房產(chǎn)地轉(zhuǎn)讓節(jié)稅方案設(shè)計和比較

1、房產(chǎn)地轉(zhuǎn)讓節(jié)稅方案設(shè)計和比較 作者：六和律師事務(wù)所陳 淦【非訴訟項目簡介】某市甲公司系一人有限責(zé)任公司（非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)）近日準(zhǔn)備將地處舟山的一處房地產(chǎn)銷售給乙公司，銷售額600萬元（其中土地轉(zhuǎn)讓價為400萬元、房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價為200萬元），土地增值稅準(zhǔn)予扣除項目金額200萬元。根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)之間買賣房地產(chǎn)，賣方須繳納營業(yè)稅及附加、土地增值稅、印花稅等稅種，而買方須繳納契稅和印花稅（不考慮所得稅）。不考慮評估審計等費用。受托后，本律師對相關(guān)資料進行了匯總，查閱了相關(guān)的法律法規(guī)，并對現(xiàn)行的稅收制度進行了合理的研究和比較?！痉梢庖姟渴紫?，本律師按照正常的流程對該項目進行了分析，如果按正常的轉(zhuǎn)讓流

2、程，則依據(jù)涉及的行為主要需繳納：營業(yè)稅、教育附加費、城市維護建設(shè)稅、契稅、印花稅、土地增值稅等。1、營業(yè)稅中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例和中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的單位和個人，為營業(yè)稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照繳納營業(yè)稅。而第四條規(guī)定，納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)，按照營業(yè)額和規(guī)定的稅率計算應(yīng)納稅額。應(yīng)納稅額計算公式：應(yīng)納稅額營業(yè)額稅率。經(jīng)查閱現(xiàn)行的銷售不動產(chǎn)的營業(yè)額稅率為5%。 2、教育附加費依據(jù)征收教育費附加的暫行規(guī)定第二條規(guī)定，凡繳納產(chǎn)品稅、增值稅、營業(yè)稅的單位和個人，除按照國務(wù)院關(guān)于籌措農(nóng)村學(xué)

3、校辦學(xué)經(jīng)費的通知（國發(fā)號文）的規(guī)定，繳納農(nóng)村教育事業(yè)費附加的單位外，都應(yīng)當(dāng)依照本規(guī)定繳納教育費附加。同時第三條規(guī)定，教育費附加，以各單位和個人實際繳納的增值稅、營業(yè)稅、消費稅的稅額為計征依據(jù)，教育費附加率為，分別與增值稅、營業(yè)稅、消費稅同時繳納。3、城市維護建設(shè)稅中華人民共和國城市維護建設(shè)稅暫行條例第二條規(guī)定，凡繳納產(chǎn)品稅、增值稅、營業(yè)稅的單位和個人，都是城市維護建設(shè)稅的納稅義務(wù)人（以下簡稱納稅人），都應(yīng)當(dāng)繳納城市維護建設(shè)稅。第三條規(guī)定，城市維護建設(shè)稅，以納稅人實際繳納的產(chǎn)品稅、增值稅、營業(yè)稅稅額為計稅依據(jù)，分別與產(chǎn)品稅、增值稅、營業(yè)稅同時繳納。城市維護建設(shè)稅稅率納稅人所在地在市區(qū)的，稅率為7

4、；納稅人所在地在縣城、鎮(zhèn)的，稅率為5；納稅人所在地不在市區(qū)、縣城或鎮(zhèn)的，稅率為1。4、契稅中華人民共和國契稅暫行條例規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個人都應(yīng)當(dāng)繳納契稅，契稅稅率為3-5%。契稅的計稅依據(jù)：（一）國有土地使用權(quán)出讓、土地使用權(quán)出售、房屋買賣，為成交價格；（二）土地使用權(quán)贈與、房屋贈與，由征收機關(guān)參照土地使用權(quán)出售、房屋買賣的市場價格核定；（三）土地使用權(quán)交換、房屋交換，為所交換的土地使用權(quán)、房屋的價格的差額。成交價格明顯低于市場價格并且無正當(dāng)理由的，或者所交換土地使用權(quán)、房屋的價格的差額明顯不合理并且無正當(dāng)理由的，由征收機關(guān)參照市場價格核定。5、印花稅中

5、華人民共和國印花稅暫行條例規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)書立、領(lǐng)受本條例所列舉憑證的單位和個人，都應(yīng)當(dāng)是印花稅的納稅義務(wù)人（以下簡稱納稅人），產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)明確規(guī)定為印花稅征收范圍，稅率明確為萬分之五。6、土地增值稅中華人民共和國土地增值稅暫行條例規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下簡稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個人都應(yīng)當(dāng)繳納土地增值稅。計算土地增值額時可以扣除的項目：（一）取得土地使用權(quán)所支付的金額；（二）開發(fā)土地的成本、費用；（三）新建房及配套設(shè)施的成本、費用，或者舊房及建筑物的評估價格；（四）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；（五）財政部規(guī)定的其他扣除項目。同時土地增值稅實行四級超

6、率累進稅率：增值額未超過扣除項目金額百分之五十的部分，稅率為百分之三十；增值額超過扣除項目金額百分之五十、未超過扣除項目金額百分之一百的部分，稅率為百分之四十；增值額超過扣除項目金額百分之一百、未超過扣除項目金額百分之二百的部分，稅率為百分之五十；增值額超過扣除項目金額百分之二百的部分，稅率為百分之六十。通過對上述稅收條例的分析，如果按正常的銷售流程，則該項目在轉(zhuǎn)讓過程中，稅收的測算和評估情況如下： 1、甲公司應(yīng)納稅費計算如下：（1）應(yīng)納營業(yè)稅及附加：6005.5%33（萬元）； 其中5%為營業(yè)稅，0.5%為教育附加費和城市維護建設(shè)稅（2）應(yīng)納印花稅：6000.05%0.3（萬元）；（3）應(yīng)納

7、土地增值稅：10030%+10040%+20050%170（萬元）。 甲公司應(yīng)納稅費合計：33+0.3+170203.3（萬元）。 2、乙公司應(yīng)納稅額計算如下：（1）應(yīng)納契稅：6003%18（萬元）； （2）應(yīng)納印花稅：6000.05%0.3（萬元）； 乙公司應(yīng)納稅額合計18+0.318.3（萬元）。 3、雙方合計納稅203.3+18.3221.3（萬元）。 其次，本律師考慮到稅收制度相關(guān)的政策較多，財政部、國家稅務(wù)總局經(jīng)常會對相關(guān)的實施問題出臺具體的操作和要求，涉及設(shè)計轉(zhuǎn)讓方案的依據(jù)有：2003年1月1日起實施的財稅2002191號財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知規(guī)定“以

8、不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為，不征營業(yè)稅?！薄皩蓹?quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅?！必敹愖郑?995）48號關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知規(guī)定，“對于以房地產(chǎn)進行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅。對投資、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅?！必斦?國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知財稅2008175號規(guī)定“企業(yè)改制重組過程中同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的無償劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自

9、然人與其設(shè)立的個人獨資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的無償劃轉(zhuǎn)，不征收契稅?！?、國家稅務(wù)總局關(guān)于全資子公司承受母公司資產(chǎn)有關(guān)契稅政策的通知國稅函（2008）514號，“公司制企業(yè)在重組過程中，以名下土地、房屋權(quán)屬對其全資子公司進行增資，屬同一投資主體內(nèi)部資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，對全資子公司承受母公司土地、房屋權(quán)屬的行為，不征收契稅。”財政部/稅務(wù)總局/財稅2001161號關(guān)于企業(yè)改革中有關(guān)契稅政策的通知規(guī)定“在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，單位、個人承受企業(yè)股權(quán)，企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征契稅；在增資擴股中，對以土地、房屋權(quán)屬作價入股或作為出資投入企業(yè)的，征收契稅?！?006年1月1日起執(zhí)行的新公司法規(guī)定：一

10、人有限責(zé)任公司，是指只有一個自然人股東或者一個法人股東的有限責(zé)任公司。股東可以用貨幣出資，也可以用實物、知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等可以用貨幣估價并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財產(chǎn)作價出資；但是，法律、行政法規(guī)規(guī)定不得作為出資的財產(chǎn)除外。對作為出資的非貨幣財產(chǎn)應(yīng)當(dāng)評估作價，核實財產(chǎn)，不得高估或者低估作價。法律、行政法規(guī)對評估作價有規(guī)定的，從其規(guī)定。全體股東的貨幣出資金額不得低于有限責(zé)任公司注冊資本的30%。 綜合上述的規(guī)定，本律師向委托人提供以下二個方案：方案一甲公司與乙公司合資設(shè)立有限責(zé)任公司丙，甲公司以該處房地產(chǎn)作價600萬元和乙公司現(xiàn)金260萬元作為出資（貨幣出資金額超過注冊資本的30%，其中18.3

11、萬元作為丙公司交稅用），然后甲公司將所持丙公司69.77%的股權(quán)以600萬元的價格轉(zhuǎn)給讓給乙公司。 在此情況下，根據(jù)有關(guān)稅法規(guī)定，甲公司以房地產(chǎn)作為出資無需繳納營業(yè)稅、城建稅、教育費附加和土地增值稅，但須繳納印花稅。另外，轉(zhuǎn)讓所持丙公司股權(quán)須繳納印花稅。1、甲公司應(yīng)繳納各種稅費計算如下： （1）房地產(chǎn)出資應(yīng)納印花稅6000.05%0.3（萬元）； （2）股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)納印花稅6000.05%0.3（萬元）； 甲公司應(yīng)納稅款合計0.6萬元。 2、丙公司接受甲公司投資須繳納契稅和印花稅，計算如下： （1）應(yīng)納契稅6003%18（萬元）； （2）應(yīng)納印花稅6000.05%0.3（萬元）； 丙公司應(yīng)納稅款

12、合計18.3萬元。 3、乙公司受讓股權(quán)應(yīng)納印花稅：6000.05%0.3（萬元）。 采用此方案，甲、乙、丙三公司共需擔(dān)稅負(fù)僅為19.2萬元，節(jié)省稅負(fù)202.10萬元，其中甲公司獲益203.30.618.3=184.4萬元；乙公司獲益18.30.3=18萬元。 方案二甲公司將房地產(chǎn)作價600萬元投入乙公司，乙公司在現(xiàn)有注冊資本（假設(shè)為100萬元）基礎(chǔ)上增資擴股，然后甲公司將持有乙公司的股權(quán)以581.70萬元（600萬元18.3萬元）轉(zhuǎn)讓給乙公司現(xiàn)有股東。（使乙公司為丁公司的全資子公司，甲公司將房地產(chǎn)作價600萬元投入乙公司，然后將持有乙公司的股權(quán)以581.7（60018.3）萬元轉(zhuǎn)讓給丁公司）同

13、方案一，甲公司以房地產(chǎn)作為出資無需繳納營業(yè)稅、城建稅、教育費附加和土地增值稅，但須繳納印花稅；轉(zhuǎn)讓所持乙公司股權(quán)須繳納印花稅。1、甲公司應(yīng)繳納各種稅費計算如下： （1）以房地產(chǎn)出資應(yīng)納印花稅6000.05%0.3（萬元）； （2）股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)納印花稅6000.05%=0.3（萬元）； 甲公司應(yīng)納稅款合計0.6（萬元）。 2、乙公司接受投資須繳納契稅和印花稅，計算如下： 應(yīng)納契稅6003%18（萬元）； 應(yīng)納印花稅6000.05%0.3（萬元）； 乙公司應(yīng)納稅款合計18+0.318.3（萬元）。 3、乙公司股東受讓股權(quán)應(yīng)納印花稅6000.05%0.3（萬元）。 采用該方案，甲公司獲益203.30.

14、618.3=184.40萬元；乙公司及股東獲益18.30.3=18萬元（因為甲公司減讓了18.3萬元的股權(quán)）。 最后本律師給委托人結(jié)論為：兩個方案相對比，獲益相當(dāng)。但方案二乙公司可以減少100萬元的現(xiàn)金投入，不會影響公司的正常資金周轉(zhuǎn)且比新設(shè)公司時間短，這一點而言方案二優(yōu)于方案一。但是在某種特定條件下，方案一也無疑是一個很好的節(jié)稅方案。本律師認(rèn)為如果將房地產(chǎn)作為投資，然后再轉(zhuǎn)讓股權(quán)，這樣將房地產(chǎn)銷售行為轉(zhuǎn)換為股權(quán)股讓，則無需繳納營業(yè)稅及附加和土地增值稅，稅負(fù)大大減輕。方案一和方案二，正是基于上述稅收政策規(guī)定和有關(guān)新公司法規(guī)定，進行相應(yīng)稅收籌劃，從而達到節(jié)稅的目的。當(dāng)然，設(shè)立公司是有成本的，對于小宗房地產(chǎn)交易，設(shè)立公司是不合算的；只有房地產(chǎn)的大宗交易，設(shè)立公司才是可行的。同時一些特定的公司是不允許成為其他公司的股東的，如銀行類的金融機構(gòu)等，因此也應(yīng)當(dāng)區(qū)別對待?！窘?jīng)典評析】律師在承辦相關(guān)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓、改制、起草合同，往往由于專業(yè)所限，不會考慮到所涉的交易成本問題，