論文：對資產(chǎn)減值的理解與分析

1、目錄 TOC o 1-5 h z 內(nèi)容摘要關(guān)鍵詞 1一、新準則的主要內(nèi)容.1（一）可能發(fā)生資產(chǎn)減值的認定 1（二）資產(chǎn)可收回金額的計量 .2（三）資產(chǎn)減值損失的確定 .3（四）資產(chǎn)組、總部資產(chǎn)及商譽減值的認定和處理 3二、新頒布的資產(chǎn)減值準則的特點 .5（一）準則對減值跡象的判斷更加明確 .5（二）準則對可收回金額的計 量規(guī)定,更具實務(wù)操作性 .5（三）準則明確了資產(chǎn)組的認定及其減值的處理 5（四）準則增加了商譽減值的測試與處理的規(guī)定 6（五）準則對減值損失的轉(zhuǎn)回作出了新的規(guī)定.6三、資產(chǎn)減值準則在實施過程中存在的問題 .6（一）關(guān)于引入資產(chǎn)組的問題.6（二）關(guān)于資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的問題 .7（三）

2、關(guān)于商譽的減值測試問題 7四、政策性建議 .8（一）加強會計人員素質(zhì)教育，提高職業(yè)判斷能力 .8（二）完善相關(guān)的政策法規(guī)，設(shè)置合理的評價標準 .8（三）進一步培育和完善信息市場、價格市場 .9參考文獻 .9對資產(chǎn)減值的理解與分析【內(nèi)容摘要】 自 2001 年以來，資產(chǎn)減值政策在一定程度上已 成為上市公司操縱經(jīng)營業(yè)績、粉飾財務(wù)狀況、規(guī)避上市監(jiān)管的工具。 鑒于此，財政部于 2006 年 2 月 15 號發(fā)布的 39 個企業(yè)會計準則 中專門有一項就是規(guī)范資產(chǎn)減值會計處理的第 8 號準則。本文首先對 新頒布的資產(chǎn)減值準則的內(nèi)容及特點作一個簡要的歸納， 再對準則存 在的問題進行分析，最后針對準則存在的問

3、題提出若干建議。【關(guān)鍵詞】 資產(chǎn)減值準則 內(nèi)容 特點 問題 建議會計制度隨著客觀環(huán)境的變化而變化， 隨著信息使用者需要的改 變而變革。十多年來，伴隨著經(jīng)濟體制改革的不斷深化，我國會計制 度已發(fā)生了數(shù)次巨大的變革， 在資產(chǎn)減值會計處理方面， 也在不斷的 改進。為了進一步規(guī)范上市公司的行為， 加快與國際會計準則的趨同， 財政部于 2006 年 2 月 15 日頒布了 39 項企業(yè)會計準則，其中第 8 號就是資產(chǎn)減值準則。（以下稱新準則）。一、新準則的主要內(nèi)容資產(chǎn)減值準則明確了所有資產(chǎn)減值處理的一般適用原則， 并對其 具體規(guī)范的范圍作了進一步界定。 準則規(guī)定，企業(yè)會計準則資 產(chǎn)減值適用于固定資產(chǎn)、無

4、形資產(chǎn)和對子公司、聯(lián)營公司和合營的 投資以及除特別規(guī)定外的其他資產(chǎn)減值的處理， 存貨、建造合同資產(chǎn)、 生物資產(chǎn)和金融資產(chǎn)的減值，相關(guān)準則有特別規(guī)定的，從其規(guī)定。 然后重點就以下問題作出規(guī)定。（一）可能發(fā)生資產(chǎn)減值的認定企業(yè)應(yīng)當在資產(chǎn)負債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡 象。準則給出資產(chǎn)減值跡象的標準。包括：1、資產(chǎn)的市價當期大幅度下跌，跌幅明顯高于因時間的推移或 者正常使用而預(yù)計的下跌。2、企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟、技術(shù)或者法律環(huán)境及資產(chǎn)所處的市場 在當期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響。3、市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經(jīng)提高，從而影 響企業(yè)計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折

5、現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大 幅度降低。4、有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或者其實體已經(jīng)損壞。5、資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置等。6、企業(yè)內(nèi)部報告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟績效已經(jīng)低于或者將低 于預(yù)期等。如果不存在上述資產(chǎn)減值跡象，就不能作出減值判斷，如果存在 上述資產(chǎn)減值跡象，就需要估計資產(chǎn)的可收回金額，并與賬面價值比較判斷是否減值資產(chǎn)可收回金額的計量 可收回金額是資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù) 計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中較高者。實際操作時只要有一項超過 了資產(chǎn)的賬面價值，就表明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值，不需再估計另一項金 額。1、資產(chǎn)的公允價值和處置費用資產(chǎn)的公允價值應(yīng)當根據(jù)以

6、下三條確定。 (1) 公平交易中銷售協(xié)議 價格； (2)在活躍市場中的買方出價； (3)如果上述兩項都不存在，應(yīng) 當以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)，估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后 的凈額，該凈額可參考同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價格或者結(jié)果進行 估計。處置費用包括與資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費用、相關(guān)稅費、搬運費以 及為使資產(chǎn)達到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費用等。2、預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值企業(yè)按照上述規(guī)定仍然無法可靠估計資產(chǎn)的公允價值減去處置 費用后的凈額的，應(yīng)當以該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收 回金額。資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中 和最終處置時所產(chǎn)生的預(yù)計未來現(xiàn)金流量，選擇恰

7、當?shù)恼郜F(xiàn)率對其進 行折現(xiàn)后的金額加以確定。（1）預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量是凈現(xiàn)金流量。包括兩項內(nèi)容，一 是資產(chǎn)持續(xù)使用中預(yù)計產(chǎn)生的現(xiàn)金流入扣除為使資產(chǎn)達到可使用狀 態(tài)和資產(chǎn)持續(xù)使用過程中所必需的預(yù)計現(xiàn)金流出；二是資產(chǎn)使用壽命 結(jié)束時，處置資產(chǎn)所發(fā)生的凈現(xiàn)金流量。（2）企業(yè)應(yīng)以經(jīng)營管理層批準的最近財務(wù)預(yù)算或者預(yù)測的未來 現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)，選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確 定。建立在預(yù)算或者預(yù)測基礎(chǔ)上的預(yù)計現(xiàn)金流量一般最多涵蓋 5 年。（3）預(yù)計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量，應(yīng)當以資產(chǎn)的當前狀況為基礎(chǔ)， 不應(yīng)當包括與將來可能會發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項或者與資 產(chǎn)改良有關(guān)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量。預(yù)計資產(chǎn)

8、的未來現(xiàn)金流量也不應(yīng)當包括籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量以及與所得稅收付有關(guān)的現(xiàn)金流量。（4）折現(xiàn)率是反映當前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風(fēng)險的稅 前利率。該折現(xiàn)率是企業(yè)購置或者投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率。 在預(yù)計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量時已經(jīng)對資產(chǎn)特定風(fēng)險的影響作了調(diào)整 的，估計折現(xiàn)率不需要考慮這些特定風(fēng)險。如果用于估計折現(xiàn)率的基 礎(chǔ)是稅后的，應(yīng)當將其調(diào)整為稅前的折現(xiàn)率。（5）資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計算公式為：未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值二刀（持續(xù)使用時的現(xiàn)金流入-持續(xù)使用時的 現(xiàn)金流出）X復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)+處置時的凈現(xiàn)金流量X復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)（三）資產(chǎn)減值損失的確定可收回金額的計量結(jié)果表明，當資產(chǎn)的可收回金額低于其賬

9、面價 值時，應(yīng)當將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為 資產(chǎn)減值損失，計人當期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準備。資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回（四）資產(chǎn)組、總部資產(chǎn)及商譽減值的認定和處理1、資產(chǎn)組減值的認定和處理有跡象表明一項資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計其可收回金額。企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進行估計的，應(yīng)當以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。資產(chǎn)組的認定，應(yīng)當以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其 他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。資產(chǎn)組的可回收金額應(yīng)當按照該資產(chǎn)組的公允價值減去處置費 用后的凈額與其預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之

10、間較高者確定。資產(chǎn)組的賬面價值包括可直接歸屬于資產(chǎn)組和可以合理且一致 地分攤至資產(chǎn)組的資產(chǎn)賬面價值。資產(chǎn)組一經(jīng)確定應(yīng)當保持一致，不 得隨意變更。2、總部資產(chǎn)減值的認定和處理總部資產(chǎn)包括企業(yè)集團或者事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備等資產(chǎn)。總部資產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨 立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組。有跡象表明某項總部資產(chǎn)可能發(fā)生減值的， 企業(yè)應(yīng)當計算確定該總部資產(chǎn)所歸屬的某個資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額， 然后將 其與相應(yīng)的賬面價值相比較，據(jù)以判斷是否需要確認減值損失。3、商譽減值的認定和處理 企業(yè)合并所形成的商譽，至少應(yīng)當在每年年度終了進行減值

11、測 試。由于商譽難以獨立于其他資產(chǎn)為企業(yè)單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量， 應(yīng)當自 購買日起將商譽的賬面價值分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合； 分攤 時可按照該資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合的公允價值占相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合 公允價值總額的比例進行。資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的應(yīng)當確 認相應(yīng)的減值損失， 這里的“賬面價值” 包括分攤的總部資產(chǎn)和商譽。 損失的金額應(yīng)當按照下列順序進行分攤， 以抵減資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組 合中資產(chǎn)的賬面價值：（1）首先抵減分攤至資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽的賬面價值；（2）然后根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽之外的其他各項資 產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。以

12、上資產(chǎn)賬面價值的抵減，應(yīng)當作為各單項資產(chǎn) （包括商譽 ）的減 值損失處理， 計入當期損益。 抵減后的各資產(chǎn)的賬面價值不得低于以 下三者之中最高者：該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額 （如可 確定的 ）、該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值 （如可確定的 ）和零。因此而 導(dǎo)致的未能分攤的減值損失金額， 應(yīng)當按照相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組 合中其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重進行分攤。二、新頒布的資產(chǎn)減值準則的特點與原企業(yè)會計制度中規(guī)定的八項資產(chǎn)減值準備相比，企 業(yè)會計準則資產(chǎn)減值有以下特點：（一）準則對減值跡象的判斷更加明確 在減值跡象判斷上，新準則的要求更加明確。一是明確會計期 末企業(yè)是否必須計提資產(chǎn)減值

13、準備，首先取決于資產(chǎn)是否存在減值 跡象，并從企業(yè)外部信息和內(nèi)部信息給出了八項判斷標準，強調(diào)只 要存在其中一項或幾項 ,應(yīng)當估計其資產(chǎn)減值的主要要素可收 回金額，然后與賬面價值進行對比 ,確定減值損失的金額。二是明確 如果不存在減值跡象，則不必估計資產(chǎn)的可收回金額，也不必確認 減值損失。（二）準則對可收回金額的計量規(guī)定 ,更具實務(wù)操作性 可收回金額的計量是資產(chǎn)減值會計的核心問題。本準則在借鑒 國際會計準則的基礎(chǔ)上 ,再次引入“公允價值”的概念。在確定可收 回金額時，應(yīng)當根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn) 預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩者之間較高者確定。準則對公允價值、處 置費用和預(yù)計未來現(xiàn)金流

14、量現(xiàn)值（如預(yù)計未來現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率） 的計算等分別作了較為詳細操作指導(dǎo)規(guī)定。（三）準則明確了資產(chǎn)組的認定及其減值的處理 在會計實務(wù)中 ,許多固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)難以單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量 因此,要求以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)計提減值準備在操作上有困難。本準則 引入了“資產(chǎn)組”的概念 ,要求企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進 行計量的 ,應(yīng)當以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)進行確定。對資產(chǎn)組的 確定,核心是以該資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入是否能獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組 的現(xiàn)金流入為依據(jù)。當資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值 ,并按差額 確認為減值損失后 ,該減值損失按以下順序進行分攤 :（ 1）首先抵減 分攤至資產(chǎn)組或資產(chǎn)組

15、組合中商譽的賬面價值。 （2）再根據(jù)資產(chǎn)組 或者資產(chǎn)組組合中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比 重，按比例抵減其賬面價值。（四）準則增加了商譽減值的測試與處理的規(guī)定 準則規(guī)定，對于企業(yè)合并所形成的商譽，企業(yè)應(yīng)每年必須至少 進行一次減值測試，而且商譽必須分攤到相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組 合后才能據(jù)以確定是否應(yīng)當確認減值損失。（五）準則對減值損失的轉(zhuǎn)回作出了新的規(guī)定 減值準則在確定資產(chǎn)減值損失時 ,同我國現(xiàn)行制度和準則仍保持 一致。但在轉(zhuǎn)回問題上，準則規(guī)定“減值損失一經(jīng)確認，在以后會 計期間不得轉(zhuǎn)回”。值得注意的是，這里的不得轉(zhuǎn)回是針對長期資產(chǎn)減值而言，流動資產(chǎn)如存貨、短期投資、應(yīng)收款項等的減值

16、問題 由其他的準則來規(guī)范。三、資產(chǎn)減值準則在實施過程中存在的問題（一）關(guān)于引入資產(chǎn)組的問題 對于一些以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)計提減值準備在操作上有困難的情 況，準則引入了“資產(chǎn)組”的概念。就我國的企業(yè)管理現(xiàn)狀和上市 公司的監(jiān)管機制看，資產(chǎn)組屬于全新概念，引入資產(chǎn)組的概念將面 臨一系列困難。1、資產(chǎn)組概念的運用， 需要有與之相適應(yīng)的現(xiàn)金流量預(yù)算管理 水平。我國的大部分上市公司沒有編制長期現(xiàn)金流量的慣例（而這 恰恰是采用資產(chǎn)組所必不可少的） ，管理人員和會計人員對現(xiàn)金流量 的測算普遍缺乏經(jīng)驗。2、資產(chǎn)組的劃分缺乏明確的標準，劃分方法不同，直接影響到 資產(chǎn)減值準備應(yīng)否計提及計提多少等問題， 容易誘發(fā)盈余管理

17、行為。3、我國企業(yè)規(guī)模普遍不大，中小企業(yè)居多，在辨認資產(chǎn)組時仍 然會面臨諸多實際困難。另外，會計人員素質(zhì)不高，電腦化程度參 差不齊，采用資產(chǎn)組將給中小企業(yè)造成沉重的負擔。（二）關(guān)于資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的問題 盡管財政部三令五申禁止企業(yè)為調(diào)節(jié)利潤的目的秘密計提減值 準備，但在利益驅(qū)動和監(jiān)管不力的情況下， 仍有不少公司明知故犯。 準則中的做法恐怕也是不得已而為之。如果從防范公司舞弊的目的 來看，此項規(guī)定尚可理解，但從會計的角度來看，這種做法缺乏理 論依據(jù)和可操作性。若該項規(guī)定得以實行，則會計上面臨的主要問 題有：1 、不能如實反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況。 計提資產(chǎn)減值準備的目的是 為了滿足會計信息相關(guān)性要求，使調(diào)

18、整后的資產(chǎn)價值更符合客觀實 際，但如果減值恢復(fù)時不轉(zhuǎn)回已計提的減值準備，也就無法反映資 產(chǎn)的真實狀況。如A公司擁有一項價值150萬元的固定資產(chǎn)，2004 年的可收回金額為 120 萬元，計提 30 萬元的減值準備， 2005 年該 項資產(chǎn)可收回金額恢復(fù)至 130萬元，此時該賬面價值已恢復(fù) 10 萬元， 但按準則的要求， 恢復(fù)的 10 萬元減值準備不予轉(zhuǎn)回， 賬面價值仍為 120 萬元。而此時的賬面價值既不等于該項資產(chǎn)的可收回金額，也 不等于歷史成本， 因此這樣處理的結(jié)果， 只是滿足了穩(wěn)健性的要求， 并未反映出資產(chǎn)的真實價值。2 、資產(chǎn)變現(xiàn)時同樣產(chǎn)生巨額收益。按照相關(guān)制度規(guī)定，資產(chǎn)實 際變現(xiàn)時，

19、其存有的減值準備必須同時轉(zhuǎn)回，抵減當期成本，增加 利潤總額。因此，準則的做法能夠在一定程度上防范公司操縱利潤 的隨意性，但無法控制公司在資產(chǎn)實際變現(xiàn)當期獲取高額利潤。（三）關(guān)于商譽的減值測試問題和其他資產(chǎn)的減值相比， 商譽的減值測試尤為困難。 商譽要結(jié) 合其所屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進行減值測試，但這本身就蘊含了 大量的操作性問題，如何認定所屬的資產(chǎn)組，是否會產(chǎn)生商譽錯誤 的分配給過小的資產(chǎn)組或者過大的資產(chǎn)組？過小和過大將直接影響 商譽的減值測試結(jié)果，進而影響到公司的利潤表。由于這里包含了 太多的主觀判斷因素，財務(wù)人員和審計人員也缺乏客觀的標準，這 里將是公司進行利潤操控的灰色地帶。四、政策性建

20、議以上分析了資產(chǎn)減值準則的特點及在實施過程中將要出現(xiàn)的問 題，為了保證準則的順利實施， 我們應(yīng)積極創(chuàng)造必要的內(nèi)外部條件：（一）加強會計人員素質(zhì)教育，提高職業(yè)判斷能力無論是現(xiàn)金流量的預(yù)算，還是資產(chǎn)組的劃分和和商譽的減值測 試，都需要會計人員較高的職業(yè)判斷能力。它是會計人員應(yīng)有的一 種重要技能，是會計人員素質(zhì)的綜合反映，只有具備了一定的職業(yè) 判斷能力，才能充分認識和估計經(jīng)濟環(huán)境的不確定性，為正確計提 資產(chǎn)減值準備打下良好的基礎(chǔ)。目前我國的會計人員素質(zhì)偏低，因 此要強化對會計人員的繼續(xù)教育，使其具備良好的職業(yè)道德和熟練 的專業(yè)技能，不斷精通會計、審計、法律、計算機等相關(guān)知識，同 時具備良好的職業(yè)判斷能力，成為復(fù)合型人才。（二）完善相關(guān)的政策法規(guī)，設(shè)置合理的評價標準 上文已提到，減值準備禁止轉(zhuǎn)回只是關(guān)掉了一個口子，壞賬準 備，存貨跌價準備等仍可以轉(zhuǎn)回，也就是說企業(yè)在應(yīng)用新準則后仍 然可以繼續(xù)沿用減值準備來操控利潤。上市公司之所以進行利潤操 縱，這在一定程度上與政府的監(jiān)管政策有關(guān)?，F(xiàn)行退市政策上由兩 個步驟組成：暫停上市（上市公司最近 3 年連續(xù)虧損）和終止上市 （上市公司最近 3 年半連續(xù)虧損）。這一政策的最大缺陷在于 “連續(xù)” 二字，如將虧損 300 萬虧損 300 萬虧損 300 萬，更改為虧