IPO高級研討班課件-財務(wù)會計問題-企業(yè)合并合并財務(wù)報表和權(quán)益法核算的相關(guān)問題(閱讀)

中瑞岳華會計師事務(wù)所A股IPO高級研討班

財務(wù)會計專題（三）

——企業(yè)合并、合并財務(wù)報表和權(quán)益法核算的相關(guān)問題中瑞岳華會計師事務(wù)所上海技術(shù)中心陳奕蔚RSMChinaCertifiedPublicAccountants 2010年6月3日中瑞岳華會計師事務(wù)所A股IPO高級研討班

財務(wù)會計專題（三）培訓(xùn)目的掌握合并報表的合并范圍確定的基本原則和實務(wù)操作中的若干注意事項了解實體理論下合并報表的編制與傳統(tǒng)的母公司理論下的主要區(qū)別進一步掌握“企業(yè)合并”和“同一控制”的概念及其實務(wù)應(yīng)用了解若干特殊事項在合并報表上的列示和處理方法2培訓(xùn)目的掌握合并報表的合并范圍確定的基本原則和實務(wù)操作中的若主要內(nèi)容合并財務(wù)報表的合并范圍的確定實體理論下編制合并財務(wù)報表的視角“同一控制”的認定識別一項交易是企業(yè)合并還是資產(chǎn)購買若干特殊事項在合并報表上的處理部分處置（或視同處置）子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)股權(quán)的處理合并財務(wù)報表中與被抵銷的內(nèi)部交易事項相關(guān)的營業(yè)稅金及附加的列示股權(quán)分置流通權(quán)在合并報表層面的處理3主要內(nèi)容合并財務(wù)報表的合并范圍的確定3合并財務(wù)報表的合并范圍的確定

4合并財務(wù)報表的合并范圍的確定4“子公司”、“合營企業(yè)”、“聯(lián)營企業(yè)”的概念及其判斷投資類型定義控制程度定義股權(quán)比例(一般情況)母公司個別報表的核算方法是否納入合并報表范圍子公司投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的，被投資單位為其子公司?？刂浦敢粋€企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。大于50%成本法是合營企業(yè)投資企業(yè)與其他方對被投資單位實施共同控制的，被投資單位為其合營企業(yè)。共同控制指按照合同約定對某項經(jīng)濟活動所共有的控制，僅在與該項經(jīng)濟活動相關(guān)的重要財務(wù)和經(jīng)營決策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時存在。50%權(quán)益法否（比例合并法已取消）聯(lián)營企業(yè)投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的，被投資單位為其聯(lián)營企業(yè)。重大影響指對一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。20～50%權(quán)益法否5“子公司”、“合營企業(yè)”、“聯(lián)營企業(yè)”的概念及其判斷投資類型“子公司”、“合營企業(yè)”、“聯(lián)營企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）準則的相關(guān)規(guī)定控制：是指有權(quán)決定一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益通常標準：直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)（表決權(quán)資本大于50%）。但有相反證據(jù)者除外持有被投資單位表決權(quán)資本的比例為50%或以下，但有以下情況之一：通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機構(gòu)的多數(shù)成員在被投資單位的董事會或類似機構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)6“子公司”、“合營企業(yè)”、“聯(lián)營企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）準6“子公司”、“合營企業(yè)”、“聯(lián)營企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）準則的相關(guān)規(guī)定共同控制：按照合同約定對某項經(jīng)濟活動共有的控制，僅在與該項經(jīng)濟活動相關(guān)的重要財務(wù)和經(jīng)營決策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時存在合營各方在投資合同或協(xié)議中約定在所設(shè)立合營企業(yè)的重要財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策制定過程中，必須由合營各方均同意才能通過可能體現(xiàn)為不同的形式，例如可以通過在合營企業(yè)的章程中規(guī)定，也可以通過制定單獨的合同作出約定實務(wù)中可考慮的因素：任何一個合營方均不能單獨控制合營企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動涉及合營企業(yè)基本經(jīng)營活動的決策需要各合營方一致同意各合營方可能通過合同或協(xié)議的形式任命其中的一個合營方對合營企業(yè)的日?；顒舆M行管理，但其必須在各合營方已經(jīng)一致同意的財務(wù)和經(jīng)營政策范圍內(nèi)行使管理權(quán)7“子公司”、“合營企業(yè)”、“聯(lián)營企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）準7“子公司”、“合營企業(yè)”、“聯(lián)營企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）準則的相關(guān)規(guī)定重大影響：指對一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定實務(wù)中可考慮的因素：在被投資單位的董事會或類似權(quán)力機構(gòu)中派有代表參與被投資單位的政策制定過程，包括股利分配政策等的制定與被投資單位之間發(fā)生重要交易向被投資單位派出管理人員向被投資單位提供關(guān)鍵技術(shù)資料8“子公司”、“合營企業(yè)”、“聯(lián)營企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）準8“子公司”、“合營企業(yè)”、“聯(lián)營企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）需要強調(diào)的問題控制／共同控制／重大影響的判斷過程必須依據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，綜合考慮所有相關(guān)事實和因素（包括但不限于公司章程、股東之間的協(xié)議、董事會的人員構(gòu)成、股東會和董事會的表決規(guī)則、被投資企業(yè)股權(quán)的分布情況、投資者之間的相互關(guān)系、公司治理結(jié)構(gòu)、潛在表決權(quán)因素、實際運作情況等），可能是相當主觀的領(lǐng)域。常見的考慮因素舉例如下：被投資企業(yè)的公司章程對股東會、董事會、總經(jīng)理各自職權(quán)范圍的規(guī)定被投資公司的公司章程和股東會、董事會議事規(guī)則對于表決規(guī)則和這些權(quán)力機構(gòu)的運作機制的規(guī)定是否存在其他表明控制存在或不存在的因素，如某一投資方對被投資企業(yè)的購銷渠道和生產(chǎn)中所使用的關(guān)鍵技術(shù)的控制；投資方是否將被投資方作為其整體業(yè)務(wù)布局的一部分納入統(tǒng)一的戰(zhàn)略規(guī)劃等9“子公司”、“合營企業(yè)”、“聯(lián)營企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）需9“子公司”、“合營企業(yè)”、“聯(lián)營企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）需要強調(diào)的問題對于“控制”的定義，重點把握三個方面：控制是單方面的，不是共同控制，實施控制的主體只有一個。因此共同控制下的合營企業(yè)不納入合并范圍，取消比例合并法控制的對象是對方的財務(wù)、經(jīng)營政策。即對方的日常經(jīng)營活動。而不是子公司的合并、分立等按照《公司法》規(guī)定需要2/3以上表決權(quán)通過的重大事項控制是為了獲取利益，這里的“利益”指在企業(yè)扣除負債后的剩余凈資產(chǎn)中所享有的剩余權(quán)益關(guān)于“控制”定義中所涉及的“財務(wù)和經(jīng)營政策”通常包括：確定經(jīng)營戰(zhàn)略；批準財務(wù)預(yù)算和決算；董事、監(jiān)事、高級管理人員的任免；批準授信額度或者提供擔保；重大資產(chǎn)收購和出售等不包括《公司法》第四十四條第二款所規(guī)定的必須在股東會上經(jīng)代表2/3以上表決權(quán)的股東通過的重大事項，即修改公司章程，增加或者減少注冊資本，公司合并、分立、解散或者變更公司形式等10“子公司”、“合營企業(yè)”、“聯(lián)營企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）需10“子公司”、“合營企業(yè)”、“聯(lián)營企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）需要強調(diào)的問題（續(xù)）關(guān)于控制判斷標準中的“董事會或類似機構(gòu)”和“多數(shù)成員”此處的“董事會或類似機構(gòu)”是能夠控制被投資單位，是被投資單位的財務(wù)、經(jīng)營決策的最高決策機構(gòu)。如果董事會不具有對財務(wù)、經(jīng)營決策的最終決定權(quán)，則此標準不適用目前外商投資企業(yè)和內(nèi)資公司治理結(jié)構(gòu)不同可能產(chǎn)生的影響對“多數(shù)成員”的把握：在獨立董事制度下，獨立董事并不代表大股東或者提名股東的利益，而是維護公司的整體利益，同時應(yīng)當更側(cè)重于維護中小股東的利益，所以計算“多數(shù)成員”時，分子、分母均應(yīng)按剔除獨立董事后的成員人數(shù)計算要注意公司章程或者議事規(guī)則中是否存在導(dǎo)致投資方雖然可以任免多數(shù)成員但仍然不能實施控制的情況，例如議事規(guī)則中規(guī)定董事會的任何決議必須至少有一名對方董事同意方可生效，所以不構(gòu)成單方面的控制。需要關(guān)注其他影響因素關(guān)于“潛在表決權(quán)標準”在判斷是否存在控制時的運用必須是當期可轉(zhuǎn)換或者可執(zhí)行的不考慮持有方的意圖或者財務(wù)能力既要考慮對本方有利的，也要考慮對本方不利的不僅考慮本方持有的，也要考慮其他方面（包括自然人）持有的僅作為判斷是否存在控制的考慮因素，不影響當期母公司股東和少數(shù)股東之間的分配比例不包括諸如行權(quán)價格的設(shè)定使得在任何情況下都不可能轉(zhuǎn)換為實際表決權(quán)的其他債務(wù)工具或權(quán)益工具（價外期權(quán)）11“子公司”、“合營企業(yè)”、“聯(lián)營企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）需11“子公司”、“合營企業(yè)”、“聯(lián)營企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）需要強調(diào)的問題（續(xù)）注意消除兩個常見的誤區(qū)認為第一大股東一定具有控制權(quán)認為在董事會中占多數(shù)就一定可以實施控制小結(jié)：對于對被投資企業(yè)是否存在控制的判斷，需要考慮的因素不僅僅包括所擁有的股權(quán)比例，還要考慮所派出的董事人數(shù)、這些董事的職權(quán)、股東會和董事會的運作機制、對高級管理人員的任免權(quán)等因素這些信息通常包含在被投資企業(yè)的合同、章程、股東會和董事會議事規(guī)則等法律文件中例如，當股東會或董事會會議事規(guī)則中包含以下條款時，就不能僅僅根據(jù)擁有大于50%的股權(quán)比例或在董事會中擁有大于50%的投票權(quán)來確定是否具有控制：對財務(wù)和經(jīng)營政策的相關(guān)事項，需2/3以上絕對多數(shù)票贊成方可通過雖然通過某些日常決策中的重大事項只需簡單多數(shù)的贊成票，但是投贊成票者必須包含來自每一投資方的至少各一名董事董事會議事規(guī)則對出席董事會會議的董事人數(shù)有最低限的限制，且該最低限超過任何一個投資方派出的董事人數(shù)12“子公司”、“合營企業(yè)”、“聯(lián)營企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）需12“子公司”、“合營企業(yè)”、“聯(lián)營企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）“事實控制”的認定問題定義所謂“事實控制”（也稱為“實質(zhì)控制”）是指持股比例不足50%的股東，在沒有正式的書面協(xié)議對其控制地位予以明確的情況下，仍然認為其可以控制該被投資企業(yè)處理原則理論上“控制權(quán)”的行使可以是主動的，也可以是被動的。但是，如果企業(yè)聲稱其對被投資企業(yè)具有“事實控制”，則必須提供關(guān)于已經(jīng)主動、積極地行使該項權(quán)力的證據(jù)一般而言，在被投資企業(yè)中基于股權(quán)投資關(guān)系和正式書面文件所持有的表決權(quán)越多，所需提供的關(guān)于“積極、主動地行使控制權(quán)”的證據(jù)就相對越少對“事實控制”的認定應(yīng)當從嚴把握，不要輕易認可，注意咨詢技術(shù)部意見在認可“事實控制”存在之后，可建議各相關(guān)股東之間簽署表決權(quán)委托協(xié)議、一致行動協(xié)議等，以具有法律效力的書面文件的方式把控制權(quán)固定下來對被投資企業(yè)是否具有“事實控制”的結(jié)論在作出之后，應(yīng)當在后續(xù)的每一報告期進行復(fù)核13“子公司”、“合營企業(yè)”、“聯(lián)營企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）“13“子公司”、“合營企業(yè)”、“聯(lián)營企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）被托管、承包經(jīng)營的企業(yè)是否應(yīng)納入托管方、承包方的合并報表范圍的問題應(yīng)仔細研讀托管、承包協(xié)議，結(jié)合雙方承擔或享有的整體風險收益，謹慎判斷是否存在控制通常需要考慮的因素包括（但不限于）：托管、承包協(xié)議賦予托管人、承包人的經(jīng)營管理權(quán)限是否涵蓋了“財務(wù)和經(jīng)營政策”的全部內(nèi)容托管人、承包人與被托管、承包企業(yè)的股東之間的利益分配關(guān)系，例如被托管、承包企業(yè)的經(jīng)營盈虧是否全部或者絕大部分歸屬于托管人、承包人托管、承包協(xié)議對托管、承包結(jié)束后被托管、承包企業(yè)凈資產(chǎn)歸屬的約定托管、承包協(xié)議與被托管、承包企業(yè)的公司章程之間的關(guān)系，例如當兩者不一致時以誰為準；以及托管人、承包人派駐的經(jīng)營管理人員與被托管、承包企業(yè)原有的董事會、管理層的關(guān)系；等等托管、承包協(xié)議是否規(guī)定在托管、承包期間原股東有權(quán)單方面終止委托關(guān)系《企業(yè)財務(wù)通則》第五十六條等相關(guān)法律、法規(guī)的可能影響其他需要考慮的特定相關(guān)因素14“子公司”、“合營企業(yè)”、“聯(lián)營企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）被14“子公司”、“合營企業(yè)”、“聯(lián)營企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）企業(yè)作為投資舉辦的民辦學校、醫(yī)院等是否應(yīng)納入合并報表范圍的問題同樣應(yīng)當以控制是否存在為基礎(chǔ)進行判斷，即本企業(yè)能否控制所舉辦的學校、醫(yī)院的財務(wù)和經(jīng)營政策，并據(jù)此獲取相應(yīng)的經(jīng)濟利益需要重點關(guān)注構(gòu)成“控制”的另一項標準，即能否從所舉辦的學校和醫(yī)院的經(jīng)營活動中獲取經(jīng)濟利益，以及經(jīng)濟利益的獲取方式根據(jù)有關(guān)法律文件（章程、辦學許可證、醫(yī)療機構(gòu)執(zhí)業(yè)許可證等），恰當?shù)貧w類為營利性機構(gòu)或非營利性機構(gòu)營利性的學校和醫(yī)院：其本質(zhì)上屬于企業(yè)，出資人在判斷是否可將其納入合并財務(wù)報表范圍時所考慮的因素與一般的被投資企業(yè)相同非營利性的學校和醫(yī)院：出資人即使對該學校、醫(yī)院的財務(wù)和經(jīng)營運作方面的政策具有決定權(quán)，也是不能從該學?；蜥t(yī)院的財務(wù)、經(jīng)營活動中獲取構(gòu)成會計準則意義上的“控制”所需的經(jīng)濟利益的。因此，非營利性的學校和醫(yī)院通常不能納入出資人的合并財務(wù)報表范圍內(nèi)（可能存在例外情形，需對所涉及的所有相關(guān)規(guī)定予以全面考慮和綜合分析）總結(jié)：子公司／合營企業(yè)／聯(lián)營企業(yè)判斷的流程圖15“子公司”、“合營企業(yè)”、“聯(lián)營企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）企15“子公司”、“合營企業(yè)”、“聯(lián)營企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）案例背景資料：投資方A、B、C共同出資設(shè)立了一家被投資公司D，三方在D公司中所享有的股權(quán)比例分別為60%、25%和15%。根據(jù)投資協(xié)議和公司章程的規(guī)定，D公司的董事會負責制定D公司的財務(wù)和經(jīng)營政策。D公司董事人數(shù)為10人，各投資方所派出董事的人數(shù)根據(jù)其在D公司中所享有的股權(quán)比例確定，即A派出6人，B派出3人，C派出1人。根據(jù)D公司董事會議事規(guī)則規(guī)定：每次董事會會議的最低出席人數(shù)為6人，且出席者必須同時包含代表三個投資方的董事至少各一名。出席人員的數(shù)量或構(gòu)成不符合上述條件者，該次會議形成的決議無效。涉及D公司的財務(wù)和經(jīng)營政策制定、修訂的議案，必須經(jīng)出席會議的董事過半數(shù)通過，且投贊成票的董事必須同時包含代表三個投資方的董事至少各一名。要求：根據(jù)上述資料，判斷D公司是否為A、B、C三個投資方共同控制下的合營企業(yè)。16“子公司”、“合營企業(yè)”、“聯(lián)營企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）案16“子公司”、“合營企業(yè)”、“聯(lián)營企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）案例（續(xù)）分析：盡管投資者A持有D公司的過半數(shù)股權(quán)，但其并不能單方面決定D公司的財務(wù)和經(jīng)營政策，理由如下：盡管A派出的董事人數(shù)為6人，已達到出席董事會會議的最低董事人數(shù)要求，但是在代表B和C的董事不出席董事會會議的情況下，董事會會議是無法舉行的盡管A在董事會會議上持有過半數(shù)的投票權(quán)，但是由于任何董事會決議都需要在代表三個投資方的至少各一名董事均投贊成票的情況下方可通過，所以A并不能單方面控制D公司的董事會結(jié)論：由于代表任何一個投資方的董事在董事會會議上均可行使否決權(quán)，因而事實上董事會的任何決議都必須經(jīng)過代表三個投資方的董事一致同意方可通過，因而D公司處于A、B、C三個投資方的共同控制之下，屬于A、B、C三個投資方的合營企業(yè)。17“子公司”、“合營企業(yè)”、“聯(lián)營企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）案17實體理論下編制合并財務(wù)報表的視角

18實體理論下編制合并財務(wù)報表的視角18實體理論和母公司理論的主要異同19母公司理論（原《合并會計報表暫行規(guī)定》）實體理論（新準則和IFRS）定義和目標將合并報表看作母公司個別報表的延伸，主要為母公司股東了解整個集團的經(jīng)營狀況服務(wù)將合并集團看作一個獨立的會計主體，在集團合并層面運用各項會計政策和會計估計，使用者除了母公司股東以外，還包括少數(shù)股東少數(shù)股權(quán)的列報不把少數(shù)股東看作集團的所有者，將少數(shù)股權(quán)在資產(chǎn)負債表上作為介于負債和股東權(quán)益之間的項目列示；在利潤表上將少數(shù)股東損益作為求得合并凈利潤之前的扣除項目將少數(shù)股東也看作集團的所有者，因此將少數(shù)股東權(quán)益歸入股東權(quán)益大類，少數(shù)股東損益也不在凈利潤前扣除。但少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益在合并報表上均需要單獨列示。購買和處置少數(shù)股權(quán)的處理購買少數(shù)股權(quán)時，購買對價與被購買少數(shù)股權(quán)的賬面價值之間的差額確認為商譽；部分處置子公司股權(quán)但不喪失控制權(quán)時，可以確認損益在交易前后母公司對相關(guān)子公司的控股地位不發(fā)生變化的前提下，均作為合并集團與其所有者之間的資本性交易處理，交易對價與被購買少數(shù)股權(quán)的賬面價值之間的差額調(diào)整股東權(quán)益。少數(shù)股權(quán)在合并報表上的計價按原賬面價值計價，不確認其公允價值相對于原賬面價值的增值部分，也不確認少數(shù)股權(quán)對應(yīng)部分的商譽。按可辨認凈資產(chǎn)的公允價值計價，但目前暫不確認少數(shù)股權(quán)對應(yīng)的商譽。(最新修訂的IFRS3提供選擇，可以選擇確認少數(shù)股權(quán)對應(yīng)的商譽)合并報表的編制方法傳統(tǒng)的“匯總＋合并抵銷”方法。雖然也有“一體性原則”，但通常不會出現(xiàn)對于同一交易或事項在母公司個別報表層面和合并報表層面處理方法不一致的情況。因為實體理論把合并集團看作一個獨立會計主體，很多交易和事項站在母公司個別報表角度和合并角度看影響不同，因此實體理論下的合并報表不再僅僅是簡單的“匯總+合并抵銷”，還需要就同一交易或事項站在不同會計主體角度的處理差異進行調(diào)整。最極端的例子是反向收購中的合并報表，母公司個別報表和合并報表的會計要素計量模式完全相反。實體理論和母公司理論的主要異同19母公司理論實體理論定義和目19實體理論下合并報表股東權(quán)益的構(gòu)成合并股東權(quán)益＝20子公司股東權(quán)益中歸屬母公司部分＋聯(lián)營、合營企業(yè)股東權(quán)益中歸屬本集團部分歸屬母公司股東＋少數(shù)股東權(quán)益聯(lián)營、合營企業(yè)股東權(quán)益中歸屬其他投資方部分歸屬少數(shù)股東＋母公司股東權(quán)益歸屬其他投資方實體理論下合并報表股東權(quán)益的構(gòu)成合并股東權(quán)益＝20子公司股東20實體理論下權(quán)益法核算的實質(zhì)對權(quán)益法本質(zhì)的兩種認識對長期股權(quán)投資的一種后續(xù)計量方法“單行合并”（one-lineconsolidation）把在合營、聯(lián)營企業(yè)的凈資產(chǎn)和凈利潤中所享有的份額，以“長期股權(quán)投資”和“投資收益”的形式納入投資方的合并報表中，作為投資方所控制的集團的資產(chǎn)、損益的一部分目前國際準則下：只認可權(quán)益法核算作為“單行合并”，不認可作為長期股權(quán)投資的后續(xù)計量方法，個別報表層面不能使用權(quán)益法核算目前中國新企業(yè)會計準則下：個別報表層面：權(quán)益法作為對聯(lián)營、合營企業(yè)長期股權(quán)投資的后續(xù)計量方法使用合并報表層面：權(quán)益法作為“單行合并”，將在合營、聯(lián)營企業(yè)的凈資產(chǎn)和凈利潤中所享有的份額作為集團凈資產(chǎn)、凈利潤的一部分納入集團合并報表對聯(lián)營、合營企業(yè)，只有本集團所占凈資產(chǎn)、凈利潤份額納入合并報表，其他投資方所占份額不納入（與子公司不同，子公司的少數(shù)股權(quán)需納入合并報表）由此導(dǎo)致的不同處理：子公司：少數(shù)股東也作為合并集團的權(quán)益持有者看待合營、聯(lián)營企業(yè)：其他投資者不作為合并集團的權(quán)益持有者看待21實體理論下權(quán)益法核算的實質(zhì)對權(quán)益法本質(zhì)的兩種認識2121“權(quán)益性交易”的界定定義權(quán)益性交易是指影響主體所有者利益（權(quán)益）的那些主體與所有者之間發(fā)生的交易權(quán)益性交易的主要特征僅發(fā)生在主體和其權(quán)益持有者之間，不會發(fā)生在不具有投資、控制關(guān)系的獨立第三方之間基于主體和權(quán)益持有者之間的投資與被投資、控制與被控制的特定關(guān)系而發(fā)生交易條件往往不符合市場公允交易條件，通常體現(xiàn)為單方向的資源轉(zhuǎn)移權(quán)益性交易的結(jié)果不影響當期損益，也不構(gòu)成其他綜合收益首先必須明確主體的“所有者”的范圍，才能正確界定權(quán)益性交易合并報表層面，合并集團與子公司少數(shù)股東之間的若干交易屬于權(quán)益性交易主體與其所投資的聯(lián)營、合營企業(yè)的其他股東之間的交易不屬于權(quán)益性交易22“權(quán)益性交易”的界定定義2222“權(quán)益性交易”的界定（續(xù)）常見的權(quán)益性交易類型所有者投入或減少資本所導(dǎo)致的所有者權(quán)益變動向所有者分配所導(dǎo)致的所有者權(quán)益變動所有者的其他資本性投入，常見例子包括：在購買少數(shù)股權(quán)的交易中，購買對價與所取得的少數(shù)股權(quán)份額之間的差額，根據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第2號》的規(guī)定，在合并報表上調(diào)整資本公積的金額；在不喪失控制權(quán)的前提下部分處置子公司股權(quán)時，處置對價與所處置的凈資產(chǎn)價值之間的差額，根據(jù)財會便[2009]14號文規(guī)定，在合并報表上調(diào)整資本公積的金額；同一控制下企業(yè)合并中，就所支付的合并對價的原賬面價值與被合并方凈資產(chǎn)份額之間的差額調(diào)整所有者權(quán)益的金額；企業(yè)控股股東、控股股東控制的其他關(guān)聯(lián)方、企業(yè)的實際控制人等向公司進行直接或間接捐贈行為（包括直接捐贈現(xiàn)金或?qū)嵨镔Y產(chǎn)、直接豁免或代為清償債務(wù)等），如根據(jù)“實質(zhì)重于形式”原則，認定為所有者的資本性投入，并相應(yīng)計入資本公積的；上市公司的控股股東或其他股東根據(jù)重大資產(chǎn)重組置入資產(chǎn)的盈利承諾，在上市公司經(jīng)營業(yè)績未達到盈利承諾的情況下，其收到控股股東或其他股東兌現(xiàn)承諾支付的現(xiàn)金；在非上市公司取得上市公司控制權(quán)且構(gòu)成反向收購交易的情況下，如被購買上市公司不構(gòu)成業(yè)務(wù)，因而根據(jù)財會函[2008]60號文規(guī)定處理時，就購買對價與所取得的上市公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值之間的差額調(diào)整資本公積的金額23“權(quán)益性交易”的界定（續(xù)）常見的權(quán)益性交易類型2323“權(quán)益性交易”的界定（續(xù)）合營、聯(lián)營企業(yè)自身合并報表中的權(quán)益性交易事項在權(quán)益法核算之前的調(diào)整一般情況下，對合營、聯(lián)營企業(yè)權(quán)益法核算的依據(jù)是該合營、聯(lián)營企業(yè)的合并財務(wù)報表但在某些特定情況下，合營、聯(lián)營企業(yè)自身報表中將其與本集團以外的其他投資者之間的交易作為權(quán)益性交易進行處理，但在本集團對該合營、聯(lián)營企業(yè)進行權(quán)益法核算時，鑒于該“其他投資者”并不是本集團的權(quán)益持有者，因此本集團在權(quán)益法核算中不能將其看作權(quán)益性交易。此時應(yīng)當先把該合營、聯(lián)營企業(yè)自身的合并報表基于本集團的角度進行模擬調(diào)整后，再以調(diào)整后的報表為基礎(chǔ)進行權(quán)益法核算常見例子：合營、聯(lián)營企業(yè)引入新投資者或?qū)崿F(xiàn)IPO合營、聯(lián)營企業(yè)發(fā)生同一控制下的企業(yè)合并24“權(quán)益性交易”的界定（續(xù)）合營、聯(lián)營企業(yè)自身合并報表中的權(quán)益24“權(quán)益性交易”的界定（續(xù)）合營、聯(lián)營企業(yè)自身合并報表中的權(quán)益性交易事項在權(quán)益法核算之前的調(diào)整（續(xù)）案例：復(fù)星醫(yī)藥2009年三季報業(yè)績預(yù)增25復(fù)星醫(yī)藥國藥產(chǎn)業(yè)投資（聯(lián)營企業(yè)）國藥控股（聯(lián)營企業(yè)之子公司）IPO中引入的新股東在國藥產(chǎn)業(yè)投資合并報表層面：國藥控股上市前后都是子公司，引入新股東視同在不喪失控制權(quán)的前提下部分處置子公司股權(quán)，按照權(quán)益性交易原則處理，國藥產(chǎn)業(yè)投資在國藥控股的凈資產(chǎn)中所占份額的增加額計入資本公積。在復(fù)星醫(yī)藥權(quán)益法核算層面：國藥控股在IPO中引入的新股東并非復(fù)星醫(yī)藥的權(quán)益持有者，因此在復(fù)星醫(yī)藥層面不視為權(quán)益性交易。復(fù)星醫(yī)藥將該項交易視為部分處置在聯(lián)營企業(yè)中所占的權(quán)益，在國藥產(chǎn)業(yè)投資合并報表中所占權(quán)益的增加額計入股權(quán)處置損益。“權(quán)益性交易”的界定（續(xù)）合營、聯(lián)營企業(yè)自身合并報表中的權(quán)益25“同一控制”的認定

26“同一控制”的認定2626國有企業(yè)的“同一控制”認定問題《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》及其應(yīng)用指南的規(guī)定參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并。同一方，是指對參與合并的企業(yè)在合并前后均實施最終控制的投資者。相同的多方，通常是指根據(jù)投資者之間的協(xié)議約定，在對被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策行使表決權(quán)時發(fā)表一致意見的兩個或兩個以上的投資者?？刂撇⒎菚簳r性，是指參與合并的各方在合并前后較長的時間內(nèi)受同一方或相同的多方最終控制。較長的時間通常指1年以上（含1年）。同一控制下企業(yè)合并的判斷，應(yīng)當遵循實質(zhì)重于形式要求《企業(yè)會計準則實施問題專家工作組意見》（2007年2月1日）通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團內(nèi)部企業(yè)之間的合并。除此之外，一般不作為同一控制下的企業(yè)合并?！秶栏褡袷貢嫓蕜t提供高質(zhì)量財務(wù)報告認真履行社會責任》（劉玉廷司長署名文章）近年來，企業(yè)合并會計已經(jīng)成為會計準則執(zhí)行中較為普遍的熱點難點問題，其核心是涉及到大量的職業(yè)判斷。比如，如何認定同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并，主要是看其是否完全按照公平公正的市場交易規(guī)則自愿達成，如果交易實質(zhì)上屬于符合市場交易規(guī)則自愿達成的，通常屬于非同一控制下的企業(yè)合并；反之，如果交易不屬于自愿達成的，就屬于合并雙方資產(chǎn)、負債的簡單整合，一般應(yīng)當認定為同一控制下的企業(yè)合并27國有企業(yè)的“同一控制”認定問題《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)27國有企業(yè)的“同一控制”認定問題（續(xù)）問題：如何認定同屬一個國資委最終控制但不屬于同一企業(yè)集團的企業(yè)之間的合并是否屬于“同一控制下的企業(yè)合并”？需考慮的因素包括但不限于：作為最終控制方的國資委在該項合并交易中所起的作用：是交易的直接發(fā)起者和推動者，還是僅僅作為國有資產(chǎn)監(jiān)管者履行合并方案審批職能？交易的作價：以公允價值（評估價格）為依據(jù)，還是無償劃轉(zhuǎn)或者其他非市場定價方式？交易的目的：僅僅是交易雙方為了優(yōu)化各自的微觀資源配置（微觀層面的利益最大化），還是涉及更高層面的國有經(jīng)濟布局宏觀調(diào)整？交易是否為雙方自愿達成：合并交易是否完全是雙方自主談判的結(jié)果，國資委并未直接參與和主導(dǎo)談判以及交易條款制定？還是完全由國資委主導(dǎo)，并非雙方自愿？28國有企業(yè)的“同一控制”認定問題（續(xù)）問題：如何認定同屬一個國28民營企業(yè)的“同一控制”認定問題問題：如何認定屬于同一家族的不同成員控股的企業(yè)之間的合并是否屬于“同一控制下的企業(yè)合并”？需考慮的因素包括但不限于：家族成員之間經(jīng)濟利益的相互獨立程度家族成員之間的關(guān)系和行為習慣可參考下列規(guī)定：《公司登記管理若干問題的規(guī)定》（原國家工商行政管理局令第83號）第二十三條：家庭成員共同出資設(shè)立有限責任公司，必須以各自擁有的財產(chǎn)作為注冊資本，并各自承擔相應(yīng)的責任，登記時需提交財產(chǎn)分割的書面證明或者協(xié)議?！吨腥A人民共和國婚姻法》第十九條：夫妻可以約定婚姻關(guān)系存續(xù)期間所得的財產(chǎn)以及婚前財產(chǎn)歸各自所有、共同所有或部分各自所有、部分共同所有。約定應(yīng)當采用書面形式。沒有約定或約定不明確的，適用本法第十七條、第十八條的規(guī)定。結(jié)論：不能僅僅根據(jù)相關(guān)企業(yè)屬于同一家族的成員所控制，就認為相關(guān)的企業(yè)合并屬于同一控制下的企業(yè)合并即使是夫妻分別控制的企業(yè)之間的合并，也可能由于夫妻之間就婚內(nèi)財產(chǎn)關(guān)系的約定，導(dǎo)致雙方在財產(chǎn)權(quán)屬關(guān)系方面互相獨立，導(dǎo)致不一定構(gòu)成同一控制下的企業(yè)合并必要時，相關(guān)家族成員可通過簽訂一致行動協(xié)議、表決權(quán)委托協(xié)議等明確同一控制關(guān)系目前證監(jiān)會和交易所通常要求對“實際控制人”披露到個人而不是一個家族，控制權(quán)在家族成員之間的轉(zhuǎn)移也可能導(dǎo)致不符合“實際控制人沒有發(fā)生變更”29民營企業(yè)的“同一控制”認定問題問題：如何認定屬于同一家族的不29民營企業(yè)的“同一控制”認定問題（續(xù)）案例：A公司有三名股東X、Y、Z，其中X和Y是同一家族的成員。X和Y各持有A公司30%的股份，同時X和Y各持有B公司30%的股份。X和Y并無書面約定在A、B兩公司的股東會、董事會表決時采取一致行動。如果A公司收購B公司100%的股份，則該項企業(yè)合并是否構(gòu)成同一控制下的企業(yè)合并？分別考慮以下三種情形：1、X是父親，Y是其未成年的子女；2、X在家族中是德高望重的族長，對其余家族成員有很大的影響力，因此Y作為其兒子，雖然已經(jīng)成年，但習慣上會遵從其父親所作出的決定；3、X和Y是兄弟關(guān)系，且均已成年。結(jié)論：應(yīng)綜合分析所有的事實和因素，在此基礎(chǔ)上謹慎作出專業(yè)判斷。如果有證據(jù)表明X和Y的行動彼此獨立，則“同一控制”即不存在如果X和Y是近親屬，則兩者可能事實上存在一致行動關(guān)系，例如前述第一種情形；在上述第二種情形中，如果有證據(jù)清楚地表明X作為族長的影響力事實上導(dǎo)致全體家族成員采取一致的行動，也可能認為具有同一控制成年兄弟姐妹之間經(jīng)濟利益彼此獨立的可能性較大，因此上述第三種情形中存在同一控制的可能性較小30民營企業(yè)的“同一控制”認定問題（續(xù)）案例：3030識別一項交易是企業(yè)合并還是資產(chǎn)購買

31識別一項交易是企業(yè)合并還是資產(chǎn)購買3131“業(yè)務(wù)”的定義《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》應(yīng)用指南：業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)的組合，該組合一般具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產(chǎn)生的收入，但不構(gòu)成獨立法人資格的部分。比如，企業(yè)的分公司、不具有獨立法人資格的分部等《企業(yè)會計準則講解2008》有關(guān)資產(chǎn)、負債的組合要形成一項業(yè)務(wù)，通常應(yīng)具備以下要素：投入，指原材料、人工、必要的生產(chǎn)技術(shù)等無形資產(chǎn)以及構(gòu)成生產(chǎn)能力的機器設(shè)備等其他長期資產(chǎn)的投入加工處理過程，指具有一定的管理能力、運營過程，能夠組織投入形成產(chǎn)出產(chǎn)出，如生產(chǎn)出產(chǎn)成品，或是通過為其他部門提供服務(wù)來降低企業(yè)整體的運行成本等其他帶來經(jīng)濟利益的方式。有關(guān)資產(chǎn)或資產(chǎn)、負債的組合要構(gòu)成一項業(yè)務(wù)，不一定要同時具備上述三個要素某些情況下具備投入和加工處理過程兩個要素即可認為構(gòu)成一項業(yè)務(wù)32“業(yè)務(wù)”的定義《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》應(yīng)用指南：32“業(yè)務(wù)”的定義（續(xù)）《企業(yè)會計準則講解2008》（續(xù)）業(yè)務(wù)的目的，主要是為了向投資者提供回報，如生產(chǎn)的產(chǎn)品出售后形成現(xiàn)金流入，或是能夠為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營帶來其他經(jīng)濟利益，如能夠降低成本等有關(guān)資產(chǎn)或資產(chǎn)、負債的組合是否構(gòu)成一項業(yè)務(wù)，應(yīng)結(jié)合所取得資產(chǎn)、負債的內(nèi)在聯(lián)系及加工處理過程等進行綜合判斷如果一個企業(yè)取得了對另一個或多個企業(yè)的控制權(quán)，而被購買方（或被合并方）并不構(gòu)成業(yè)務(wù)，則該交易或事項不形成企業(yè)合并企業(yè)取得了不形成業(yè)務(wù)的一組資產(chǎn)或是凈資產(chǎn)時，應(yīng)將購買成本按購買日所取得各項可辯認資產(chǎn)、負債的相對公允價值基礎(chǔ)進行分配，不按照企業(yè)合并準則進行處理財會[2009]16號企業(yè)合并應(yīng)當關(guān)注是否構(gòu)成業(yè)務(wù)。業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)、負債的組合，該組合具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產(chǎn)生的收入等，可以為投資者等提供股利、更低的成本或其他經(jīng)濟利益等形式的回報。有關(guān)資產(chǎn)或資產(chǎn)、負債的組合具備了投入和加工處理過程兩個要素即可認為構(gòu)成一項業(yè)務(wù)33“業(yè)務(wù)”的定義（續(xù)）《企業(yè)會計準則講解2008》（續(xù)）3333判斷是否構(gòu)成“業(yè)務(wù)”的注意事項全面、綜合地考慮所有可獲得的信息有關(guān)資產(chǎn)或資產(chǎn)、負債的組合是否構(gòu)成一項業(yè)務(wù)，應(yīng)結(jié)合所取得資產(chǎn)、負債的內(nèi)在聯(lián)系及加工處理過程等進行綜合判斷在判斷某一組特定的活動或資產(chǎn)是否構(gòu)成業(yè)務(wù)時，只需要考慮相關(guān)活動或資產(chǎn)組合是否具有獨立的投入和加工處理過程，而不考慮資產(chǎn)出售方過去是否將其作為一項業(yè)務(wù)運作，以及購買方今后是否會將其作為一項業(yè)務(wù)來運作不同行業(yè)的企業(yè)，以及處于不同發(fā)展階段的企業(yè)，其業(yè)務(wù)的各構(gòu)成要素的性質(zhì)可能產(chǎn)生很大差異判斷處于籌備階段的企業(yè)是否構(gòu)成業(yè)務(wù)可考慮的因素該企業(yè)是否已經(jīng)開始了原計劃中的主要經(jīng)營活動該企業(yè)是否具備開展業(yè)務(wù)活動所需的員工、知識產(chǎn)權(quán)和其他投入，以及可運用于這些投入的加工處理過程該企業(yè)是否正在實施一項旨在具備產(chǎn)出能力的計劃將可以贏得客戶來購買其產(chǎn)出的產(chǎn)品、服務(wù)等提示：上述要素并不要求全部齊備34判斷是否構(gòu)成“業(yè)務(wù)”的注意事項全面、綜合地考慮所有可獲得的信34判斷是否構(gòu)成“業(yè)務(wù)”的注意事項（續(xù)）全面、綜合地考慮所有可獲得的信息（續(xù)）除非存在相反的證據(jù)，否則存在商譽的業(yè)務(wù)和資產(chǎn)組合通常構(gòu)成業(yè)務(wù)例如，交易作價時是否考慮商譽因素幾乎所有業(yè)務(wù)都有負債，但是否具有負債并不是構(gòu)成業(yè)務(wù)的必要條件是否構(gòu)成“業(yè)務(wù)”的判斷有時是相當主觀的，而不同的判斷結(jié)果對報表的影響可能相當重大。項目組如遇到復(fù)雜情況應(yīng)按本所重大事項請示報告程序處理例如，購買一個從事房地產(chǎn)開發(fā)的項目公司，是否構(gòu)成企業(yè)合并？購買一個“單一資產(chǎn)實體”，是否構(gòu)成企業(yè)合并？35判斷是否構(gòu)成“業(yè)務(wù)”的注意事項（續(xù)）全面、綜合地考慮所有可獲35若干特殊事項在合并報表上的處理

36若干特殊事項在合并報表上的處理3636部分處置（或視同處置）子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)股權(quán)在不喪失控制權(quán)的前提下部分處置子公司股權(quán)個別報表層面：按常規(guī)資產(chǎn)處置處理：處置損益＝處置價款－被處置的長期股權(quán)投資的原賬面價值合并報表層面：執(zhí)行財會便[2009]14號規(guī)定，按權(quán)益性交易原則處理：調(diào)整所有者權(quán)益的金額＝處置價款－處置長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)的差額部分處置子公司股權(quán)導(dǎo)致喪失對該子公司的控制權(quán)個別報表層面：按照《企業(yè)會計準則講解2008》第45、46頁（例3—17）處理對被處置部分計算處置損益對剩余部分股權(quán)，如保留共同控制或重大影響的，則轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算并作追溯調(diào)整合并報表層面：該子公司自處置日（控制權(quán)喪失之日）起不再納入合并范圍合并資產(chǎn)負債表的年初數(shù)不作調(diào)整，被處置子公司自年初至處置日的利潤表、現(xiàn)金流量表仍然納入合并范圍確認處置損益：處置損益＝處置價款－被處置的部分股權(quán)所對應(yīng)的凈資產(chǎn)在處置日的合并資產(chǎn)負債表上所體現(xiàn)的價值37部分處置（或視同處置）子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)股權(quán)在不喪失37部分處置（或視同處置）子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)股權(quán)（續(xù)）部分處置合營、聯(lián)營企業(yè)股權(quán)按常規(guī)資產(chǎn)處置計算處置損益：處置損益＝處置價款－被處置的長期股權(quán)投資的原賬面價值處置后仍保留重大影響的：繼續(xù)就剩余的股權(quán)比例采用權(quán)益法核算處置后不再具有重大影響的：改按成本法核算（《企業(yè)會計準則講解2008》第46頁，例3—18）因被投資企業(yè)其他股東單方面增資擴股等原因?qū)е卤酒髽I(yè)在被投資企業(yè)中所占股權(quán)比例發(fā)生變動在本企業(yè)未實際處置原所持股權(quán)投資的情況下，因被投資企業(yè)其他股東單方面增資擴股等原因?qū)е卤酒髽I(yè)在被投資企業(yè)中所占股權(quán)比例發(fā)生變動，視同股權(quán)的部分處置，比照前述原則處理38部分處置（或視同處置）子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)股權(quán)（續(xù)）部38合并財務(wù)報表中與被抵銷的內(nèi)部交易事項相關(guān)的營業(yè)稅金及附加的列示案例背景： 子公司A為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，向子公司B銷售一套其自行開發(fā)的房產(chǎn)，子公司B將其作為固定資產(chǎn)使用。內(nèi)部交易的售價為100萬元，成本為80萬元，營業(yè)稅稅率5%，不考慮其他稅費。 在編制合并報表時，已按照常規(guī)方法編制了借記營業(yè)收入100萬、貸記營業(yè)成本80萬、貸記固定資產(chǎn)20萬的抵銷分錄，將內(nèi)部交易的收入和成本，以及相關(guān)資產(chǎn)內(nèi)部交易價格中的未實現(xiàn)利潤予以抵銷。同時也已編制了就內(nèi)部交易未實現(xiàn)利潤對折舊費用調(diào)整的抵銷分錄。問題：對于本次交易中涉及的營業(yè)稅5萬元，A公司個別利潤表上列示在“營業(yè)稅金及附加”中，在合并報表上是否需要作特殊的處理？39合并財務(wù)報表中與被抵銷的內(nèi)部交易事項相關(guān)的營業(yè)稅金及附加的列39合并財務(wù)報表中與被抵銷的內(nèi)部交易事項相關(guān)的營業(yè)稅金及附加的列示（續(xù)）案例（續(xù)）應(yīng)考慮的因素：該筆營業(yè)稅的繳納，是整個合并集團的一項對外經(jīng)濟資源流出（而不是經(jīng)濟資源在集團內(nèi)部的轉(zhuǎn)移），且無法在以后年度獲得抵扣，因此本質(zhì)上符合《企業(yè)會計準則——基本準則》對“費用”的定義，即導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的經(jīng)濟資源流出“營業(yè)稅金及附加”項目是與“營業(yè)收入”相配比的。在相關(guān)內(nèi)部交易收入已被抵銷的情況下，如果繼續(xù)保留在合并利潤表的“營業(yè)稅金及附加”項目中，則沒有對應(yīng)的對外交易收入與之配比，因此這種列示方式不恰當站在整個合并集團角度，該筆營業(yè)稅實際上是由于集團內(nèi)部經(jīng)濟資源轉(zhuǎn)移引起的對外經(jīng)濟資源流出，本質(zhì)上可以歸因于集團管理層的決策，因此在合并報表上應(yīng)當列示為一項管理費用結(jié)論：該筆營業(yè)稅在合并利潤表上應(yīng)列示為“管理費用”需編制一筆抵銷分錄達到該重分類效果：借：管理費用，貸：營業(yè)稅金及附加40合并財務(wù)報表中與被抵銷的內(nèi)部交易事項相關(guān)的營業(yè)稅金及附加的列40合并財務(wù)報表中與被抵銷的內(nèi)部交易事項相關(guān)的營業(yè)稅金及附加的列示（續(xù)）可在內(nèi)部交易標的資產(chǎn)未來對外出售時獲得抵扣的內(nèi)部交易稅金內(nèi)部交易相關(guān)的流轉(zhuǎn)稅費如在內(nèi)部交易的標的資產(chǎn)未來對外出售時可以獲得抵扣的（如土地增值稅），則從合并集團角度看相當于一項預(yù)繳稅金，在同時滿足以下條件的前提下，可以單獨確認為一項資產(chǎn)（類似于遞延所得稅資產(chǎn)的確認條件）：預(yù)計內(nèi)部交易的標的資產(chǎn)在可預(yù)見的未來很可能對外出售；預(yù)計該標的資產(chǎn)未來對外出售時，將產(chǎn)生足夠的納稅義務(wù)，以使該項預(yù)繳稅金中所包含的未來稅收抵免利益得以實現(xiàn)注意：如符合資產(chǎn)確認條件的，應(yīng)當就該項預(yù)繳稅金單獨確認一項資產(chǎn)（例如，其他流動資產(chǎn)或其他非流動資產(chǎn)），不應(yīng)增加到內(nèi)部交易標的資產(chǎn)在合并報表層面的價值中原因：內(nèi)部交易標的資產(chǎn)未來產(chǎn)生經(jīng)濟利益流入的能力并未因為該次內(nèi)部轉(zhuǎn)移而增加該部分預(yù)繳稅金所包含的經(jīng)濟利益的未來實現(xiàn)方式與標的資產(chǎn)不同41合并財務(wù)報表中與被抵銷的內(nèi)部交易事項相關(guān)的營業(yè)稅金及附加的列41股權(quán)分置流通權(quán)在合并報表層面的處理原先的相關(guān)規(guī)定《企業(yè)會計準則實施問題專家工作組意見》（2007年2月1日）：首次執(zhí)行日，企業(yè)在股權(quán)分置改革中形成的股權(quán)分置流通權(quán)的余額，屬于與對聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)、子公司的長期股權(quán)投資相關(guān)的，以及與仍處于限售期的權(quán)益性投資相關(guān)的，應(yīng)當全額轉(zhuǎn)至長期股權(quán)投資（投資成本）；除此之外，首次執(zhí)行日應(yīng)將其余額及相關(guān)的權(quán)益性投資賬面價值一并按照《企業(yè)會計準則第22號--金融工具確認和計量》的規(guī)定進行劃分，作為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)2007年1月1日以后，企業(yè)根據(jù)經(jīng)批準的股權(quán)分置方案，以支付現(xiàn)金方式取得的流通權(quán)，應(yīng)當計入與其相關(guān)的長期股權(quán)投資或其他金融資產(chǎn)的賬面價值，不再單設(shè)“股權(quán)分置流通權(quán)”科目進行核算引入“權(quán)益性交易”概念后對“股權(quán)分置流通權(quán)”問題的重新思考股權(quán)分置改革實際上是上市公司的兩大股東陣營之間的利益調(diào)整（采用“相關(guān)股東會議”機制，而不是股東大會機制），通過非流通股股東向流通股股東支付一定對價的方式，換取原非流通股的流通權(quán)。對于最常見的“送股”、“送現(xiàn)金”等對價方式而言，與上市公司本身并無關(guān)系因此，對于對上市公司具有控制權(quán)的非流通股股東而言，其向流通股股東（在其合并報表層面體現(xiàn)為少數(shù)股東）支付對價的行為，在其合并報表層面實際上是一項權(quán)益性交易42股權(quán)分置流通權(quán)在合并報表層面的處理原先的相關(guān)規(guī)定4242股權(quán)分置流通權(quán)在合并報表層面的處理（續(xù)）股權(quán)分置流通權(quán)在非流通股股東的合并報表層面的處理原則可控制上市公司的非流通股股東支付的對價如果股權(quán)分置改革發(fā)生在2008年或以后年度：按照財會便[2009]14號規(guī)定的權(quán)益性交易處理原則，調(diào)整合并報表層面的資本公積等股東權(quán)益項目，不應(yīng)在合并報表層面確認為一項資產(chǎn)如果股權(quán)分置改革發(fā)生在2007年或以前年度：鑒于《企業(yè)會計準則第2號》和財會便[2009]14號規(guī)定的權(quán)益性交易處理原則不追溯調(diào)整，所以仍然可以保持原先的處理結(jié)果，將其列示為一項資產(chǎn)（其他非流動資產(chǎn)），但應(yīng)注意對該項流通權(quán)資產(chǎn)進行減值測試對上市公司具有共同控制或重大影響的非流通股股東支付的對價股權(quán)分置改革對價可以作為改革后持有的限售流通股成本的組成部分，計入相關(guān)限售流通股投資的賬面價值中。股權(quán)分置改革后持有的股權(quán)繼續(xù)按權(quán)益法核算其他非流通股股東支付的對價其他非流通股股東原先所持的非流通股，在股權(quán)分置改革完成后將改按金融資產(chǎn)模式進行會計核算。其在股權(quán)分置改革中所支付的對價可以計入改革后持有的限售流通股的成本中，并在期末進行公允價值計量時一并予以考慮，無論支付的對價情況如何，期末對限售流通股均按公允價值計量和列報43股權(quán)分置流通權(quán)在合并報表層面的處理（續(xù)）股權(quán)分置流通權(quán)在非流43免責條款

本課件所載資料以概要方式列示,僅可用作一般性指引,不能替代詳細研究或作出專業(yè)判斷。中瑞岳華會計師事務(wù)所及其成員概不對任何人士根據(jù)本課件所列的任何資料采取或不采取行動而導(dǎo)致的損失承擔任何責任，相關(guān)具體事宜應(yīng)向適當顧問咨詢。44免責條款44謝謝大家！謝謝大家！45中瑞岳華會計師事務(wù)所A股IPO高級研討班

財務(wù)會計專題（三）

——企業(yè)合并、合并財務(wù)報表和權(quán)益法核算的相關(guān)問題中瑞岳華會計師事務(wù)所上海技術(shù)中心陳奕蔚RSMChinaCertifiedPublicAccountants 2010年6月3日中瑞岳華會計師事務(wù)所A股IPO高級研討班

財務(wù)會計專題（三）培訓(xùn)目的掌握合并報表的合并范圍確定的基本原則和實務(wù)操作中的若干注意事項了解實體理論下合并報表的編制與傳統(tǒng)的母公司理論下的主要區(qū)別進一步掌握“企業(yè)合并”和“同一控制”的概念及其實務(wù)應(yīng)用了解若干特殊事項在合并報表上的列示和處理方法47培訓(xùn)目的掌握合并報表的合并范圍確定的基本原則和實務(wù)操作中的若主要內(nèi)容合并財務(wù)報表的合并范圍的確定實體理論下編制合并財務(wù)報表的視角“同一控制”的認定識別一項交易是企業(yè)合并還是資產(chǎn)購買若干特殊事項在合并報表上的處理部分處置（或視同處置）子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)股權(quán)的處理合并財務(wù)報表中與被抵銷的內(nèi)部交易事項相關(guān)的營業(yè)稅金及附加的列示股權(quán)分置流通權(quán)在合并報表層面的處理48主要內(nèi)容合并財務(wù)報表的合并范圍的確定3合并財務(wù)報表的合并范圍的確定

49合并財務(wù)報表的合并范圍的確定4“子公司”、“合營企業(yè)”、“聯(lián)營企業(yè)”的概念及其判斷投資類型定義控制程度定義股權(quán)比例(一般情況)母公司個別報表的核算方法是否納入合并報表范圍子公司投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的，被投資單位為其子公司?？刂浦敢粋€企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。大于50%成本法是合營企業(yè)投資企業(yè)與其他方對被投資單位實施共同控制的，被投資單位為其合營企業(yè)。共同控制指按照合同約定對某項經(jīng)濟活動所共有的控制，僅在與該項經(jīng)濟活動相關(guān)的重要財務(wù)和經(jīng)營決策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時存在。50%權(quán)益法否（比例合并法已取消）聯(lián)營企業(yè)投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的，被投資單位為其聯(lián)營企業(yè)。重大影響指對一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。20～50%權(quán)益法否50“子公司”、“合營企業(yè)”、“聯(lián)營企業(yè)”的概念及其判斷投資類型“子公司”、“合營企業(yè)”、“聯(lián)營企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）準則的相關(guān)規(guī)定控制：是指有權(quán)決定一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益通常標準：直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)（表決權(quán)資本大于50%）。但有相反證據(jù)者除外持有被投資單位表決權(quán)資本的比例為50%或以下，但有以下情況之一：通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機構(gòu)的多數(shù)成員在被投資單位的董事會或類似機構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)51“子公司”、“合營企業(yè)”、“聯(lián)營企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）準51“子公司”、“合營企業(yè)”、“聯(lián)營企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）準則的相關(guān)規(guī)定共同控制：按照合同約定對某項經(jīng)濟活動共有的控制，僅在與該項經(jīng)濟活動相關(guān)的重要財務(wù)和經(jīng)營決策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時存在合營各方在投資合同或協(xié)議中約定在所設(shè)立合營企業(yè)的重要財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策制定過程中，必須由合營各方均同意才能通過可能體現(xiàn)為不同的形式，例如可以通過在合營企業(yè)的章程中規(guī)定，也可以通過制定單獨的合同作出約定實務(wù)中可考慮的因素：任何一個合營方均不能單獨控制合營企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動涉及合營企業(yè)基本經(jīng)營活動的決策需要各合營方一致同意各合營方可能通過合同或協(xié)議的形式任命其中的一個合營方對合營企業(yè)的日?；顒舆M行管理，但其必須在各合營方已經(jīng)一致同意的財務(wù)和經(jīng)營政策范圍內(nèi)行使管理權(quán)52“子公司”、“合營企業(yè)”、“聯(lián)營企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）準52“子公司”、“合營企業(yè)”、“聯(lián)營企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）準則的相關(guān)規(guī)定重大影響：指對一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定實務(wù)中可考慮的因素：在被投資單位的董事會或類似權(quán)力機構(gòu)中派有代表參與被投資單位的政策制定過程，包括股利分配政策等的制定與被投資單位之間發(fā)生重要交易向被投資單位派出管理人員向被投資單位提供關(guān)鍵技術(shù)資料53“子公司”、“合營企業(yè)”、“聯(lián)營企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）準53“子公司”、“合營企業(yè)”、“聯(lián)營企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）需要強調(diào)的問題控制／共同控制／重大影響的判斷過程必須依據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，綜合考慮所有相關(guān)事實和因素（包括但不限于公司章程、股東之間的協(xié)議、董事會的人員構(gòu)成、股東會和董事會的表決規(guī)則、被投資企業(yè)股權(quán)的分布情況、投資者之間的相互關(guān)系、公司治理結(jié)構(gòu)、潛在表決權(quán)因素、實際運作情況等），可能是相當主觀的領(lǐng)域。常見的考慮因素舉例如下：被投資企業(yè)的公司章程對股東會、董事會、總經(jīng)理各自職權(quán)范圍的規(guī)定被投資公司的公司章程和股東會、董事會議事規(guī)則對于表決規(guī)則和這些權(quán)力機構(gòu)的運作機制的規(guī)定是否存在其他表明控制存在或不存在的因素，如某一投資方對被投資企業(yè)的購銷渠道和生產(chǎn)中所使用的關(guān)鍵技術(shù)的控制；投資方是否將被投資方作為其整體業(yè)務(wù)布局的一部分納入統(tǒng)一的戰(zhàn)略規(guī)劃等54“子公司”、“合營企業(yè)”、“聯(lián)營企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）需54“子公司”、“合營企業(yè)”、“聯(lián)營企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）需要強調(diào)的問題對于“控制”的定義，重點把握三個方面：控制是單方面的，不是共同控制，實施控制的主體只有一個。因此共同控制下的合營企業(yè)不納入合并范圍，取消比例合并法控制的對象是對方的財務(wù)、經(jīng)營政策。即對方的日常經(jīng)營活動。而不是子公司的合并、分立等按照《公司法》規(guī)定需要2/3以上表決權(quán)通過的重大事項控制是為了獲取利益，這里的“利益”指在企業(yè)扣除負債后的剩余凈資產(chǎn)中所享有的剩余權(quán)益關(guān)于“控制”定義中所涉及的“財務(wù)和經(jīng)營政策”通常包括：確定經(jīng)營戰(zhàn)略；批準財務(wù)預(yù)算和決算；董事、監(jiān)事、高級管理人員的任免；批準授信額度或者提供擔保；重大資產(chǎn)收購和出售等不包括《公司法》第四十四條第二款所規(guī)定的必須在股東會上經(jīng)代表2/3以上表決權(quán)的股東通過的重大事項，即修改公司章程，增加或者減少注冊資本，公司合并、分立、解散或者變更公司形式等55“子公司”、“合營企業(yè)”、“聯(lián)營企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）需55“子公司”、“合營企業(yè)”、“聯(lián)營企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）需要強調(diào)的問題（續(xù)）關(guān)于控制判斷標準中的“董事會或類似機構(gòu)”和“多數(shù)成員”此處的“董事會或類似機構(gòu)”是能夠控制被投資單位，是被投資單位的財務(wù)、經(jīng)營決策的最高決策機構(gòu)。如果董事會不具有對財務(wù)、經(jīng)營決策的最終決定權(quán)，則此標準不適用目前外商投資企業(yè)和內(nèi)資公司治理結(jié)構(gòu)不同可能產(chǎn)生的影響對“多數(shù)成員”的把握：在獨立董事制度下，獨立董事并不代表大股東或者提名股東的利益，而是維護公司的整體利益，同時應(yīng)當更側(cè)重于維護中小股東的利益，所以計算“多數(shù)成員”時，分子、分母均應(yīng)按剔除獨立董事后的成員人數(shù)計算要注意公司章程或者議事規(guī)則中是否存在導(dǎo)致投資方雖然可以任免多數(shù)成員但仍然不能實施控制的情況，例如議事規(guī)則中規(guī)定董事會的任何決議必須至少有一名對方董事同意方可生效，所以不構(gòu)成單方面的控制。需要關(guān)注其他影響因素關(guān)于“潛在表決權(quán)標準”在判斷是否存在控制時的運用必須是當期可轉(zhuǎn)換或者可執(zhí)行的不考慮持有方的意圖或者財務(wù)能力既要考慮對本方有利的，也要考慮對本方不利的不僅考慮本方持有的，也要考慮其他方面（包括自然人）持有的僅作為判斷是否存在控制的考慮因素，不影響當期母公司股東和少數(shù)股東之間的分配比例不包括諸如行權(quán)價格的設(shè)定使得在任何情況下都不可能轉(zhuǎn)換為實際表決權(quán)的其他債務(wù)工具或權(quán)益工具（價外期權(quán)）56“子公司”、“合營企業(yè)”、“聯(lián)營企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）需56“子公司”、“合營企業(yè)”、“聯(lián)營企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）需要強調(diào)的問題（續(xù)）注意消除兩個常見的誤區(qū)認為第一大股東一定具有控制權(quán)認為在董事會中占多數(shù)就一定可以實施控制小結(jié)：對于對被投資企業(yè)是否存在控制的判斷，需要考慮的因素不僅僅包括所擁有的股權(quán)比例，還要考慮所派出的董事人數(shù)、這些董事的職權(quán)、股東會和董事會的運作機制、對高級管理人員的任免權(quán)等因素這些信息通常包含在被投資企業(yè)的合同、章程、股東會和董事會議事規(guī)則等法律文件中例如，當股東會或董事會會議事規(guī)則中包含以下條款時，就不能僅僅根據(jù)擁有大于50%的股權(quán)比例或在董事會中擁有大于50%的投票權(quán)來確定是否具有控制：對財務(wù)和經(jīng)營政策的相關(guān)事項，需2/3以上絕對多數(shù)票贊成方可通過雖然通過某些日常決策中的重大事項只需簡單多數(shù)的贊成票，但是投贊成票者必須包含來自每一投資方的至少各一名董事董事會議事規(guī)則對出席董事會會議的董事人數(shù)有最低限的限制，且該最低限超過任何一個投資方派出的董事人數(shù)57“子公司”、“合營企業(yè)”、“聯(lián)營企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）需57“子公司”、“合營企業(yè)”、“聯(lián)營企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）“事實控制”的認定問題定義所謂“事實控制”（也稱為“實質(zhì)控制”）是指持股比例不足50%的股東，在沒有正式的書面協(xié)議對其控制地位予以明確的情況下，仍然認為其可以控制該被投資企業(yè)處理原則理論上“控制權(quán)”的行使可以是主動的，也可以是被動的。但是，如果企業(yè)聲稱其對被投資企業(yè)具有“事實控制”，則必須提供關(guān)于已經(jīng)主動、積極地行使該項權(quán)力的證據(jù)一般而言，在被投資企業(yè)中基于股權(quán)投資關(guān)系和正式書面文件所持有的表決權(quán)越多，所需提供的關(guān)于“積極、主動地行使控制權(quán)”的證據(jù)就相對越少對“事實控制”的認定應(yīng)當從嚴把握，不要輕易認可，注意咨詢技術(shù)部意見在認可“事實控制”存在之后，可建議各相關(guān)股東之間簽署表決權(quán)委托協(xié)議、一致行動協(xié)議等，以具有法律效力的書面文件的方式把控制權(quán)固定下來對被投資企業(yè)是否具有“事實控制”的結(jié)論在作出之后，應(yīng)當在后續(xù)的每一報告期進行復(fù)核58“子公司”、“合營企業(yè)”、“聯(lián)營企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）“58“子公司”、“合營企業(yè)”、“聯(lián)營企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）被托管、承包經(jīng)營的企業(yè)是否應(yīng)納入托管方、承包方的合并報表范圍的問題應(yīng)仔細研讀托管、承包協(xié)議，結(jié)合雙方承擔或享有的整體風險收益，謹慎判斷是否存在控制通常需要考慮的因素包括（但不限于）：托管、承包協(xié)議賦予托管人、承包人的經(jīng)營管理權(quán)限是否涵蓋了“財務(wù)和經(jīng)營政策”的全部內(nèi)容托管人、承包人與被托管、承包企業(yè)的股東之間的利益分配關(guān)系，例如被托管、承包企業(yè)的經(jīng)營盈虧是否全部或者絕大部分歸屬于托管人、承包人托管、承包協(xié)議對托管、承包結(jié)束后被托管、承包企業(yè)凈資產(chǎn)歸屬的約定托管、承包協(xié)議與被托管、承包企業(yè)的公司章程之間的關(guān)系，例如當兩者不一致時以誰為準；以及托管人、承包人派駐的經(jīng)營管理人員與被托管、承包企業(yè)原有的董事會、管理層的關(guān)系；等等托管、承包協(xié)議是否規(guī)定在托管、承包期間原股東有權(quán)單方面終止委托關(guān)系《企業(yè)財務(wù)通則》第五十六條等相關(guān)法律、法規(guī)的可能影響其他需要考慮的特定相關(guān)因素59“子公司”、“合營企業(yè)”、“聯(lián)營企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）被59“子公司”、“合營企業(yè)”、“聯(lián)營企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）企業(yè)作為投資舉辦的民辦學校、醫(yī)院等是否應(yīng)納入合并報表范圍的問題同樣應(yīng)當以控制是否存在為基礎(chǔ)進行判斷，即本企業(yè)能否控制所舉辦的學校、醫(yī)院的財務(wù)和經(jīng)營政策，并據(jù)此獲取相應(yīng)的經(jīng)濟利益需要重點關(guān)注構(gòu)成“控制”的另一項標準，即能否從所舉辦的學校和醫(yī)院的經(jīng)營活動中獲取經(jīng)濟利益，以及經(jīng)濟利益的獲取方式根據(jù)有關(guān)法律文件（章程、辦學許可證、醫(yī)療機構(gòu)執(zhí)業(yè)許可證等），恰當?shù)貧w類為營利性機構(gòu)或非營利性機構(gòu)營利性的學校和醫(yī)院：其本質(zhì)上屬于企業(yè)，出資人在判斷是否可將其納入合并財務(wù)報表范圍時所考慮的因素與一般的被投資企業(yè)相同非營利性的學校和醫(yī)院：出資人即使對該學校、醫(yī)院的財務(wù)和經(jīng)營運作方面的政策具有決定權(quán)，也是不能從該學?；蜥t(yī)院的財務(wù)、經(jīng)營活動中獲取構(gòu)成會計準則意義上的“控制”所需的經(jīng)濟利益的。因此，非營利性的學校和醫(yī)院通常不能納入出資人的合并財務(wù)報表范圍內(nèi)（可能存在例外情形，需對所涉及的所有相關(guān)規(guī)定予以全面考慮和綜合分析）總結(jié)：子公司／合營企業(yè)／聯(lián)營企業(yè)判斷的流程圖60“子公司”、“合營企業(yè)”、“聯(lián)營企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）企60“子公司”、“合營企業(yè)”、“聯(lián)營企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）案例背景資料：投資方A、B、C共同出資設(shè)立了一家被投資公司D，三方在D公司中所享有的股權(quán)比例分別為60%、25%和15%。根據(jù)投資協(xié)議和公司章程的規(guī)定，D公司的董事會負責制定D公司的財務(wù)和經(jīng)營政策。D公司董事人數(shù)為10人，各投資方所派出董事的人數(shù)根據(jù)其在D公司中所享有的股權(quán)比例確定，即A派出6人，B派出3人，C派出1人。根據(jù)D公司董事會議事規(guī)則規(guī)定：每次董事會會議的最低出席人數(shù)為6人，且出席者必須同時包含代表三個投資方的董事至少各一名。出席人員的數(shù)量或構(gòu)成不符合上述條件者，該次會議形成的決議無效。涉及D公司的財務(wù)和經(jīng)營政策制定、修訂的議案，必須經(jīng)出席會議的董事過半數(shù)通過，且投贊成票的董事必須同時包含代表三個投資方的董事至少各一名。要求：根據(jù)上述資料，判斷D公司是否為A、B、C三個投資方共同控制下的合營企業(yè)。61“子公司”、“合營企業(yè)”、“聯(lián)營企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）案61“子公司”、“合營企業(yè)”、“聯(lián)營企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）案例（續(xù)）分析：盡管投資者A持有D公司的過半數(shù)股權(quán)，但其并不能單方面決定D公司的財務(wù)和經(jīng)營政策，理由如下：盡管A派出的董事人數(shù)為6人，已達到出席董事會會議的最低董事人數(shù)要求，但是在代表B和C的董事不出席董事會會議的情況下，董事會會議是無法舉行的盡管A在董事會會議上持有過半數(shù)的投票權(quán)，但是由于任何董事會決議都需要在代表三個投資方的至少各一名董事均投贊成票的情況下方可通過，所以A并不能單方面控制D公司的董事會結(jié)論：由于代表任何一個投資方的董事在董事會會議上均可行使否決權(quán)，因而事實上董事會的任何決議都必須經(jīng)過代表三個投資方的董事一致同意方可通過，因而D公司處于A、B、C三個投資方的共同控制之下，屬于A、B、C三個投資方的合營企業(yè)。62“子公司”、“合營企業(yè)”、“聯(lián)營企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）案62實體理論下編制合并財務(wù)報表的視角

63實體理論下編制合并財務(wù)報表的視角18實體理論和母公司理論的主要異同64母公司理論（原《合并會計報表暫行規(guī)定》）實體理論（新準則和IFRS）定義和目標將合并報表看作母公司個別報表的延伸，主要為母公司股東了解整個集團的經(jīng)營狀況服務(wù)將合并集團看作一個獨立的會計主體，在集團合并層面運用各項會計政策和會計估計，使用者除了母公司股東以外，還包括少數(shù)股東少數(shù)股權(quán)的列報不把少數(shù)股東看作集團的所有者，將少數(shù)股權(quán)在資產(chǎn)負債表上作為介于負債和股東權(quán)益之間的項目列示；在利潤表上將少數(shù)股東損益作為求得合并凈利潤之前的扣除項目將少數(shù)股東也看作集團的所有者，因此將少數(shù)股東權(quán)益歸入股東權(quán)益大類，少數(shù)股東損益也不在凈利潤前扣除。但少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益在合并報表上均需要單獨列示。購買和處置少數(shù)股權(quán)的處理購買少數(shù)股權(quán)時，購買對價與被購買少數(shù)股權(quán)的賬面價值之間的差額確認為商譽；部分處置子公司股權(quán)但不喪失控制權(quán)時，可以確認損益在交易前后母公司對相關(guān)子公司的控股地位不發(fā)生變化的前提下，均作為合并集團與其所有者之間的資本性交易處理，交易對價與被購買少數(shù)股權(quán)的賬面價值之間的差額調(diào)整股東權(quán)益。少數(shù)股權(quán)在合并報表上的計價按原賬面價值計價，不確認其公允價值相對于原賬面價值的增值部分，也不確認少數(shù)股權(quán)對應(yīng)部分的商譽。按可辨認凈資產(chǎn)的公允價值計價，但目前暫不確認少數(shù)股權(quán)對應(yīng)的商譽。(最新修訂的IFRS3提供選擇，可以選擇確認少數(shù)股權(quán)對應(yīng)的商譽)合并報表的編制方法傳統(tǒng)的“匯總＋合并抵銷”方法。雖然也有“一體性原則”，但通常不會出現(xiàn)對于同一交易或事項在母公司個別報表層面和合并報表層面處理方法不一致的情況。因為實體理論把合并集團看作一個獨立會計主體，很多交易和事項站在母公司個別報表角度和合并角度看影響不同，因此實體理論下的合并報表不再僅僅是簡單的“匯總+合并抵銷”，還需要就同一交易或事項站在不同會計主體角度的處理差異進行調(diào)整。最極端的例子是反向收購中的合并報表，母公司個別報表和合并報表的會計要素計量模式完全相反。實體理論和母公司理論的主要異同19母公司理論實體理論定義和目64實體理論下合并報表股東權(quán)益的構(gòu)成合并股東權(quán)益＝65子公司股東權(quán)益中歸屬母公司部分＋聯(lián)營、合營企業(yè)股東權(quán)益中歸屬本集團部分歸屬母公司股東＋少數(shù)股東權(quán)益聯(lián)營、合營企業(yè)股東權(quán)益中歸屬其他投資方部分歸屬少數(shù)股東＋母公司股東權(quán)益歸屬其他投資方實體理論下合并報表股東權(quán)益的構(gòu)成合并股東權(quán)益＝20子公司股東65實體理論下權(quán)益法核算的實質(zhì)對權(quán)益法本質(zhì)的兩種認識對長期股權(quán)投資的一種后續(xù)計量方法“單行合并”（one-lineconsolidation）把在合營、聯(lián)營企業(yè)的凈資產(chǎn)和凈利潤中所享有的份額，以“長期股權(quán)投資”和“投資收益”的形式納入投資方的合并報表中，作為投資方所控制的集團的資產(chǎn)、損益的一部分目前國際準則下：只認可權(quán)益法核算作為“單行合并”，不認可作為長期股權(quán)投資的后續(xù)計量方法，個別報表層面不能使用權(quán)益法核算目前中國新企業(yè)會計準則下：個別報表層面：權(quán)益法作為對聯(lián)營、合營企業(yè)長期股權(quán)投資的后續(xù)計量方法使用合并報表層面：權(quán)益法作為“單行合并”，將在合營、聯(lián)營企業(yè)的凈資產(chǎn)和凈利潤中所享有的份額作為集團凈資產(chǎn)、凈利潤的一部分納入集團合并報表對聯(lián)營、合營企業(yè)，只有本集團所占凈資產(chǎn)、凈利潤份額納入合并報表，其他投資方所占份額不納入（與子公司不同，子公司的少數(shù)股權(quán)需納入合并報表）由此導(dǎo)致的不同處理：子公司：少數(shù)股東也作為合并集團的權(quán)益持有者看待合營、聯(lián)營企業(yè)：其他投資者不作為合并集團的權(quán)益持有者看待66實體理論下權(quán)益法核算的實質(zhì)對權(quán)益法本質(zhì)的兩種認識2166“權(quán)益性交易”的界定定義權(quán)益性交易是指影響主體所有者利益（權(quán)益）的那些主體與所有者之間發(fā)生的交易權(quán)益性交易的主要特征僅發(fā)生在主體和其權(quán)益持有者之間，不會發(fā)生在不具有投資、控制關(guān)系的獨立第三方之間基于主體和權(quán)益持有者之間的投資與被投資、控制與被控制的特定關(guān)系而發(fā)生交易條件往往不符合市場公允交易條件，通常體現(xiàn)為單方向的資源轉(zhuǎn)移權(quán)益性交易的結(jié)果不影響當期損益，也不構(gòu)成其他綜合收益首先必須明確主體的“所有者”的范圍，才能正確界定權(quán)益性交易合并報表層面，合并集團與子公司少數(shù)股東之間的若干交易屬于權(quán)益性交易主體與其所投資的聯(lián)營、合營企業(yè)的其他股東之間的交易不屬于權(quán)益性交易67“權(quán)益性交易”的界定定義2267“權(quán)益性交易”的界定（續(xù)）常見的權(quán)益性交易類型所有者投入或減少資本所導(dǎo)致的所有者權(quán)益變動向所有者分配所導(dǎo)致的所有者權(quán)益變動所有者的其他資本性投入，常見例子包括：在購買少數(shù)股權(quán)的交易中，購買對價與所取得的少數(shù)股權(quán)份額之間的差額，根據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第2號》的規(guī)定，在合并報表上調(diào)整資本公積的金額；在不喪失控制權(quán)的前提下部分處置子公司股權(quán)時，處置對價與所處置的凈資產(chǎn)價值之間的差額，根據(jù)財會便[2009]14號文規(guī)定，在合并報表上調(diào)整資本公積的金額；同一控制下企業(yè)合并中，就所支付的合并對價的原賬面價值與被合并方凈資產(chǎn)份額之間的差額調(diào)整所有者權(quán)益的金額；企業(yè)控股股東、控股股東控制的其他關(guān)聯(lián)方、企業(yè)的實際控制人等向公司進行直接或間接捐贈行為（包括直接捐贈現(xiàn)金或?qū)嵨镔Y產(chǎn)、直接豁免或代為清償債務(wù)等），如根據(jù)“實質(zhì)重于形式”原則，認定為所有者的資本性投入，并相應(yīng)計入資本公積的；上市公司的控股股東或其他股東根據(jù)重大資產(chǎn)重組置入資產(chǎn)的盈利承諾，在上市公司經(jīng)營業(yè)績未達到盈利承諾的情況下，其收到控股股東或其他股東兌現(xiàn)承諾支付的現(xiàn)金；在非上市公司取得上市公司控制權(quán)且構(gòu)成反向收購交易的情況下，如被購買上市公司不構(gòu)成業(yè)務(wù)，因而根據(jù)財會函[2008]60號文規(guī)定處理時，就購買對價與所取得的上市公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值之間的差額調(diào)整資本公積的金額68“權(quán)益性交易”的界定（續(xù)）常見的權(quán)益性交易類型2368“權(quán)益性交易”的界定（續(xù)）合營、聯(lián)營企業(yè)自身合并報表中的權(quán)益性交易事項在權(quán)益法核算之前的調(diào)整一般情況下，對合營、聯(lián)營企業(yè)權(quán)益法核算的依據(jù)是該合營、聯(lián)營企業(yè)的合并財務(wù)報表但在某些特定情況下，合營、聯(lián)營企業(yè)自身報表中將其與本集團以外的其他投資者之間的交易作為權(quán)益性交易進行處理，但在本集團對該合營、聯(lián)營企業(yè)進行權(quán)益法核算時，鑒于該“其他投資者”并不是本集團的權(quán)益持有者，因此本集團在權(quán)益法核算中不能將其看作權(quán)益性交易。此時應(yīng)當先把該合營、聯(lián)營企業(yè)自身的合并報表基于本集團的角度進行模擬調(diào)整后，再以調(diào)整后的報表為基礎(chǔ)進行權(quán)益法核算常見例子：合營、聯(lián)營企業(yè)引入新投資者或?qū)崿F(xiàn)IPO合營、聯(lián)營企業(yè)發(fā)生同一控制下的企業(yè)合并69“權(quán)益性交易”的界定（續(xù)）合營、聯(lián)營企業(yè)自身合并報表中的權(quán)益69“權(quán)益性交易”的界定（續(xù)）合營、聯(lián)營企業(yè)自身合并報表中的權(quán)益性交易事項在權(quán)益法核算之前的調(diào)整（續(xù)）案例：復(fù)星醫(yī)藥2009年三季報業(yè)績預(yù)增70復(fù)星醫(yī)藥國藥產(chǎn)業(yè)投資（聯(lián)營企業(yè)）國藥控股（聯(lián)營企業(yè)之子公司）IPO中引入的新股東在國藥產(chǎn)業(yè)投資合并報表層面：國藥控股上市前后都是子公司，引入新股東視同在不喪失控制權(quán)的前提下部分處置子公司股權(quán)，按照權(quán)益性交易原則處理，國藥產(chǎn)業(yè)投資在國藥控股的凈資產(chǎn)中所占份額的增加額計入資本公積。在復(fù)星醫(yī)藥權(quán)益法核算層面：國藥控股在IPO中引入的新股東并非復(fù)星醫(yī)藥的權(quán)益持有者，因此在復(fù)星醫(yī)藥層面不視為權(quán)益性交易。復(fù)星醫(yī)藥將該項交易視為部分處置在聯(lián)營企業(yè)中所占的權(quán)益，在國藥產(chǎn)業(yè)投資合并報表中所占權(quán)益的增加額計入股權(quán)處置損益?！皺?quán)益性交易”的界定（續(xù)）合營、聯(lián)營企業(yè)自身合并報表中的權(quán)益70“同一控制”的認定

71“同一控制”的認定2671國有企業(yè)的“同一控制”認定問題《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》及其應(yīng)用指南的規(guī)定參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并。同一方，是指對參與合并的企業(yè)在合并前后均實施最終控制的投資者。相同的多方，通常是指根據(jù)投資者之間的協(xié)議約定，在對被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策行使表決權(quán)時發(fā)表一致意見的兩個或兩個以上的投資者。控制并非暫時性，是指參與合并的各方在合并前后較長的時間內(nèi)受同一方或相同的多方最終控制。較長的時間通常指1年以上（含1年）。同一控制下企業(yè)合并的判斷，應(yīng)當遵循實質(zhì)重于形式要求《企業(yè)會計準則實施問題專家工作組意見》（2007年2月1日）通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團內(nèi)部企業(yè)之間的合并。除此之外，一般不作為同一控制下的企業(yè)合并?！秶栏褡袷貢嫓蕜t提供高質(zhì)量財務(wù)報告認真履行社會責任》（劉玉廷司長署名文章）近年來，企業(yè)合并會計已經(jīng)成為會計準則執(zhí)行中較為普遍的熱點難點問題，其核心是涉及到大量的職業(yè)判斷。比如，如何認定同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并，主要是看其是否完全按照公平公正的市場交易規(guī)則自愿達成，如果交易實質(zhì)上屬于符合市場交易規(guī)則自愿達成的，通常屬于非同一控制下的企業(yè)合并；反之，如果交易不屬于自愿達成的，就屬于合并雙方資產(chǎn)、負債的簡單整合，一般應(yīng)當認定為同一控制下的企業(yè)合并72國有企業(yè)的“同一控制”認定問題《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)72國有企業(yè)的“同一控制”認定問題（