《稅務(wù)籌劃（第五版）》課件第05章增值稅籌劃

1、 第二篇 企業(yè)主要稅種的稅務(wù)籌劃 第五章 增值稅的稅務(wù)籌劃第六章 消費(fèi)稅的稅務(wù)籌劃第七章 營業(yè)稅的稅務(wù)籌劃第八章 關(guān)稅的稅務(wù)籌劃第九章 企業(yè)所得稅的稅務(wù)籌劃第十章 個(gè)人所得稅的稅務(wù)籌劃第十一章 其他稅種的稅務(wù)籌劃第五章 增值稅的稅務(wù)籌劃 第一節(jié) 納稅人身份的稅務(wù)籌劃第二節(jié) 購銷業(yè)務(wù)的稅務(wù)籌劃第三節(jié) 經(jīng)營行為的稅務(wù)籌劃第四節(jié) 出口退稅的稅務(wù)籌劃 第一節(jié) 納稅人身份的稅務(wù)籌劃 一、兩類納稅人的劃分標(biāo)準(zhǔn) 小規(guī)模納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)有兩個(gè)：1.定量標(biāo)準(zhǔn)經(jīng)營規(guī)模（1）從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人，以及以從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，并兼營貨物批發(fā)或者零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在50萬元及以下的。

2、（2）從事貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在80萬元及以下的。（3）提供應(yīng)稅服務(wù)的納稅人，應(yīng)稅服務(wù)年銷售額在500萬元及以下的。2.定性標(biāo)準(zhǔn)納稅人性質(zhì)和會(huì)計(jì)核算程度（1）年應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的其他個(gè)人(自然人)按小規(guī)模納稅人納稅;非企業(yè)性單位和不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)可自行選擇是否按小規(guī)模納稅人納稅。（2）年應(yīng)稅銷售額未超過標(biāo)準(zhǔn)以及新開業(yè)的納稅人，有固定的經(jīng)營場所，會(huì)計(jì)核算健全，能準(zhǔn)確提供銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額的可認(rèn)定為一般納稅人。 “以從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)為主”是指納稅人的年貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額占年應(yīng)稅銷售額的比重在50%以上。 我國現(xiàn)行增值稅一般納稅人的稅率

3、有17%、13%、11%和6%四檔; 小規(guī)模納稅人的增值稅征收率有3%和5%兩檔 。 表面上看，小規(guī)模納稅人的稅率低于一般納稅人，但一般納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)納稅額為當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額，而小規(guī)模納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，實(shí)行按照銷售額和征收率計(jì)算應(yīng)納稅額的簡易辦法，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。 增值稅納稅人身份不同，增值稅的計(jì)算繳納方式不同，企業(yè)的增值稅稅負(fù)也會(huì)有差異。這種差別待遇，為小規(guī)模納稅人與一般納稅人進(jìn)行稅務(wù)籌劃提供了可能性。 能夠進(jìn)行納稅人身份選擇的主要包括以下四類：預(yù)計(jì)銷售額在50萬元附近及以下的生產(chǎn)企業(yè)和預(yù)計(jì)銷售額在80萬元附近及以下的商貿(mào)企業(yè)；試點(diǎn)實(shí)施前應(yīng)

4、稅服務(wù)年銷售額未超過500萬元的試點(diǎn)納稅人；兼有銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)以及應(yīng)稅服務(wù)，且不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的單位和個(gè)體工商戶；新開業(yè)的增值稅納稅人。 二、納稅人身份的稅務(wù)籌劃 在一般情況下，增值稅小規(guī)模納稅人的稅負(fù)略重于一般納稅人，但也不是在任何情況下都是如此。企業(yè)為了減輕增值稅稅負(fù)，可以事先從不同角度計(jì)算兩類納稅人的稅負(fù)平衡點(diǎn)，通過稅負(fù)平衡點(diǎn)，可以選擇稅負(fù)較輕的增值稅納稅人身份。(一)增值率籌劃法 增值額是指納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營或者提供應(yīng)稅服務(wù)過程中新創(chuàng)造的價(jià)值，是商品或服務(wù)價(jià)值扣除生產(chǎn)經(jīng)營過程中消耗的生產(chǎn)資料的轉(zhuǎn)移價(jià)值之后的余額，即銷售商品價(jià)款或者應(yīng)稅服務(wù)價(jià)款與購進(jìn)貨物價(jià)款之間的差額。

5、不含稅情況下計(jì)算的增值率 ：含稅情況下計(jì)算的增值率 ： = (1+ T1) T2/(1+ T2) T1 100% 增值稅兩類納稅人稅負(fù)的平衡點(diǎn)增值率為 ，當(dāng)實(shí)際增值率等于 時(shí)，小規(guī)模納稅人與一般納稅人的稅負(fù)相同；當(dāng)實(shí)際增值率小于 時(shí)，小規(guī)模納稅人稅負(fù)重于一般納稅人；當(dāng)實(shí)際增值率大于 時(shí)，一般納稅人稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人。 所以，在增值率較低的情況下，一般納稅人比小規(guī)模納稅人較有優(yōu)勢，主要原因是前者可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，而后者不能。但隨著增值率的上升，一般納稅人的優(yōu)勢就越來越小，小規(guī)模納稅人更具有降低稅負(fù)的優(yōu)勢。 兩類納稅人稅負(fù)平衡點(diǎn)的增值率一般納稅人稅率 小規(guī)模納稅人征收率不含稅平衡點(diǎn)增值率 含稅平

6、衡點(diǎn)增值率 17% 3% 17.65% 20.05% 13%3%23.08%25.32%11%3%27.27%29.39%6%3%50%51.46% 【例5-1】某企業(yè)為生產(chǎn)企業(yè)，當(dāng)年被核定為小規(guī)模納稅人，其購進(jìn)的含17%增值稅的原材料價(jià)稅額為30萬元，實(shí)現(xiàn)含稅銷售額為42萬元，次年1月主管稅務(wù)機(jī)關(guān)開始新年度納稅人認(rèn)定工作，企業(yè)依據(jù)稅法認(rèn)為雖然經(jīng)營規(guī)模達(dá)不到一般納稅人的銷售額標(biāo)準(zhǔn)，但會(huì)計(jì)制度健全，能夠按照會(huì)計(jì)制度和稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求準(zhǔn)確核算銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額和應(yīng)納稅額，能提供準(zhǔn)確的稅務(wù)資料，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以被認(rèn)定為一般納稅人。因此，該企業(yè)既可以選擇小規(guī)模納稅人（征收率3%）身份，也可以選擇

7、一般納稅人（適用稅率17%）身份，該企業(yè)應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行納稅人身份的稅務(wù)籌劃？ 該企業(yè)含稅增值率 =(42-30) 42 =28.57% 實(shí)際含稅增值率為28.57%，大于兩類納稅人含稅平衡點(diǎn)的增值率20.05% ，選擇一般納稅人的增值稅稅負(fù)將重于小規(guī)模納稅人，因此，該企業(yè)維持小規(guī)模納稅人身份更為有利。 若為一般納稅人的應(yīng)納增值稅額 =42 （1+17%）17%-30 （1+17%）17%=1.74(萬元) 若為小規(guī)模納稅人的應(yīng)納增值稅額= 42 （1+3%） 3% = 1.22 (萬元) 選擇小規(guī)模納稅人的增值稅稅負(fù)降低額 = 1.74 1.22 = 0.52( (萬元)(二)抵扣率籌劃法 抵扣

8、額是指納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營或者提供應(yīng)稅服務(wù)過程中消耗的生產(chǎn)資料的轉(zhuǎn)移價(jià)值，即符合增值稅抵扣條件的購進(jìn)貨物價(jià)款。抵扣率是購進(jìn)貨物價(jià)款與銷售商品或提供服務(wù)價(jià)款之比。不含稅情況下計(jì)算的購進(jìn)貨物的抵扣率為：含稅情況下計(jì)算的購進(jìn)貨物的抵扣率為：增值稅兩類納稅人稅負(fù)的平衡點(diǎn)抵扣率為 ，當(dāng)實(shí)際抵扣率等于 時(shí)，小規(guī)模納稅人與一般納稅人的稅負(fù)相同；當(dāng)實(shí)際抵扣率小于 時(shí)，一般納稅人稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人；當(dāng)實(shí)際抵扣率大于 時(shí)，小規(guī)模納稅人稅負(fù)重于一般納稅人。所以，在抵扣率較高的情況下，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額越高，一般納稅人比小規(guī)模納稅人稅負(fù)要輕。 兩類納稅人稅負(fù)平衡點(diǎn)的抵扣率一般納稅人稅率 小規(guī)模納稅人征收率不含稅平衡點(diǎn)抵扣

9、率 含稅平衡點(diǎn)抵扣率 17% 3% 82.35% 79.95% 13%3%76.92%74.68%11%3%72.73%70.61%6%3%50%48.54% 【例5-2】某科研所為非企業(yè)性單位，所研制的產(chǎn)品科技含量較高，當(dāng)年預(yù)計(jì)不含稅銷售額2 000萬元，購進(jìn)不含增值稅的原材料價(jià)款為 800萬元，該科研所如何進(jìn)行納稅人身份的稅務(wù)籌劃？ 稅法規(guī)定年應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的個(gè)人按小規(guī)模納稅人納稅，非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)，可選擇按小規(guī)模納稅人。 該科研所作為非企業(yè)性單位，既可以按小規(guī)模納稅人(征收率3%)，也可以申請為一般納稅人(適用稅率17%)。 該科研所預(yù)計(jì)抵扣率 =

10、800 2000 100% =40% 預(yù)計(jì)抵扣率為40%，小于兩類納稅人平衡點(diǎn)的抵扣率82.35%，申請為一般納稅人后的增值稅稅負(fù)將重于小規(guī)模納稅人，因此，該科研所應(yīng)選擇小規(guī)模納稅人身份更為有利。若為一般納稅人的應(yīng)納增值稅額 = 2 00017% - 80017% = 204(萬元)若為小規(guī)模納稅人的應(yīng)納增值稅額 = 2 000 3% = 60 (萬元)選擇小規(guī)模納稅人的增值稅稅負(fù)降低額 = 204 - 60 = 144 (萬元)(三)成本利潤率籌劃法 在視同銷售貨物銷售額的確認(rèn)方法中，組成計(jì)稅價(jià)格=成本(1+成本利潤率)，因此，成本利潤率成為兩類納稅人稅務(wù)籌劃的又一依據(jù)。成本利潤率是指納稅人

11、在生產(chǎn)經(jīng)營過程中實(shí)現(xiàn)的利潤與營業(yè)成本的比值。 不含稅情況下計(jì)算的成本利潤率 ：含稅情況下計(jì)算的成本利潤率為： 增值稅兩類納稅人稅負(fù)的平衡點(diǎn)成本利潤率為 ，當(dāng)實(shí)際成本利潤率等于 時(shí)，小規(guī)模納稅人與一般納稅人的稅負(fù)相同；當(dāng)實(shí)際成本利潤率大于 時(shí)，一般納稅人稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人；當(dāng)實(shí)際成本利潤率小于 時(shí)，小規(guī)模納稅人稅負(fù)重于一般納稅人。所以，在成本利潤率較高的情況下，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額越低，一般納稅人比小規(guī)模納稅人稅負(fù)越重。 兩類納稅人稅負(fù)平衡點(diǎn)的成本利潤率一般納稅人稅率 小規(guī)模納稅人征收率不含稅平衡點(diǎn)成本利潤率 含稅平衡點(diǎn)成本利潤率 17% 3% 21.43% 25.07% 13%3%30%33.9

12、%11%3%37.5%41.63%6%3%100%106% 【例5-3】某企業(yè)為商業(yè)企業(yè)，擬下設(shè)A、B兩個(gè)批發(fā)部，預(yù)計(jì)當(dāng)年A批發(fā)部不含稅銷售收入為70萬元，銷售成本為50萬元；B批發(fā)部不含稅銷售收入為55萬元，銷售成本為40萬元。如果將兩個(gè)批發(fā)部由企業(yè)統(tǒng)一核算，符合一般納稅人的條件，適用稅率17%；如果將兩個(gè)批發(fā)部分別注冊為企業(yè)，實(shí)行獨(dú)立核算，則A、B分別為小規(guī)模納稅人，征收率為3%。該企業(yè)應(yīng)如何進(jìn)行選擇？該企業(yè)成本利潤率=（70+55）-（50+40）（50+40） 100% = 38.89% 企業(yè)預(yù)計(jì)成本利潤率為38.89%，大于兩類納稅人稅負(fù)平衡點(diǎn)的成本利潤率21.43%，A、B分別注冊

13、為獨(dú)立核算的小規(guī)模納稅人企業(yè)的增值稅稅負(fù)將輕于統(tǒng)一作為一般納稅人核算的稅負(fù)，因此，該企業(yè)選擇將A、B兩個(gè)批發(fā)部獨(dú)立為兩個(gè)小規(guī)模納稅人企業(yè)較為合適。 若統(tǒng)一核算的應(yīng)納增值稅額 = 12517% - 9017% = 5.95(萬元)若分別獨(dú)立核算的應(yīng)納增值稅額 = 70 3% + 55 3% = 3.75 (萬元)選擇獨(dú)立核算的增值稅稅負(fù)降低額 = 5.95 3.75 = 2.2 (萬元)(四)直接比較法 假定納稅人銷售商品、提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的含稅年銷售額預(yù)計(jì)為S，一般納稅人適用的稅率為T1，小規(guī)模納稅人的征收率為T2，其一年中預(yù)計(jì)能夠取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為I,則：一般納稅人應(yīng)納增值稅=S

14、 T1/（1+ T1）-I小規(guī)模納稅人應(yīng)納增值稅=S T2/(1+ T2)當(dāng)兩類納稅人應(yīng)納增值稅額相等時(shí)，則：I/S = T1/（1+ T1）- T2/(1+ T2)因此，當(dāng)預(yù)計(jì)能夠取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額與含稅銷售額之比等于T1/（1+ T1）- T2/(1+ T2)時(shí)，一般納稅人和小規(guī)模納稅人稅負(fù)相同；當(dāng)預(yù)計(jì)能夠取得較多的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，使得增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額與含稅銷售額之比大于T1/（1+ T1）- T2/(1+ T2)時(shí)，一般納稅人稅負(fù)會(huì)輕于小規(guī)模納稅人，適宜選擇一般納稅人；當(dāng)預(yù)計(jì)能夠取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額較少，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額與含稅銷售額之比小于T1/（1+ T1）- T2/(1+ T2)時(shí)，一

15、般納稅人稅負(fù)會(huì)重于小規(guī)模納稅人，適宜選擇小規(guī)模納稅人。依據(jù)上述公式，當(dāng)提供應(yīng)稅服務(wù)的一般納稅人的增值稅稅率為11%，小規(guī)模納稅人征收率為3%時(shí)，兩類納稅人稅負(fù)平衡點(diǎn)就是7%。即，當(dāng)能夠取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額與含稅銷售額之比大于7%時(shí)，適宜選擇一般納稅人，反之，適宜選擇小規(guī)模納稅人。 【例5-4】即將成立的昌達(dá)長途運(yùn)輸公司預(yù)計(jì)未來3年的運(yùn)輸收入為400萬元/年，物料消耗方面預(yù)計(jì)每年能夠取得40萬元的進(jìn)項(xiàng)稅額，未來3年新購進(jìn)的汽車預(yù)計(jì)能夠取得34萬元的進(jìn)項(xiàng)稅額，請問是做小規(guī)模納稅人合算還是一般納稅人合算？I/S=（40+34/3）/400=12.83% 預(yù)計(jì)能夠取得的進(jìn)項(xiàng)稅額與含稅銷售額之比為12.

16、83%，大于7%，所以，適宜選擇一般納稅人。 三、自來水企業(yè)的增值稅籌劃 根據(jù)財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知（財(cái)稅20099號）和關(guān)于簡并增值稅征收率政策的通知（財(cái)稅（2014）57號）規(guī)定，一般納稅人銷售自產(chǎn)的自來水，可選擇按照簡易辦法依照3%征收率計(jì)算繳納增值稅。同時(shí)，該文件也規(guī)定，對屬于一般納稅人的自來水公司銷售自來水按簡易辦法依照3%征收率征收增值稅的，不得抵扣其購進(jìn)自來水取得增值稅扣稅憑證上注明的增值稅稅款，且一般納稅人在選擇簡易辦法計(jì)算繳納增值稅后，36個(gè)月內(nèi)不得變更。自來水廠是自來水的制水單位，由于銷售的是自產(chǎn)的自來水，既可以按一般

17、納稅人13%的稅率計(jì)算繳納增值稅，又可以按3%的征收率繳納增值稅。自來水廠可以根據(jù)自身實(shí)際情況，若能夠取得足夠多的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，使得實(shí)際稅負(fù)低于3%，則選擇一般納稅人，反之，則應(yīng)選擇按3%的簡易征收辦法。實(shí)務(wù)中，由于自來水廠可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額不多，所以，大多自來水廠都會(huì)選擇按3%的簡易辦法繳納增值稅。轉(zhuǎn)售自來水的企業(yè)，由于銷售的自來水是從自來水廠購進(jìn)的，則只能是一般納稅人身份，按13%的稅率納稅，其購進(jìn)的自來水最多取得由稅局代開的3%的增值稅專用發(fā)票。相當(dāng)于自來水在制水環(huán)節(jié)繳納了一道增值稅，在銷售環(huán)節(jié)又繳納了一道增值稅。轉(zhuǎn)售自來水的企業(yè)如果通過吸收兼并自來水廠，變購進(jìn)自來水銷售為自產(chǎn)自來水銷售，變

18、兩次征稅為一次征稅，其稅負(fù)會(huì)怎樣變化呢？ 【例5-5】A制水廠某月銷售給B自來水公司1000萬元的自來水，B自來水公司按1400萬元的價(jià)格銷售出去，則：A制水廠應(yīng)納增值稅=10003%/1.03=29.13萬元，B自來水銷售公司應(yīng)納增值稅=140013%/1.13-10003%/1.03=131.93萬元A、B合計(jì)繳納增值稅=161.06萬元。如果B自來水公司兼并了A制水廠，則：AB合并后應(yīng)納增值稅=14003%/1.03=40.78萬元（兼并收購自來水廠后，由于可抵扣進(jìn)項(xiàng)不多，所以大多還會(huì)選擇按3%的簡易征收辦法）合并后可節(jié)省稅金120.28萬元（161.06-40.78），即便是僅對B自來

19、水公司來說，可以節(jié)省稅金91.15萬元（131.93-40.78）。所以，對轉(zhuǎn)售自來水的企業(yè)來說，可以考慮通過向上吸收合并制水廠的方式來達(dá)到降低稅負(fù)的目的。第二節(jié) 購銷業(yè)務(wù)的稅務(wù)籌劃 企業(yè)在進(jìn)行購銷業(yè)務(wù)的稅務(wù)籌劃時(shí)，總體原則是盡可能地縮小銷項(xiàng)稅額、擴(kuò)大進(jìn)項(xiàng)稅額。銷項(xiàng)稅額的稅務(wù)籌劃應(yīng)當(dāng)從縮小銷售額和降低稅率兩個(gè)方面進(jìn)行，前者主要是通過對不同的銷售方式、結(jié)算方式、結(jié)算工具的選擇來實(shí)現(xiàn)；后者由于增值稅稅率的檔次較少，企業(yè)籌劃的余地不大。進(jìn)項(xiàng)稅額的稅務(wù)籌劃主要是通過對不同購進(jìn)價(jià)格、不同抵扣時(shí)間的選擇來實(shí)現(xiàn)。 一、銷售方式的稅務(wù)籌劃 企業(yè)為了維持或擴(kuò)大自己所生產(chǎn)或銷售商品的市場份額，往往采取多種多樣的銷

20、售方式，以達(dá)到促銷的目的。除了普通的銷售方式外，還有許多新型的銷售形式，如郵寄銷售、網(wǎng)上銷售等。 根據(jù)稅法規(guī)定，在不同銷售方式下，其計(jì)繳增值稅的方法也有所不同。（一）折扣銷售方式 折扣銷售是指銷售方為達(dá)到促銷的目的，在向購貨方銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)時(shí)，給予購貨方一定優(yōu)惠價(jià)格的銷售形式。折扣銷售往往是相對短期的、有特殊條件的和臨時(shí)性的。由于折扣是在實(shí)現(xiàn)銷售時(shí)同時(shí)發(fā)生的，因此，稅法規(guī)定，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明，可按折扣后的余額作為銷售額計(jì)算增值稅。 如果將折扣額另開發(fā)票，不論其在會(huì)計(jì)上如何處理，均不得從銷售額中抵減折扣額。另外，折扣銷售僅限于貨物價(jià)格的折扣，如果銷貨者將自產(chǎn)、委托

21、加工和購買的貨物用于實(shí)物折扣的，則該實(shí)物款額不能從貨物銷售額中扣除，且該實(shí)物應(yīng)按增值稅暫行條例“視同銷售貨物”中的“贈(zèng)送他人”計(jì)算繳納增值稅。（二）銷售折扣方式 銷售（現(xiàn)金）折扣是指企業(yè)在銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)行為發(fā)生后，為了鼓勵(lì)購貨方及早償還貨款，而協(xié)議許諾給購貨方的一種折扣優(yōu)惠。銷售折扣是在實(shí)現(xiàn)銷售之后，實(shí)際付現(xiàn)時(shí)確認(rèn)的，是企業(yè)進(jìn)行融資的理財(cái)費(fèi)用。因此，稅法規(guī)定，現(xiàn)金折扣不得從銷售額中抵減。 （三）銷售折讓方式 銷售折讓是指貨物銷售后，由于產(chǎn)品質(zhì)量、性能或規(guī)格等方面的原因，購貨方雖沒有退貨，但要求給予的一種價(jià)格上的優(yōu)待。銷售折讓可以從貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額中扣除，以其余額計(jì)繳增值稅。 （四

22、）還本銷售方式 還本銷售方式是指納稅人在銷售貨物達(dá)到一定期限后，將其貨物價(jià)款的全部或部分一次或分次退還給購貨方。這種方式實(shí)質(zhì)上是一種融資，以貨物換取資金的使用價(jià)值，到期還本不付息的方法。稅法規(guī)定，其銷售額就是貨物的銷售價(jià)格，不得從銷售額中扣除還本支出。（五）以舊換新銷售方式 以舊換新銷售方式是指納稅人在銷售貨物時(shí)，有償收回舊貨物的行為，稅法規(guī)定，采取以舊換新方式銷售貨物的，應(yīng)按新貨物的同期銷售價(jià)格確定銷售額，不得扣減舊貨物的收購價(jià)格，因?yàn)殇N售貨物與收購貨物是兩個(gè)不同的業(yè)務(wù)活動(dòng)，銷售額與收購額不能相互抵減。 銷售方式的籌劃可以與銷售收入實(shí)現(xiàn)時(shí)間的籌劃結(jié)合起來，如果企業(yè)銷售方式的劃分以結(jié)算方式為標(biāo)

23、準(zhǔn)，則銷售方式?jīng)Q定了產(chǎn)品銷售收入的實(shí)現(xiàn)時(shí)間，而產(chǎn)品銷售收入的實(shí)現(xiàn)時(shí)間又在很大程度上決定了企業(yè)納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的早晚又為減輕稅負(fù)提供了籌劃機(jī)會(huì)。 【例5-6】某大型商場為增值稅一般納稅人，決定在春節(jié)期間進(jìn)行商品促銷，商場經(jīng)理擬定了三種促銷方案：一是商品八折銷售；二是購物滿100元贈(zèng)送價(jià)值30元的商品；三是購物滿100元，返還20元的現(xiàn)金。 假定該商場商品毛利率為30%，銷售額為100元的商品，其成本為70元，商場選擇哪一種方案最為有利？方案1：商品八折銷售時(shí)，價(jià)值100元的商品售價(jià)80元，成本70元。應(yīng)納增值稅額 = 80/（1+17%）17% -70/（1+17%） 17%

24、 = 1.45(元) 方案2：贈(zèng)送商品時(shí)，商品售價(jià)100元，成本70元；贈(zèng)送商品不同于捐贈(zèng)，實(shí)為有償銷售，其銷項(xiàng)稅額隱含在銷售商品售價(jià)中，因此，不應(yīng)單獨(dú)計(jì)算其銷項(xiàng)稅額，所贈(zèng)商品的進(jìn)項(xiàng)稅額也應(yīng)該允許抵扣。銷售商品應(yīng)納增值稅額 = 100/（1+17%）17% -91/（1+17%） 17% =1.308(元) 方案3：返還現(xiàn)金時(shí)，價(jià)值100元的商品售價(jià)100元，成本70元。應(yīng)納增值稅額 = 100/ （1+17%）17% -70/（1+17%） 17% = 4.36(元) 上述三種方案中，方案2繳納的增值稅最少，其次是方案1，方案3繳納的增值稅是最多的。稅務(wù)籌劃的目標(biāo)不能只盯在繳納稅款的多少上，

25、而應(yīng)該考慮收益，只有給納稅人增加收益的方案才是值得考慮的方案。 各方案的收益計(jì)算表方案1方案2方案3收入80/1.17=68.38100/1.17=85.47100/1.17=85.47成本70/1.17=59.8391/1.17=77.7870/1.17=59.83應(yīng)納增值稅（68.38-59.83）17%=1.45（85.47-77.78）17%=1.31（85.47-59.83）17%=4.36毛利68.38-59.83=8.5585.47-77.78=7.6985.47-59.83-20=5.64毛利率8.55/68.38=12.5%7.69/85.47=9%5.64/85.47=6.

26、6%由上述計(jì)算可以得知，盡管方案1繳納的增值稅不是最少的，但方案1仍然是最優(yōu)的選擇，其次是方案2，方案3是最差的。由該案例可以得知：稅務(wù)籌劃不能僅考慮節(jié)稅，繳納稅金少的方案不一定是最優(yōu)的方案，同樣，繳納稅金多的方案也不一定就是要舍棄的方案。進(jìn)行稅務(wù)籌劃，尋求最低稅負(fù)點(diǎn)是目標(biāo)，但最終是要增加收益，收益能否增加及增加多少才是進(jìn)行稅務(wù)籌劃方案選擇的判斷依據(jù)。另外，商場在確定具體選擇哪種促銷方案時(shí)，除了要考慮稅收的因素外，還需要考慮不同促銷方案對銷售額的影響。思考：如果方案三不是返20元現(xiàn)金，而是20元本商場的購物券呢？提示：“購物滿100元，返20元本商場的購物券”不同于方案2的“贈(zèng)送價(jià)值30元的商

27、品”，一方面，贈(zèng)送的商品有可能是商場急于處理的商品、銷售不暢的商品、急于開拓市場的新產(chǎn)品等等，很有可能不是顧客所需的商品，而“返20元本商場的購物券”相當(dāng)于消費(fèi)者可以在再次購物時(shí)隨意選擇價(jià)值20元的商品而不用付款；另一方面，“贈(zèng)送價(jià)值30元的商品”，購物和贈(zèng)送商品是一次完成的，而“返20元本商場的購物券”會(huì)誘導(dǎo)消費(fèi)者在限定的時(shí)間內(nèi)再次進(jìn)商場消費(fèi)，很有可能消費(fèi)的金額就不止是那20元的購物券。不管采用哪種方案，對商家來說，最關(guān)心的仍然是收益。 二、結(jié)算方式的稅務(wù)籌劃 納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，因結(jié)算方式不同而不同。 納稅人可以合理選擇結(jié)算方式，采取未收到貨款不開發(fā)票的方式以達(dá)到

28、延期納稅的目的。 對發(fā)貨后一時(shí)難以回籠的貨款，作為委托代銷商品處理，待收到貨款時(shí)出具發(fā)票納稅； 避免采用托收承付和委托收款結(jié)算方式銷售貨物，防止墊付稅款； 盡可能采用支票、銀行本票和匯兌結(jié)算方式銷售貨物； 在不能及時(shí)收到貨款的情況下，采用賒銷或分期收款結(jié)算方式，避免墊付稅款。 【例5-7】A企業(yè)與B企業(yè)在3月6日簽訂了一份購銷合同，A企業(yè)向B企業(yè)銷售某種型號的推土機(jī)，總價(jià)值 2 000萬元，雙方合同規(guī)定采取委托銀行收款方式結(jié)算價(jià)稅款。A企業(yè)于當(dāng)日向B企業(yè)發(fā)貨，并到當(dāng)?shù)啬炽y行辦理了托收手續(xù)。4月15日，B企業(yè)收到A企業(yè)的全部推土機(jī)，對其進(jìn)行技術(shù)檢測后，認(rèn)為不符合合同的要求，拒絕付款，并將全部推土

29、機(jī)退回。 采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天，需要注意的是，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間與納稅申報(bào)時(shí)間是兩個(gè)概念。因此，A企業(yè)在3月6日未收到貨款的情況下，需要在4月1日至4月15日之間進(jìn)行納稅申報(bào)（假設(shè)A企業(yè)是以一個(gè)月為納稅期），此時(shí)需要墊付銷項(xiàng)稅額340萬元（200017%）。雖然這筆稅款可以在退貨發(fā)生當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額中抵扣，但是，由于4月份發(fā)生的業(yè)務(wù)需要在5月1日至5月15日（暫不考慮節(jié)假日的納稅期順延）之間進(jìn)行納稅申報(bào)，所以，抵扣時(shí)間與以前的墊付是有一定的時(shí)間間隔的，短則15天，長則可能達(dá)45天。這就相當(dāng)于企業(yè)占用了一部分資金用于無回報(bào)的投資，而

30、且還要承擔(dān)資金成本1.58萬元(3405.58% 36030（假設(shè)A企業(yè)每月固定某日進(jìn)行納稅申報(bào)，則資金占用時(shí)間大致為30天），銀行貸款利率為5.58%)，對于資金比較緊張的企業(yè)而言，無疑是一種損失。因此，在銷售結(jié)算時(shí)應(yīng)當(dāng)慎重選擇托收承付或委托收款結(jié)算方式。 三、購進(jìn)價(jià)格的稅務(wù)籌劃 企業(yè)如何選擇供應(yīng)商，將直接影響到增值稅稅負(fù)和企業(yè)收益。假設(shè)在價(jià)格和質(zhì)量相同的情況下，從一般納稅人購進(jìn)可以索取17%或13%增值稅稅率的專用發(fā)票，抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額最大，則應(yīng)納稅額最小，這是最佳的選擇。從小規(guī)模納稅人購進(jìn)，通過其從主管稅務(wù)局代開的增值稅專用發(fā)票，可索取3%增值稅征收率的專用發(fā)票進(jìn)行稅款抵扣；從個(gè)體工商戶購

31、進(jìn)，則不能抵扣。 但是這種假設(shè)不現(xiàn)實(shí)，因?yàn)閮r(jià)格相同，小規(guī)模納稅人和個(gè)體工商戶將無法生存，若要在市場中生存，必然要降低銷售價(jià)格，才能與一般納稅人同市場競爭。這樣，無論是一般納稅人購進(jìn)，還是小規(guī)模納稅人銷售均要計(jì)算比較各自的稅負(fù)和收益，從而確定各自的購進(jìn)與銷售價(jià)格，使本企業(yè)的利益最大化。索取專用發(fā)票后的含稅價(jià)格比率 ： 當(dāng)一般納稅人選擇是從小規(guī)模納稅人購進(jìn)貨物、還是從一般納稅人購進(jìn)貨物時(shí)，若實(shí)際含稅價(jià)格比小于Rc，應(yīng)當(dāng)選擇小規(guī)模納稅人的貨物；若實(shí)際含稅價(jià)格比大于Rc，應(yīng)當(dāng)選擇一般納稅人的貨物；若實(shí)際含稅價(jià)格比等于Rc ，兩者的經(jīng)濟(jì)流入相同，應(yīng)當(dāng)從其他角度考慮選擇不同納稅人的貨物。 從銷售定價(jià)而言，

32、小規(guī)模納稅人在確定貨物的價(jià)格時(shí)，應(yīng)當(dāng)依據(jù)一般納稅人貨物的含稅價(jià)格，使其貨物含稅價(jià)格略低于或等于一般納稅人貨物含稅價(jià)格的Rc倍。 假設(shè)小規(guī)模納稅人在銷售貨物時(shí)，不愿或不能委托主管稅務(wù)局代開增值稅專用發(fā)票而出具一般普通發(fā)票，則一般納稅人在購進(jìn)貨物時(shí)，小規(guī)模納稅人銷售貨物的含稅價(jià)格與一般納稅人銷售貨物的含稅價(jià)格比為 ： 在增值稅一般納稅人適用稅率為17%、13%，小規(guī)模納稅人征收率為3%，以及不能出具增值稅專用發(fā)票的情況下的比率計(jì)算如表所示。 不同納稅人含稅價(jià)格比率 一般納稅人適用的稅率 小規(guī)模納稅人適用的增值稅征收率 索取專用發(fā)票后的含稅價(jià)格比率 未索取專用發(fā)票后的含稅價(jià)格比率 17%3% 88.

33、03% 85.47% 13% 3% 91.15% 88.50% 【例5-8】某服裝生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人，適用增值稅稅率17%，預(yù)計(jì)每年可實(shí)現(xiàn)含稅銷售收入500萬元，需要外購棉布200噸.現(xiàn)有A、B、C、D四個(gè)企業(yè)提供貨源，其中A為生產(chǎn)棉布的一般納稅人，能夠出具增值稅專用發(fā)票，適用稅率17%；B、C為小規(guī)模納稅人，能夠委托主管稅局代開增值稅征收率為3%的專用發(fā)票；D為個(gè)體工商戶，僅能提供普通發(fā)票。A、B、C、D四個(gè)企業(yè)所提供的棉布質(zhì)量相同，但是含稅價(jià)格卻不同，分別為每噸2萬元、1.55萬元、1.5萬元和1.45萬元。作為采購人員，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行購貨價(jià)格的稅務(wù)籌劃，選擇較為合適的供應(yīng)企業(yè)？ B

34、與A的實(shí)際含稅價(jià)格比率 =1.552=77.5%88.03% C與A的實(shí)際含稅價(jià)格比率 =1.52=75%88.03% D與A的實(shí)際含稅價(jià)格比率 =1.452=72.5%退稅率時(shí), 自營（或委托）出口與通過關(guān)聯(lián)外貿(mào)企業(yè)出口，企業(yè)所負(fù)擔(dān)的增值稅負(fù)存在差異。 1. 生產(chǎn)企業(yè)當(dāng)期投入料件全部來自國內(nèi)采購時(shí)出口方式的選擇 如果生產(chǎn)企業(yè)當(dāng)期投入料件全部來自國內(nèi)采購，當(dāng)產(chǎn)品出口價(jià)格大于外貿(mào)企業(yè)的收購價(jià)格，企業(yè)通過關(guān)聯(lián)外貿(mào)企業(yè)出口產(chǎn)品有利于減輕增值稅稅負(fù)。并且，在產(chǎn)品出口價(jià)格確定的情況下，利用外貿(mào)出口可為生產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃提供更廣闊的空間，因?yàn)樯a(chǎn)企業(yè)在將產(chǎn)品銷售給關(guān)聯(lián)外貿(mào)企業(yè)時(shí)，可以通過適當(dāng)壓低銷售價(jià)格

35、進(jìn)行稅務(wù)籌劃，從而獲得更多的稅收利益。 【例5-20】某中外合資企業(yè)A采購國內(nèi)原材料生產(chǎn)工業(yè)品全部用于出口，3月自營出口產(chǎn)品價(jià)格1 053萬元，本月可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為100萬元，增值稅稅率為17%，產(chǎn)品出口退稅率為13%，無上期留抵稅金。 若A企業(yè)自營出口，實(shí)行“免、抵、退”稅政策，A企業(yè)本月實(shí)際增值稅稅負(fù)： 1 053(17%-13%)-100-57.88萬元，即A企業(yè)實(shí)際可從稅務(wù)部門得到稅收補(bǔ)貼57.88萬元。 若A企業(yè)通過關(guān)聯(lián)外貿(mào)企業(yè)B出口，A企業(yè)把產(chǎn)品以同樣價(jià)格 1 053萬元(即A企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票價(jià)稅合計(jì)1 053萬元，此時(shí)不含稅價(jià)為900萬元)銷售給B企業(yè)，B企業(yè)再以價(jià)格1 0

36、53萬元出口到境外，則 A、B兩企業(yè)本月實(shí)際增值稅稅負(fù)為： 900（17%-13%）-100= -64萬元，即A、B兩企業(yè)實(shí)際可從稅務(wù)部門得到稅收補(bǔ)貼64萬元。 若A企業(yè)以更低價(jià)格819萬元(此時(shí)不含稅價(jià)為700萬元)銷售給B企業(yè)，B企業(yè)再以1 053萬元的價(jià)格出口，則 A、B兩企業(yè)本月實(shí)際增值稅稅負(fù)為： 700(17%-13%)-100 -72萬元，即A、B兩企業(yè)可從稅務(wù)部門得到稅收補(bǔ)貼72萬元。 可見，生產(chǎn)企業(yè)當(dāng)期投入料件全部來自國內(nèi)采購時(shí)，通過外貿(mào)企業(yè)出口有利于減輕增值稅稅負(fù)，并利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行稅務(wù)籌劃，以此獲得更多的稅收利益。 2.集團(tuán)公司設(shè)有獨(dú)立核算的進(jìn)出口公司時(shí)出口方式的選擇 集團(tuán)

37、公司如果設(shè)有獨(dú)立核算的進(jìn)出口公司，集團(tuán)可以采用轉(zhuǎn)讓定價(jià)方式進(jìn)行稅務(wù)籌劃，選擇出口方式時(shí)可用買斷出口；如果不能利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)，企業(yè)應(yīng)改“買斷出口”為“委托出口”，即生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品不再銷售給進(jìn)出口公司，而是委托進(jìn)出口公司辦理出口。這樣，可以將出口貨物所含的進(jìn)項(xiàng)稅額抵頂內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅額，減少整個(gè)集團(tuán)公司實(shí)際繳納的增值稅額，而不用等著國家予以的退稅，縮短了出口貨物在退稅總過程和先征后退方式帶來的時(shí)間差，從而可以減少企業(yè)資金占壓，提高資金使用效率。同時(shí)由于對出口貨物不征增值稅，出口企業(yè)就不必負(fù)擔(dān)隨之而繳納稅費(fèi)附加，從而減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。另外，由于出口貨物的應(yīng)退稅額在內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額中得到抵扣，使

38、出口企業(yè)的出口退稅兌現(xiàn)期提前，有助于企業(yè)加快資金周轉(zhuǎn)?！纠?-21】平高公司本月出口商品銷售額為8000萬元,產(chǎn)品成本為3200萬元,進(jìn)項(xiàng)稅額為544萬元,假設(shè)不考慮工資費(fèi)用和固定資產(chǎn)折舊費(fèi)。公司增值稅征稅率為17%，退稅率為13%。平高公司可采用以下不同方式辦理出口及退稅:（1）所屬的生產(chǎn)出口產(chǎn)品的工廠采取非獨(dú)立核算形式,平高公司采取自營出口方式,出口退稅采用“免、抵、退”辦法。（2）A公司是平高公司獨(dú)立核算的進(jìn)出口公司，集團(tuán)所有商品均委托A公司出口，平高公司出口退稅采用“免、抵、退”辦法。（3）按8000萬元價(jià)格將出口商品賣給A公司，由A公司報(bào)關(guān)出口并申請退稅，A公司采用“先征后退”辦法辦

39、理退稅。（4）按6000萬元價(jià)格將出口商品賣給A公司，由A公司報(bào)關(guān)出口并申請退稅，A公司采用“先征后退”辦法辦理退稅。分析平高公司采用哪種方式出口商品最有利?采用第一種即自營出口方式,平高公司本月應(yīng)納稅額為:8000(17%-13%)-320017%=-224(萬元)即應(yīng)退稅額為224萬元。如果計(jì)算結(jié)果為正數(shù)，則為應(yīng)納稅額。采用第二種即委托出口方式，平高公司應(yīng)納稅額的計(jì)算結(jié)果與第一種方式相同。采取第三種即買斷方式，平高公司將商品賣給A公司，開具增值稅專用發(fā)票并繳納增值稅。應(yīng)納稅額為：800017%320017%816（萬元）A公司應(yīng)退稅額為：800013%1040（萬元）平高公司實(shí)際可獲得退稅

40、額為A公司的退稅額與集團(tuán)已繳稅額之差，即：1040816224（萬元）從計(jì)算結(jié)果看，第三種退稅方式退稅額與前兩種方式相同，但是，第三種方式下，平高公司繳納增值稅的同時(shí)，還要按應(yīng)納增值稅的7和3繳納城建稅和教育費(fèi)附加，而這一部分并不退稅，實(shí)際上增加了稅負(fù)。 第四種方式也是買斷方式，但利用了轉(zhuǎn)讓定價(jià)。平高公司應(yīng)納稅額為：600017%320017%416（萬元）A公司應(yīng)退稅額為：800013%1040（萬元）平高公司實(shí)際可獲得退稅額為A公司的退稅額與集團(tuán)已繳稅額之差，即：1040416564（萬元） 3. 進(jìn)料加工貿(mào)易方式下，生產(chǎn)企業(yè)出口方式的選擇 在進(jìn)料加工貿(mào)易方式下，生產(chǎn)企業(yè)在選擇出口方式時(shí)，

41、必須權(quán)衡來自國外的進(jìn)口料件價(jià)格、生產(chǎn)企業(yè)將產(chǎn)品出售給關(guān)聯(lián)外貿(mào)企業(yè)的不含稅價(jià)格、出口產(chǎn)品離岸價(jià)（折合為人民幣反映）三者之間的關(guān)系，從而選擇最有利的出口方式。同時(shí)，生產(chǎn)企業(yè)選擇自營或委托出口方式時(shí)，可通過調(diào)整國內(nèi)料件與進(jìn)口料件投入比例進(jìn)行稅務(wù)籌劃，從而獲得更多的稅收利益。 【例5-22】某外資企業(yè)A本年度計(jì)劃出口價(jià)值1 053萬元的自產(chǎn)產(chǎn)品，產(chǎn)品無內(nèi)銷，當(dāng)期投入進(jìn)口料件到岸價(jià)600萬元，國內(nèi)采購料件不含稅價(jià)格200萬元,增值稅率為17%，出口退稅率為13%，無上期留抵稅金。若A企業(yè)通過外貿(mào)企業(yè)B出口，假設(shè)A企業(yè)以價(jià)格1 000萬元(不含稅價(jià))售予B企業(yè)，B企業(yè)再以1 053萬元出口，則 A、B兩關(guān)

42、聯(lián)企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納增值稅為： 1 000(17%-13%)-20017%6（萬元） 若A企業(yè)自營(或委托)出口，則A企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納增值稅= (1053-600)(17%-13%)-20017% =-15.88 （萬元） 可見，同樣的外銷收入，卻產(chǎn)生了不同的結(jié)果。從A、B兩企業(yè)來看，自營出口實(shí)際應(yīng)納增值稅為-15.88萬元，而通過外貿(mào)出口實(shí)際應(yīng)納的增值稅是6萬元。顯然A企業(yè)自營(或委托)出口有利于減輕增值稅稅負(fù)。（三）改變經(jīng)營方式的稅務(wù)籌劃 【例5-23】黃河公司為生產(chǎn)型中外合資企業(yè)，主要生產(chǎn)甲產(chǎn)品及經(jīng)銷乙產(chǎn)品，具有進(jìn)出口經(jīng)營權(quán)。該公司在國外有長期穩(wěn)定的客戶，每月對乙產(chǎn)品的需求量是100萬件。該產(chǎn)品工

43、藝比較簡單，黃河公司未自行生產(chǎn)，而是從A工廠購進(jìn)后銷售給B外貿(mào)公司出口至國外客戶(該公司不愿辦理繁瑣的出口手續(xù)，通過外貿(mào)公司出口)。 以一個(gè)月的銷量100萬件為單位，該公司業(yè)務(wù)的有關(guān)情況如下： （1）乙產(chǎn)品的制造成本為225萬元，其中材料成本是200萬元(不含稅價(jià)，且能全部取得17%的增值稅專用發(fā)票)。A工廠以250萬元的不含稅價(jià)格銷售給黃河公司，其當(dāng)月利潤是25萬元，進(jìn)項(xiàng)稅額34萬元(20017%)，銷項(xiàng)稅額42.5萬元(25017%)，應(yīng)繳增值稅8.5萬元(42.534)。 （2）黃河公司以250萬元的不含稅價(jià)格購進(jìn)，以275萬元的不含稅價(jià)格售出，當(dāng)月進(jìn)項(xiàng)稅額為42.5萬元(25017%)

44、，當(dāng)月銷項(xiàng)稅額46.75萬元(27517%)，應(yīng)繳增值稅4.25萬元，利潤25萬元。 （3）B外貿(mào)公司以275萬元不含稅價(jià)(含稅價(jià)321.75萬元)購進(jìn)，因黃河公司銷售非自產(chǎn)貨物無法開具稅收繳款書。因此，B外貿(mào)公司無法辦理出口退稅，購進(jìn)成本應(yīng)是含稅價(jià)321.75萬元，出口售價(jià)325萬元，利潤3.25萬元，不繳稅，不退稅。 （4）乙產(chǎn)品征稅率和退稅率均為17%。 根據(jù)黃河公司的實(shí)際情況，可選擇以下方案進(jìn)行稅務(wù)籌劃： 方案1：改變黃河公司中間經(jīng)銷商的地位，黃河公司為B外貿(mào)公司向A加工廠代購乙產(chǎn)品，按照規(guī)范的代購程序由A加工廠直接賣給B外貿(mào)公司，而黃河公司為B外貿(mào)公司代購貨物應(yīng)向其索取代理費(fèi)。按該方

45、案運(yùn)作后，由于A加工廠屬生產(chǎn)型企業(yè)，其銷售給B外貿(mào)公司的自產(chǎn)貨物，可開具稅收繳款書，B外貿(mào)公司憑該稅收繳款書可辦理出口退稅。具體操作為： （1）A加工廠用200萬元購料加工后，以250萬元(不含稅價(jià)格)開具增值稅專用發(fā)票銷售給B外貿(mào)公司，同時(shí)提供給B外貿(mào)公司稅收繳款書，A加工廠進(jìn)項(xiàng)稅額34萬元，銷項(xiàng)稅額42.5萬元，應(yīng)繳增值稅8.5萬元。 （2）黃河公司向B外貿(mào)公司收取71.75萬元代購貨物的代理費(fèi)，應(yīng)繳納3.59萬元(71.755%)的營業(yè)稅，利潤為68.16萬元。 （3）B外貿(mào)公司以250萬元(不含稅價(jià)格)購入貨物，同時(shí)支付黃河公司71.75萬元代理費(fèi)，出口售價(jià)325萬元，利潤3.25萬元

46、，同時(shí)購貨時(shí)應(yīng)支付42.7萬元的進(jìn)項(xiàng)稅額，貨物出口后能取得42.7萬元的出口退稅，增值稅稅負(fù)為0。 按此方案，A加工廠和B外貿(mào)公司的利潤及稅負(fù)未變，而黃河公司利潤增至68.16萬元，少繳4.25萬元的增值稅。 方案2：變黃河公司為A加工廠的供貨商，由黃河公司購入乙產(chǎn)品的原材料加上自己應(yīng)得的利潤后將原材料銷售給A加工廠，再由A加工廠生產(chǎn)出成品后售給B外貿(mào)公司，同時(shí)提供稅收繳款書，由B外貿(mào)公司辦理出口退稅。具體操作為： （1）黃河公司以200萬元的不含稅價(jià)格購入材料，取得增值稅專用發(fā)票，以271.75萬元(含稅價(jià)317.95萬元)銷售給A加工廠，當(dāng)月進(jìn)項(xiàng)稅額34萬元，銷項(xiàng)稅額46.198萬元，應(yīng)繳

47、增值稅12.198萬元，利潤71.75萬元。 （2）A加工廠以271.75萬元(含稅價(jià)317.95萬元)購進(jìn)，以321.75萬元(含稅價(jià)376.45萬元)銷售給B外貿(mào)公司，利潤25萬元，進(jìn)項(xiàng)稅額46.198萬元，銷項(xiàng)稅額54.698萬元，應(yīng)繳增值稅8.5萬元，稅負(fù)及利潤額未改變。 （3）B外貿(mào)公司以321.75萬元(含稅價(jià)376.45萬元)購進(jìn)，出口售價(jià)325萬元，利潤3.25萬元未變，購貨時(shí)支付的進(jìn)項(xiàng)稅額54.698萬元在貨物出口后可全額退稅。因此，增值稅稅負(fù)為0，未發(fā)生變化。 按此方案，A加工廠和B外貿(mào)公司的利潤及稅負(fù)未變，黃河公司利潤增至71.75萬元，增值稅稅負(fù)增加7.948萬元。 方

48、案3：黃河公司以A加工廠應(yīng)得利潤25萬元月的額度整體租賃A加工廠生產(chǎn)乙產(chǎn)品的設(shè)備(含人工費(fèi)等)，自購材料加工成成品后直接出口，使乙產(chǎn)品變成自產(chǎn)自銷。按此種方式，黃河公司出口應(yīng)享受生產(chǎn)企業(yè)的“免、抵退”政策。由于購進(jìn)200萬元的材料相應(yīng)取得34萬元進(jìn)項(xiàng)稅，該產(chǎn)品以325萬元報(bào)關(guān)出口后可退增值稅34萬元，因此，增值稅稅負(fù)是0，其成本是225萬元(制造成本)+25萬元(租賃費(fèi))，銷售價(jià)325萬元，利潤75萬元。 以上三個(gè)方案中，由于經(jīng)營方式的改變，解決了一個(gè)根本問題，就是整個(gè)環(huán)節(jié)可以辦理出口退稅了，其中方案3最優(yōu)，但實(shí)際操作較煩瑣。最終，黃河公司根據(jù)現(xiàn)行的實(shí)際情況選擇了方案1。如果銷量能夠增長，出口

49、離岸價(jià)能夠提高，黃河公司可能會(huì)選擇方案3。 （四）利用稅收政策進(jìn)行稅務(wù)籌劃 【例5-24】某公司是增值稅一般納稅人，生產(chǎn)A產(chǎn)品，售價(jià)34元件(不含稅價(jià))，成本構(gòu)成大致為材料20元件(其中主要原材料18元件，輔助材料2元件)，工資等其他成本12元件(進(jìn)項(xiàng)稅額忽略不計(jì))，當(dāng)年預(yù)計(jì)生產(chǎn)200萬件?，F(xiàn)有一國外來料加工的訂單，外方提供主要原材料，由該公司提供輔助材料并加工成A產(chǎn)品，加工費(fèi)15元件，共計(jì)10萬件。 據(jù)測算，由于來料加工貨物出口時(shí)免征增值稅，其耗用的輔助材料的進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣，應(yīng)增加材料的成本，該加工成本是輔助材料2.34元件，工資等其他成本12元件，合計(jì)成本14.34元件，加工利潤是(151

50、4.34)10萬件=6.6(萬元) 。 因來料加工產(chǎn)品與該公司的產(chǎn)品完全一樣，來料加工業(yè)務(wù)不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額無法準(zhǔn)確進(jìn)行劃分(如無法確定機(jī)床修理費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅額是為哪批產(chǎn)品而發(fā)生的或某批輔助材料是為自產(chǎn)產(chǎn)品購進(jìn)還是為來料加工業(yè)務(wù)購進(jìn)的)，根據(jù)規(guī)定，增值稅納稅人兼營免稅項(xiàng)目而無法準(zhǔn)確劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，按下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額： 不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額= 全部進(jìn)項(xiàng)稅額免稅項(xiàng)目銷售額全部銷售額合計(jì) 相關(guān)計(jì)算如下： 全部進(jìn)項(xiàng)稅額20元件17%200萬件2元件17%10萬件683.4(萬元) 免稅項(xiàng)目銷售額15元件10萬件 150(萬元) 全部銷售額合計(jì)34元件200萬件15元件10萬件6 950(萬元) 不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額 683.41506 95014.75(萬元) 該來料加工業(yè)務(wù)的成本總額2元件10萬件14.7