片、醫(yī)療器械的供應(yīng)和銷售為一體的大型民營(yíng)醫(yī)藥企業(yè)。康美藥業(yè)股份有限公司（以下稱康美藥業(yè)”）曾經(jīng)被行業(yè)稱為“中藥概念股”（600518）的領(lǐng)軍企業(yè)，上市18年以來不斷發(fā)展，2013年公司進(jìn)入中國(guó)企業(yè)500強(qiáng)，隨后從2013-2018年，連續(xù)5年進(jìn)入中國(guó)醫(yī)藥行業(yè)100強(qiáng)，可以說是中藥書寫板行業(yè)規(guī)模最大、種類最多的企業(yè)。主要包括康美樂、康美諾沙、康美洛欣平、康美培寧等?？得浪帢I(yè)除了自身的研究機(jī)構(gòu)，還與大型科研機(jī)構(gòu)和名校建立合作管理，在廣州專門開辟了設(shè)立了科技實(shí)驗(yàn)中心，負(fù)責(zé)廣東省中藥技術(shù)工程研究開發(fā)中心的建設(shè)，引領(lǐng)廣州醫(yī)藥業(yè)的發(fā)展，廣州中醫(yī)藥大學(xué)與康美藥業(yè)合作，在康美藥業(yè)設(shè)立了教育基地，培養(yǎng)下一代接班人?？得浪帢I(yè)的經(jīng)營(yíng)理念一直致力于人類的健康，持續(xù)追求美好的生活。公司致力于西藥、生物技術(shù)的研發(fā)，革新和開拓現(xiàn)代中藥融合發(fā)展。雖然不能否定康美藥業(yè)對(duì)醫(yī)藥行業(yè)的貢獻(xiàn)，但是這樣的公司在2018年陷入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的偽造事件中。2018年10月，有媒體發(fā)文質(zhì)疑康美藥業(yè)“存貸雙高”，認(rèn)為公司在過去擁有大筆收益的同時(shí)，還借入大筆有息負(fù)債，一度負(fù)債接近收益，具體數(shù)據(jù)見下表圖：隨后有監(jiān)管機(jī)構(gòu)專門審查康美藥業(yè)的報(bào)表，通過對(duì)康美藥業(yè)2010-2018年連續(xù)九年負(fù)債信息的統(tǒng)計(jì)，截至2018年半年報(bào)，公司貨幣資金余額399億元，計(jì)息負(fù)債（包括短期借款、長(zhǎng)期借款、其他負(fù)債等）高達(dá)347億元，兩者數(shù)量先相近，分別占凈資產(chǎn)的119%和104%。從上圖可以看出，2010年其貨幣資金和計(jì)息負(fù)債余額已達(dá)28億元，占凈資產(chǎn)的56%，后來一路攀升，特別是近四年來，公司資產(chǎn)負(fù)債表逐步呈現(xiàn)出除現(xiàn)金以外的計(jì)息負(fù)債，生息負(fù)債在康美藥業(yè)利息支出中越占越大，康美藥業(yè)在動(dòng)用現(xiàn)成資金償還有息負(fù)債的同時(shí)，還支付了高額利息，這讓投資者對(duì)其貨幣資金的真實(shí)性不斷產(chǎn)生了懷疑。康美的股價(jià)隨即開始跳水，從最高峰時(shí)的21.88元/股跌至12月底的9.08元/股。僅僅兩個(gè)月，它就縮水了一半以上。2018年12月28日，證監(jiān)會(huì)對(duì)康美藥業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性感到懷疑，懷疑其存在虛假陳述等違法行為，證監(jiān)會(huì)正式立案，向康美藥業(yè)股份有限公司發(fā)出調(diào)查通知，調(diào)查其違反康美藥業(yè)信息行為。事實(shí)上，2012年投資家對(duì)“欺詐”持懷疑態(tài)度，懷疑康美藥業(yè)的財(cái)務(wù)欺詐，即“18億資產(chǎn)的虛增”。此后2014年至2018年間，投資者不斷向中國(guó)證監(jiān)會(huì)等監(jiān)管部門舉報(bào)康美藥業(yè)，康美藥業(yè)多次陷入“欺詐”的陰云，但都因忽略沒有及時(shí)處理，直到2019年證監(jiān)會(huì)才發(fā)現(xiàn)康美藥業(yè)涉嫌大量會(huì)計(jì)造假，包括偽造業(yè)務(wù)憑證，把資金匯入關(guān)聯(lián)賬戶等，給國(guó)家和相關(guān)投資方帶來巨大的損失[9]。（二）康美藥業(yè)會(huì)計(jì)誠(chéng)信缺失的表現(xiàn)1.偽造銀行單據(jù)根據(jù)康美藥業(yè)2018年的年報(bào)數(shù)據(jù)分析，康美藥業(yè)2018年?duì)I業(yè)收入和凈利潤(rùn)增長(zhǎng)百分比分別為22.34%和22.77%，而同行業(yè)利潤(rùn)增長(zhǎng)率只有12.5%，僅從利潤(rùn)增長(zhǎng)率高于同行業(yè)的水平不足以斷定康美藥業(yè)存在偽造利潤(rùn)的行為，但結(jié)合康美藥業(yè)虛高交易，增加應(yīng)收賬款額事實(shí)來看，基本上可以確定康美藥業(yè)虛增收入，偽造利潤(rùn)。從表3-2可以看出，康美藥業(yè)的經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金比較流充足，但是近年來康美藥業(yè)一直在頻繁進(jìn)行短期和長(zhǎng)期借款的操作，而財(cái)務(wù)報(bào)表顯示的資本性支出與現(xiàn)實(shí)情況不符。那么，康美藥業(yè)大量融資的目的是什么，融資的資金又去了哪里？結(jié)論是，康美藥業(yè)將借貸而來的資金納入了經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流入。表2-5顯示了康美藥業(yè)凈利潤(rùn)及經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金凈流量的實(shí)際與造假數(shù)據(jù)比較，從表中我們可以看出，康美藥業(yè)的財(cái)務(wù)造假在2016年就開始布局了。表2-5康美藥業(yè)凈利潤(rùn)及經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金凈流量的實(shí)際與造假數(shù)據(jù)財(cái)務(wù)指標(biāo)/年份2015年2016年2017年偽造凈利潤(rùn)27.57億元33.4億元41.01億元實(shí)際凈利潤(rùn)-18.41億元21.49億元偽造經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量?jī)糁?.09億元16.03億元18.43億元實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量?jī)糁?-23.05億元-48.4億元2.虛增營(yíng)業(yè)收入2016年至2018年康美藥業(yè)調(diào)整前后營(yíng)業(yè)收入情況如表3-1所示。表SEQ表\*ARABIC12016年-2018年康美藥業(yè)調(diào)整前后營(yíng)業(yè)收入康美藥業(yè)以仿造、變?cè)煸鲋刀惏l(fā)票、偽造銷售回款等方法大量虛增營(yíng)業(yè)收入[10]。康美藥業(yè)于2016年全年度虛增營(yíng)業(yè)收入金額約為89.99億元，虛增營(yíng)業(yè)利潤(rùn)約為6.56億元，占合并利潤(rùn)表當(dāng)期披露利潤(rùn)總額的比率為16.44%，虛計(jì)的利息收入約為1.51億元；2017年全年度虛增營(yíng)業(yè)收入金額約為100.32億元，虛計(jì)利息收入約為2.28億元，虛增營(yíng)業(yè)利潤(rùn)約為12.51億元，占合并利潤(rùn)表當(dāng)期披露利潤(rùn)總額的比率為25.91%；2018年半年度虛增營(yíng)業(yè)收入約為84.84億元，虛計(jì)利息收入約為1.31億元，虛增營(yíng)業(yè)利潤(rùn)約為20.29億元，占合并利潤(rùn)表當(dāng)期披露利潤(rùn)總額的比率為65.52%；2018年全年度虛增營(yíng)業(yè)收入約為16.13億元，虛增營(yíng)業(yè)利潤(rùn)約為1.65億元，占合并利潤(rùn)表當(dāng)期披露利潤(rùn)總額的比率為12.11%。康美藥業(yè)使用不實(shí)業(yè)務(wù)憑證多計(jì)收入，主要涉及業(yè)務(wù)類型為中藥材業(yè)務(wù)，為公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)范疇。3.將資金轉(zhuǎn)入關(guān)聯(lián)方買賣本公司股票前十名股東中，董事長(zhǎng)馬興田獨(dú)攬大權(quán)。與董事長(zhǎng)馬興田有或多或少關(guān)聯(lián)的就有七個(gè)，占到前十名股份的85.2%，以及總體股份的47.56%。跟據(jù)康美藥業(yè)18年更正后的官方年報(bào)，第一股東康美實(shí)業(yè)投資控股有限公司實(shí)際控制人是馬興田。第八股東普寧市金信典當(dāng)行有限公司和第九股東普寧市國(guó)際信息咨詢服務(wù)有限公司分屬馬興田與許冬瑾，二人為夫妻關(guān)系，被歸屬為一致行動(dòng)人，同享資源。經(jīng)股份穿透后第二四八大股東均與馬興田存在個(gè)人往來。康美藥業(yè)在回復(fù)上交所的年報(bào)問詢函中也承認(rèn)關(guān)聯(lián)交易管理存在重大缺陷，存在關(guān)聯(lián)方資金往來的情況，2018年經(jīng)營(yíng)過程中支付關(guān)聯(lián)方資金往來31.65億元。五、加強(qiáng)企業(yè)會(huì)計(jì)誠(chéng)信的建議及對(duì)策（一）完善公司治理結(jié)構(gòu)，改進(jìn)內(nèi)部控制缺陷1.檢查公司內(nèi)部控制建立及執(zhí)行情況審計(jì)人員應(yīng)對(duì)內(nèi)部控制未建立或執(zhí)行不到位的情況保持高度懷疑，應(yīng)在審計(jì)單位整體層面和業(yè)務(wù)流程層面充分了解和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制體系，并在此基礎(chǔ)上有針對(duì)性的實(shí)施內(nèi)控測(cè)試程序，重點(diǎn)關(guān)注是否存在管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的可能性，了解生物資產(chǎn)采購(gòu)、生產(chǎn)、銷售等環(huán)節(jié)以及與跨國(guó)交易、現(xiàn)金交易、關(guān)聯(lián)交易相關(guān)的關(guān)鍵內(nèi)部控制制定及實(shí)施情況。2.審慎開展存貨監(jiān)盤工作醫(yī)藥企業(yè)的存貨數(shù)量大、分布廣、不易保存，且多為生物性資產(chǎn)，數(shù)量和價(jià)值核查難度都很大，因此，醫(yī)藥企業(yè)往往利用存貨的這一特性進(jìn)行舞弊，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)對(duì)企業(yè)存貨保持高度關(guān)注，指派有經(jīng)驗(yàn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)存貨監(jiān)盤工作[11]。對(duì)與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制實(shí)施控制測(cè)試，檢測(cè)與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性。實(shí)施存貨監(jiān)盤時(shí)，結(jié)合被審計(jì)單位存貨（生物資產(chǎn)）特點(diǎn)，制定嚴(yán)密的監(jiān)盤計(jì)劃，充分了解存貨的生產(chǎn)過程和特點(diǎn)。在開始監(jiān)盤工作前，提前與被審計(jì)單位協(xié)調(diào)好監(jiān)盤時(shí)間，避免企業(yè)臨時(shí)找理由逃避監(jiān)盤工作，但盡量不讓被審計(jì)單位了解抽樣方式，避免提前準(zhǔn)備[12]。由于醫(yī)藥企業(yè)存貨特殊，所以如果不開展全面的監(jiān)盤工作決不能出具審計(jì)報(bào)告，決不能為了成本效益遠(yuǎn)側(cè)而降低盤點(diǎn)比例。監(jiān)盤完成后，還可以再次進(jìn)行突擊復(fù)盤。如果盤點(diǎn)發(fā)現(xiàn)存貨異常，應(yīng)與管理層及時(shí)溝通并查明原因，并對(duì)存貨追加實(shí)質(zhì)性程序。此外，要審慎評(píng)估存貨的減值情況，分析被審計(jì)單位對(duì)于存貨計(jì)提的減值是否合理，是否存在管理層偏向。對(duì)于長(zhǎng)期閑置的存貨，要核查是否出現(xiàn)毀損、變質(zhì)等跌價(jià)跡象。由于審計(jì)人員可能缺乏農(nóng)產(chǎn)品相關(guān)知識(shí)，因此監(jiān)盤工作中應(yīng)充分借助專家的工作，聘請(qǐng)客觀公正的具備相關(guān)經(jīng)驗(yàn)的專家輔助監(jiān)盤，并運(yùn)用職業(yè)判斷對(duì)其工作進(jìn)行復(fù)核和評(píng)價(jià)[13]。對(duì)于數(shù)量龐大、分布廣的存貨，還可以嘗試性利用無人機(jī)等技術(shù)輔助盤點(diǎn)工作。審計(jì)工作結(jié)束后，對(duì)醫(yī)藥企業(yè)審計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行總結(jié)。（二）提高外部審計(jì)質(zhì)量1.將聘任、解聘上市公司外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的提案、付薪權(quán)賦予審計(jì)委員會(huì)根據(jù)目前的公司治理準(zhǔn)則，或上市公司章程指引規(guī)定，聘任、解聘注冊(cè)會(huì)計(jì)師的提案權(quán)屬于公司董事會(huì)，審批權(quán)屬于股東大會(huì)，審計(jì)委員會(huì)僅有提案的建議權(quán)，由于公司控股股東對(duì)董事會(huì)的控制，審計(jì)委員會(huì)即使獨(dú)立，其所提意見亦難在董事會(huì)決議中取得多數(shù)贊同，最終提名的注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)際系控股股東干預(yù)、控制下的產(chǎn)物，一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能處于維護(hù)其利益的動(dòng)機(jī)不向?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告其在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的舞弊跡象，另一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能因報(bào)酬給付事宜更容易屈服于管理層關(guān)于審計(jì)程序的不利限制。將聘任/解聘上市公司外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的提案、付薪權(quán)賦予審計(jì)委員會(huì)，一方面可以發(fā)揮審計(jì)委員會(huì)構(gòu)成的獨(dú)立性及專業(yè)性，能夠保證所挑選的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)水平和獨(dú)立性，有助于審計(jì)委員會(huì)對(duì)其的直接監(jiān)督、指導(dǎo)，保障審計(jì)過程在外部審計(jì)機(jī)構(gòu)和審委會(huì)、內(nèi)審部門間的順暢溝通[14]；另一方面，由審委會(huì)負(fù)責(zé)提案、付薪有助于落實(shí)其承擔(dān)監(jiān)督公司財(cái)務(wù)信息質(zhì)量、防范舞弊的責(zé)任，保障其權(quán)利、同時(shí)肩負(fù)對(duì)應(yīng)的義務(wù)，使權(quán)利義務(wù)關(guān)系得到平衡，讓事后追究責(zé)任更顯公平。2.明確內(nèi)審部門的獨(dú)立性、專業(yè)性要求為避免康美藥業(yè)、康得新等大量上市公司內(nèi)部審計(jì)部門形式化的現(xiàn)狀，落實(shí)公司治理準(zhǔn)則對(duì)內(nèi)審部分的建設(shè)要求、首先應(yīng)當(dāng)保證審計(jì)委員會(huì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)部門的領(lǐng)導(dǎo)職責(zé)，對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員的人事任免職權(quán)，從而保證內(nèi)審部門獨(dú)立于財(cái)務(wù)部門、獨(dú)立于經(jīng)營(yíng)層、獨(dú)立于大股東，能夠在日常工作中協(xié)助審計(jì)委員會(huì)了解公司真實(shí)的經(jīng)營(yíng)狀況、檢查、防范公司存在的舞弊事宜或可能遺漏的重大事項(xiàng)；其次，證監(jiān)會(huì)或交易所應(yīng)當(dāng)針對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員出臺(tái)一定的任職要求，譬如具備財(cái)務(wù)知識(shí)、審計(jì)、風(fēng)控工作經(jīng)驗(yàn)等，保證內(nèi)部審計(jì)人員能夠勝任檢查的工作職責(zé)、能夠?qū)靖黜?xiàng)業(yè)務(wù)及財(cái)務(wù)報(bào)表反映的經(jīng)營(yíng)狀況保持一定的敏感性和懷疑精神。（三）建立會(huì)計(jì)誠(chéng)信評(píng)價(jià)制度1.建立會(huì)計(jì)誠(chéng)信類評(píng)價(jià)制度會(huì)計(jì)誠(chéng)信等評(píng)價(jià)工作可以由政府財(cái)政部門牽頭組成專門機(jī)構(gòu)。相關(guān)材料報(bào)各單位事業(yè)單位評(píng)估核實(shí)，初步確認(rèn)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)誠(chéng)信后，通過大眾媒體向大家展示；最后由評(píng)估機(jī)構(gòu)確認(rèn)單位誠(chéng)信，簽發(fā)同等證書或同等評(píng)估通知書[15]。通過日常監(jiān)督與年度考核相結(jié)合，加強(qiáng)廉政后續(xù)管理等。在實(shí)際工作中，被評(píng)為廉政單位違反法律法規(guī)的，考核機(jī)構(gòu)將減少其廉政等類別；同時(shí)，對(duì)被評(píng)為廉政等類別的單位實(shí)行年度考核制度，并將根據(jù)年度考核結(jié)果對(duì)這些單位的誠(chéng)信等類別進(jìn)行重新確認(rèn)。2.建立會(huì)計(jì)人員誠(chéng)信檔案及公示制度目前，我國(guó)財(cái)政部門已實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)證書及相關(guān)檔案的信息管理，為會(huì)計(jì)負(fù)責(zé)人制作信用文件提供了便利?？梢詫氖聲?huì)計(jì)業(yè)務(wù)主體的調(diào)動(dòng)、流失和獎(jiǎng)勵(lì)、違法處罰、注銷會(huì)計(jì)從業(yè)資格證書、單位信用狀況等納入電子文件。這不僅是對(duì)政府的會(huì)計(jì)負(fù)責(zé)人的監(jiān)督，也是對(duì)公眾的公開，對(duì)于在會(huì)計(jì)崗位上嚴(yán)格遵守自己法律的人，是極大的獎(jiǎng)勵(lì)。會(huì)計(jì)人員如有不良行為，應(yīng)支付名譽(yù)代價(jià)，引導(dǎo)和鼓勵(lì)會(huì)計(jì)的營(yíng)業(yè)行為，并通過規(guī)范會(huì)計(jì)行為，嚴(yán)格自律。（四）掃除監(jiān)管障礙，加大處罰力度1.賦予交易所更多的執(zhí)法權(quán)限和懲處方式盡管2014年《中國(guó)證監(jiān)會(huì)委托上海、深圳證券交易所實(shí)施案件調(diào)查試點(diǎn)工作規(guī)定》中，證監(jiān)會(huì)已對(duì)交易所針對(duì)涉嫌欺詐發(fā)行、內(nèi)幕交易、操縱市場(chǎng)、虛假陳述等違法行為授予了“一事一議”式的調(diào)查權(quán)，但交易所并沒有獲得對(duì)所調(diào)查案件的處罰監(jiān)管權(quán)，造成了大量發(fā)布問詢函、關(guān)注函但難以實(shí)質(zhì)查處的客觀現(xiàn)象。2018年修訂的《證券交易所管理辦法》雖然已經(jīng)增加了交易所可對(duì)上市公司違反上市協(xié)議而收取懲罰性違約金的職權(quán)，但具體規(guī)定并未公布，其適用情形、具體標(biāo)準(zhǔn)仍不明確，難以保障懲處的力度是否達(dá)到懲戒的作用。除了強(qiáng)化交易所的經(jīng)濟(jì)處罰職權(quán)，豐富監(jiān)管措施還可以包括對(duì)自律措施及聲譽(yù)懲處的修改：譬如可以要求公司的董、監(jiān)、高強(qiáng)制參加規(guī)則培訓(xùn)，責(zé)令上市公司聘請(qǐng)保薦機(jī)構(gòu)為其督導(dǎo)；要求相關(guān)責(zé)任人公開道歉等[16]。交易所懲處方式還可以明確處罰的累加路徑，對(duì)于初次輕微違規(guī)的責(zé)任