會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：存貨估價(jià)入賬的企業(yè)所得稅處理

1、存貨估價(jià)入賬的企業(yè)所得稅處理物資采購(gòu)過(guò)程中，難免會(huì)出現(xiàn)“貨到票未到”的情況。對(duì)于這種情況，會(huì)計(jì)制度規(guī)定：工業(yè)企業(yè)對(duì)于貨到票未到的存貨，若采用計(jì)劃成本核算，則采用計(jì)劃成本作為暫估價(jià)值入賬；若采用實(shí)際成本核算，則用暫估價(jià)值入賬。商品流通企業(yè)則按應(yīng)付給供應(yīng)單位的價(jià)款暫估入賬。待實(shí)際收到發(fā)票時(shí)，再用紅字將原估價(jià)入賬的賬務(wù)處理以同等金額予以紅字沖回，再按實(shí)際發(fā)票金額登記入賬。這就是會(huì)計(jì)上所說(shuō)的跨期暫估入庫(kù)存貨?！柏浀狡蔽吹健钡拇尕浲度肷a(chǎn)經(jīng)營(yíng)后，銷(xiāo)售的部分，固然應(yīng)計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，相應(yīng)未銷(xiāo)售部分仍然在存貨中反映。在企業(yè)所得稅上，中華人民共和國(guó)稅收征收管理法規(guī)定：“單位、個(gè)人在購(gòu)銷(xiāo)商品、提供或者接受經(jīng)營(yíng)服

2、務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定開(kāi)具、使用、取得發(fā)票?！敝腥A人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法規(guī)定：“所有單位和從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的個(gè)人在購(gòu)買(mǎi)商品、接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)時(shí)支付款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)向收款方取得發(fā)票?！睂?duì)納稅人未按規(guī)定取得正規(guī)發(fā)票的，不論什么理由，也不論成本費(fèi)用是否實(shí)際發(fā)生，采取“一刀切”的政策，即對(duì)企業(yè)未取得正規(guī)發(fā)票的不允許稅前扣除。由此產(chǎn)生了會(huì)計(jì)與企業(yè)所得稅處理之間的差異。貨物成本屬于企業(yè)的主要成本，對(duì)于企業(yè)因“貨到票未到”取得的銷(xiāo)售收入計(jì)入企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入，而對(duì)其相應(yīng)發(fā)生的成本卻不允許扣除，這就相當(dāng)于所銷(xiāo)售的估價(jià)入賬的存貨為無(wú)本之利。那么，對(duì)于已結(jié)轉(zhuǎn)的成本和未售出的存貨，在企業(yè)計(jì)

3、算應(yīng)納稅所得額時(shí)到底應(yīng)當(dāng)如何稅前扣除？目前，由于對(duì)暫估入庫(kù)存貨成本稅前扣除缺乏統(tǒng)一規(guī)定，導(dǎo)致各地“各說(shuō)各話(huà)”、“各唱各調(diào)”。如大連國(guó)稅部門(mén)規(guī)定：企業(yè)在年度終了時(shí)已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的成本費(fèi)用，如果在匯算清繳期內(nèi)取得合法憑證的，可以在當(dāng)年計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)稅前扣除，如果在匯算清繳期內(nèi)仍未取得合法憑證的，在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)不允許稅前扣除，企業(yè)應(yīng)在取得合法憑證年度稅前扣除。吉林地稅部門(mén)規(guī)定：企業(yè)當(dāng)年真實(shí)發(fā)生的符合稅法扣除項(xiàng)目規(guī)定的各項(xiàng)成本費(fèi)用支出，應(yīng)取得足以證明該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)確屬已經(jīng)發(fā)生的適當(dāng)憑證，方可在企業(yè)所得稅前扣除。在本年度企業(yè)所得稅匯算期內(nèi)沒(méi)有取得有關(guān)憑證的，相關(guān)成本費(fèi)用不得在當(dāng)期稅前扣除；在以后年度取

4、得該項(xiàng)成本費(fèi)用支出有效憑證的，應(yīng)調(diào)整所屬年度應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額。河北地稅部門(mén)規(guī)定：對(duì)納稅人發(fā)生的年度成本或費(fèi)用， 如果在次年 5 月 31 日以前取得了相關(guān)合法票據(jù)的，允許在企業(yè)所得稅匯算清繳期間進(jìn)行相應(yīng)的納稅調(diào)整。相關(guān)票據(jù)在次年5 月 31 日以后取得的，在計(jì)征企業(yè)所得稅時(shí)一律不得扣除。各地的理解和操作有所不同，但共同點(diǎn)是在匯算清繳期間取得合法票據(jù)的，年度按規(guī)定計(jì)入損益的部分，企業(yè)可以在所得稅前扣除。筆者對(duì)暫估入庫(kù)存貨成本稅前扣除問(wèn)題的看法是：在企業(yè)所得稅匯算清繳期取得發(fā)票的，應(yīng)當(dāng)據(jù)實(shí)扣除，未取得發(fā)票的不允許稅前扣除。國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法的通知（國(guó)稅發(fā) 2009

5、 第 79 號(hào)）第二條規(guī)定：“企業(yè)所得稅匯算清繳，是指納稅人自納稅年度終了之日起 5 個(gè)月內(nèi)或?qū)嶋H經(jīng)營(yíng)終止之日起60 日內(nèi)，依照稅收法律、法規(guī)、規(guī)章及其他有關(guān)企業(yè)所得稅的規(guī)定，自行計(jì)算本納稅年度應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納所得稅額，根據(jù)月度或季度預(yù)繳企業(yè)所得稅的數(shù)額，確定該納稅年度應(yīng)補(bǔ)或者應(yīng)退稅額，并填寫(xiě)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)、提供稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的有關(guān)資料、結(jié)清全年企業(yè)所得稅稅款的行為。”第十條規(guī)定：“納稅人在匯算清繳期內(nèi)發(fā)現(xiàn)當(dāng)年企業(yè)所得稅申報(bào)有誤的，可在匯算清繳期內(nèi)重新辦理企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)?！彼?，在企業(yè)所得稅匯算清繳期取得了發(fā)票，相應(yīng)可以扣除。以發(fā)

6、票作為稅前扣除憑據(jù)，一方面可以促使企業(yè)及時(shí)向?qū)Ψ剿魅“l(fā)票，從而有效防止另一方偷逃稅款，還可以有效防止企業(yè)通過(guò)暫估入賬達(dá)到虛列支出的目的。另一方面，在企業(yè)所得稅匯算清繳期取得的發(fā)票允許扣除，給了納稅人一個(gè)相當(dāng)長(zhǎng)的寬限期。應(yīng)當(dāng)注意的是，“貨到票未到”并非意味著貨物一定全部銷(xiāo)售，企業(yè)會(huì)計(jì)核算是根據(jù)配比原則確認(rèn)收入與成本的，對(duì)未銷(xiāo)售的相應(yīng)成本并未進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，所以，“貨到票未到”的納稅調(diào)整應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際情況，對(duì)企業(yè)已進(jìn)入成本的部分進(jìn)行相應(yīng)的納稅調(diào)整。2. 匯算清繳期后取得發(fā)票的， 應(yīng)當(dāng)調(diào)整所屬年度的申報(bào)表。 中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定：“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅

7、金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！逼髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十七條規(guī)定：“所稱(chēng)有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出；所稱(chēng)合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出?！蓖瑫r(shí)，第九條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。本條例和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定的除外。”財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅幾個(gè)具體問(wèn)題的通知（財(cái)稅字1996 第 79 號(hào)）規(guī)定：“企業(yè)納稅年度內(nèi)應(yīng)計(jì)未計(jì)扣除

8、項(xiàng)目，包括各類(lèi)應(yīng)計(jì)未計(jì)費(fèi)用、應(yīng)提未提折舊等，不得移轉(zhuǎn)以后年度補(bǔ)扣?！睆钠髽I(yè)所得稅法的立法本義來(lái)看，企業(yè)所得稅是以一個(gè)年度所實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納稅所得作為計(jì)稅依據(jù)的，企業(yè)一個(gè)年度內(nèi)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。相應(yīng)地，對(duì)不屬于本期的成本費(fèi)用，則不允許稅前扣除。所以，跨期的成本費(fèi)用應(yīng)當(dāng)歸屬到所屬年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，所屬年度已匯算清繳的，對(duì)多繳的企業(yè)所得稅可以從以后年度抵減或作退稅處理， 但不得支付因納稅人原因而造成的多繳稅款的利息。國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行需要明確的有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知（國(guó)稅發(fā) 2003 第 45 號(hào)）規(guī)定：“企業(yè)須

9、及時(shí)申報(bào)扣除財(cái)產(chǎn)損失，需要相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核的，應(yīng)及時(shí)報(bào)核，不得在不同納稅年度人為調(diào)劑。企業(yè)非因計(jì)算錯(cuò)誤或其他客觀(guān)原因，而有意未及時(shí)申報(bào)的財(cái)產(chǎn)損失，逾期不得扣除。確因稅務(wù)機(jī)關(guān)原因未能按期扣除的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)后，必須調(diào)整所屬年度的申報(bào)表，并相應(yīng)抵退稅款，不得改變財(cái)產(chǎn)損失所屬納稅年度。”財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于電信企業(yè)有關(guān)企業(yè)所得稅問(wèn)題的通知（財(cái)稅 2004215 號(hào)）也有如下規(guī)定：“電信企業(yè)因按實(shí)際竣工決算價(jià)值調(diào)整原暫估價(jià)或發(fā)現(xiàn)原計(jì)價(jià)有錯(cuò)誤等原因調(diào)整固定資產(chǎn)價(jià)值，并按規(guī)定補(bǔ)提以前年度少提的折舊，不允許在補(bǔ)提年度扣除，應(yīng)相應(yīng)調(diào)整原所屬年度的應(yīng)納稅所得額，相應(yīng)多繳納稅額可抵頂以后年度應(yīng)繳的所得稅?！鄙鲜鑫募⒎ǖ某霭l(fā)點(diǎn)在于，防止和杜絕納稅人通過(guò)估價(jià)入賬有意調(diào)節(jié)企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)以達(dá)到少繳稅款的目的。所以，對(duì)企業(yè)成本費(fèi)用支出稅前扣除應(yīng)當(dāng)歸位到所屬年度。超過(guò)三年不予抵退稅款。 中華人民共和國(guó)稅收征收管理法第五十一條規(guī)定：“納稅人超過(guò)應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)查實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即退還?！彼?，因貨到票未到而造成納稅人多繳的企業(yè)所得稅，從繳納之日起超過(guò)三年的，即便是取得了發(fā)