精選營改增對工程竣工決算的影響顧明文

1、 “營改增對工程竣工決算的影響江蘇蘇亞金誠會計師事務(wù)所 顧明文2023年1月1日起，國家逐步在一些地區(qū)實(shí)行營業(yè)稅改征 HYPERLINK /doc/4948998.html t _blank 增值稅試點(diǎn)改革以下簡稱營改增，這是國家實(shí)施 HYPERLINK /doc/5415037.html t _blank 結(jié)構(gòu)性減稅的一項(xiàng)重要舉措，也是一項(xiàng)重大的稅制改革，對企業(yè)的影響也是深遠(yuǎn)的。本文主要對“營改增對企業(yè)工程工程竣工決算的影響作一初步探討。2023年1月1日國家實(shí)行增值稅轉(zhuǎn)型改革以后，增值稅一般納稅人以下簡稱企業(yè)進(jìn)行工程建設(shè)發(fā)生的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，可根據(jù)相關(guān)稅法規(guī)定從銷項(xiàng)稅額中抵扣。在“營改增前

2、，工程工程可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額主要是設(shè)備及其安裝發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額?！盃I改增后，工程工程的可行性研究、勘察設(shè)計、監(jiān)理等相關(guān)技術(shù)效勞發(fā)生的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額也可以抵扣。由于相關(guān)技術(shù)效勞的內(nèi)容既包括建筑工程，也包括設(shè)備安裝工程，而建筑工程所涉及的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額一般不可以抵扣，因此，這就涉及到可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額確實(shí)定問題，對不含稅工程投資具有直接影響。同時，由于勘察設(shè)計、監(jiān)理等效勞費(fèi)用均要計入固定資產(chǎn)價值，因此可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額確實(shí)定又直接影響工程交付使用資產(chǎn)價值確實(shí)定。而工程投資和交付使用資產(chǎn)是工程竣工決算報告中的兩個最主要的內(nèi)容，因此“營改增對工程竣工決算具有重要影響。筆者認(rèn)為，“營改增對工程竣工決算的

3、影響主要表達(dá)在可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額確實(shí)定及交付使用資產(chǎn)價值確實(shí)定兩個方面。一、可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額確實(shí)定“營改增后，工程工程的可行性研究、勘察設(shè)計、監(jiān)理、設(shè)計評審等技術(shù)效勞一般均可以取得增值稅專用發(fā)票。那么，取得的增值稅專用發(fā)票中注明的增值稅額是否能全額抵扣呢？很多企業(yè)在取得這些技術(shù)效勞費(fèi)發(fā)票后，一般全額抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅額。筆者認(rèn)為，這種做法欠妥。根據(jù)?中華人民共和國增值稅暫行條例?及其實(shí)施細(xì)那么，非增值稅應(yīng)稅工程的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，非增值稅應(yīng)稅工程包括不動產(chǎn)在建工程，不動產(chǎn)包括建筑物、構(gòu)筑物和其他土地附著物。因此，企業(yè)不動產(chǎn)在建工程相關(guān)的勘察、設(shè)計、監(jiān)理等技術(shù)效勞發(fā)生的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣。這一點(diǎn)勿庸置疑

4、，目前一些企業(yè)將工程工程相關(guān)技術(shù)效勞費(fèi)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額全額抵扣的做法將給企業(yè)帶來稅務(wù)風(fēng)險。但在實(shí)際操作中，如何確定工程工程技術(shù)效勞費(fèi)的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額是一個需要探討的問題。主要原因是工程工程的可研、設(shè)計、監(jiān)理等技術(shù)效勞的工作內(nèi)容往往是整個工程工程，整個工程工程既包含房屋建筑物，也包含機(jī)器設(shè)備。因此，要確定技術(shù)效勞費(fèi)的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，必須先確定房屋建筑物和機(jī)器設(shè)備各自的技術(shù)效勞費(fèi)金額，然后才能確定機(jī)器設(shè)備技術(shù)效勞費(fèi)所對應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，即可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。目前，稅法和會計準(zhǔn)那么尚未明確工程工程技術(shù)效勞費(fèi)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的計算方法，這就造成實(shí)際操作五花八門，標(biāo)準(zhǔn)不一。筆者認(rèn)為，工程工程技術(shù)效勞費(fèi)可抵扣

5、進(jìn)項(xiàng)稅額可以采取以下幾種方法進(jìn)行確定。1、根據(jù)合同或報價資料計算確定有一些技術(shù)效勞合同中明確了合同金額的組成明細(xì)，或者合同中雖無明細(xì)但有對方單位的報價，報價中有具體明細(xì)組成，這時，可以根據(jù)合同金額的明細(xì)組成內(nèi)容確定該項(xiàng)技術(shù)效勞費(fèi)的可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。【例1】某工程工程概算總投資為500,000萬元，其中建筑工程費(fèi)90,000萬元，安裝工程費(fèi)80,000萬元，設(shè)備購置費(fèi)220,000萬元，其他費(fèi)用110,000萬元其中聯(lián)合試運(yùn)轉(zhuǎn)費(fèi)10,000萬元。該工程設(shè)計合同金額為9,000萬元，設(shè)計單位已全額開具增值稅專用發(fā)票，專用發(fā)票中注明的增值稅額為509.43萬元，建設(shè)單位已全額抵扣。合同中未約定該

6、合同價格的明細(xì)組成，但該單位投標(biāo)報價資料中有合同金額的取費(fèi)過程。報價資料反映，報價金額系按該工程概算建安工程費(fèi)、設(shè)備購置費(fèi)和聯(lián)合試運(yùn)轉(zhuǎn)費(fèi)之和的2.25%計算。從本例中可以看出，該工程設(shè)計費(fèi)的取費(fèi)基數(shù)中包含了建筑工程費(fèi)，也就是說設(shè)計內(nèi)容包含了建筑工程，而建筑工程形成的資產(chǎn)為一般為房屋及建筑物，因此該局部設(shè)計費(fèi)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，建設(shè)單位將該工程設(shè)計費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅額全額抵扣的做法是不正確的。根據(jù)設(shè)計費(fèi)報價資料，該工程建筑工程的設(shè)計費(fèi)為90,0002.25%=2,025萬元，其進(jìn)項(xiàng)稅額為2,025/1+6%6%=114.62萬元6%為增值稅稅率，下同。因此，該工程設(shè)計費(fèi)可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為50

7、9.43-114.62=394.81萬元，相應(yīng)的工程不含稅總投資較“營改增前減少394.81萬元。2、根據(jù)效勞對象價值計算確定有一些技術(shù)效勞合同中未明確具體的合同金額，僅約定按工作內(nèi)容實(shí)際價值的一定比率進(jìn)行結(jié)算。這時，可以先根據(jù)合同工作內(nèi)容確定可抵扣或不可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的范圍，然后根據(jù)合同工作內(nèi)容的實(shí)際結(jié)算金額確定該合同費(fèi)用的計費(fèi)基數(shù)，最后根據(jù)合同約定費(fèi)率計算可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額?！纠?】某工程工程高壓變電站監(jiān)理合同約定，監(jiān)理范圍包括變電站土建工程和設(shè)備安裝工程，監(jiān)理費(fèi)以變電站施工合同的結(jié)算審定金額作為計費(fèi)基數(shù)，取費(fèi)比例為1.35%。工程結(jié)算審核報告反映，高壓變電站施工合同的結(jié)算審定金額

8、為7,000萬元，其中建筑工程為5,000萬元，安裝工程為2,000萬元。本例中，高壓變電站監(jiān)理費(fèi)用為7,0001.35%=94.5萬元，監(jiān)理費(fèi)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為94.5/1+6%6%=5.35萬元，其中土建工程監(jiān)理費(fèi)為5,0001.35%=67.5萬元，其增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為67.5/1+6%6%=3.82萬元，該進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，因此該工程監(jiān)理費(fèi)用可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為5.35-3.82=1.53萬元，相應(yīng)的工程不含稅總投資較“營改增前減少1.53萬元。3、根據(jù)投資比例計算確定除上述兩種情況以外，還有一些按固定價結(jié)算的效勞合同，這些合同一般未明確合同價格的明細(xì)組成，也未明確合同價格的計費(fèi)根底

9、。對于這類合同，一般根據(jù)合同內(nèi)容所對應(yīng)的概算投資或?qū)嶋H投資的比例分?jǐn)偞_定可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額?！纠?】某工程建設(shè)過程中實(shí)行全過程跟蹤審計，跟蹤審計合同約定合同金額為1,000萬元，系固定不可調(diào)價格，合同內(nèi)容為對該工程自工程籌建至竣工決算的全過程進(jìn)行審計，審計范圍涵蓋全部工程投資。跟蹤審計單位開具的審計費(fèi)發(fā)票為增值稅專用發(fā)票，發(fā)票中注明的增值稅額為56.60萬元。該工程實(shí)際投資為600,000萬元，其中建筑工程費(fèi)150,000萬元，安裝工程費(fèi)120,000萬元，設(shè)備購置費(fèi)280,000萬元，其他費(fèi)用150,000萬元。本例中，審計合同工作內(nèi)容涵蓋了全部的工程投資，因此該工程建筑工程應(yīng)承當(dāng)局部審

10、計費(fèi)用。由于合同中未明確各費(fèi)用類型所對應(yīng)的審計費(fèi)用，因此在計算各項(xiàng)投資費(fèi)用所對應(yīng)的審計費(fèi)用時，最合理的方法是按費(fèi)用所占比例進(jìn)行分?jǐn)?。該工程工程總投資為600,000萬元，建筑工程費(fèi)為150,000萬元，占工程投資的比例為25%，那么建筑工程承當(dāng)?shù)膶徲嬞M(fèi)為1,00025%=250萬元，其增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為250/1+6%6%=14.15萬元。該進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，因此該工程跟蹤審計費(fèi)用可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為56.6-14.15=42.45萬元，相應(yīng)的工程不含稅總投資較“營改增前減少42.45萬元。以上介紹了幾種技術(shù)效勞費(fèi)可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額確實(shí)定方法，實(shí)際工作中可能還有其他一些方法，企業(yè)應(yīng)根據(jù)實(shí)際

11、情況采取相應(yīng)的方法，但應(yīng)把握其合理性。筆者認(rèn)為，只要計算方法合理，均可以采用。二、交付使用資產(chǎn)價值確實(shí)定工程竣工決算報告中需反映工程交付使用資產(chǎn)情況，不僅要反映全部資產(chǎn)的總價值，而且要反映各單項(xiàng)資產(chǎn)的價值。交付使用資產(chǎn)一般包括房屋及建筑物、安裝的機(jī)械設(shè)備和購入直接使用的資產(chǎn)。房屋及建筑物價值一般由建筑工程費(fèi)和分?jǐn)偟钠渌M(fèi)用構(gòu)成，安裝的機(jī)械設(shè)備價值一般由設(shè)備購置價、安裝費(fèi)和分?jǐn)偲渌M(fèi)用組成 ，購入的直接使用的固定資產(chǎn)一般由買價和購置過程中的相關(guān)費(fèi)用組成?？梢?，其他費(fèi)用是構(gòu)成資產(chǎn)價值的重要組成局部。除可直接計入某項(xiàng)資產(chǎn)價值的其他費(fèi)用以外，大局部的其他費(fèi)用一般采取分?jǐn)偟姆绞接嬋胭Y產(chǎn)價值。在“營改增前

12、，分?jǐn)偟姆椒ㄒ话悴扇≡谙嚓P(guān)房屋及建筑物和安裝的機(jī)械設(shè)備中平均分?jǐn)偟姆椒?。但“營改增后，由于技術(shù)效勞費(fèi)中包含了不能抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，這時就不能簡單地按“營改增前采用的平均分?jǐn)偡椒ù_定攤?cè)胂嚓P(guān)資產(chǎn)的價值，需要考慮不能抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。這是“營改增對工程竣工決算的另一個重要影響。下面舉例說明“營改增對交付使用資產(chǎn)價值的影響?！纠?】“營改增前，某工程工程竣工決算報表反映的需分?jǐn)偲渌M(fèi)用的交付使用資產(chǎn)及其價值構(gòu)成情況如下表單位：萬元：表1資產(chǎn)名稱建筑工程費(fèi)安裝工程費(fèi)設(shè)備購置費(fèi)其他費(fèi)用資產(chǎn)價值合計房屋12,000.00400.002,400.00房屋21,800.00360.002,160.00

13、建筑物11,200.00240.001,440.00建筑物21,000.00200.001,200.00安裝的機(jī)械設(shè)備11,500.0018,000.003,900.0023,400.00安裝的機(jī)械設(shè)備2800.008,000.001,760.0010,560.00安裝的機(jī)械設(shè)備31,000.009,000.002,000.0012,000.00安裝的機(jī)械設(shè)備4700.005,000.001,140.006,840.00合計6,000.004,000.0040,000.0010,000.0060,000.00備注：假定其他費(fèi)用全部平均攤?cè)胨匈Y產(chǎn)。假設(shè)該工程其他費(fèi)用中包含的技術(shù)效勞費(fèi)為5,00

14、0萬元，系按建筑工程費(fèi)、安裝工程費(fèi)和設(shè)備購置費(fèi)的10%計取。假設(shè)該工程建設(shè)發(fā)生在“營改增之后，其技術(shù)效勞費(fèi)均可取得增值稅專用發(fā)票，那么技術(shù)效勞費(fèi)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為5,000/(1+6%)6%=283.02萬元，其中不可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為283.02/(6,000+4,000+40,000)6,000=33.96萬元，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為283.02-33.96=259.06。在此情況下，上述交付使用資產(chǎn)價值的變化情況如下表：表2資產(chǎn)名稱建筑工程費(fèi)安裝工程費(fèi)設(shè)備購置費(fèi)其他費(fèi)用資產(chǎn)價值合計房屋12,000.00400.002,400.00房屋21,800.00360.002,160.00建筑物11,2

15、00.00240.001,440.00建筑物21,000.00200.001,200.00安裝的機(jī)械設(shè)備11,500.0018,000.003,789.6323,289.63安裝的機(jī)械設(shè)備2800.008,000.001,710.1910,510.19安裝的機(jī)械設(shè)備31,000.009,000.001,943.4011,943.40安裝的機(jī)械設(shè)備4700.005,000.001,107.746,807.74合計6,000.004,000.0040,000.009,750.9459,750.94從上表中可見，在其他情況不變的情況下，“營改增后較“營改增前，該工程相關(guān)資產(chǎn)總價值減少了60,000-59,750.94=259.06萬元，其中房屋建筑物價值未發(fā)生變化，安裝的機(jī)械設(shè)備價值減少了259.06萬元，系安裝的機(jī)械設(shè)備分?jǐn)偟募夹g(shù)效勞費(fèi)所對應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。假設(shè)企業(yè)在編制竣工決算報表時將扣除可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額后的其他費(fèi)用在全部資產(chǎn)中分?jǐn)偅敲幢?中的房屋建筑物價值將減少29.