基礎(chǔ)班j0001-2601郭建華講義

1、2014年注冊會計師考試輔導(dǎo) 會計（第十八章） 第18頁第十八章股份支付考情分析本章內(nèi)容既可以出客觀題，也可以出主觀題。近幾年客觀題的考點是權(quán)益結(jié)算的股份支付的計量原則（授予日的公允價值）、權(quán)益結(jié)算的股份支付行權(quán)對報表項目的影響、股份支付與庫存股、所得稅結(jié)合的會計處理；主觀題的考點是集團內(nèi)股份支付交易與合并報表結(jié)合等。考生應(yīng)重點掌握權(quán)益結(jié)算的股份支付和現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的會計處理。2013年機考本章出現(xiàn)綜合題目。答疑編號：NODE00771000180100000101考點一：股份支付的有關(guān)概念（一）股份支付是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交

2、易。1.換取職工服務(wù)的權(quán)益結(jié)算的股份支付對于換取職工服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以股份支付所授予的權(quán)益工具的公允價值計量。企業(yè)應(yīng)在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日，以對可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具在授予日的公允價值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費用，同時計入資本公積中的其他資本公積。對于授予后立即可行權(quán)的換取職工提供服務(wù)的權(quán)益結(jié)算的股份支付（例如授予限制性股票的股份支付），應(yīng)在授予日按照權(quán)益工具的公允價值，將取得的服務(wù)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費用，同時計入資本公積的股本溢價。答疑編號：NODE007710001801000001022.換取其他方服務(wù)的權(quán)益結(jié)算的股份支付換取其

3、他方服務(wù)，是指企業(yè)以自身權(quán)益工具換取職工以外的其他有關(guān)方面為企業(yè)提供的服務(wù)。在某些情況下，這些服務(wù)可能難以辨認(rèn)，但仍會有跡象表明企業(yè)是否取得了該服務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照股份支付準(zhǔn)則處理。對于換取其他方服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以股份支付所換取服務(wù)的公允價值計量。一般而言，職工以外的其他方提供的服務(wù)能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先采用其他方所提供服務(wù)在取得日的公允價值；如果其他方服務(wù)的公允價值不能可靠計量，但權(quán)益工具的公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益工具在服務(wù)取得日的公允價值計量。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)所確定的公允價值計入相關(guān)資產(chǎn)成本或費用?！舅伎紗栴}】A公司向丁公司發(fā)行500萬股本公司股票，作為支付丁公司為A公司提供咨

4、詢服務(wù)的價款，A公司以定向發(fā)行本公司股票取得咨詢服務(wù)的協(xié)議?屬于。答疑編號：NODE007710001801000001033.現(xiàn)金結(jié)算的股份支付企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日，以對可行權(quán)情況的最佳估計為基礎(chǔ)，按照企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費用，同時計入負(fù)債，并在結(jié)算前的每個資產(chǎn)負(fù)債表日和結(jié)算日對負(fù)債的公允價值重新計量，將其變動計入當(dāng)期損益（公允價值變動損益）。對于授予后立即可行權(quán)的現(xiàn)金結(jié)算的股份支付（例如授予虛擬股票或業(yè)績股票的股份支付），企業(yè)應(yīng)當(dāng)在授予日按照企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價值計入相關(guān)資產(chǎn)成本或費用，同時計入負(fù)債，并在結(jié)算前的每個資產(chǎn)負(fù)債表日和結(jié)

5、算日對負(fù)債的公允價值重新計量，將其變動計入當(dāng)期損益。答疑編號：NODE00771000180100000104（二）股份支付的四個環(huán)節(jié)以薪酬性股票期權(quán)為例，典型的股份支付通常涉及四個主要環(huán)節(jié)：授予、可行權(quán)、行權(quán)和出售。四個環(huán)節(jié)可參見下圖。答疑編號：NODE007710001801000001051.授予日是指股份支付協(xié)議獲得股東大會批準(zhǔn)的日期。2.可行權(quán)日是指可行權(quán)條件得到滿足、職工或其他方具有從企業(yè)取得權(quán)益工具或現(xiàn)金權(quán)利的日期。3.等待期從授予日至可行權(quán)日的時段，是可行權(quán)條件得到滿足的期間，因此稱為“等待期”。答疑編號：NODE00771000180100000106（三）股份支付工具的類型

6、（了解）1.權(quán)益結(jié)算的股份支付以權(quán)益結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務(wù)而以股份或其他權(quán)益工具作為對價進行結(jié)算的交易。答疑編號：NODE007710001801000001072.現(xiàn)金結(jié)算的股份支付以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務(wù)承擔(dān)以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計算確定的交付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的義務(wù)的交易。答疑編號：NODE00771000180100000108（四）可行權(quán)條件的種類股份支付通常涉及可行權(quán)條件，在滿足這些條件之前，職工無法獲得股份?？尚袡?quán)條件是指能夠確定企業(yè)是否得到職工或其他方提供的服務(wù)，且該服務(wù)使職工或其他方具有獲取股份支付協(xié)議規(guī)定的權(quán)益工具或現(xiàn)金等權(quán)利的條件；反之，為非可

7、行權(quán)條件。答疑編號：NODE007710001801000001091.服務(wù)期限條件是指職工完成規(guī)定服務(wù)期限才可行權(quán)的條件。【思考問題】服務(wù)期限條件：經(jīng)股東大會批準(zhǔn)，A公司實施股權(quán)激勵計劃，向其10名高管人員每人授予10萬份股票期權(quán)。可行權(quán)條件為連續(xù)服務(wù)3年，如果可行權(quán)的條件滿足時，高管人員即可以低于市價的價格購買一定數(shù)量的本公司股票？等待期為3年，不需要單獨計算等待期的長短。2.業(yè)績條件指職工或其他方完成規(guī)定服務(wù)期限且企業(yè)達到特定業(yè)績目標(biāo)職工才可行權(quán)的條件，具體包括市場條件和非市場條件。答疑編號：NODE00771000180100000110（1）市場條件指行權(quán)價格、可行權(quán)條件以及行權(quán)可能

8、性與權(quán)益工具的市場價格相關(guān)的業(yè)績條件，如股份支付協(xié)議中關(guān)于股價至少上升至何種水平職工或其他方可相應(yīng)取得多少股份的規(guī)定?！舅伎紗栴}】市場條件：經(jīng)股東大會批準(zhǔn)，A公司實施股權(quán)激勵計劃，向其10名高管人員每人授予10萬份股票期權(quán)?？尚袡?quán)條件為：如果3年后股價達到了50元/股，高管人員即可以低于市價的價格購買一定數(shù)量的本公司股票。實際情況：1年30元/股（預(yù)計3年后股價達到了50元/股）；2年40元/股（預(yù)計3年后股價達到了50元/股）；3年48元/股？答疑編號：NODE00771000180100000111等待期為3年，不需要單獨計算等待期的長短。管理層成員滿足了市場條件之外的全部可行權(quán)條件。盡管

9、3年后股價未達到了50元/股，即市場條件未得到滿足，A公司在3年的年末也均確認(rèn)了收到的管理層提供的服務(wù)，并相應(yīng)確認(rèn)了費用。所以市場條件沒有得到滿足，也不影響企業(yè)對預(yù)計可行權(quán)情況的估計，在這3年中，每年年末應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的成本費用，這些費用不應(yīng)再轉(zhuǎn)回?！究偨Y(jié)】市場條件是否得到滿足不影響企業(yè)對預(yù)計可行權(quán)情況的估計。對于可行權(quán)條件為市場條件的股份支付，只要職工滿足了其他所有非市場條件（如利潤增長率、服務(wù)期限等），企業(yè)就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)已取得的服務(wù)。答疑編號：NODE00771000180100000112（2）非市場條件是指除市場條件之外的其他業(yè)績條件，如股份支付協(xié)議中關(guān)于達到最低盈利目標(biāo)或銷售目標(biāo)才可行權(quán)的規(guī)

10、定。【思考問題】非市場條件：經(jīng)股東大會批準(zhǔn)，A公司實施股權(quán)激勵計劃，向其10名高管人員每人授予10萬份股票期權(quán)?？尚袡?quán)條件為：第1年凈利潤增長率為16%，第2年凈利潤增長率為20%，第3年凈利潤增長率為25%。實際情況：第1年凈利潤增長率為14%，沒有達到可行權(quán)條件，但是預(yù)計第2年有望達到可行權(quán)條件；等待期2年；第2年凈利潤增長率為18%，仍然沒有達到可行權(quán)條件，但是預(yù)計第3年有望達到可行權(quán)條件；等待期3年?！究偨Y(jié)】非市場條件是否得到滿足影響企業(yè)對預(yù)計可行權(quán)情況的估計。即沒有滿足非市場條件時，不應(yīng)確認(rèn)相關(guān)費用。答疑編號：NODE00771000180100000113考點二：股份支付的會計核算

11、（一）權(quán)益結(jié)算的股份支付（二）現(xiàn)金結(jié)算的股份支付1.授予日1.授予日（1）立即可行權(quán)的股份支付借：管理費用等貸：資本公積股本溢價【按授予日權(quán)益工具的公允價值計量】 （1）立即可行權(quán)的股份支付借：管理費用等貸：應(yīng)付職工薪酬【按授予日企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價值計量，并在結(jié)算前的每個資產(chǎn)負(fù)債表日和結(jié)算日對負(fù)債的公允價值重新計量，將其變動計入損益】 （2）除了立即可行權(quán)的股份支付外，在授予日均不進行會計處理。（2）除了立即可行權(quán)的股份支付外，在授予日均不進行會計處理。 答疑編號：NODE00771000180100000114（一）權(quán)益結(jié)算的股份支付（二）現(xiàn)金結(jié)算的股份支付2.在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日

12、2.在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日借：管理費用等貸：資本公積其他資本公積【按授予日公允價值為基礎(chǔ)計量】借：管理費用等貸：應(yīng)付職工薪酬【按每個資產(chǎn)負(fù)債表日公允價值為基礎(chǔ)計量】注意問題：（1）確定等待期長度。（2）等待期長度確定后，在等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)最新取得的可行權(quán)職工人數(shù)變動等后續(xù)信息做出最佳估計，修正預(yù)計可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量。在可行權(quán)日，最終預(yù)計可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量應(yīng)當(dāng)與實際可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量一致。（3）計算截至當(dāng)期累計應(yīng)確認(rèn)的成本費用金額，再減去前期累計已確認(rèn)金額，作為當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的成本費用金額。答疑編號：NODE00771000180100000115（一）權(quán)益結(jié)算的股

13、份支付（二）現(xiàn)金結(jié)算的股份支付3.可行權(quán)日之后3.可行權(quán)日之后對于權(quán)益結(jié)算的股份支付，在可行權(quán)日之后不再對已確認(rèn)的成本費用和所有者權(quán)益總額進行調(diào)整。對于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在可行權(quán)日之后不再確認(rèn)成本費用，公允價值的變動應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益（公允價值變動損益）。借：公允價值變動損益貸：應(yīng)付職工薪酬【按資產(chǎn)負(fù)債表日公允價值為基礎(chǔ)計量】 4.行權(quán)日 4.行權(quán)日借：銀行存款資本公積其他資本公積貸：股本資本公積股本溢價 借：應(yīng)付職工薪酬貸：銀行存款答疑編號：NODE00771000180100000116（一）權(quán)益結(jié)算的股份支付（二）現(xiàn)金結(jié)算的股份支付5.回購股份進行職工期權(quán)激勵（1）回購股份借：庫存股

14、貸：銀行存款同時進行備查登記。（2）在等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)成本費用（同上）。（3）職工行權(quán)借：銀行存款資本公積其他資本公積貸：庫存股資本公積股本溢價答疑編號：NODE00771000180100000117【例題1計算題】A公司為一上市公司。股份支付協(xié)議資料如下：（1）2012年12月6日，經(jīng)股東會批準(zhǔn)，A公司向其100名管理人員每人授予20萬份股票期權(quán)，這些職員從2013年1月1日起在該公司連續(xù)服務(wù)3年且3年后股價達到35元/股，即可以4元每股購買20萬股A公司普通股股票（面值為1元），從而獲益。2012年12月6日公司估計該期權(quán)公允價值為15元/股。2012年12月31日該股票公允

15、價值為18.8元/股。分析：可行權(quán)條件有2個條件：連續(xù)服務(wù)3年為服務(wù)期限條件；3年后股價達到35元/股為市場條件。2012年12月6日授予日不進行會計處理。2012年12月31日也不需要進行會計處理。答疑編號：NODE00771000180100000118（2）截至2013年12月31日，有12名職員離開A公司；A公司估計三年中離開的職員的比例將達到20%。2013年12月31日該股票公允價值為20元/股，預(yù)計3年后股價達到35元/股。借：管理費用【100（120%）20151/3】8 000貸：資本公積其他資本公積 8 000（3）2014年12月31日，本年又有3名職員離開公司；公司將估

16、計的職員離開比例修正為15%。2014年12月31日該股票公允價值為28元/股，預(yù)計2年后股價達到35元/股。借：管理費用【100（115%）2015 2/38 000】9 000貸：資本公積其他資本公積9 000答疑編號：NODE00771000180100000119（4）2015年12月31日，本年又有5名職員離開。2015年12月31日該股票公允價值為35元/股。借：管理費用【（1001235）20158 0009 000】7 000貸：資本公積其他資本公積7 000（5）假設(shè)全部80名職員都在2016年行權(quán)。借：銀行存款 （80204）6 400資本公積其他資本公積（8 0009 0

17、007 000）24 000貸：股本（80201）1 600資本公積股本溢價28 800答疑編號：NODE00771000180100000120【拓展】上述資料（4）改為：2015年12月31日，本年又有5名職員離開。2015年12月31日公司估計該期權(quán)公允價值為32元/股。會計處理？分析：根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，只要職工滿足了其他所有非市場條件，企業(yè)就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)已經(jīng)取得的服務(wù)。分錄同上?！舅伎紗栴}】權(quán)益結(jié)算的股份支付形成的資本公積其他資本公積屬于其他綜合收益？不屬于其他綜合收益。 答疑編號：NODE00771000180100000121【例題2計算題】2012年12月1日經(jīng)股東大會批準(zhǔn)，A公司實施股

18、權(quán)激勵計劃，其主要內(nèi)容如下：A公司向本公司20名高管人員每人授予18萬份股票期權(quán)。股票期權(quán)的可行權(quán)條件為：2013年年末可行權(quán)條件為2013年企業(yè)凈利潤較2010年增長率不低于10%；2014年年末的可行權(quán)條件為2013年和2014年兩年凈利潤平均數(shù)較2010年增長率不低于11%；2015年年末的可行權(quán)條件為20122014年3年凈利潤平均數(shù)較2010年增長率不低于12%。從達到上述業(yè)績條件的當(dāng)年末起可行權(quán)，行權(quán)期為3年。（1）2012年12月1日每份期權(quán)的公允價值為5.40元，2012年12月31日每份期權(quán)的公允價值為6元。不編制會計分錄。答疑編號：NODE00771000180200000

19、101（2）2013年12月31日，A公司凈利潤增長率為9%，同時有2名激勵對象離開，但是A公司預(yù)計2014年將保持快速增長，2014年有望達到可行權(quán)條件。另外，預(yù)計2014年沒有激勵對象離開企業(yè)。2013年12月31日每份期權(quán)的公允價值為7元?！痉治觥?013年年末可行權(quán)條件為當(dāng)年凈利潤增長率不低于10%，由于實際增長率為9%，因此2013年沒有達到可行權(quán)條件，預(yù)計將于2014年12月31日有望達到可行權(quán)條件，所以等待期為2年。確認(rèn)管理費用（2020）185.41/2874.8（萬元）借：管理費用 874.8貸：資本公積其他資本公積874.8答疑編號：NODE0077100018020000

20、0102（3）2014年12月31日，企業(yè)凈利潤增長率為11%，但公司預(yù)計2015年將保持快速增長，2015年12月31日將可行權(quán)。另外，2014年實際有2名激勵對象離開，預(yù)計2015年沒有激勵對象離開企業(yè)。2014年12月31日每份期權(quán)的公允價值為7元?！痉治觥?014年年末的可行權(quán)條件為企業(yè)凈利潤2013年和2014年兩年平均增長率不低于11%，由于實際兩年平均增長率為10%（9%11%）/2，因此2014年沒有達到可行權(quán)條件。預(yù)計2015年12月31日有望達到可行權(quán)條件，所以等待期延長至3年。確認(rèn)管理費用（20220）185.42/3874.8162（萬元）借：管理費用 162貸：資本公

21、積其他資本公積162答疑編號：NODE00771000180200000103（4）2015年12月31日，企業(yè)凈利潤增長率為16%，當(dāng)年有2名激勵對象離開。2015年12月31日每份期權(quán)的公允價值為8元。【分析】2015年年末的可行權(quán)條件為凈利潤2013年、2014年和2015年三年平均增長率不低于12%，實際三年平均增長率為（9%11%16%）/312%，因此2015年達到可行權(quán)條件。確認(rèn)管理費用（20222）185.43/3874.8162324（萬元）借：管理費用 324貸：資本公積其他資本公積324（5）2016年12月31日，激勵對象全部實現(xiàn)行權(quán)，行權(quán)價格 3元/股。借：銀行存款

22、（14183）756資本公積其他資本公積（874.8162324）1 360.8貸：股本 （14181）252資本公積股本溢價 1 864.8答疑編號：NODE00771000180200000104【小結(jié)】以權(quán)益結(jié)算的股份支付：每個資產(chǎn)負(fù)債表日，都按授予日的公允價值為基礎(chǔ)確認(rèn)費用。每個資產(chǎn)負(fù)債表日，在考慮人數(shù)變動的情況下，當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的費用都是用（期末期初）的方法計算。關(guān)注行權(quán)條件的變化。行權(quán)時，應(yīng)沖減等待期內(nèi)累計確認(rèn)的“資本公積其他資本公積”。答疑編號：NODE00771000180200000105【例題3計算題】甲公司有關(guān)現(xiàn)金結(jié)算的股份支付資料如下：（1）2012年1月1日，甲公司為其1

23、20名銷售人員每人授予10萬份現(xiàn)金股票增值權(quán)，這些人員從2012年1月1日起必須在該公司連續(xù)服務(wù)3年，同時三年的銷售數(shù)量分別達到1 000萬臺、1 200萬臺、1 500萬臺，即可自2014年12月31日起根據(jù)甲公司股價的增長幅度獲得現(xiàn)金，該增值權(quán)應(yīng)在2016年12月31日之前行使完畢。分析：可行權(quán)條件：連續(xù)服務(wù)3年為服務(wù)期限條件，三年的銷售數(shù)量為非市場業(yè)績條件。2012年1月1日：授予日不進行處理。（2）2012年12月31日每份現(xiàn)金股票增值權(quán)的公允價值為12元。本年有20名管理人員離開甲公司，甲公司估計還將有15名管理人員離開。2012年實際銷售數(shù)量為1050萬臺?！皯?yīng)付職工薪酬” 科目發(fā)

24、生額（1202015）10121/33 400（萬元）借：銷售費用3 400貸：應(yīng)付職工薪酬3 400答疑編號：NODE00771000180200000106（3）2013年12月31日每份現(xiàn)金股票增值權(quán)的公允價值為15元。本年有又有10名管理人員離開公司，公司估計還將有8名管理人員離開。2013年實際銷售數(shù)量為1 300萬臺。“應(yīng)付職工薪酬”科目余額（12020108）10152/38 200（萬元）“應(yīng)付職工薪酬”科目發(fā)生額8 2003 4004 800（萬元）借：銷售費用4 800貸：應(yīng)付職工薪酬4 800答疑編號：NODE00771000180200000107（4）2014年12月

25、31日有50人行使股票增值權(quán)取得了現(xiàn)金，每份增值權(quán)現(xiàn)金支出額為16元。2014年12月31日每份現(xiàn)金股票增值權(quán)的公允價值為18元。本年又有3名管理人員離開。2014年實際銷售數(shù)量為1 550萬臺。行權(quán)時會計分錄：借：應(yīng)付職工薪酬（501016）8 000貸：銀行存款 8 000確認(rèn)費用及會計分錄：“應(yīng)付職工薪酬”科目余額（1202010350）10183/36 660（萬元）“應(yīng)付職工薪酬”科目發(fā)生額6 6608 2008 0006 460（萬元）借：銷售費用 6 460貸：應(yīng)付職工薪酬 6 460答疑編號：NODE00771000180200000108（5）2015年12月31日（超過等待

26、期，可行權(quán)日以后），有27人行使了股票增值權(quán)取得了現(xiàn)金，每份增值權(quán)現(xiàn)金支出額為20元。2015年12月31日每份現(xiàn)金股票增值權(quán)的公允價值為21元。行權(quán)時會計分錄：借：應(yīng)付職工薪酬（271020）5 400貸：銀行存款5 400確認(rèn)公允價值變動損益及會計分錄：“應(yīng)付職工薪酬”科目余額（120335027）10212 100（萬元）“應(yīng)付職工薪酬”科目發(fā)生額2 1006 6605 400840（萬元）借：公允價值變動損益840貸：應(yīng)付職工薪酬840答疑編號：NODE00771000180200000109（6）2016年12月31日（超過等待期，可行權(quán)日以后）剩余10（120335027）人全部行

27、使了股票增值權(quán)取得了現(xiàn)金，每份增值權(quán)現(xiàn)金支出額為25元。行權(quán)時會計分錄：借：應(yīng)付職工薪酬（101025）2 500貸：銀行存款2 500確認(rèn)公允價值變動損益及會計分錄：“應(yīng)付職工薪酬”科目余額0“應(yīng)付職工薪酬”科目發(fā)生額02 1002 500400（萬元）借：公允價值變動損益400貸：應(yīng)付職工薪酬400答疑編號：NODE00771000180200000110【例題4計算題】（2009年原制度）206年1月1日，經(jīng)股東大會批準(zhǔn)，甲上市公司（以下簡稱“甲公司”）與50名高級管理人員簽署股份支付協(xié)議。協(xié)議規(guī)定：甲公司向50名高級管理人員每人授予10萬股股票期權(quán)，行權(quán)條件為這些高級管理人員從授予股票

28、期權(quán)之日起連續(xù)服務(wù)滿3年，公司3年平均凈利潤增長率達到12%；符合行權(quán)條件后，每持有1股股票期權(quán)可以自209年1月1日起1年內(nèi)，以每股5元的價格購買甲公司1股普通股股票，在行權(quán)期間內(nèi)未行權(quán)的股票期權(quán)將失效。甲公司估計授予日每股股票期權(quán)的公允價值為15元。206年至209年，甲公司與股票期權(quán)有關(guān)的資料如下：（1）206年5月，甲公司自市場回購本公司股票500萬股，共支付款項4 025萬元，作為庫存股待行權(quán)時使用。借：庫存股4 025貸：銀行存款4 025答疑編號：NODE00771000180200000111（2）206年，甲公司有1名高級管理人員離開公司，本年凈利潤增長率為10%。該年末，甲

29、公司預(yù)計未來兩年將有1名高級管理人員離開公司，預(yù)計3年平均凈利潤增長率將達到12%；每股股票期權(quán)的公允價值為16元。206年應(yīng)確認(rèn)的當(dāng)期費用（5011）1015 1/32 400（萬元）借：管理費用2 400貸：資本公積其他資本公積2 400（3）207年，甲公司沒有高級管理人員離開公司，本年凈利潤增長率為14%。該年末，甲公司預(yù)計未來1年將有2名高級管理人員離開公司，預(yù)計3年平均凈利潤增長率將達到12.5%；每股股票期權(quán)的公允價值為18元。207年應(yīng)確認(rèn)的當(dāng)期費用（50102）10152/32 4002 300（萬元）借：管理費用2 300貸：資本公積其他資本公積2 300答疑編號：NODE

30、00771000180200000112（4）208年，甲公司有1名高級管理人員離開公司，本年凈利潤增長率為15%。該年末，每股股票期權(quán)的公允價值為20元。【分析：第三年的可行權(quán)條件為3年平均凈利潤增長率達到12%，實際3年平均凈利潤增長率（10%14%15%）/313%，達到了可行權(quán)條件?！?08年應(yīng)確認(rèn)的當(dāng)期費用（50101）10152 4002 3002 500（萬元）借：管理費用2 500貸：資本公積其他資本公積 2 500（5）209年3月，48名高級管理人員全部行權(quán)，甲公司共收到款項2 400萬元，相關(guān)股票的變更登記手續(xù)已辦理完成。借：銀行存款（48510萬股）2 400資本公積其

31、他資本公積 （2 4002 3002 500）7 200貸：庫存股 （4 025480/500）3 864資本公積股本溢價 5 736答疑編號：NODE00771000180200000113考點三：條款和條件的修改通常情況下，股份支付協(xié)議生效后，不應(yīng)對其條款和條件隨意修改。但在某些情況下，可能需要修改授予權(quán)益工具的股份支付協(xié)議中的條款和條件。例如，股票除權(quán)、除息或其他原因需要調(diào)整行權(quán)價格或股票期權(quán)數(shù)量。此外，為取得更佳的激勵效果，有關(guān)法規(guī)也允許企業(yè)依據(jù)股份支付協(xié)議的規(guī)定，調(diào)整行權(quán)價格和股票期權(quán)數(shù)量，但應(yīng)當(dāng)由董事會作出決議并經(jīng)股東大會審議批準(zhǔn)。特別注意在會計上，無論已授予的權(quán)益工具的條款和條件

32、如何修改，甚至取消權(quán)益工具的授予或結(jié)算該權(quán)益工具，企業(yè)都應(yīng)至少確認(rèn)按照所授予的權(quán)益工具在授予日的公允價值來計量獲取的相應(yīng)服務(wù)。答疑編號：NODE00771000180200000114背景資料：2011年上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則監(jiān)管報告：由于整體經(jīng)濟形勢及行業(yè)發(fā)展等因素的影響，多數(shù)上市公司2011年業(yè)績增速放緩，部分實施股權(quán)激勵計劃的公司2011年財務(wù)指標(biāo)未能達到可行權(quán)條件，一些公司甚至由于對未來業(yè)績預(yù)期的變化而取消了股權(quán)激勵計劃。（一）條款和條件的有利修改企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別以下情況，確認(rèn)導(dǎo)致股份支付公允價值總額升高以及其他對職工有利的修改的影響：1.如果修改增加了所授予的權(quán)益工具的公允價值，企業(yè)應(yīng)

33、按照權(quán)益工具公允價值的增加相應(yīng)地確認(rèn)取得服務(wù)的增加。權(quán)益工具公允價值的增加是指，修改前后的權(quán)益工具在修改日的公允價值之間的差額。（1）如果修改發(fā)生在等待期內(nèi)，在確認(rèn)修改日至修改后的可行權(quán)日之間取得服務(wù)的公允價值時，應(yīng)當(dāng)既包括在剩余原等待期內(nèi)以原權(quán)益工具授予日公允價值為基礎(chǔ)確定的服務(wù)金額，也包括權(quán)益工具公允價值的增加。答疑編號：NODE00771000180200000115【例題1計算題】A公司為一上市公司。2012年7月1日，公司向其50名管理人員每人授予10萬股股票期權(quán)，這些職員從2012年7月1日起在該公司連續(xù)服務(wù)3年，即可以6元每股購買10萬股A公司股票，從而獲益。公司估計該期權(quán)在授予

34、日的公允價值為15元。資料如下：2012年末，有3名職員離開A公司，A公司估計未來有7名職員離開。借：管理費用【（5037）1015 1/32】1 000貸：資本公積其他資本公積 1 0002013年末，又有5名職員離開公司，公司估計未來沒有人員離開。假定公司2013年12月31日將授予日的公允價值15元修改為18元。借：管理費用2 780貸：資本公積其他資本公積【（50350）101818/361 000】 2 780【分析】既包括在剩余原等待期內(nèi)以原權(quán)益工具授予日公允價值為基礎(chǔ)確定的服務(wù)金額（50350）101518/361 0002 150（萬元）；也包括權(quán)益工具公允價值的增加2 780

35、2 150630（萬元）。（2）如果修改發(fā)生在可行權(quán)日之后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)立即確認(rèn)權(quán)益工具公允價值的增加。答疑編號：NODE007710001802000001162.如果修改增加了所授予的權(quán)益工具的數(shù)量，企業(yè)應(yīng)將增加的權(quán)益工具的公允價值相應(yīng)地確認(rèn)為取得服務(wù)的增加。如果修改發(fā)生在等待期內(nèi)，在確定修改日至增加的權(quán)益工具可行權(quán)日之間取得服務(wù)的公允價值時，應(yīng)當(dāng)既包括在剩余原等待期內(nèi)以原權(quán)益工具授予日公允價值為基礎(chǔ)確定的服務(wù)金額，也包括增加的權(quán)益工具的公允價值。答疑編號：NODE00771000180200000117【例題2計算題】接例題1，2012年7月1日，公司向其50名管理人員每人授予10萬股股票期

36、權(quán)，公司授予日的公允價值為15元，其他資料同上。2012年末，資料同上。借：管理費用 1000貸：資本公積其他資本公積 10002013年末，資料同上。假定公司2013年12月31日將授予日的公允價值15元修改為18元，同時由原授予10萬股股票期權(quán)修改為15萬股。借：管理費用 【（50350）15萬股1818/361 000】4 670貸：資本公積其他資本公積4 670答疑編號：NODE007710001802000001183.如果企業(yè)按照有利于職工的方式修改可行權(quán)條件，如縮短等待期、變更或取消業(yè)績條件（非市場條件），企業(yè)在處理可行權(quán)條件時，應(yīng)當(dāng)考慮修改后的可行權(quán)條件?！纠}3計算題】接例題

37、1。2012年末，資料同上。借：管理費用 1 000貸：資本公積其他資本公積 1 0002013年末，資料同上。假定公司2013年12月31日將連續(xù)服務(wù)3年修改為2年。授予日的公允價值仍然為15元，仍然為授予10萬股股票期權(quán)。借：管理費用【（5035）10萬股1518/241 000】3 725貸：資本公積其他資本公積3 725答疑編號：NODE00771000180200000119（二）條款和條件的不利修改如果企業(yè)以減少股份支付公允價值總額的方式或其他不利于職工的方式修改條款和條件，企業(yè)仍應(yīng)繼續(xù)對取得的服務(wù)進行會計處理，如同該變更從未發(fā)生，除非企業(yè)取消了部分或全部已授予的權(quán)益工具。具體包括

38、以下幾種情況：1.如果修改減少了授予的權(quán)益工具的公允價值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)以權(quán)益工具在授予日的公允價值為基礎(chǔ)，確認(rèn)取得服務(wù)的金額，而不應(yīng)考慮權(quán)益工具公允價值的減少。答疑編號：NODE00771000180200000120【例題4計算題】接例題1。2012年末，資料同上。借：管理費用1000貸：資本公積其他資本公積 10002013年末，資料同上。假定公司將授予日的公允價值15元修改為10元。借：管理費用 【（50350）101518/361 000】2 150貸：資本公積其他資本公積 2 150答疑編號：NODE007710001802000001212.如果修改減少了授予的權(quán)益工具的數(shù)量，企業(yè)

39、應(yīng)當(dāng)將減少部分作為已授予的權(quán)益工具的取消來進行處理?！纠}5計算題】接例題1。2012年末，資料同上。借：管理費用1 000貸：資本公積其他資本公積1 0002013年末，資料同上。由原授予10萬股股票期權(quán)修改為5萬股。同時以現(xiàn)金補償尚未離職的管理人員3 300萬元。其中的5萬股正常確認(rèn)成本費用：借：管理費用1 075【（50350）515 18/36500】貸：資本公積其他資本公積 1 075答疑編號：NODE00771000180200000122減少的5萬股作為加速可行權(quán)處理，確認(rèn)剩余等待期內(nèi)的全部費用：借：管理費用 【（5035）515 36/36500】2 650貸：資本公積其他資本

40、公積 2 650在取消時支付給職工的所有款項均應(yīng)作為權(quán)益的回購處理，回購支付的金額高于該權(quán)益工具在回購日公允價值的部分，計入當(dāng)期損益?？键c四：未滿足可行權(quán)條件的會計處理（一）如果沒有滿足服務(wù)權(quán)限或者非市場的業(yè)績條件的會計處理，即作廢。在股份支付的會計處理中，我們會碰到作廢、取消、修改、結(jié)算等不同的術(shù)語。這些術(shù)語所表達的含義不同，其相應(yīng)的會計處理也不盡相同，比較容易混淆的是作廢和取消。準(zhǔn)則中沒有對作廢作出定義。對于作廢，我們通常理解為：由于服務(wù)條件或者非市場的業(yè)績條件沒有得到滿足，導(dǎo)致職工未能獲得授予的權(quán)益工具的情形?；蛘?，可以簡單理解為未滿足可行權(quán)條件而被取消的情形。對于作廢，準(zhǔn)則中規(guī)定“在等

41、待期內(nèi)每個資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)最新取得的后續(xù)信息作出最佳估計，修正預(yù)計可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量。答疑編號：NODE00771000180300000101在可行權(quán)日，最終預(yù)計可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量應(yīng)當(dāng)與實際可行權(quán)工具的數(shù)量一致”。也就是說，如果沒有滿足服務(wù)或者非市場的業(yè)績條件，則實際可行權(quán)的權(quán)益工具的數(shù)量為零，即接受的服務(wù)累計確認(rèn)的費用為零。從職工的角度看，無論是作廢還是取消，職工都沒有獲得所授予的權(quán)益工具，但是兩者的原因是不同的。作廢是源于職工沒有能夠滿足提前設(shè)定的可行權(quán)條件，故對于作廢的股權(quán)激勵會沖銷以前確認(rèn)的相關(guān)費用；取消往往源于企業(yè)的主動行為，為了防止企業(yè)隨意取消股權(quán)激勵計劃，準(zhǔn)則要求

42、在等待期內(nèi)如果取消了授予的權(quán)益工具，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對取消所授予的權(quán)益性工具作為加速行權(quán)處理，將剩余等待期內(nèi)應(yīng)確認(rèn)的金額立即計入當(dāng)期損益，視同剩余等待期內(nèi)的股權(quán)支付計劃已經(jīng)全部滿足可行權(quán)條件。答疑編號：NODE00771000180300000102（二）如果沒有滿足市場條件或非可行權(quán)條件，但是滿足服務(wù)期限條件和非市場條件，應(yīng)確認(rèn)成本費用，不可以沖回成本費用當(dāng)激勵對象滿足可行權(quán)條件中的服務(wù)期限條件和非市場條件之后，即被授予了既定數(shù)量的權(quán)益工具。即使由于沒有滿足市場條件或非可行權(quán)條件導(dǎo)致其后該等權(quán)益工具的公允價值下降乃至變?yōu)榱悖疾辉賹煞葜Ц顿M用總額的計量產(chǎn)生影響，所以原先已確認(rèn)的股份支付相關(guān)成本費用

43、不能沖回，而且還要在原先的等待期內(nèi)繼續(xù)確認(rèn)該等費用。原先確認(rèn)的資本公積不能轉(zhuǎn)入其他綜合收益，而是應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號第十條中對期限內(nèi)未行權(quán)的轉(zhuǎn)換權(quán)或購股權(quán)的處理方法，轉(zhuǎn)入“資本公積股本溢價”。相關(guān)分錄即為：借：資本公積其他資本公積貸：資本公積股本溢價答疑編號：NODE00771000180300000103【例題計算題】A公司為上市公司，2012年1月20日，A公司向25名公司高級管理人員授予了1 500萬股限制性股票，行權(quán)價格為8元，授予后鎖定3年。2012年、2013年、2014年為申請解鎖考核年，每年的解鎖比例分別為30%、30%和40%，即450萬股、450萬股和600萬股。

44、經(jīng)測算，授予日限制性股票的公允價值總額為15 000萬元。該計劃為一次授予、分期行權(quán)的計劃，費用在各期的分?jǐn)側(cè)绫鞟公司一次授予、分期行權(quán)計劃費用分?jǐn)偳闆r單位：萬元分?jǐn)偟谝黄诘诙诘谌诤嫌嬘嬋?012年15 000 30%1/14 50015 00030% 1/22 25015 00040% 1/32 0008 750計入2013年15 00030% 2/22 2502 25015 00040% 2/32 0002 0004 250計入2014年15 00040% 3/34 0002 0002 000合 計4 5004 5006 00015 000答疑編號：NODE00771000180300

45、000104各期解鎖的業(yè)績條件如表A公司限制性股票各期解鎖業(yè)績條件業(yè)績條件第一期2012年凈利潤較2010年增長率不低于25%第二期2012年和2013年兩年凈利潤平均數(shù)較2010年增長率不低于30%第三期20122014年3年凈利潤平均數(shù)較2010年增長率不低于40%2012年10月25日，A公司公告預(yù)計2012年全年凈利潤較2010年下降50%。2012年12月13日，A公司召開董事會，由于市場需求大幅度萎縮，嚴(yán)重影響了公司當(dāng)年以及未來一兩年的經(jīng)營業(yè)績，公司預(yù)測股權(quán)激勵計劃解鎖條件中關(guān)于經(jīng)營業(yè)績的指標(biāo)無法實現(xiàn)，故決定終止實施原股權(quán)激勵計劃，激勵對象已獲授的限制性股票由公司回購并注銷。201

46、2年12月28日，A公司股東大會審議通過上述終止及回購方案。問題：A公司終止實施原股權(quán)激勵計劃應(yīng)該如何進行會計處理？答疑編號：NODE00771000180300000105解析：（1）第一期解鎖部分所對應(yīng)的股權(quán)激勵費用應(yīng)該按照股份支付計劃作廢來進行會計處理，2012年度不確認(rèn)與這一部分相關(guān)的股權(quán)激勵費用。原因是，在2012年年底，由于未能達到可行權(quán)條件“2012年凈利潤較2010年增長率不低于25%”而導(dǎo)致職工不能解鎖相應(yīng)的限制性股票，這屬于作廢。（2）第二期和第三期應(yīng)該作為取消股份支付計劃，按照加速行權(quán)處理。在本例中應(yīng)當(dāng)加速確認(rèn)與第二、三期的相關(guān)費用10 500（4 5006 000）萬元

47、。借：管理費用 10 500貸：資本公積10 500答疑編號：NODE00771000180300000106考點五：企業(yè)集團內(nèi)涉及不同企業(yè)的股份支付交易的會計處理（一）結(jié)算企業(yè)A公司以本身權(quán)益工具結(jié)算，A公司是接受服務(wù)企業(yè)B公司的投資者結(jié)算企業(yè)A公司：（母公司）接受服務(wù)企業(yè)B公司：（子公司）借：長期股權(quán)投資貸：資本公積以權(quán)益結(jié)算的股份支付進行會計處理借：管理費用貸：資本公積以權(quán)益結(jié)算的股份支付進行會計處理合并報表：借：資本公積（子公司）貸：長期股權(quán)投資 （母公司）以權(quán)益結(jié)算的股份支付進行會計處理答疑編號：NODE00771000180300000107【特別提示】A公司在編制合并財務(wù)報表時，

48、首先應(yīng)當(dāng)從合并財務(wù)報表的角度重新判斷該項股權(quán)激勵是以權(quán)益結(jié)算的股份支付，還是以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，這一點與普通的合并抵消調(diào)整有所不同。如果母公司授予子公司職工的是股票期權(quán)，在子公司財務(wù)報表中，由于子公司沒有結(jié)算義務(wù)，子公司應(yīng)該作為以權(quán)益結(jié)算的股份支付進行會計處理，母公司的合并財務(wù)報表中，也應(yīng)該作為以權(quán)益結(jié)算的股份支付來處理。答疑編號：NODE00771000180300000108【例題1計算題】甲公司上市公司為乙公司的母公司，有關(guān)附服務(wù)年限條件的權(quán)益結(jié)算股份支付的資料如下：（1）經(jīng)股東會批準(zhǔn)，甲公司2011年1月1日實施股權(quán)激勵計劃，其主要內(nèi)容為：甲公司向其子公司乙公司100名管理人員每人授

49、予10萬份股份期權(quán)，這些人員從2011年1月1日起必須在該公司連續(xù)服務(wù)3年，服務(wù)期滿時才能以每股4.5元購買10萬股甲公司股票。公司估計該期權(quán)在授予日的公允價值為每股27元。2011年12月31日止，有10名管理人員離開乙公司，甲公司估計乙公司未來有5名管理人員離開。 2011年甲公司2011年乙公司借：長期股權(quán)投資7 650貸：資本公積 7 650（100105）10271/37 650借：管理費用7 650貸：資本公積其他資本公積 7 650 合并報表抵消分錄：借：資本公積 7 650貸：長期股權(quán)投資7 650 答疑編號：NODE00771000180300000109（2）2012年12

50、月31日止，又有5名管理人員離開乙公司，甲公司估計乙公司未來有3名管理人員離開。 2012年甲公司2012年乙公司借：長期股權(quán)投資7 110貸：資本公積 7 110（1001053）10 272/37 650借：管理費用7 110貸：資本公積其他資本公積7 110 合并報表抵消分錄：借：資本公積（7 6507 110）14 760貸：長期股權(quán)投資 14 760 答疑編號：NODE00771000180300000110（3）2013年12月31日止，又有5名管理人員離開乙公司。2013年甲公司2013年乙公司借：長期股權(quán)投資6 840貸：資本公積 6 840（1001055）1027 3/31

51、4 7606 840借：管理費用6 840貸：資本公積其他資本公積6 840 合并報表抵消分錄：借：資本公積（7 6507 1106 840）21 600貸：長期股權(quán)投資 21 600 答疑編號：NODE00771000180300000111（4）2014年1月6日，80名管理人員全部行權(quán)，股票面值為每股1元，管理人員以每股4.5元購買。2014年甲公司2014年乙公司借：銀行存款 （80104.5）3 600資本公積其他資本公積 21 600貸：股本 （80101）800資本公積股本溢價 24 400 合并報表抵消分錄：借：資本公積 （7 6507 1106 840）21 600貸：長期股

52、權(quán)投資21 600 答疑編號：NODE00771000180300000112（二）結(jié)算企業(yè)A公司以現(xiàn)金結(jié)算，A公司是接受服務(wù)企業(yè)B的投資者結(jié)算企業(yè)：（母公司）接受服務(wù)企業(yè)：（子公司）借：長期股權(quán)投資貸：應(yīng)付職工薪酬以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付進行會計處理借：管理費用貸：資本公積以權(quán)益結(jié)算的股份支付進行會計處理合并報表：借：資本公積（子公司）管理費用【如果有差額】貸：長期股權(quán)投資 （母公司）以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付進行會計處理答疑編號：NODE00771000180300000113【特別提示】母公司在編制合并財務(wù)報表時，首先應(yīng)當(dāng)從合并財務(wù)報表的角度重新判斷該項股權(quán)激勵是以權(quán)益結(jié)算的股份支付，還是以現(xiàn)金結(jié)

53、算的股份支付，這一點與普通的合并抵消調(diào)整有所不同。如果母公司授予子公司職工的是以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，在子公司財務(wù)報表中，由于子公司沒有結(jié)算義務(wù)，子公司應(yīng)該作為權(quán)益結(jié)算的股份支付進行會計處理，但在A公司的合并財務(wù)報表中，應(yīng)當(dāng)按照以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。答疑編號：NODE00771000180300000114【例題2綜合題】（2010年考題節(jié)選）經(jīng)董事會批準(zhǔn)，甲公司207年1月1日實施股權(quán)激勵計劃，其主要內(nèi)容為：甲公司向乙公司50名管理人員每人授予10 000份現(xiàn)金股票增值權(quán)，行權(quán)條件為乙公司207年度實現(xiàn)的凈利潤較前1年增長6%，截止208年12月31日2個會計年度平均凈利潤增長率為7%，截

54、止209年12月31日3個會計年度平均凈利潤增長率為8%；從達到上述業(yè)績條件的當(dāng)年末起，每持有1份現(xiàn)金股票增值權(quán)可以從甲公司獲得相當(dāng)于行權(quán)當(dāng)日甲公司股票每股市場價格的現(xiàn)金，行權(quán)期為3年。答疑編號：NODE00771000180300000115（1）乙公司207年度實現(xiàn)的凈利潤較前1年增長5%，本年度沒有管理人員離職。該年末，甲公司預(yù)計乙公司截止208年12月31日2個會計年度平均凈利潤增長率將達到7%，未來1年將有2名管理人員離職。每份現(xiàn)金股票增值權(quán)公允價值如下：207年1月1日為9元；207年12月31日為10元；（要求1）計算股權(quán)激勵計劃的實施對甲公司207年度合并財務(wù)報表的影響，并簡述相應(yīng)的會計處理。【正確答案】207年度行權(quán)條件為乙公司207年度實現(xiàn)的凈利潤較前