高級財務(wù)會計第04章合并會計報表：所得稅、現(xiàn)金流量表和分期收購

1、2022/8/31中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院高級財務(wù)會計 Advanced Financial Accounting2022/8/312022/8/31中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院高級財務(wù)會計 Advanced Financial Accounting第4章 合并會計報表：所得稅、現(xiàn)金流量表和分期收購 學(xué)習(xí)目標(biāo)理解企業(yè)合并中的所得稅問題 掌握合并會計報表中的所得稅處理 掌握合并現(xiàn)金流量表的編制 掌握分期收購情況下所采用的會計處理方法 高級財務(wù)會計第4章 合并會計報表：所得稅、現(xiàn)金流量表和分期收購 4.1 企業(yè)合并中的所得稅問題高級財務(wù)會計第4章 合并會計報表：所得稅、現(xiàn)金流量表和分期收購 合并所得稅

2、問題 中國和美國的比較 企業(yè)集團(tuán)合并繳納所得稅的優(yōu)點和缺點 有關(guān)的法規(guī)、準(zhǔn)則的比較 有關(guān)納稅主體的比較 有關(guān)子公司補(bǔ)虧處理的比較 從子公司分得股利處理的比較 4.1 企業(yè)合并中的所得稅問題美國一般采用納稅影響法中的債務(wù)法被購企業(yè)可確認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值帶來的所得稅問題 【例4-1】 假設(shè)P公司于第1年1月1日采用吸收合并的方式完成了對S公司的合并，P公司為S公司的所有可確認(rèn)凈資產(chǎn)（現(xiàn)金除外）支付了900 000元，除表4-1所列資產(chǎn)以外，S公司的其他可確認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值都與賬面價值相符，其中其他可確認(rèn)資產(chǎn)為430 000元，負(fù)債為540 000元，所得稅率為40%。 高級財務(wù)會計第4章 合并會

3、計報表：所得稅、現(xiàn)金流量表和分期收購 4.1 企業(yè)合并中的所得稅問題被購企業(yè)可確認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值帶來的所得稅問題資產(chǎn) 公允價值 賬面值 公允價值超出賬面值部分 折舊年限存貨 100 000 80 000 20 000 （先進(jìn)先出法）房屋 650 000 550 000 100 000 20年 機(jī)器 240 000 220 000 20 000 5年合計 990 000 850 000 140 000 高級財務(wù)會計第4章 合并會計報表：所得稅、現(xiàn)金流量表和分期收購 被購企業(yè)可確認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值帶來的所得稅問題P公司在第1年1月1日記錄合并S公司的分錄為： 借：對S公司投資 900 000 貸

4、：銀行存款 900 000記錄購得S公司除現(xiàn)金外的凈資產(chǎn)（若不是吸收合并，則在合并會計報表的抵消分錄中列示）： 借：存貨 100 000 固定資產(chǎn)房屋 650 000 固定資產(chǎn)機(jī)器 240 000 其他可確認(rèn)資產(chǎn) 430 000 無形資產(chǎn)商譽 76 000 貸：遞延所得稅負(fù)債 (140 000 40%)56 000 負(fù)債 540 000 對S公司投資 900 000高級財務(wù)會計第4章 合并會計報表：所得稅、現(xiàn)金流量表和分期收購 4.1 企業(yè)合并中的所得稅問題美國一般采用納稅影響法中的債務(wù)法2) 子公司留存收益帶來的所得稅問題【例4-2】 P公司第2年起擁有S公司75%的股份，S公司的凈資產(chǎn)公允

5、價值等于其賬面值。第2年12月31日P公司和S公司的稅前利潤分別為200 000元和100 000元，S公司第2年已宣布和發(fā)放的股利共計20 000元。兩公司的所得稅率均為40%，兩公司都沒有任何臨時性差異也沒有往來業(yè)務(wù)產(chǎn)生的集團(tuán)內(nèi)部利潤。 高級財務(wù)會計第4章 合并會計報表：所得稅、現(xiàn)金流量表和分期收購 4.1 企業(yè)合并中的所得稅問題美國一般采用納稅影響法中的債務(wù)法2) 子公司留存收益帶來的所得稅問題S公司第2年12月31日有關(guān)所得稅的分錄如下：借：所得稅費用 （100 000 40%）40 000 貸：應(yīng)交稅費 40 000P公司第2年12月31日有關(guān)所得稅、子公司經(jīng)營所得：借：所得稅 （2

6、00 000 40%）80 000 貸：應(yīng)交稅費 80 000高級財務(wù)會計第4章 合并會計報表：所得稅、現(xiàn)金流量表和分期收購 4.1 企業(yè)合并中的所得稅問題美國一般采用納稅影響法中的債務(wù)法2) 子公司留存收益帶來的所得稅問題記錄子公司已宣布和分發(fā)的股利：借：庫存現(xiàn)金 （20 000 75%）15 000 貸：對S公司投資 15 000記錄所享有的子公司第2年凈收益的份額：借：對S公司投資 (100 000 40 000) 75%45 000 貸：集團(tuán)內(nèi)部投資收益 15 000高級財務(wù)會計第4章 合并會計報表：所得稅、現(xiàn)金流量表和分期收購 4.1 企業(yè)合并中的所得稅問題美國一般采用納稅影響法中的

7、債務(wù)法2) 子公司留存收益帶來的所得稅問題計提集團(tuán)內(nèi)部投資收益的所得稅，計算如下：子公司凈收益（100 000 40 000） 60 000減：子公司凈資產(chǎn)公允價值與賬面值之間的差異的攤銷 0母公司所占份額（60 000 75%） 45 000減：應(yīng)抵扣股利（45 000 80%） 36 000應(yīng)稅金額 9 000所得稅費用（9 000 40%） 3 600收到股利當(dāng)前應(yīng)交所得稅15 000 (1 - 80%) 40% 1 200遞延所得稅 2 400高級財務(wù)會計第4章 合并會計報表：所得稅、現(xiàn)金流量表和分期收購 4.1 企業(yè)合并中的所得稅問題美國一般采用納稅影響法中的債務(wù)法2) 子公司留存收

8、益帶來的所得稅問題分錄為: 借：所得稅費用 3 600 貸：遞延所得稅負(fù)債 2 400 應(yīng)交稅費 1 200高級財務(wù)會計第4章 合并會計報表：所得稅、現(xiàn)金流量表和分期收購 4.1 企業(yè)合并中的所得稅問題美國一般采用納稅影響法中的債務(wù)法3) 集團(tuán)內(nèi)部利潤（利得）帶來的所得稅問題 假設(shè)S公司為子公司，P公司為母公司，并且P公司持有S公司95%的股份，所得稅率為40% 存貨產(chǎn)生的未實現(xiàn)利潤帶來的所得稅問題 關(guān)于期末存貨中含有未實現(xiàn)利潤的情況 關(guān)于期初和期末存貨中含有未實現(xiàn)利潤的情況高級財務(wù)會計第4章 合并會計報表：所得稅、現(xiàn)金流量表和分期收購 4.1 企業(yè)合并中的所得稅問題美國一般采用納稅影響法中的

9、債務(wù)法3) 集團(tuán)內(nèi)部利潤（利得）帶來的所得稅問題 【例4-3】 S公司第3年出售給P公司一批毛利為40 000元的產(chǎn)品，第3年年末時，P公司的存貨中還有未實現(xiàn)的毛利10 000元。這樣，第3年年末工作底稿上有關(guān)所得稅的抵消分錄應(yīng)為：借：遞延所得稅資產(chǎn)S公司 （10 000 40%）4 000 貸：所得稅S公司 4 000高級財務(wù)會計第4章 合并會計報表：所得稅、現(xiàn)金流量表和分期收購 4.1 企業(yè)合并中的所得稅問題美國一般采用納稅影響法中的債務(wù)法3) 集團(tuán)內(nèi)部利潤（利得）帶來的所得稅問題 假設(shè)S公司為子公司，P公司為母公司，并且P公司持有S公司95%的股份，所得稅率為40% 存貨產(chǎn)生的未實現(xiàn)利潤

10、帶來的所得稅問題 應(yīng)計折舊的資產(chǎn)產(chǎn)生的未實現(xiàn)利得所帶來的所得稅問題（參見例4-5） 債券清償產(chǎn)生的集團(tuán)內(nèi)利得帶來的所得稅問題高級財務(wù)會計第4章 合并會計報表：所得稅、現(xiàn)金流量表和分期收購 4.1 企業(yè)合并中的所得稅問題美國一般采用納稅影響法中的債務(wù)法3) 集團(tuán)內(nèi)部利潤（利得）帶來的所得稅問題 4) 合并所得稅費用的分?jǐn)偡椒?單獨納稅法separate return method 協(xié)議分?jǐn)偡╝greement method 差別分?jǐn)偡╳ith-or-without method 比例分?jǐn)偡╬ercentage allocation method高級財務(wù)會計第4章 合并會計報表：所得稅、現(xiàn)金流量表

11、和分期收購 4.2 合并現(xiàn)金流量表（參見例4-6） 在計算經(jīng)營活動產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量時，需要將凈收益中的少數(shù)股東權(quán)益包括在內(nèi)，因為在合并資產(chǎn)負(fù)債表的現(xiàn)金中就包括了子公司的全部現(xiàn)金。 在計算融資活動產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量時，只有母公司支付的現(xiàn)金股利和非全資子公司支付給少數(shù)股東的現(xiàn)金股利才需要報告，子公司支付給母公司的現(xiàn)金股利對合并現(xiàn)金流量表沒有任何影響，因為這些現(xiàn)金流量是發(fā)生在集團(tuán)內(nèi)部的。 在計算投資活動產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量時，母公司用現(xiàn)金向少數(shù)股東收購子公司普通股將減少合并現(xiàn)金流量；而母公司出售部分對子公司的股權(quán)投資將增加合并現(xiàn)金流量；但是，母公司用現(xiàn)金直接向子公司收購其普通股不影響合并現(xiàn)金流量。 高級財務(wù)會計第4章 合并會計報表：所得稅、現(xiàn)金流量表和分期收購 4.3 分期收購分期收購在會計上來說一定是購買型的 。應(yīng)該在分期收購的哪個時點上確認(rèn)子公司可確認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值 ？（1）理論上說，當(dāng)一個母公司獲得了對子公司的控制權(quán)時就完成了購買合并，這時就可以確認(rèn)子公司凈資產(chǎn)的公允價值 （2）但在實際操作中，一般都要求達(dá)到控股50%以上才能作為購買合并處理，而在控股達(dá)到20%時，美國會計原則委員會（APB）第18號意見書和我國的企