中國注冊會計師審計準則問題解答第9號-項目質(zhì)量控制復核

1、 附件3：中國注冊會計師審計準則問題解答第9號項目質(zhì)量控制復核有效的項目質(zhì)量控制復核對于保證和提高審計工作質(zhì)量尤為重要。中國注冊會計師審計準則要求會計師事務(wù)所制定政策和程序，對相關(guān)審計業(yè)務(wù)實施項目質(zhì)量控制復核，以客觀評價項目組作出的重大判斷以及在出具審計報告時得出的結(jié)論。本問題解答旨在提醒和幫助會計師事務(wù)所建立健全項目質(zhì)量控制復核制度，切實履行持續(xù)改進審計工作質(zhì)量的責任。一、哪些項目需要考慮實施項目質(zhì)量控制復核？答：（一）與審計準則相關(guān)的考慮中國注冊會計師審計準則第1121號對財務(wù)報表審計實施的質(zhì)量控制要求會計師事務(wù)所對上市實體財務(wù)報表審計以及確定需要實施項目質(zhì)量控制復核的其他審計業(yè)務(wù)，實施項

2、目質(zhì)量控制復核。由于被審計單位情況不同，會計師事務(wù)所確定的需要實施項目質(zhì)量控制復核的其他審計業(yè)務(wù)也不同。會計師事務(wù)所需要建立評價標準以評價上市實體財務(wù)報表審計之外的哪些其他審計業(yè)務(wù)需要實施項目質(zhì)量控制復核。評價標準可能包括法律法規(guī)的特別要求、項目的性質(zhì)、識別出的異常情況及風險程度等。會計師事務(wù)所在設(shè)計指標，幫助注冊會計師運用職業(yè)判斷識別高風險審計項目時，通?？紤]的因素舉例如下：（1）被審計單位首次公開發(fā)行股票或債券；（2）被審計單位是提供金融服務(wù)的實體，例如銀行、證券公司、保險公司；（3）被審計單位因其規(guī)模、復雜性或涉及公眾利益的程度而顯得十分重要，擁有廣泛的利益相關(guān)者。中國注冊會計師審計準則

3、第1121號對財務(wù)報表審計實施的質(zhì)量控制應(yīng)用指南指出，即使在業(yè)務(wù)開始時認為不需要實施項目質(zhì)量控制復核，項目合伙人也要關(guān)注情況的變化，以識別有必要實施項目質(zhì)量控制復核的情形。（二）與職業(yè)道德守則相關(guān)的考慮中國注冊會計師職業(yè)道德守則第4號審計和審閱業(yè)務(wù)對獨立性的要求規(guī)定，審計項目組的其他合伙人與屬于公眾利益實體的被審計單位之間長期存在業(yè)務(wù)關(guān)系，將因密切關(guān)系和自身利益產(chǎn)生不利影響。會計師事務(wù)所應(yīng)當評價不利影響的嚴重程度，并在必要時實施獨立的質(zhì)量控制復核等防范措施，消除不利影響或?qū)⑵浣档椭量山邮艿乃健Ｖ袊詴嫀熉殬I(yè)道德守則第4號審計和審閱業(yè)務(wù)對獨立性的要求還規(guī)定，如果會計師事務(wù)所連續(xù)兩年從某一屬

4、于公眾利益實體的被審計單位及其關(guān)聯(lián)實體收取的全部費用，占其從所有客戶收取的全部費用的比重超過15%，會計師事務(wù)所應(yīng)當向被審計單位治理層披露這一事實，并討論選擇下列何種防范措施，以將不利影響降低至可接受的水平：（1）在對第二年度財務(wù)報表發(fā)表審計意見之前，由其他會計師事務(wù)所對該業(yè)務(wù)再次實施項目質(zhì)量控制復核（簡稱發(fā)表審計意見前復核）；（2）在對第二年度財務(wù)報表發(fā)表審計意見之后、對第三年度財務(wù)報表發(fā)表審計意見之前，由其他會計師事務(wù)所對第二年度的審計工作再次實施項目質(zhì)量控制復核（簡稱發(fā)表審計意見后復核）。在上述收費比例明顯超過15%的情況下，如果采用發(fā)表審計意見后復核無法將不利影響降低至可接受的水平，會

5、計師事務(wù)所應(yīng)當采用發(fā)表審計意見前復核。如果兩年后，每年收費比例繼續(xù)超過15%，則會計師事務(wù)所應(yīng)當每年向治理層披露這一事實，并討論選擇采取上述哪種防范措施。在收費比例明顯超過15%的情況下，如果采用發(fā)表審計意見后復核無法將不利影響降低至可接受的水平，會計師事務(wù)所應(yīng)當采用發(fā)表審計意見前復核。二、對項目質(zhì)量控制復核的范圍有何考慮？答：（一）審計準則的相關(guān)要求中國注冊會計師審計準則第1121號對財務(wù)報表審計實施的質(zhì)量控制要求項目質(zhì)量控制復核人員在評價項目組作出的重大判斷以及編制審計報告得出的結(jié)論時，涉及下列內(nèi)容：（1）與項目合伙人討論重大事項；（2）復核財務(wù)報表和擬出具的審計報告；（3）復核選取的與項

6、目組作出的重大判斷和得出的結(jié)論相關(guān)的審計工作底稿；（4）評價在編制審計報告時得出的結(jié)論，并考慮擬出具審計報告的恰當性。同時，對于上市實體財務(wù)報表審計，中國注冊會計師審計準則第1121號對財務(wù)報表審計實施的質(zhì)量控制還要求項目質(zhì)量控制復核人員在實施項目質(zhì)量控制復核時考慮：（1）項目組就具體審計業(yè)務(wù)對會計師事務(wù)所獨立性作出的評價；（2）項目組是否已就涉及意見分歧的事項，或者其他疑難問題或爭議事項進行適當咨詢，以及咨詢得出的結(jié)論；（3）選取的用于復核的審計工作底稿，是否反映項目組針對重大判斷執(zhí)行的工作，以及是否支持得出的結(jié)論。（二）實務(wù)中的一些考慮項目質(zhì)量控制復核的范圍可能取決于業(yè)務(wù)的復雜程度、被審計

7、單位是否為上市實體以及出具不恰當報告的風險等因素，這需要項目質(zhì)量控制復核人員基于事實和環(huán)境作出職業(yè)判斷，并可視需要對項目質(zhì)量控制復核程序進行擴展。項目質(zhì)量控制復核可能考慮的事項舉例如下：（1）對項目組獨立性的評價；（2）特別風險的評估和應(yīng)對；（3）確定重要性時作出的重大判斷；（4）制定集團審計策略時作出的重大判斷；（5）對持續(xù)經(jīng)營的評估是否適當；（6）監(jiān)管機構(gòu)發(fā)現(xiàn)的重要事項是否已得到恰當解決；（7）是否已進行恰當咨詢，咨詢的結(jié)論是否已得到適當執(zhí)行，并充分記錄；（8）已更正錯報和未更正錯報；（9）項目組與治理層的溝通事項（特別是與獨立性相關(guān)的事項），以及項目組與監(jiān)管機構(gòu)的溝通事項。三、如何從機制

8、上為項目質(zhì)量控制復核提供保證？答：會計師事務(wù)所建立相應(yīng)機制，為實現(xiàn)項目質(zhì)量控制復核工作的預(yù)期目標提供保證?？赡芸紤]的因素包括：（1）在會計師事務(wù)所內(nèi)部將項目質(zhì)量控制復核作為質(zhì)量控制架構(gòu)的一個關(guān)鍵因素進行傳達，培育重視和樂于接受項目質(zhì)量控制復核的文化，有助于項目質(zhì)量控制復核工作的有效開展；（2）制定政策和程序，以明確項目質(zhì)量控制復核的性質(zhì)、時間安排和范圍，確保在項目的適當階段及時實施項目質(zhì)量控制復核；（3）委任適當人員實施項目質(zhì)量控制復核，項目合伙人對項目質(zhì)量控制復核人員在整個業(yè)務(wù)過程中的必要參與予以適當提醒；（4）明確項目質(zhì)量控制復核工作中意見分歧的解決路徑；（5）會計師事務(wù)所在審計質(zhì)量政策中

9、包括以下方面：項目質(zhì)量控制復核的目的和價值；在整個審計過程中及時實施項目質(zhì)量控制復核的重要性；在不損害項目質(zhì)量控制復核人員客觀性的情況下，項目組與項目質(zhì)量控制復核人員就重大事項進行討論；項目合伙人有責任為項目質(zhì)量控制復核預(yù)留足夠的時間預(yù)算；（6）會計師事務(wù)所對項目質(zhì)量控制復核工作開展的有效性進行持續(xù)評估和改進。四、對項目質(zhì)量控制復核人員的委任有何考慮？答：會計師事務(wù)所應(yīng)當制定政策和程序，解決項目質(zhì)量控制復核人員的委任問題，明確項目質(zhì)量控制復核人員的資格要求。會計師事務(wù)所需要考慮下列方面：（1）項目質(zhì)量控制復核人員的客觀性。會計師事務(wù)所需要制定政策和程序，以保證項目質(zhì)量控制復核人員的客觀性。例如

10、，項目質(zhì)量控制復核人員由會計師事務(wù)所統(tǒng)一委派，在復核期間不以其他方式參與該項目、不代替項目組進行決策，不存在可能損害項目質(zhì)量控制復核人員客觀性的其他情形。在執(zhí)行審計過程中，項目合伙人可以向項目質(zhì)量控制復核人員咨詢。項目合伙人咨詢項目質(zhì)量控制復核人員后作出的判斷，可以為項目質(zhì)量控制復核人員所接受，從而可以避免在審計工作的后期出現(xiàn)意見分歧，這并不妨礙項目質(zhì)量控制復核人員履行職責。當咨詢所涉及問題的性質(zhì)和范圍十分重大時，除非項目組和項目質(zhì)量控制復核人員都能謹慎從事，以使項目質(zhì)量控制復核人員保持客觀性，否則項目質(zhì)量控制復核人員的客觀性可能受到損害。如果項目質(zhì)量控制復核人員不能保持客觀性，會計師事務(wù)所需

11、要委派內(nèi)部其他人員或具有適當資格的外部人員，擔任項目質(zhì)量控制復核人員或為該項審計業(yè)務(wù)提供咨詢。（2）項目質(zhì)量控制復核人員的權(quán)威性。項目質(zhì)量控制復核人員需要具備履行職責所需的充分、適當?shù)募夹g(shù)專長、經(jīng)驗和權(quán)限。特別是，項目質(zhì)量控制復核人員履行職責，不應(yīng)受到項目合伙人職級的影響。對于項目合伙人在會計師事務(wù)所中擔任高級領(lǐng)導職務(wù)的，要注意避免項目質(zhì)量控制復核人員的客觀性受到損害。項目質(zhì)量控制復核人員需要具備質(zhì)疑項目合伙人所需的適當資歷（經(jīng)驗、能力），以便能夠切實履行復核職責。（3）項目質(zhì)量控制復核人員所能承擔的總體復核工作量。當一名復核人員在一定時間內(nèi)承擔過多的項目質(zhì)量控制復核任務(wù)時，可能對實現(xiàn)項目質(zhì)量

12、控制復核目標產(chǎn)生不利影響，會計師事務(wù)所相關(guān)政策和程序需要對此予以考慮。（4）對屬于公眾利益實體的被審計單位的特別要求。中國注冊會計師職業(yè)道德守則第4號審計和審閱業(yè)務(wù)對獨立性的要求規(guī)定，如果被審計單位屬于公眾利益實體，相關(guān)關(guān)鍵審計合伙人任職時間不得超過五年，在任期結(jié)束后的兩年內(nèi)，不得為該被審計單位的審計業(yè)務(wù)實施質(zhì)量控制復核。五、對項目質(zhì)量控制復核中的意見分歧有何考慮？答：會計師事務(wù)所需要建立處理意見分歧的政策和程序，以應(yīng)對項目質(zhì)量控制復核人員與項目組之間可能出現(xiàn)的意見分歧。在項目組與項目質(zhì)量控制復核人員的意見分歧得以解決前，不得出具審計報告解決意見分歧的有效程序，能夠促進在審計工作的較早階段識別出意見分歧，為擬采取的后續(xù)步驟提供明確指導，并要求對意見分歧的解決情況和形成結(jié)論的執(zhí)行情況進行記錄。在通過內(nèi)部咨詢解決意見分歧時，按照內(nèi)部咨詢體系規(guī)定的流程和級次進行咨詢。解決意見分歧的程序還可能包括向其他會計師事務(wù)所、職業(yè)團體或監(jiān)管機構(gòu)咨詢。六、對改進項目質(zhì)量控制復核的具體措施有何考慮？答：會計師事務(wù)所可以考慮：（1）開發(fā)廣泛應(yīng)用的項目質(zhì)量控制復核培訓課程，使項目質(zhì)量控制復核人員在如何履行職責方面接受充分培訓，并使項目組了解項目質(zhì)量控制復核人員如何履行職