21.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2008)》第二十一章 企業(yè)合并

1、第二十一章 企業(yè)合并第一節(jié) 企業(yè)合并概述 企業(yè)合并是經(jīng)濟(jì)快速開展時(shí)期較為常見的交易事項(xiàng)。近些年來，隨著我國經(jīng)濟(jì)市場化和國際化的開展，國際競爭力的不斷增強(qiáng)，跨國經(jīng)營不斷增多，企業(yè)的收購兼并日趨復(fù)雜，客觀上需要拓寬生產(chǎn)經(jīng)營渠道，開辟新的投資領(lǐng)域或市場等。同時(shí)，在企業(yè)合并會(huì)計(jì)政策方面不斷提出新的問題，需要加以統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，以指導(dǎo)企業(yè)并購實(shí)務(wù)。?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第20號(hào)企業(yè)合并?以下簡稱企業(yè)合并準(zhǔn)那么主要標(biāo)準(zhǔn)了對不同類型企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理。一、企業(yè)合并的定義和范圍一企業(yè)合并準(zhǔn)那么標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)合并 企業(yè)合并是將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。企業(yè)合并的結(jié)果通常是一個(gè)企業(yè)取得了對一個(gè)或多

2、個(gè)業(yè)務(wù)的控制權(quán)。構(gòu)成企業(yè)合并至少包括兩層含義：一是取得對另一上或多個(gè)企業(yè)或業(yè)務(wù)的控制權(quán)；二是所合并的企業(yè)必須構(gòu)成業(yè)務(wù)。業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)或資產(chǎn)負(fù)債的組合，該組合具有投入、加工處理和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計(jì)算其本錢費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入。有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的組合要形成一項(xiàng)業(yè)務(wù)，通常應(yīng)具備以下要素：1投入，指原材料、人工、必要的生產(chǎn)技術(shù)等無形資產(chǎn)以及構(gòu)成生產(chǎn)能力的機(jī)器設(shè)備等其他長期資產(chǎn)的投入；2加工處理過程，指具有一定的管理能力、運(yùn)營過程，能夠組織投入形成產(chǎn)出；3產(chǎn)出，如生產(chǎn)出產(chǎn)成品，或是通過為其他部門提供效勞來降低企業(yè)整體的運(yùn)行本錢等其他帶來經(jīng)濟(jì)利益的方式。有關(guān)資產(chǎn)或資產(chǎn)、負(fù)債的組合要構(gòu)成一項(xiàng)

3、業(yè)務(wù)，不一定要同時(shí)具備上述三個(gè)要素，某些情況下具備投入和加工處理過程兩個(gè)要素即可認(rèn)為構(gòu)成一項(xiàng)業(yè)務(wù)。業(yè)務(wù)的目的，主要是為了向投資者提供回報(bào)，如生產(chǎn)的產(chǎn)品出售后形成現(xiàn)金流入，或是能夠?yàn)槠髽I(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營帶來其他經(jīng)濟(jì)利益，如能夠降低本錢等。有關(guān)資產(chǎn)或資產(chǎn)、負(fù)債的組合是否構(gòu)成一項(xiàng)業(yè)務(wù)，應(yīng)結(jié)合所取得資產(chǎn)、負(fù)債的內(nèi)在聯(lián)系及加工處理過程等進(jìn)行綜合判斷。實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的如一個(gè)企業(yè)對另一個(gè)企業(yè)某條具有獨(dú)立生產(chǎn)能力的生產(chǎn)線的合并、一家保險(xiǎn)公司對另一家保險(xiǎn)公司壽險(xiǎn)業(yè)務(wù)的合并等，一般構(gòu)成業(yè)務(wù)合并。如果一個(gè)企業(yè)取得了對另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)的控制權(quán)，而被購置方或被合并方并不構(gòu)成業(yè)務(wù)，那么該交易或事項(xiàng)不形成企業(yè)合并。企業(yè)取得了不形成業(yè)

4、務(wù)的一組資產(chǎn)或是凈資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將購置本錢按購置日所取得各項(xiàng)可辯認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的相對公允價(jià)值根底進(jìn)行分配，不按照企業(yè)合并準(zhǔn)那么進(jìn)行處理。從企業(yè)合并的定義看，是否形成企業(yè)合并，除要看取得的企業(yè)是否構(gòu)成業(yè)務(wù)之外，關(guān)鍵要看有關(guān)交易或事項(xiàng)發(fā)生前后，是否引起報(bào)告主體的變化。報(bào)告主體的變化產(chǎn)生于控制權(quán)的變化。在交易事項(xiàng)發(fā)生以后，一方能夠?qū)α硪环降纳a(chǎn)經(jīng)營決策實(shí)施控制，形成母子公司關(guān)系，就涉及到控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，從合并財(cái)務(wù)報(bào)告角度形成報(bào)告主體的變化；交易事項(xiàng)發(fā)生以后，一方能夠控制另一方的全部凈資產(chǎn)，被合并的企業(yè)在合并后失去其法人資格，也涉及到控制權(quán)及報(bào)告主體的變化，形成企業(yè)合并。實(shí)務(wù)中，對于交易或事項(xiàng)發(fā)生前后是否形成

5、控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式原那么，綜合可獲得的各方面情況進(jìn)行判斷。假定在企業(yè)合并前A、B兩個(gè)企業(yè)為各自獨(dú)立的法律主體，且構(gòu)成業(yè)務(wù)在合并交易發(fā)生前，不存在任何投資關(guān)系，企業(yè)合并準(zhǔn)那么中所界定的企業(yè)合并，包括但不限于以下情形：1企業(yè)A通過增發(fā)自身的普通股自企業(yè)B原股東處取得企業(yè)B的全部股權(quán)，該交易事項(xiàng)發(fā)生后，企業(yè)B仍持續(xù)經(jīng)營。2企業(yè)A支付對價(jià)取得企業(yè)B的凈資產(chǎn)，該交易事項(xiàng)發(fā)生后，撤銷企業(yè)B的法人資格。3企業(yè)A以其資產(chǎn)作為出資投入企業(yè)B，取得對企業(yè)B的控制權(quán)，該交易事項(xiàng)發(fā)生后，企業(yè)B仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。二不包括在企業(yè)合并準(zhǔn)那么標(biāo)準(zhǔn)范圍內(nèi)的交易或事項(xiàng) 實(shí)務(wù)中，某些交易或事項(xiàng)因不符合企

6、業(yè)合并的界定，不屬于企業(yè)合并準(zhǔn)那么的標(biāo)準(zhǔn)范圍，或者雖然從定義上屬于企業(yè)合并，但因交易條件等各方面的限制，不包括在企業(yè)合并準(zhǔn)那么的標(biāo)準(zhǔn)范圍之內(nèi)。1購置子公司的少數(shù)股權(quán) 購置子公司的少數(shù)股權(quán)，是指在一個(gè)企業(yè)已經(jīng)能夠?qū)α硪粋€(gè)企業(yè)實(shí)施控制，雙方存在母子公司關(guān)系的根底上，為增加持股比例，母公司自子公司的少數(shù)股東處購置少數(shù)股東持有的對該子公司全部或局部股權(quán)。根據(jù)企業(yè)合并的定義，考慮到該交易或事項(xiàng)發(fā)生前后，不涉及控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，不形成報(bào)告主體的變化，不屬于準(zhǔn)那么中所稱企業(yè)合并。2其他不按照企業(yè)合并準(zhǔn)那么核算的情況1兩方或多方形成合營企業(yè)的情況，主要是指作為合營方將其擁有的資產(chǎn)、負(fù)債等投入所成立的合營企業(yè)，按照

7、合營企業(yè)章程或是合營合同、協(xié)議的規(guī)定，在合營企業(yè)成立以后，由合營各方對其生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)實(shí)施共同控制。在這種情況下，因合營企業(yè)的各合營方中，并不存在占主導(dǎo)作用的控制方，不屬于企業(yè)合并。因合營企業(yè)的各合營方中，并不存在占主導(dǎo)作用的控制方，不屬于準(zhǔn)那么中界定的企業(yè)合并。2僅通過合同而不是所有權(quán)份額將兩個(gè)或者兩個(gè)以上的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的情況。在這種情況下，一個(gè)企業(yè)能夠?qū)α硪粋€(gè)企業(yè)實(shí)施控制，但該控制并非產(chǎn)生于持有另一個(gè)企業(yè)的股權(quán)，而是通過一些非股權(quán)因素產(chǎn)生的，例如通過簽訂委托受托經(jīng)營合同，作為受托方雖不擁有受托經(jīng)營企業(yè)的所有權(quán)，但按照合同協(xié)議的約定能夠?qū)κ芡薪?jīng)營企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)實(shí)施控制。這樣的交

8、易由于無法明確計(jì)量企業(yè)合并本錢，有時(shí)甚至不發(fā)生任何本錢，因此即使涉及到控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，也不屬于企業(yè)合并。二、企業(yè)合并的類型 企業(yè)合并準(zhǔn)那么中將企業(yè)合并劃分為兩大根本類型同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。企業(yè)合并的類型劃分不同，所遵循的會(huì)計(jì)處理原那么也不同。一同一控制下的企業(yè)合并 同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。 判斷某一企業(yè)合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)當(dāng)把握以下要點(diǎn)：1能夠?qū)⑴c合并各方在合并前后均實(shí)施最終控制的一方通常指企業(yè)集團(tuán)的母公司。同一控制下的企業(yè)合并一般發(fā)生于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部，如集團(tuán)內(nèi)母子公司之間、子

9、公司與子公司之間等。因?yàn)樵擃惡喜谋举|(zhì)上是集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的資產(chǎn)或權(quán)益的轉(zhuǎn)移，能夠?qū)⑴c合并企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終控制的一方為集團(tuán)的母公司。2能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終控制的相同多方，是指根據(jù)合同或協(xié)議的約定，擁有最終決定參與合并企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并從中獲取利益的投資者群體。3實(shí)施控制的時(shí)間性要求，是指參與合并各方在合并前后較長時(shí)間內(nèi)為最終控制方所控制。具體是指在企業(yè)合并之前(即合并日之前)，參與合并各方在最終控制方的控制時(shí)間一般在1年以上(含1年)，企業(yè)合并后所形成的報(bào)告主體在最終控制方的控制時(shí)間也應(yīng)到達(dá)1年以上(含1年)。4企業(yè)之間的合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)

10、綜合構(gòu)成企業(yè)合并交易的各方面情況，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原那么進(jìn)行判斷。通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的合并。同受國家控制的企業(yè)之間發(fā)生的合并，不應(yīng)僅僅因?yàn)閰⑴c合并各方在合并前后均受國家控制而將其作為同一控制下的企業(yè)合并。二非同一控制下的企業(yè)合并 非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易，即同一控制下企業(yè)合并以外的其他企業(yè)合并。第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理 一、同一控制下企業(yè)合并的處理原那么對于同一控制下的企業(yè)合并，企業(yè)合并準(zhǔn)那么中規(guī)定的會(huì)計(jì)處理方法類似于權(quán)益結(jié)合法。該方法下，將企業(yè)合并看作是兩個(gè)或多個(gè)參與合

11、并企業(yè)權(quán)益的重新整合，由于最終控制方的存在，從最終控制方的角度，該類企業(yè)合并一定程度上并不會(huì)造成構(gòu)成企業(yè)集團(tuán)整體的經(jīng)濟(jì)利益流入和流出，最終控制方在合并前后實(shí)際控制的經(jīng)濟(jì)資源并沒有發(fā)生變化，有關(guān)交易事項(xiàng)不作為出售或購置。一合并方在合并中確認(rèn)取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債僅限于被合并方賬面上原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。同一控制下的企業(yè)合并，從最終控制方的角度，其在企業(yè)合并發(fā)生前后能夠控制的凈資產(chǎn)價(jià)值量并沒有發(fā)生變化，因此即便是在合并過程中，取得的凈資產(chǎn)入賬價(jià)值與支付的合并對價(jià)賬面價(jià)值之間存在差額，同一控制下的企業(yè)合并中一般也不產(chǎn)生新的商譽(yù)因素，即不確認(rèn)新的資產(chǎn)，但被合并方在企業(yè)合

12、并前賬面上原已確認(rèn)的商譽(yù)應(yīng)作為合并中取得的資產(chǎn)確認(rèn)。二合并方在合并中取得的被合并方各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)維持其在被合并方的原賬面價(jià)值不變。被合并方在企業(yè)合并前采用的會(huì)計(jì)政策與合并方不一致的，應(yīng)基于重要性原那么，首先統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策，即合并方應(yīng)當(dāng)按照本企業(yè)會(huì)計(jì)政策對被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，并以調(diào)整后的賬面價(jià)值作為有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值。進(jìn)行上述調(diào)整的一個(gè)根本原因是將該項(xiàng)合并中涉及的合并方及被合并方作為一個(gè)整體對待，對于一個(gè)完整的會(huì)計(jì)主體，其對相關(guān)交易、事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)采用相對統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策，在此根底上反映其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。在同一控制下的企業(yè)合并中，被合并方同時(shí)進(jìn)行改制并對資產(chǎn)負(fù)債進(jìn)行評估調(diào)賬的

13、，應(yīng)以評估調(diào)賬后的賬面價(jià)值并入合并方。 三合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值與為進(jìn)行企業(yè)合并支付的對價(jià)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)工程，不計(jì)入企業(yè)合并當(dāng)期損益。合并方在同一控制下的企業(yè)合并，本質(zhì)上不作為購置，而是兩個(gè)或多個(gè)會(huì)計(jì)主體權(quán)益的整合。合并方在企業(yè)合并中取得的價(jià)值量相對于所放棄價(jià)值量之間存在差額的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益。在根據(jù)合并差額調(diào)整合并方的所有者權(quán)益時(shí)，應(yīng)首先調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))，資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))的余額缺乏沖減的，應(yīng)沖減留存收益。四對于同一控制下的控股合并，應(yīng)視同合并后形成的報(bào)告主體自最終控制方開始實(shí)施控制時(shí)一直是一體化存續(xù)下來的，表達(dá)在其

14、合并財(cái)務(wù)報(bào)表上，即由合并后形成的母子公司構(gòu)成的報(bào)告主體，無論是其資產(chǎn)規(guī)模還是其經(jīng)營成果都應(yīng)持續(xù)計(jì)算。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，無論該項(xiàng)合并發(fā)生在報(bào)告期的任一時(shí)點(diǎn)，合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表均反映的是由母子公司構(gòu)成的報(bào)告主體自合并當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的損益及現(xiàn)金流量情況，相應(yīng)地，合并資產(chǎn)負(fù)債表的留存收益工程，應(yīng)當(dāng)反映母子公司如果一直作為一個(gè)整體運(yùn)行至合并日應(yīng)實(shí)現(xiàn)的盈余公積和未分配利潤的情況。 對于同一控制下的控股合并，在合并當(dāng)期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)對合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)進(jìn)行調(diào)整，同時(shí)應(yīng)當(dāng)比照擬報(bào)表的相關(guān)工程進(jìn)行調(diào)整，視同合并后的報(bào)告主體在以前期間一直存在。 二、同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理同一控

15、制下的企業(yè)合并，視合并方式不同，應(yīng)當(dāng)分別以下情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。一同一控制下的控股合并 同一控制下的控股合并中，合并方在合并日涉及兩個(gè)方面的問題：一是對于因該項(xiàng)企業(yè)合并形成的對被合并方的長期股權(quán)投資確實(shí)認(rèn)和計(jì)量；二是合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。1長期股權(quán)投資確實(shí)認(rèn)和計(jì)量 按照?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第2號(hào)長期股權(quán)投資?的規(guī)定，同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，合并方應(yīng)以合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益的份額作為形成長期股權(quán)投資的初始投資本錢。其相關(guān)會(huì)計(jì)處理見本書第三章長期股權(quán)投資相關(guān)內(nèi)容。2合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制 同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，合并方一般應(yīng)在合并日編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。編制合

16、并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，一般包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。1合并資產(chǎn)負(fù)債表。被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其賬面價(jià)值并入合并財(cái)務(wù)報(bào)表。合并方與被合并方在合并日及以前期間發(fā)生的交易，應(yīng)作為內(nèi)部交易，按照本書第三十四章“合并財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)原那么進(jìn)行抵銷。在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，對于被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益(盈余公積和未分配利潤之和)中歸屬于合并方的局部，應(yīng)按以下原那么，自合并方的資本公積轉(zhuǎn)入留存收益和未分配利潤：確認(rèn)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))貸方余額大于被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的局部，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)將被合并方

17、在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的局部自“資本公積轉(zhuǎn)入“盈余公積和“未分配利潤。在合并工作底稿中，借記“資本公積工程，貸記“盈余公積和“未分配利潤工程。確認(rèn)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))貸方余額小于被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的局部的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)以合并方資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))的貸方余額為限，將被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的局部自“資本公積轉(zhuǎn)入“盈余公積和“未分配利潤。在合并工作底稿中，借記“資本公積工程，貸記“盈余公積和“未分配利潤工程。因合并方的資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))余額缺乏，被合并方

18、在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的局部在合并資產(chǎn)負(fù)債表中未予全額恢復(fù)的，合并方應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中對這一情況進(jìn)行說明。(例211)A、B公司分別為P公司控制下的兩家子公司；A公司于207年3月10日自母公司P處取得B公司100的股權(quán)，合并后B公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。為進(jìn)行該項(xiàng)企業(yè)合并，A公司發(fā)行了600萬股本公司普通股(每股面值1元)作為對價(jià)。假定A、B公司采用的會(huì)計(jì)政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者權(quán)益構(gòu)成如下：表211單位：元A公司B公司工程金額工程金額股本36000000股本6000000資本公積10000000資本公積2000000盈余公積8000000盈余公積40

19、00000未分配利潤20000000未分配利潤8000000合計(jì)74000000合計(jì)20000000A公司在合并日應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為： 借：長期股權(quán)投資20000000貸：股本6000000 資本公積股本溢價(jià)14000000進(jìn)行上述處理后，A公司在合并日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，對于企業(yè)合并前B公司實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的局部(1200萬元)應(yīng)自資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))轉(zhuǎn)入留存收益。本例中A公司在確認(rèn)對B公司的長期股權(quán)投資以后，其資本公積的賬面余額為2400萬元(1000萬+1400萬)，假定其中資本溢價(jià)或股本溢價(jià)的金額為1800萬元。在合并工作底稿中，應(yīng)編制以下調(diào)整分錄：借：資本公積

20、12000000 貸：盈余公積4000000 未分配利潤8000000(例212)A公司以一項(xiàng)賬面價(jià)值為280萬元的固定資產(chǎn)(原價(jià)400萬元，累計(jì)折舊120萬元)和一項(xiàng)賬面價(jià)值為320萬元的無形資產(chǎn)(原價(jià)500萬元，累計(jì)攤銷180萬元)為對價(jià)取得同一集團(tuán)內(nèi)另一家全資企業(yè)B公司100的股權(quán)。合并日，A公司和B公司所有者權(quán)益構(gòu)成如下表所示：表212單位：元A公司B公司工程金額工程金額股本36000000股本2000000資本公積1000000資本公積2000000盈余公積8000000盈余公積3000000未分配利潤20000000未分配利潤3000000合計(jì)65000000合計(jì)10000000A

21、公司在合并日應(yīng)確認(rèn)對B公司的長期股權(quán)投資，進(jìn)行以下賬務(wù)處理： 借：固定資產(chǎn)清理 2 800 000 累計(jì)折舊 1 200 000 貸：固定資產(chǎn) 4 000 000借：長期股權(quán)投資 10 000 000 貸：固定資產(chǎn)清理 2 800 000 無形資產(chǎn) 3 200 000 資本公積 4 000 000進(jìn)行上述處理后，A公司資本公積賬面余額為500萬元(100萬元400萬元)，假定全部屬于資本溢價(jià)或股本溢價(jià)，小于B公司在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于A公司的局部，A公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)以賬面資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))的余額為限，將B公司在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于A公司的局部相應(yīng)轉(zhuǎn)入盈余公

22、積和未分配利潤。合并工作底稿中的調(diào)整分錄為：借：資本公積5000000 貸：盈余公積 2500000未分配利潤 25000002合并利潤表 合并方在編制合并日的合并利潤表時(shí)，應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的凈利潤。例如，同一控制下的企業(yè)合并發(fā)生于207年3月31日，合并方當(dāng)日編制合并利潤表時(shí)，應(yīng)包括合并方及被合并方自207年1月1日至207年3月31日實(shí)現(xiàn)的凈利潤。雙方在當(dāng)期發(fā)生的交易，應(yīng)當(dāng)按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表的有關(guān)原那么進(jìn)行抵銷。為了幫助企業(yè)的會(huì)計(jì)信息使用者了解合并利潤表中凈利潤的構(gòu)成，發(fā)生同一控制下企業(yè)合并的當(dāng)期，合并方在合并利潤表中的“凈利潤項(xiàng)下應(yīng)單列“其中：被合并方在合并

23、前實(shí)現(xiàn)的凈利潤工程，反映合并當(dāng)期期初至合并日自被合并方帶入的損益。(3)合并現(xiàn)金流量表 合并方在編制合并日的合并現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。涉及雙方當(dāng)期發(fā)生內(nèi)部交易產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，應(yīng)按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)那么規(guī)定的有關(guān)原那么進(jìn)行抵銷。(例213)207年6月30日，P公司向S公司的股東定向增發(fā)1000萬股普通股(每股面值為l元)對S公司進(jìn)行合并，并于當(dāng)日取得對S公司100的股權(quán)。參與合并企業(yè)在207年6月30日企業(yè)合并前，有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債情況如下表所示。表213資產(chǎn)負(fù)債表(簡表)207年6月30日單位：元項(xiàng) 目P公司S公司賬面價(jià)值賬面價(jià)值公允價(jià)值資產(chǎn)：貨

24、幣資金1725000018000001800000應(yīng)收賬款1200000080000008000000存貨2480000010200001800000長期股權(quán)投資20000000860000015200000固定資產(chǎn)280000001200000022000000無形資產(chǎn)1800000020000006000000商譽(yù)資產(chǎn)總額1200500003342000054800000負(fù)債和所有者權(quán)益：短期借款1000000090000009000000應(yīng)付賬款1500000012000001200000其他負(fù)債150000012000001200000負(fù)債合計(jì)265000001140000011400

25、000實(shí)收資本3000000010000000資本公積200000006000000盈余公積200000002000000未分配利潤235500004020000所有者權(quán)益合計(jì)935500002202100043400000負(fù)債和所有者權(quán)益合計(jì)12005000033420000 P公司及S公司207年1月1日至6月30日的利潤表如下：表214 利潤表(簡表)207年1月1日至6月30日單位：元工程P公司S公司一、營業(yè)收入4250000012000000減：營業(yè)本錢338000009550000 營業(yè)稅金及附加20000050000銷售費(fèi)用600000200000管理費(fèi)用150000050000

26、0財(cái)務(wù)費(fèi)用400000350000加：投資收益300000100000二、營業(yè)利潤63000001450000加：營業(yè)外收入500000450000減：營業(yè)外支出450000550000三、利潤總額63500001350000減：所得稅費(fèi)用2100000400000四、凈利潤4250000950000本例中假定P公司和S公司為同一集團(tuán)內(nèi)兩個(gè)全資子公司，合并前其共同的母公司為A公司。該項(xiàng)合并中參與合并的企業(yè)在合并前及合并后均為A公司最終控制，為同一控制下的企業(yè)合并。自207年6月30日開始，P公司能夠?qū)公司的凈資產(chǎn)實(shí)施控制，該日即為合并日。(1)P公司對該項(xiàng)合并進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)： 借：長期股權(quán)投

27、資22021000貸：股本10000000 資本公積12021000(2)假定P公司與S公司在合并前未發(fā)生任何交易，那么P公司在編制合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)：抵銷分錄： 借：實(shí)收資本10000000資本公積6000000 盈余公積2000000 未分配利潤4020000 貸：長期股權(quán)投資22021000將被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的局部，自資本公積(假定資本公積中“資本溢價(jià)或股本溢價(jià)的金額為3000萬元)轉(zhuǎn)入留存收益，合并調(diào)整分錄為：借：資本公積6020000貸：盈余公積2000000未分配利潤4020000表215 合并資產(chǎn)負(fù)債表(簡表) 207年6月30日單位：元項(xiàng) 目

28、P公司S公司抵銷分錄合并金額借方貸方資產(chǎn)：貨幣資金17250000180000019050000應(yīng)收賬款12000000800000020000000存貨24800000102000025820000長期股權(quán)投資2000000086000002202100028600000固定資產(chǎn)280000001200000040000000無形資產(chǎn)18000000200000020000000商譽(yù)資產(chǎn)總額1200500003342000022021000153470000負(fù)債和所有者權(quán)益：短期借款10000000900000019000000應(yīng)付賬款15000000120000016200000其他負(fù)債1

29、50000012000002700000負(fù)債合計(jì)265000001140000037900000實(shí)收資本30000000100000001000000040000000資本公積2000000060000001202100026000000盈余公積20000000200000022000000未分配利潤23550000402000027570000所有者權(quán)益合計(jì)935500002202100022021000115570000負(fù)債和所有者權(quán)益合計(jì)12005000033420000153470000(3)表216合并利潤表(簡表)207年1月1日至6月30日單位：元項(xiàng) 目P公司S公司抵銷分錄合并金

30、額借方貸方一、營業(yè)收入425000001200000054500000減：營業(yè)本錢33800000955000043350000 營業(yè)稅金及附加20000050000250000銷售費(fèi)用600000200000800000管理費(fèi)用15000005000002000000財(cái)務(wù)費(fèi)用400000350000750000加：投資收益300000100000400000二、營業(yè)利潤630000014500007750000加：營業(yè)外收入500000450000950000減：營業(yè)外支出4500005500001000000三、利潤總額635000013500007700000減：所得稅費(fèi)用2100000

31、4000002500000四、凈利潤42500009500005200000其中：被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)利潤950000合并現(xiàn)金流量表略。(4)比擬報(bào)表的編制 同一控制下的企業(yè)合并，在編制合并當(dāng)期期末的比擬報(bào)表時(shí)，應(yīng)視同參與合并各方在最終控制方開始實(shí)施控制時(shí)即以目前的狀態(tài)存在。提供比擬報(bào)表時(shí)，應(yīng)對前期比擬報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。因企業(yè)合并實(shí)際發(fā)生在當(dāng)期，以前期間合并方賬面上并不存在對被合并方的長期股權(quán)投資，在編制比擬報(bào)表時(shí)，應(yīng)將被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債并入后，因合并而增加的凈資產(chǎn)在比擬報(bào)表中調(diào)整所有者權(quán)益項(xiàng)下的資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))。(例214)沿用(例213)中有關(guān)資料，P公司和S公司在206年

32、12月31日的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表(表218)及個(gè)別利潤表(表219)如下表所示。假定P公司與S公司在206年未發(fā)生內(nèi)部交易。表217資產(chǎn)負(fù)債表(簡表)206年12月31日單位：元項(xiàng) 目P公司S公司資產(chǎn)：貨幣資金120000002000000應(yīng)收賬款5700000860000存貨240000005110000長期股權(quán)投資200000008400000固定資產(chǎn)3000000012400000無形資產(chǎn)216000002400000商譽(yù)資產(chǎn)總額11330000031170000負(fù)債和所有者權(quán)益：短期借款80000008000000應(yīng)付賬款140000001000000其他負(fù)債20000001100000負(fù)

33、債合計(jì)2400000010100000實(shí)收資本3000000010000000資本公積200000006000000盈余公積192000001920000未分配利潤202100003150000所有者權(quán)益合計(jì)8930000021070000負(fù)債和所有者權(quán)益合計(jì)11330000031170000P公司及S公司206年1月1日至12月31日的利潤表如下：表218利潤表(簡表)206年1月1日至12月31日單位：元工程P公司S公司一、營業(yè)收入8600000011000000減：營業(yè)本錢719000009860000 營業(yè)稅金及附加30000020000銷售費(fèi)用800000150000管理費(fèi)用1200

34、000300000財(cái)務(wù)費(fèi)用60000050000加：投資收益400000200000二、營業(yè)利潤11600000820000加：營業(yè)外收入1000000600000減：營業(yè)外支出400000300000三、利潤總額122000001120000減：所得稅費(fèi)用4200000320000四、凈利潤8000000800000本例中P公司在編制207年比擬報(bào)表時(shí)，視同該項(xiàng)合并在以前期間即已發(fā)生。將被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債在抵銷內(nèi)部交易的影響后并入合并財(cái)務(wù)報(bào)表，同時(shí)增加合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)下的資本公積。在合并工作底稿中應(yīng)作以下調(diào)整：(1)借：實(shí)收資本10000000 資本公積6000000 盈余

35、公積1920000 未分配利潤3150000 貸：資本公積21070000同時(shí)，對于S公司在206年以前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于P公司的局部，在合并工作底稿中應(yīng)自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益：(2)借：資本公積5070000 貸：盈余公積1920000未分配利潤3150000 其207年合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，比擬資產(chǎn)負(fù)債表及比擬利潤表的編制如下：(1)合并資產(chǎn)負(fù)債表表219合并資產(chǎn)負(fù)債表(簡表)206年12月31日單位：元項(xiàng) 目P公司S公司抵銷分錄合并金額借方貸方資產(chǎn)：貨幣資金12000000200000014000000應(yīng)收賬款57000008600006560000存貨240000005110000291

36、10000長期股權(quán)投資20000000840000028400000固定資產(chǎn)300000001240000042400000無形資產(chǎn)21600000240000024000000商譽(yù)資產(chǎn)總額11330000031170000144470000負(fù)債和所有者權(quán)益：短期借款8000000800000016000000應(yīng)付賬款14000000100000015000000其他負(fù)債200000011000003100000負(fù)債合計(jì)240000001010000034100000實(shí)收資本30000000100000001000000030000000資本公積200000006000000600000050

37、700002107000036000000盈余公積1920000019200001920000192000021120000未分配利潤2021000031500003150000315000023250000所有者權(quán)益合計(jì)8930000021070000110370000負(fù)債和所有者權(quán)益合計(jì)11330000031170000144470000(2)合并利潤表表2110合并利潤表(簡表)206年1月1日至12月31日單位：元項(xiàng) 目P公司S公司抵銷分錄合并金額借方貸方一、營業(yè)收入860000001100000097000000減：營業(yè)本錢71900000986000081760000 營業(yè)稅金及附

38、加30000020000320000銷售費(fèi)用800000150000950000管理費(fèi)用12000003000001500000財(cái)務(wù)費(fèi)用60000050000650000加：投資收益400000200000600000二、營業(yè)利潤1160000082000012420000加：營業(yè)外收入10000006000001600000減：營業(yè)外支出400000300000700000三、利潤總額12200000112000013320000減：所得稅費(fèi)用42000003200004520000四、凈利潤80000008000008800000二同一控制下的吸收合并 同一控制下的吸收合并中，合并方主要涉

39、及合并日取得被合并方資產(chǎn)、負(fù)債入賬價(jià)值確實(shí)定，以及合并中取得有關(guān)凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值與支付的合并對價(jià)賬面價(jià)值之間差額的處理。合并方對同一控制下吸收合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債在被合并方的原賬面價(jià)值入賬。合并方在確認(rèn)了合并中取得的被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債后，以發(fā)行權(quán)益性證券方式進(jìn)行的該類合并，所確認(rèn)的凈資產(chǎn)入賬價(jià)值與發(fā)行股份面值總額的差額，應(yīng)記入資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))，資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))的余額缺乏沖減的，相應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤，以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進(jìn)行的該類合并，所確認(rèn)的凈資產(chǎn)入賬價(jià)值與支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，相應(yīng)調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本

40、溢價(jià))，資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))的余額缺乏沖減的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤。例215沿用(例213)中有關(guān)資料，207年6月30日，P公司向S公司的股東定向增發(fā)1000萬股普通股(每股面值為1元，市價(jià)為4.34元)對S公司進(jìn)行吸收合并，并于當(dāng)日取得S公司凈資產(chǎn)。本例中假定P公司和S公司為同一集團(tuán)內(nèi)兩家全資子公司，合并前其共同的母公司為A公司。該項(xiàng)合并中參與合并的企業(yè)在合并前及合并后均為A，公司最終控制，為同一控制下的企業(yè)合并。自207年6月30日開始，P公司能夠?qū)公司的凈資產(chǎn)實(shí)施控制，該日即為合并日。因合并后S公司失去其法人資格，P公司應(yīng)確認(rèn)合并中取得的S公司的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債，假定P

41、公司與S公司在合并前采用的會(huì)計(jì)政策相同。P公司對該項(xiàng)合并應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為：借：貨幣資金1800000 庫存商品(存貨)1020000應(yīng)收賬款8000000 長期股權(quán)投資8600000 固定資產(chǎn)12000000 無形資產(chǎn)2000000 貸：短期借款9000000應(yīng)付賬款1200000 其他應(yīng)付款(其他負(fù)債)1200000 股本10000000 資本公積12021000同一控制下的吸收合并中，合并方在合并當(dāng)期期末比擬報(bào)表的編制應(yīng)區(qū)別不同的情況，如果合并方在合并當(dāng)期期末，僅需要編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表、不需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，合并方在編制前期比擬報(bào)表時(shí)，無須對以前期間已經(jīng)編制的比擬報(bào)表進(jìn)行調(diào)整；如果合并

42、方在合并當(dāng)期期末需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，在編制前期比擬合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)將吸收合并取得的被合并方前期有關(guān)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量等并入合并方前期合并財(cái)務(wù)報(bào)表。前期比擬報(bào)表的具體編制原那么比照同一控制下控股合并比擬報(bào)表的編制。三合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用的處理 合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用，指合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，如為進(jìn)行企業(yè)合并支付的審計(jì)費(fèi)用、資產(chǎn)評估費(fèi)用以及有關(guān)的法律咨詢費(fèi)用等增量費(fèi)用。同一控制下企業(yè)合并進(jìn)行過程中發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益。借記“管理費(fèi)用等科目，貸記“銀行存款等科目。但以下兩種情況除外：1.以發(fā)行債券方式進(jìn)行

43、的企業(yè)合并，與發(fā)行債券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)等應(yīng)按照?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量?的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。該局部費(fèi)用，雖然與籌集用于企業(yè)合并的對價(jià)直接相關(guān)，但其會(huì)計(jì)處理應(yīng)遵照金融工具準(zhǔn)那么的原那么，有關(guān)的費(fèi)用應(yīng)計(jì)入負(fù)債的初始計(jì)量金額。2.發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價(jià)的，與所發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)等應(yīng)按照?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第37號(hào)金融工具列報(bào)?的規(guī)定處理。即與發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的費(fèi)用，不管其是否與企業(yè)合并直接相關(guān)，均應(yīng)自所發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權(quán)益性工具發(fā)行有溢價(jià)的情況下，自溢價(jià)收入中扣除，在權(quán)益性證券發(fā)行無溢價(jià)或溢價(jià)金額缺乏以扣減的情況下，應(yīng)當(dāng)沖減盈余公積和未分配利潤。

44、 企業(yè)專設(shè)的購并部門發(fā)生的日常管理費(fèi)用，如果該部門的設(shè)置并不是與某項(xiàng)企業(yè)合并直接相關(guān)，而是企業(yè)的一個(gè)常設(shè)部門，其設(shè)置目的是為了尋找相關(guān)的購并時(shí)機(jī)等，維持該部門日常運(yùn)轉(zhuǎn)的有關(guān)費(fèi)用，不屬于與企業(yè)合并直接相關(guān)的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益。第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理 一、非同一控制下企業(yè)合并的處理原那么 一確定購置方 購置法是從購置方的角度出發(fā)，該項(xiàng)交易中購置方了取得了被購置方的凈資產(chǎn)或是對凈資產(chǎn)的控制權(quán)，應(yīng)確認(rèn)所取得的資產(chǎn)以及應(yīng)當(dāng)承當(dāng)?shù)膫鶆?wù)，包括被購置方原來未予確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債。就購置方自身而言，其原持有的資產(chǎn)及負(fù)債的計(jì)量不受該交易事項(xiàng)的影響。采用購置法核算企業(yè)合并的首要前提是確定

45、購置方。購置方是指在企業(yè)合并中取得對另一方或多方控制權(quán)的一方。非同一控制下的企業(yè)合并中，一般應(yīng)考慮企業(yè)合并合同、協(xié)議以及其他相關(guān)因素來確定購置方。在判斷企業(yè)合并中的購置方時(shí)，應(yīng)考慮所有相關(guān)的事實(shí)和情況，特別是企業(yè)合并后參與合并各方的相對投票權(quán)、合并后主體管理機(jī)構(gòu)及高層管理人員的構(gòu)成、權(quán)益互換的條款等。1合并中一方取得了另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份的，除非有明確的證據(jù)說明不能形成控制，一般認(rèn)為取得另一方半數(shù)以上表決權(quán)股份的一方為購置方。2某些情況下，即使一方?jīng)]有取得另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份，但存在以下情況時(shí)，一般也可認(rèn)為其獲得了對另一方的控制權(quán)，如：1通過與其他投資者簽訂協(xié)議，實(shí)質(zhì)上擁有被購置企

46、業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)。例如，A公司擁有B公司40的表決權(quán)資本，C公司擁有B公司30的表決權(quán)資本，D公司擁有B公司30的表決權(quán)資本。A公司與C公司達(dá)成協(xié)議，C公司在B公司的權(quán)益由A公司代表。在這種情況下，A公司實(shí)質(zhì)上擁有B公司70表決權(quán)資本的控制權(quán)，在B公司的章程等沒有特別規(guī)定的情況下，說明A公司實(shí)質(zhì)上控制B公司。2按照章程或協(xié)議等的規(guī)定，具有主導(dǎo)被購置企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策的權(quán)力。例如，A公司擁有B公司45的表決權(quán)資本，同時(shí)，根據(jù)法律或協(xié)議規(guī)定，A公司可以決定B公司的生產(chǎn)經(jīng)營等政策，到達(dá)對B公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策實(shí)施控制。3有權(quán)任免被購置企業(yè)董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)多數(shù)成員。這種情況是指，雖然投資企業(yè)擁有被

47、投資單位50或以下表決權(quán)資本，但根據(jù)章程、協(xié)議等有權(quán)任免被投資單位董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的絕大多數(shù)成員，以到達(dá)實(shí)質(zhì)上控制的目的。4在被購置企業(yè)董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中具有多數(shù)投票權(quán)。這種情況是指，雖然投資企業(yè)擁有被投資單位50或以下表決權(quán)資本，但能夠控制被投資單位董事會(huì)等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的會(huì)議，從而能夠控制其財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，到達(dá)對被投資單位的控制。3某些情況下可能難以確定企業(yè)合并中的購置方，如參與合并的兩家或多家企業(yè)規(guī)模相當(dāng)，這種情況下，往往可以結(jié)合一些跡象說明購置方的存在。在具體判斷時(shí)，可以考慮以下相關(guān)因素：1以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承當(dāng)負(fù)債的方式進(jìn)行的企業(yè)合并，一般支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或是承當(dāng)

48、負(fù)債的一方為購置方。2考慮參與合并各方的股東在合并后主體的相對投票權(quán)，其中股東在合并后主體具有相對較高投票比例的一方一般為購置方。3參與合并各方的管理層對合并后主體生產(chǎn)經(jīng)營決策的主導(dǎo)能力，如果合并導(dǎo)致參與合并一方的管理層能夠主導(dǎo)合并后主體生產(chǎn)經(jīng)營政策的制定，其管理層能夠?qū)嵤┲鲗?dǎo)作用的一方一般為購置方。4參與合并一方的公允價(jià)值遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于另一方的，公允價(jià)值較大的一方很可能為購置方。5企業(yè)合并是通過以有表決權(quán)的股份換取另一方的現(xiàn)金及其他資產(chǎn)的，那么付出現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的一方很可能為購置方。6通過權(quán)益互換實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，發(fā)行權(quán)益性證券的一方通常為購置方。但如果有證據(jù)說明發(fā)行權(quán)益性證券的一方，其生產(chǎn)經(jīng)營決策

49、在合并后被參與合并的另一方控制，那么其應(yīng)為被購置方，參與合并的另一方為購置方。該類合并通常稱為反向購置。反向購置中，購置方的會(huì)計(jì)處理參見本章相關(guān)局部內(nèi)部。二確定購置日 購置日是購置方獲得對被購置方控制權(quán)的日期，即企業(yè)合并交易進(jìn)行過程中，發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移的日期。根據(jù)企業(yè)合并方式的不同，在控股合并的情況下，購置方應(yīng)在購置日確認(rèn)因企業(yè)合并形成的對被購置方的長期股權(quán)投資，在吸收合并的情況下，購置方應(yīng)在購置日確認(rèn)合并中取得的被購置方各項(xiàng)可識(shí)別資產(chǎn)、負(fù)債等。確定購置日的根本原那么是控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時(shí)點(diǎn)。企業(yè)在實(shí)務(wù)操作中，應(yīng)當(dāng)結(jié)合合并合同或協(xié)議的約定及其他有關(guān)的影響因素，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原那么進(jìn)行判斷。同時(shí)滿足

50、了以下條件時(shí)，一般可認(rèn)為實(shí)現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，形成購置日。有關(guān)的條件包括：1企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會(huì)等內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)通過。企業(yè)合并一般涉及的交易規(guī)模較大，無論是合并當(dāng)期還是合并以后期間，均會(huì)對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生重大影響，在能夠?qū)ζ髽I(yè)合并進(jìn)行確認(rèn)，形成實(shí)質(zhì)性的交易前，該交易或事項(xiàng)應(yīng)經(jīng)過企業(yè)的內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)，如對于股份，其內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)一般指股東大會(huì)。2按照規(guī)定，合并事項(xiàng)需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，已獲得相關(guān)部門的批準(zhǔn)。按照國家有關(guān)規(guī)定，企業(yè)購并需要經(jīng)過國家有關(guān)部門批準(zhǔn)的，取得相關(guān)批準(zhǔn)文件是對企業(yè)合并交易或事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的前提之一。3參與合并各方已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。作為購置方，其

51、通過企業(yè)合并無論是取得對被購置方的股權(quán)還是取得被購置方的全部凈資產(chǎn)，能夠形成與取得股權(quán)或凈資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移，一般需辦理相關(guān)的財(cái)產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)，從而從法律上保障有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移。4購置方已支付了購置價(jià)款的大局部(一般應(yīng)超過50)，并且有能力、有方案支付剩余款項(xiàng)。購置方要取得與被購置方凈資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，其前提是必須支付一定的對價(jià)，一般在形成購置日之前，購置方應(yīng)當(dāng)已經(jīng)支付了購置價(jià)款的大局部，并且從其目前財(cái)務(wù)狀況判斷，有能力支付剩余款項(xiàng)。5購置方實(shí)際上已經(jīng)控制了被購置方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，享有相應(yīng)的收益并承當(dāng)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)合并涉及一次以上交易的，例如通過分階段取得股份最終實(shí)現(xiàn)合并，企

52、業(yè)應(yīng)于每一交易日確認(rèn)對被投資企業(yè)的各單項(xiàng)投資。“交易日是指合并方或購置方在自身的賬簿和報(bào)表中確認(rèn)對被投資單位投資的日期。分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并中，購置日是指按照有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)判斷購置方最終取得對被購置企業(yè)控制權(quán)的日期。如A企業(yè)于207年10月20日取得B公司30的股權(quán)(假定能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響)，在與取得股權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬發(fā)生轉(zhuǎn)移的情況下，A企業(yè)應(yīng)確認(rèn)對B公司的長期股權(quán)投資。在已經(jīng)擁有B公司30股權(quán)的根底上，A企業(yè)又于208年12月8日取得B公司30的股權(quán)，在其持股比例到達(dá)60的情況下，假定于當(dāng)日開始能夠?qū)公司實(shí)施控制，那么208年12月8日為第二次購置股權(quán)的交易日，同時(shí)因在當(dāng)日能夠?qū)公司

53、實(shí)施控制，形成企業(yè)合并的購置日。三確定企業(yè)合并本錢 企業(yè)合并本錢包括購置方為進(jìn)行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承當(dāng)?shù)膫鶆?wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購置日的公允價(jià)值以及企業(yè)合并中發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用之和。通過屢次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，其企業(yè)合并本錢為每一單項(xiàng)交換交易的本錢之和。企業(yè)合并本錢包括購置方在購置日支付的以下工程的合計(jì)金額：1.作為合并對價(jià)的現(xiàn)金及非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值。以非貨幣性資產(chǎn)作為合并對價(jià)的，其合并本錢為所支付對價(jià)的公允價(jià)值，該公允價(jià)值與作為合并對價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，作為資產(chǎn)的處置損益，計(jì)入合并當(dāng)期的利潤表。有關(guān)資產(chǎn)公允價(jià)值確實(shí)定參見企業(yè)合并準(zhǔn)那么應(yīng)用指南中

54、的相關(guān)規(guī)定。2發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。確定所發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值時(shí)，對于購置日存在公開報(bào)價(jià)的權(quán)益性證券，其公開報(bào)價(jià)提供了確定公允價(jià)值的依據(jù)，除非在非常特殊的情況下，購置方能夠證明權(quán)益性證券在購置日的公開報(bào)價(jià)不能可靠地代表其公允價(jià)值，并且用其他的證據(jù)和估價(jià)方法能夠更好地計(jì)量公允價(jià)值時(shí)，可以考慮其他的證據(jù)和估價(jià)方法。如果購置日權(quán)益性證券的公開報(bào)價(jià)不可靠，或者購置方發(fā)行的權(quán)益性證券不存在公開報(bào)價(jià)，那么該權(quán)益性證券的公允價(jià)值可以參照其在購置方公允價(jià)值中所占權(quán)益份額、或者是參照在被購置方公允價(jià)值中獲得的權(quán)益份額，按兩者當(dāng)中有明確證據(jù)支持的一個(gè)進(jìn)行估價(jià)。3因企業(yè)合并發(fā)生或承當(dāng)?shù)膫鶆?wù)的公允價(jià)值。因企

55、業(yè)合并而承當(dāng)?shù)母黜?xiàng)負(fù)債，應(yīng)采用按照適用利率計(jì)算的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其公允價(jià)值。預(yù)期因企業(yè)合并可能發(fā)生的未來損失或其他本錢不是購置方為取得對被購置方的控制權(quán)而承當(dāng)?shù)呢?fù)債，不構(gòu)成企業(yè)合并本錢。4當(dāng)企業(yè)合并合同或協(xié)議中提供了根據(jù)未來或有事項(xiàng)的發(fā)生而對合并本錢進(jìn)行調(diào)整時(shí)，符合?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第13號(hào)或有事項(xiàng)?規(guī)定確實(shí)認(rèn)條件的，應(yīng)確認(rèn)的支出也應(yīng)作為企業(yè)合并本錢的一局部。某些情況下，合并各方可能在合并合同或協(xié)議中約定根據(jù)未來一項(xiàng)或多項(xiàng)或有事項(xiàng)的發(fā)生對合并本錢進(jìn)行一定的調(diào)整，例如，企業(yè)合并合同中規(guī)定，如果被購置方在未來特定期間實(shí)現(xiàn)利潤到達(dá)既定水平，購置方需要在已經(jīng)支付的企業(yè)合并對從根底上支付額外的對價(jià)。

56、如果在購置日預(yù)計(jì)被購置方的盈利水平很可能會(huì)到達(dá)合同規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)將按照合同或協(xié)議約定需支付的金額計(jì)入企業(yè)合并本錢。企業(yè)在購置日對于可能需要支付的企業(yè)合并本錢調(diào)整金額進(jìn)行預(yù)計(jì)并且計(jì)入企業(yè)合并本錢后，未來期間有關(guān)涉及調(diào)整本錢的事項(xiàng)未實(shí)際發(fā)生或發(fā)生后需要對原估計(jì)計(jì)入企業(yè)合并本錢的金額進(jìn)行調(diào)整的，或者在購置日因未來事項(xiàng)發(fā)生的可能性較小、金額無法可靠計(jì)量等原因?qū)е掠嘘P(guān)調(diào)整金額未包括在企業(yè)合并本錢中，未來期間因合并合同或協(xié)議中約定的事項(xiàng)很可能發(fā)生、金額能夠可靠計(jì)量，符合有關(guān)確認(rèn)條件的，應(yīng)對企業(yè)合并本錢進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。5合并中發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用。非同一控制下企業(yè)合并中發(fā)生的與企業(yè)合并直接相關(guān)的費(fèi)用，包括為

57、進(jìn)行合并而發(fā)生的會(huì)計(jì)審計(jì)費(fèi)用、法律效勞費(fèi)用、咨詢費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并本錢。這里所稱合并中發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，不包括與為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)行的權(quán)益性證券或發(fā)行的債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費(fèi)、傭金等，該局部費(fèi)用應(yīng)比照本章關(guān)于同一控制下企業(yè)合并中類似費(fèi)用的處理原那么處理。四企業(yè)合并本錢在取得的可識(shí)別資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配 非同一控制下的企業(yè)合并中，購置方取得了對被購置方凈資產(chǎn)的控制權(quán)，視合并方式的不同，應(yīng)分別在合并財(cái)務(wù)報(bào)表或個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)合并中取得的各項(xiàng)可識(shí)別資產(chǎn)和負(fù)債。1購置方在企業(yè)合并中取得的被購置方各項(xiàng)可識(shí)別資產(chǎn)和負(fù)債，要作為本企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債(或合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)、負(fù)債)進(jìn)行確認(rèn)，在購置日，應(yīng)當(dāng)

58、滿足資產(chǎn)、負(fù)債確實(shí)認(rèn)條件。有關(guān)確實(shí)認(rèn)條件包括：1合并中取得的被購置方的各項(xiàng)資產(chǎn)(無形資產(chǎn)除外)，其所帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期能夠流入企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)單獨(dú)作為資產(chǎn)確認(rèn)。2合并中取得的被購置方的各項(xiàng)負(fù)債(或有負(fù)債除外)，履行有關(guān)的義務(wù)預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)單獨(dú)作為負(fù)債確認(rèn)。2企業(yè)合并中取得無形資產(chǎn)確實(shí)認(rèn)。購置方在企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)應(yīng)符合?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第6號(hào)無形資產(chǎn)?中對于無形資產(chǎn)的界定且其在購置日的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。按照無形資產(chǎn)準(zhǔn)那么的規(guī)定，沒有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性資產(chǎn)要符合無形資產(chǎn)的定義，關(guān)鍵要看其是否滿足可識(shí)別性標(biāo)準(zhǔn)，即是否能夠從企業(yè)中別

59、離或者劃分同來，并能單獨(dú)或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)、負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換；或者應(yīng)源自于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或別離。公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的情況下，應(yīng)區(qū)別于商譽(yù)單獨(dú)確認(rèn)的無形資產(chǎn)一般包括：商標(biāo)、版權(quán)及與其相關(guān)的許可協(xié)議、特許權(quán)、分銷權(quán)等類似權(quán)利、專利技術(shù)、專有技術(shù)等。3企業(yè)合并中產(chǎn)生或有負(fù)債確實(shí)認(rèn)。為了盡可能反映購置方因?yàn)檫M(jìn)行企業(yè)合并可能承當(dāng)?shù)臐撛诹x務(wù)，對于購置方在企業(yè)合并時(shí)可能需要代被購置方承當(dāng)?shù)幕蛴胸?fù)債，在購置日，可能相關(guān)的或有事項(xiàng)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的可能性還比擬小，但其公允價(jià)值能夠合理確定的情況下，即需要作為合并中

60、取得的負(fù)債確認(rèn)。 4對于被購置方在企業(yè)合并之前已經(jīng)確認(rèn)的商譽(yù)和遞延所得稅工程，購置方在對企業(yè)合并本錢進(jìn)行分配、確認(rèn)合并中取得可識(shí)別資產(chǎn)和負(fù)債時(shí)不應(yīng)予以考慮。在按照規(guī)定確定了合并中應(yīng)予確認(rèn)的各項(xiàng)可識(shí)別資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值后，其計(jì)稅根底與賬面價(jià)值不同形成暫時(shí)性差異的，應(yīng)當(dāng)按照所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的規(guī)定確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。 在非同一控制下的企業(yè)合并中，購置方確認(rèn)在合并中取得的被購置方各項(xiàng)可識(shí)別資產(chǎn)和負(fù)債不僅局限于被購置方在合并前已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，還可能包括企業(yè)合并前被購置方在其資產(chǎn)負(fù)債表中未予確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，該類資產(chǎn)和負(fù)債在企業(yè)合并前可能由于不符合確認(rèn)條件未確認(rèn)為被購置方的資