股權投資形成三類金融資產(chǎn)的會計處理

1、精品股權投資形成三類金融資產(chǎn)的會計處理股權投資作為企業(yè)的金融資產(chǎn)，其會計處理主要涉及企業(yè)會計準則第2號一一長期股權投資、企業(yè)會計準則第 8號一一資產(chǎn)減值、企業(yè)會計準則第 20號一一企業(yè)合并和企業(yè)會計準則第 22號一一金融工具確認和計量等具體準則的規(guī)定， 可能形成企業(yè)的長期股權投資、交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)三類金融資產(chǎn)。這三類金融資產(chǎn)盡管都由股權投資而產(chǎn)生，但在會計處理上卻存在著較大的差異。如何對企業(yè)的股權投資按照適當?shù)臉藴蔬M行分類并正確的進行會計處理，是許多會計實務工作者感到非常頭疼的問題。本文主要從三類金融資產(chǎn)的核算范圍、 初始計量、后續(xù)計量、減值和處置五個方面進行比較和解析， 旨在

2、為會計實務工作者正確進行處理提供有益的指導。一、三類金融資產(chǎn)的核算范圍對股權投資按照適當?shù)臉藴史诸愂菍ζ溥M行會計處理的前提。企業(yè)會計準則雖未明確提出股權投資的具體分類，但從股權投資核算的相關規(guī)定看，實際上是按照投資的意圖和能力不同，將企業(yè)的股權投資劃分為以下四類：一是投資企業(yè)能夠對被投資單位實施控制的股權投資，即對子公司的投資。 其中，控制是指有權決定一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲得利益。因控制而形成的股權投資又包括同一控制下的企業(yè)合并而形成的股權投資和非同一控制下的企業(yè)合并而形成的股權投資兩種情況。二是投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的股權投資，即對合營企

3、業(yè)或聯(lián)營企業(yè)的投資。其中，共同控制是指按照合同約定對某項經(jīng)濟活動共有的控制，其特點是合營各方均受到合營合同的限制，任何一個合營方均不能單獨控制合營企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動。換言可編輯精品之，共同控制實體即合營企業(yè)的財務和經(jīng)營決策需要由合營各方共同決定。重大影響是指對一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策有參與決策的權利，但并不能控制或與其他方一起共同控制這些政策的制定。三是投資企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場上沒有報價、公允價值不能可靠計量的股權投資。四是投資企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場上有報價、公允價值能夠可靠計量的股權投資。上述四類股權投資中， 前三

4、類屬于“長期股權投資”的核算范圍。第四類股權投資按照企業(yè)投資的管理意圖，應當進一步劃分為以公允價值計量且其變動計人當期損益的股權投資和可供出售的股權投資兩類。這兩類中，前者通常持有時間較短，企業(yè)打算近期內(nèi)出售，因而劃歸“交易性金融資產(chǎn)”的核算范圍；后者通常持有時間較長，一般劃歸“可供出售金融資產(chǎn)”的核算范圍。二、三類金融資產(chǎn)的初始計量長期股權投資的初始計量需要根據(jù)其形成來源分別確定。其中，同一控制下的企業(yè)合并而形成的長期股權投資，按合并時享有的被合并方所有者權益賬面價值的份額進行初始計量，合并方付出資產(chǎn)等賬面價值與長期股權投資初始投資成本之間的差額，調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積

5、（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調(diào)整留存收益。非同一控制下的企業(yè)合并而形成的長期股權投資，按合并方付出資產(chǎn)的公允價值加上其他直接相關費用進行初始計量，合并方付出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額，作為資產(chǎn)處置損益，計入當期損益。除企業(yè)合并以外其他方式取得的長期股權投資，與非同一控制下的企業(yè)合并可編輯精品而形成的長期股權投資初始計量類似， 也是按照投資方付出資產(chǎn)的公允價值加上其他直接相 關費用作為長期股權投資的初始投資成本， 付出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額計入當 期損益。因股權投資而形成的交易性金融資產(chǎn)， 按照其公允價值進行初始計量。取得該金融資產(chǎn)時 發(fā)生的交易費用，直接計入當期損益 （“

6、投資收益”科目的借方），不計入該金融資產(chǎn)的初始 入賬金額。因股權投資而形成的可供出售金融資產(chǎn)，按照其公允價值加上交易費用進行初始計量。即取得該金融資產(chǎn)時發(fā)生的交易費用計入其初始入賬金額。值得注意的是，無論是長期股權投資， 還是交易性金融資產(chǎn)或者可供出售金融資產(chǎn)，在取得投資時所支付的價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，應當作為應收項目單獨核算，不構成金融資產(chǎn)的初始投資成本。三、三類金融資產(chǎn)的后續(xù)計量長期股權投資的后續(xù)計量， 應當分別不同情況采用成本法或權益法。其中，投資企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場上沒有報價、公允價值不能可靠 計量的長期股權投資， 應當采用成本

7、法核算。 投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影 響的長期股權投資，應當采用權益法核算。投資企業(yè)能夠對被投資單位實施控制的長期股權 投資，應當采用成本法核算， 但在編制合并財務報表時要按照權益法進行調(diào)整。成本法注重的是“成本”，即長期股權投資的賬面成本一般不發(fā)生改變，不會因被投資單位所有者權益 的變動而調(diào)整。當被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利時，投資企業(yè)按其所享有的份額確認為投資收益。權益法注重的是“權益”，即長期股權投資的賬面成本要隨著被投資單位所有者權益可編輯精品的變動而予以調(diào)整。當被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利時，投資企業(yè)按其所享有的份額沖減“長 期股權投資”的賬面成本。當企業(yè)采用權益法核算時，

8、首先要考慮對長期股權投資的初始投資成本進行調(diào)整。當長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權投資的初始投資成本；當長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資 單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，應按其差額借記“長期股權投資”科目，貸記“營業(yè)外 收入”科目，即此時需要對長期股權投資的初始投資成本進行調(diào)整。因股權投資而形成的交易性金融資產(chǎn)，以公允價值進行后續(xù)計量， 公允價值變動計入當期損益（公允價值變動損益）。持有交易性金融資產(chǎn)期間取得的現(xiàn)金股利，應在現(xiàn)金股利宣告 發(fā)放時確認為投資收益。因股權投資而形成的可供出售金融資產(chǎn)，也是以公允價值進行后續(xù)

9、計量。但與交易性金 融資產(chǎn)不同的是，可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失，除減值損失外，應當直接計入所有者權益（資本公積一一其他資本公積），在該金融資產(chǎn)終止確認時轉出，計入當期損益（投資收益）。持有可供出售金融資產(chǎn)期間取得的現(xiàn)金股利，應當計入當期損益（投資收益）。四、三類金融資產(chǎn)的減值處理長期股權投資減值的確認與計量，需要根據(jù)其形成來源而采用不同的處理方法。其中，對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的長期股權投資（即對子公司、合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)的投資），應當按照企業(yè)會計準則第 8號一一資產(chǎn)減值進行處理。當該股權投資存 在減值跡象時，應估計其可收回金額。 可收回金額應當根據(jù)長期股權投

10、資的公允價值減去處可編輯精品置費用后的凈額與該股權投資預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩者中的較高者確定。如果該股權投資的可收回金額低于其賬面價值，應當將其賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益。該資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉回。對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場上沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，應當按照企業(yè)會計準則第 22號一一金融工具確認和計量 進行處理。當該股權投資按照類似金融資產(chǎn)當時市場收益率對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)所確定的現(xiàn)值低于其賬面價值時，應當按其差額確認減值損失，直接計入當期損益。該資產(chǎn)減值損失確認后，如有客觀證據(jù)表

11、明該股權投資的賬面價值又得以恢復，且客觀上與確認該損失后發(fā)生的事項有關，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益。因股權投資而形成的交易性金融資產(chǎn)，由于通常其持有時間較短， 而且在資產(chǎn)負債表日是按照公允價值進行后續(xù)計量，所以不存在減值處理問題。因股權投資而形成的可供出售金融資產(chǎn)，企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日對其賬面價值進行檢查，有客觀證據(jù)表明其發(fā)生減值的，應當計提減值準備。 或許會計人員會感到迷惑：可供出售金融資產(chǎn)與交易性金融資產(chǎn)一樣，也是采用公允價值進行后續(xù)計量，為什么會存在減值處理問題？這是因為可供出售金融資產(chǎn)通常其持有時間較長，所以在其持有期間內(nèi)， 如果其公允價值變動較小，則仍然按公允價值變

12、動進行處理，計入所有者權益（資本公積一一其他資本公積）；如果其公允價值發(fā)生嚴重的或非暫時性的下跌，那么就要計提減值準備，確認企業(yè)的資產(chǎn)減值損失了。 可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認，原直接計入所有者權益的因公允價值下降形成的累計損失，也應當予以轉出，計入當期損益，即按照減值測試日該金融資產(chǎn)的公允價值低于其賬面價值的差額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目；按原計入所有者權益的因公允價值下降而形成的累計損失，貸記“資本公積一一其他資本公積”科目，按借貸方的差額，貸記“可供出售金融資產(chǎn)一一減值損失”科目。該股權投可編輯精品資的減值損失確認后價值又得以恢復的，不得通過損益轉回，而是記入“資本公積一一其他資本公積”科目的貸方。五、三類金融資產(chǎn)的處置處置長期股權投資時，應將實際取得的價款與該股權投資賬面價值的差額，計入當期損益（投資收益）。采用權益法核算長期股權投資的，除確認處置損益外，還應將因被投資單位 除凈損益外所有者權益的其他變動而計入“資本公積一一其他資本公積”的金額轉出，計 入處置