會計實務(wù)：淺析：金融工具會計涉及的問題

1、淺析：金融工具會計涉及的問題一般來講 , 會計要解決的問題大致有三塊內(nèi)容, 即會計確認(rèn)、會計計量和會計披露。如此對照 , 金融工具會計涉及的問題也就可以歸為三塊, 即金融工具確認(rèn)、金融工具計量和金融工具披露。要理解金融工具確認(rèn), 有必要先了解會計上所講的確認(rèn)是指什么?簡單地講 , 會計確認(rèn)就是要想辦法將已經(jīng)發(fā)生的業(yè)務(wù)先記賬, 記賬之后再如何過到期末財務(wù)報表上去。但具體到某項金融工具業(yè)務(wù)時, 問題會變得復(fù)雜一些。比如, 某個企業(yè)今天簽訂了一項購買債券遠(yuǎn)期合同, 這個企業(yè)今天要記賬嗎?為何要記 , 記作什么 , 是作為一項資產(chǎn) , 還是一項負(fù)債 , 還是一項其他什么會計要素?假定確認(rèn)下來要記的會計

2、要素 , 接下來就該涉及記多少金額了( 這已涉及計量了 , 后面再討論 ) 。單就這個企業(yè)要不要記賬這個問題, 人們就爭議了很長一段時間。有人說, 今天簽一項購買債券遠(yuǎn)期合同 , 并不需要馬上就支付購買債券的錢, 記賬干什么 ?也有人持不同意見, 認(rèn)為只要成為債券遠(yuǎn)期合同的一方 , 就有不可撤消的履約責(zé)任。 因此 , 會計上要反映出來。從會計原理上講 , 后一種意見是有道理的。但是 , 在一個相對較長的時間內(nèi) , 多數(shù)人認(rèn)為簽訂一項債券遠(yuǎn)期合同是不需要記賬的。推而廣之 , 簽訂任何一項衍生工具合同 , 也是可以不記賬的。所以 , 才有等到衍生工具要實際交割或提前結(jié)算時才發(fā)現(xiàn) , 衍生工具附著的

3、各種風(fēng)險才顯現(xiàn) , 而往往到了這個時候 , 衍生金融工具對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響已經(jīng)較大甚至巨大! 現(xiàn)在回過頭來想想這方面的問題 , 有一個結(jié)論是顯然的, 那就是金融工具會計確認(rèn)條件上出了問題。實際上 , 金融工具確認(rèn)還涉及對應(yīng)的另一端, 即如何將記入賬內(nèi)的金融工具剔除出賬或資產(chǎn)負(fù)債表。如果企業(yè)只是做一捶子買賣, 即賣出一項金融工具后就兩訖了, 那么事情就會變得很簡單。 如果不是這樣呢 ?比如 , 企業(yè)賣出一項貸款后 , 同時又承諾附條件將其在未來某個時候按一定條件買回, 事情就又復(fù)雜了一些。 隨著結(jié)構(gòu)化交易的不斷推陳出新 , 業(yè)務(wù)的復(fù)雜性還會增加。 即將在我國開展的信貸資產(chǎn)證券化涉及相

4、當(dāng)復(fù)雜的金融資產(chǎn)終止確認(rèn)問題。其實 , 在討論會計確認(rèn)時必然要涉及會計計量。會計計量又指什么呢?從最本質(zhì)的意義上講 , 計量就是要做兩件事 , 即選一種尺子 , 再使這把尺子來量東西。 用專業(yè)一點的術(shù)語表述 , 就是要確定一種計量屬性, 并用該屬性來確定金額。顯然,( 金融工具) 計量可分為最初記賬時的計量 , 以及最初記賬后再計量 ( 比如期末計量 ) 兩種情形。從相對的意義上講 , 金融工具初始計量要簡單一些 , 難就難在后續(xù)計量。圍繞后續(xù)計量的問題十分豐富。比如 , 選什么計量屬性 , 是成本、攤余成本還是公允價值?如果選了攤余成本 , 是采用實際利率法攤余成本 , 還是名義利率法攤余成

5、本 ?如果選了公允價值 , 那么兩個會計期末之間的公允價值變動計到什么地方去?記作損益, 還是暫時存在權(quán)益中 ?再說 , 如果選擇了期末采用歷史或攤余成本計量 , 還會涉及金融資產(chǎn)減值問題。 無論是金融工具計量屬性的選擇 , 還是確定公允價值變動的去處 , 或是復(fù)雜的金融資產(chǎn)減值, 都不是容易解決的問題。如果順著金融工具計量再往深處考慮 , 還有一個套期保值業(yè)務(wù)如何處理的問題。在如今多變的世界里, 金融工具風(fēng)險是避不開的。 面對這些風(fēng)險 , 金融工具會計要做什么, 能做什么 ?要說答案不難得到 , 那就是充分反映。但如何去充分反映, 則不是一個簡單的問題。很多專業(yè)人士探討或嘗試過不同的辦法。由

6、于套期保值業(yè)務(wù)涉及套期工具和被套期項目, 因此有人認(rèn)為應(yīng)該將套期工具 ( 通常是一些衍生工具 ) 的價值變動先掛起來 , 也就是會計上常說的遞延 , 等被套期項目哪天影響企業(yè)的損益時再放下來 , 完全地記到損益中。這種想法比較容易讓信守配比原則的人接受, 事實上較早的時候就寫入美國相關(guān)財務(wù)會計準(zhǔn)則公告。也有人認(rèn)為, 這種做法太過配比 , 以致于讓人產(chǎn)生均衡損益的疑問 , 當(dāng)然也不能全面、及時反映風(fēng)險, 所傳達(dá)的會計信息可預(yù)測價值要差一些。于是 , 持這些觀點的人覺得應(yīng)該貫徹全面公允價值觀點, 用公允價值計量套期工具和被套期項目, 兩個公允價值計量結(jié)果直接在損益中軋差反映, 豈不很好 !問題是

7、, 現(xiàn)在人們還沒有完全接受采用公允價值計量金融工具, 所以套期會計就要復(fù)雜地存在下來 , 要將套期保值業(yè)務(wù)分為公允價值套期和現(xiàn)金流量套期兩類( 境外凈投資套期大抵歸并到現(xiàn)金流量套期), 并分別進(jìn)行處理。披露是會計中的一個重要環(huán)節(jié)。試想一下, 確認(rèn)和計量的最終歸屬是什么, 實際上就是要將確認(rèn)和計量結(jié)果告訴那些有權(quán)獲知會計信息的人, 這就是大概念意義上的披露。實際上 , 在會計上有時將披露限定在財務(wù)報表附注中的說明, 因此又常常將在表內(nèi)的披露改稱為列報。 當(dāng)列報和披露兩個詞同時出現(xiàn)時, 披露便成了小概念意義上的披露。與其他會計業(yè)務(wù)相比, 金融工具列報問題會復(fù)雜一些。比如, 企業(yè)購置了一項固定資產(chǎn)

8、, 那么在資產(chǎn)負(fù)債表上將其列作固定資產(chǎn)就行了, 但如果企業(yè)發(fā)行了一項可轉(zhuǎn)換債券呢?是僅列作長期負(fù)債 , 還是將轉(zhuǎn)換權(quán)拆分開來單獨列報呢?進(jìn)一步講 , 企業(yè)如果發(fā)行比可轉(zhuǎn)換債券更復(fù)雜的金融工具, 又該如何反映呢 ?另外 ,企業(yè)的金融資產(chǎn) , 往往與其金融負(fù)債相聯(lián)系; 反之 , 亦然。這里就容易出現(xiàn)一個問題,即金融資產(chǎn)與相關(guān)的金融負(fù)債可否在資產(chǎn)負(fù)債表上按相互抵銷后的凈額反映呢?這能否抵消反映 , 傳達(dá)的信息可就大不相同了。再說說金融工具披露。 在財務(wù)報表附注中披露的信息與在財務(wù)報表內(nèi)所列報的信息( 數(shù)據(jù) ) 是密切相關(guān)的 , 甚至可以認(rèn)為是一個有機整體。 從這個意義講 , 金融工具披露與金融工具列

9、報一樣重要。如何才能體現(xiàn)這一點 ?從基本思路上就是要著重于金融工具的風(fēng)險數(shù)據(jù)披露, 要有利于那些關(guān)心財務(wù)報表信息的人士準(zhǔn)確把握一個特定的企業(yè)因為金融工具業(yè)務(wù)而承擔(dān)的風(fēng)險 ( 當(dāng)然也必然從中了解到金融工具的使用讓企業(yè)規(guī)避了多少風(fēng)險) 。風(fēng)險數(shù)據(jù)披露至少應(yīng)涵蓋如下內(nèi)容( 僅從商業(yè)銀行的角度看): 企業(yè)面臨的金融風(fēng)險主要是哪些 , 是采用哪些方法或手段來管理的, 對應(yīng)的會計政策主要有哪些, 衍生工具的分類使用情況, 不同類別衍生工具的公允價值及其變動記在權(quán)益項下還是當(dāng)期損益中 ; 企業(yè)采用哪些方法或手段來確定金融工具的公允價值, 如何采用估值技術(shù), 運用的假設(shè)又是哪些 , 這些假設(shè)的敏感性如何; 金融工具是如何分類的, 這些分類信息在財務(wù)報表內(nèi)又是如何列報的, 不同類別金融資產(chǎn)之間是否發(fā)生過重分類;運用套期會計的條件有哪些, 不同套期關(guān)系下的套期工具和被套期風(fēng)險是什么, 相關(guān)的公允價值或現(xiàn)金流量變動是如何反映的; 金融工具的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是什么, 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移存在持續(xù)涉入的情況下, 未終止確認(rèn)的金融資產(chǎn)有多少, 承載的風(fēng)險有哪些 ,新確認(rèn)的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債是哪些, 是如何計量的 ; 金融資產(chǎn)和金融負(fù)債信用風(fēng)險、流動性風(fēng)險和市場風(fēng)險的信息如何, 等等。以上概括地討論了金融工具會計通常應(yīng)涉及的內(nèi)容, 要把握金融工具會計的內(nèi)容,運用了金融工具會計的相關(guān)準(zhǔn)則, 還須在了解總體框架的基