從羅爾斯正義論的視野看實質(zhì)課稅的合理性

1、. 從羅爾斯正義論的視野看實質(zhì)課稅的合理性 【摘要】 本文主要是要以羅爾斯“正義論“中的論理來分析實質(zhì)課稅原則的合理性。本文首先介紹實質(zhì)課稅原則的涵、歷史開展及提出稅收公平的判斷標準，提出羅爾斯在正義論中關(guān)于“無知之幕的假定，從而形本錢文論證實質(zhì)課稅原則合理性的一個理論前提，并進展相關(guān)的推論。最后，根據(jù)羅爾斯提出的正義二原則的表述和論證，來分析實質(zhì)課稅原則的合理性?！娟P(guān)鍵詞】無知之幕；正義二原則；實質(zhì)課稅；公正【正文】導論“正義是社會的第一美德，就像真實是思想體系的第一美德一樣。1古今往來，多少仁人志士為了社會的正義而孜孜不倦地求索，為我們社會的前進點燃了一盞盞明燈。而作為“政府奶娘的稅收，更

2、應(yīng)當表達為一種正義的美德。因此，公平的納稅，應(yīng)當成為我們社會所追尋的一種正義的目標，由此，在稅法學界提出了的量能課稅原則、稅收公平原則以及稅收法定原則來保障這一公平目標的實現(xiàn)。但是，隨著社會的不斷開展，人們發(fā)現(xiàn)，僅有這幾個原則并缺乏以實現(xiàn)我們所認為的稅收公平，因為，稅法規(guī)定的不完善和一些不可防止的漏洞，使一些行為了能夠通過種種在形式上看上去符合法律的手段來實現(xiàn)稅收的躲避。這樣，會產(chǎn)生這樣的結(jié)果，即，對于一個同樣的經(jīng)濟行為，一些人向國家機關(guān)納了足額稅款，而另一些人則不需要繳納稅款，或者是少繳納了稅款，但是這些人卻是一同在市場上參與競爭，一同在一個國家生活并享受著國家通過稅收所給予的各項效勞，造成

3、了一些人或機構(gòu)在國家生活中的本錢偏高，而另一些人的本錢則偏低。這是一種不公平的現(xiàn)象，它導致了同一群體的人在同一時期在同一國家中經(jīng)濟上和生活上地位的不公平。為了消除這樣一種現(xiàn)象，實現(xiàn)稅收的公平正義，并增加國庫收入，德國提出了實質(zhì)課稅的原則，之后，各國都普遍承受了這種當行為的法律形式與法律實質(zhì)不一致時，應(yīng)當拋開法律形式的束縛，直接針對經(jīng)濟實質(zhì)課稅的實質(zhì)課稅主義。但是，在這一原則被一些國家采用后，也不斷地受到各種批評和非議，大多數(shù)的批評是針對這一原則違背了稅收法定主義，容易導致行政權(quán)力的濫用，認為這一原則是不合法理的。因此，在中國，這一原則還沒有被明確切地寫入稅法當中，在理論界，很多學者在對這一原則

4、的采納上也采取了比擬曖昧的態(tài)度。我們要實現(xiàn)稅收的公平，正是契合了羅爾斯“正義即公平的思想，為了實現(xiàn)稅收的公平正義的目標，實質(zhì)課稅原則正是其中的重要途徑之一。因此，本文的主要目的，就是借助羅爾斯對于“正義即公平的論理思路，從理論上來證明實質(zhì)課稅原則的合理性。本文的論證思路如下：首先，介紹實質(zhì)課稅原則的涵、歷史開展及提出稅收公平的判斷標準。其次，提出羅爾斯在正義論中關(guān)于“無知之幕的假定，從而形本錢文論證實質(zhì)課稅原則合理性的一個理論前提，并進展相關(guān)的推論。最后，根據(jù)羅爾斯提出的正義二原則的表述和論證，來分析實質(zhì)課稅原則的合理性。因此，本文主要是以羅爾斯“正義論“中的論理來分析實質(zhì)課稅原則的合理性的，

5、具體來說，就是通過對“無知之幕的假定和正義二原則分析來說明實質(zhì)課稅是具有合理性的。但是，這并不代表羅爾斯所提出的“無知之幕的假定和正義論二原則是不存在任何缺點的，因為，本文只代表我贊同羅爾斯對正義的分析的根本涵，以及通過羅爾斯所提供的這兩個理論觀點，可以證明出實質(zhì)課稅原則是合理的。最后，我還要強調(diào)的一點是，本文的論證過程中，并不去糾纏經(jīng)濟實質(zhì)課稅與法律實質(zhì)課稅到底何者更好的問題，這不是本文討論的重點。本文的重點是從“正義論“的假定和正義二原則的視角中推導出實質(zhì)課稅是合理的這一過程。一、實質(zhì)課稅的開展歷程及涵一實質(zhì)課稅原則的開展及在各國的實踐概述實質(zhì)課稅原則發(fā)端于德國，其理論來源是經(jīng)濟觀察法，該

6、理論認為“稅法的解釋不應(yīng)拘泥于法律文字表述，而應(yīng)考慮稅法調(diào)整對象的經(jīng)濟關(guān)系和相關(guān)經(jīng)濟現(xiàn)象的規(guī)定。2這一理論在德國的“帝國稅收通則“第4條中的表述為，稅法的解釋應(yīng)考慮其經(jīng)濟意義。該條款在1934年制定“稅收調(diào)整法時“被納入其中，規(guī)定為：“稅法解釋應(yīng)考慮國民通念，稅法的目的與經(jīng)濟意義及各關(guān)系的開展。并增設(shè)第3條規(guī)定：“對構(gòu)成要件之判斷同其適用。由此經(jīng)濟觀察法的作用就從法律解釋擴展至事實判斷3.之后，日本繼承了德國關(guān)于實質(zhì)課稅的精神，在其法律中規(guī)定了所得稅法與法人稅法的實質(zhì)課稅原則。在地區(qū)的立法，受德國與日本的影響較大，在稅法上也采納了實質(zhì)課稅的原則，其立法例有大法官釋字第420號“涉及租稅事項之法

7、律，其解釋應(yīng)本于租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經(jīng)濟上之意義及實質(zhì)課稅之公平原則為之。所謂“依各法法律之立法目的即指稅法之立法目的，已有別于民法對一樣規(guī)對象之立法目的。所謂“衡酌經(jīng)濟上之意義即非民法上意義4，即稅法上解釋應(yīng)按稅法的立法目的，不應(yīng)依附于民法。美國法院注重納稅主體交易的實質(zhì)和經(jīng)濟凈影響，認為除非商業(yè)交易是為經(jīng)營目的，否則就違反稅法5.法院在判決中確立了“實質(zhì)高于形式、“商業(yè)目的、“虛偽交易等法則，它們的涵與實質(zhì)課稅是一致的，即在經(jīng)濟行為的形式與稅法規(guī)定不一致時，以經(jīng)濟的實質(zhì)表現(xiàn)來判斷是否應(yīng)當納稅。加拿大最高法院處理稅務(wù)案件時，也越來越多援引“實質(zhì)高于形式，致力于尋求納

8、稅人交易的商業(yè)與實際真實目的，用商業(yè)和經(jīng)濟真實的眼光來確定納稅人的交易，而不是區(qū)別于形式上的法律分類，這有助于防止*些納稅人因熟練地操縱一系列的事項以滿足稅收扣減的前提條件，從而帶來稅收責任上的不平等6.因此，“實質(zhì)高于形式與實質(zhì)課稅原則有異曲同工之妙7.是故，實質(zhì)課稅原則的開展和在各國的實踐上來看，它在大陸法系國家與英美法系國家都有所采納，盡管表現(xiàn)形式有所不同，這說明，該原則在世界上的許多國家的法律中都占有一席之地，它是經(jīng)過各國實踐檢驗的一條重要稅法原則，它的存在在稅法實踐上有其合理性。但是，本文在下面仍要從理論的角度對其合理性進展探索。二實質(zhì)課稅的涵何為實質(zhì)課稅，實質(zhì)課稅是指是指對于*種情

9、況不能僅根據(jù)其外觀和形式確定是否應(yīng)予課稅，而應(yīng)根據(jù)實際情況，尤其應(yīng)當注意根據(jù)其經(jīng)濟目的和經(jīng)濟生活的實質(zhì)，判斷是否符合課稅要素，以求公平、合理和有效地進展課稅8.實質(zhì)課稅原則強調(diào)，在適用稅法時，必須認定課稅要件事實的“外觀與實體或“形式與實質(zhì)不一質(zhì)，則不能依照外觀或形式，而只能依照其實體或?qū)嵸|(zhì)加以判斷9.實質(zhì)課稅從其開展歷程來看，主要是為了防止應(yīng)納稅人通過各種看似合法的方式逃避稅收的繳納，防止聰明的納稅人利用法律之間的漏洞少繳稅收。其目的在于使納稅人之間承當公平的稅負，不因*些納稅人的小聰明行為而破壞稅法機能的平衡，從而破壞各個納稅人之間經(jīng)濟稅負的平衡。因此這一原則旨在使有實質(zhì)意義上納稅義務(wù)的經(jīng)

10、濟活動都負擔公平的稅收，從而增加國庫的收入。按照理論界的通常說法，實質(zhì)課稅原則的理論根底來源于量能課稅和稅收公平原則。量能課稅原則主要是指，依照納稅人納稅能力的大小來分配納稅義務(wù)，納稅能力大者多納稅，納稅能力小者少納稅，沒能力的不納稅。而實質(zhì)課稅原則是從納稅主體的納稅能力，也就是經(jīng)濟支會能力上對納稅人進展考量的，因此它們二者在實質(zhì)精神上是一致的，即注重納稅人的納稅能力，從量能課稅原則自然的就可以推出實質(zhì)課稅原則。稅收公平原則是指稅收負擔應(yīng)在納稅人當中進展公平的分配，具體是指一樣納稅能力的人應(yīng)負有一樣的納稅義為，而具備不同納稅能力的人，應(yīng)當負有不同的納稅義務(wù)。為了實現(xiàn)量能課稅與稅收公平，我們不僅

11、要從法律上對納稅構(gòu)成要件進展明確的規(guī)，依照稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說，凡符合法律規(guī)定的構(gòu)成要件的應(yīng)稅行為都負有納稅義務(wù)，更要使那些巧妙利用法律手段來掩蓋其經(jīng)濟事實的應(yīng)納稅人，同樣課以稅負，從而保障各相關(guān)主體之間的稅負公平。三公平的評判標準由于本文的實質(zhì)課稅主要是從羅爾斯“正義論“正義即公平的視角對其進展分析的，并且實質(zhì)課稅的目的也是為了實現(xiàn)稅收的公平，因此，我們有必要對于稅收公平的判斷設(shè)立一個標準，以為后面的論述和推理作一個鋪墊。作為稅收公平的評判標準，學術(shù)界的通說有兩種，一種我們可以稱之為是受益的標準，另一種是能力的標準。所謂受益的標準，概括說來就是依據(jù)納稅人從政府所提供的公共效勞的獲得利益的多少來

12、確定其納稅的標準，獲益多者多納稅，獲益少者少納稅。而能力標準則是指依據(jù)納稅人負擔稅負能力的大小分配納稅義務(wù)，負擔能力大者多納稅，負擔能力小者少納稅。首先，我們來看一下受益標準，這一標準要求以每個人承受公共效勞的多少來確定每個人的納稅義務(wù)，但是在現(xiàn)實生活中，如何確定每個人所承受公共效勞的多少是一個很大的問題，如果稅務(wù)機關(guān)有意于這樣做，即計算每個人所承受的公共效勞的數(shù)量，則無疑這個是需要具多么巨大的本錢的！而且其操作也極為復雜。因此，僅從這一點上來看，受益標準在現(xiàn)實生活中很難適用。后面，我們來看一下能力標準。能力標準是根據(jù)每人納稅人的納稅能力來分配稅負的，則納稅人的納稅能力是由什么來決定的，毫無疑

13、問，最簡便的衡量標準就是納稅人所擁有的財富，其獲得的財富多自然就可以證明其納稅能力的強大，只要納稅人自己如實申報所獲得的財產(chǎn)數(shù)額，則，我們就可以很容易確實定其應(yīng)負的納稅義務(wù)。而且，在上文已經(jīng)提到，實質(zhì)課稅是由量能課稅原則引發(fā)而來的，這里量能課稅的“能我們可以把它理解為“能力的意思，就是依據(jù)納稅人的能力來確定其納稅義務(wù)。終上所述，我們在這里采納“能力標準作為稅收公平的評判標準。在下文我們會緊接著從“正義論“的視角來看“能力標準作為稅收公平的標準這個命題的合理性。二、作為論證前提的“無知之幕一正義論的“無知之幕羅爾斯在“正義論“中假定了“無知之幕的原始狀態(tài)，這是一種合宜的狀態(tài)，它保證了在這種狀態(tài)下

14、達成的協(xié)議是公平的，這個事實產(chǎn)生了“正義即公平的提法10.這一狀態(tài)是一種作為選擇正義原則的初始狀態(tài)，它并不是說在這一狀態(tài)中的所有人都是一無所知的，而是有所知又有所不知的，這是羅爾斯對于其正義理論的一種限制。在這樣一種原始狀態(tài)中，為了使人們之間達成關(guān)于正義的準則，羅爾斯假定在選擇正義的原則時，人們的每一方都是擁有平等的且一樣的權(quán)力，每一個人都擁有一種最樸實和最原始的真誠情感，每一個人對于所被采納的正義原則都有理解和執(zhí)行的能力，并且人們對于最后被采納的原則都認為對方也會同樣的執(zhí)行等這些是初始狀態(tài)下人們所知的東西。羅爾斯還假定，人們在這一狀態(tài)下，人們所不知道的東西，即沒有人知道他的社會地位和階級地位

15、，不知道他在自然資產(chǎn)和自然能力的分配中會處于什么地位，不知道自己將會擁有什么樣的智力和能力，不知道各方在社會中處什么樣的一個政治和經(jīng)濟地位，不知道他們可能會互相沖突的*些偶然的因素等。通過確定和排除這些人們所應(yīng)知和所不應(yīng)知的知識和觀念，原始狀態(tài)中的人們也就排除了干擾他們選擇正義準則的一些偶然的因素，如人們可能得到的權(quán)力或財富等。人們處于一種無知之幕的背后，這樣他們就不會知道可能會影響他們進展選擇的特殊情況，只能依照自己在一種無知的情況下對以后可能出現(xiàn)的各種情況進展選取選擇，以保證一種最適合于一般人的公平的準則的出現(xiàn)。如果我們假想，一個人擁有了諸了特權(quán)和財富后，他們對于正義的選擇可能會與在“無知

16、之幕時完全不同，他們可能會更傾向于對于他們所擁有特權(quán)等即得利益的保護，可能會利用特權(quán)規(guī)定更多的特權(quán)衍生品，從而不斷侵犯無特權(quán)者的權(quán)益。而如果一個人在等級社會中沒有擁有特權(quán)，則他在對于正義準則的選則上也會與原先發(fā)生變化，他可能會更傾向于設(shè)置一個來剝奪特權(quán)的正義準則，或者設(shè)置一個對于富有階層課征重稅的準則等等。這些都是與羅爾斯原先的設(shè)想所不一致的。因此，在羅爾斯所設(shè)計的理論世界中，人是被高度“提純的11，是一種處于“無知之幕背后的人。二 納稅義務(wù)中“無知之幕在課稅中，是否也可以假定每一個納稅義務(wù)人就是羅爾斯所稱的“無知之幕背后的人，從而達成一個關(guān)于稅收的正義的協(xié)定？那讓我們來試著假定，現(xiàn)在社會上的

17、每一個人都是一個這樣的人：1他們都不知道他們現(xiàn)在所處的社會地位和出身，不管是政治地位還是經(jīng)濟地位；2他們都不知道自己現(xiàn)在或?qū)砜赡軙碛械囊磺匈Y源，包括物質(zhì)上的如土地，以及人天自所擁有的聰明才智等稟賦；3他們不知道自己所處的社會環(huán)境，即處在什么樣的經(jīng)濟制度、政治制度或總體的社會制度；4他們不知道自己在生活中應(yīng)當有什么樣的方案，不知道如何實現(xiàn)這些方案以滿足自己的一系列需求；5他們不知道他們之間可能相互沖突的任何的一個偶然的因素，即將這些偶然的因素進展排除。通過以上的假定，我們將納稅人置于一個“無知之幕的背后。然后讓他們來選擇對于自己最有利的納稅負擔的評判標準。這時，每個人都只能根據(jù)最一般的標準進

18、展選擇，因為他們不知道將來當標準選定后，自己將會是什么樣人，將會擁有哪些稟賦。他們在將來可能一輩之都是納稅人，也可能在將來成為國家征稅機關(guān)中的一員，在納稅人中，他們可能有一些將來會成為巨富，有些可能會成為窮人等等，這些對于“無知之幕后面的納稅人而言都是可能的。三“無知之幕背后，納稅人如何分配納稅義務(wù)，從而達成公平的稅收協(xié)議的推理在“無知之幕背后，每一個人都是無知的人。但是他們并不是一無所知的，正如我們上文所說的，羅爾斯認為在無知之幕背后的人對于所被采納的正義原則都有理解和執(zhí)行的能力，并且，他們存在著除了一些影響選擇正義原則的特殊條件以外所有最一般也是最樸素的情感的。在此，我們要知道設(shè)計出一個事

19、事公平分配的社會準則是有困難的，因為資源永遠是有限的，盡管如果能設(shè)計出來的話就可以防止人與人之間的沖突?；蛘?，就算是原始狀態(tài)的人設(shè)計了一種把階級差異縮小到盡可能小的社會制度，那因為他們是處于“無知之幕背后的，他們也不知道這個制度執(zhí)行起來是否就像他們想的一樣。因此，在原始狀態(tài)中的人也會知道，未來的社會是可能會存在貧富分化的。因此，在這里我們還要假定，每一個人都是害怕自己成為這個未來制度的受害者，每一個都有可能成為社會中最底層的人，當然每一個人也都可能成為最富有階層的人，在此，我們是否可以再設(shè)一個假定，與成為社會最富有的人相比，成為社會最底層的人，即窮人或貧民更加令原始狀態(tài)下的人厭惡？我的答復是肯

20、定的，在一個正常的社會中，每個人都是希望向上爬升的，成為這個社會中的富有者，而不愿意成為這個社會中的貧民，趨利避害是每個人一生下來的本能。雖然在此如果我能再借助于心理學的分析可能更具說明力，但是這里我只需要假定一個與我們社會最相近似的情況就可，而且我也相信，這樣的假定與我上面所說的假定并未有矛盾，而且，這樣的假定也是基于最一般人的最樸素的情感而得出的。在“無知之幕背后的人是不知道這種令人厭惡的狀況會不會發(fā)生在自己身上的，此時，每個人害怕自己成為貧民的人為了防止自己成為最底層的人的困境，在不能依靠自身努力走出來的時候，唯一能想到的符合法律的方法也許就是要求國家提供更多的資助和扶持，而向使國家為最

21、底層的人提供足夠的資助和扶持，最需要的是便是財政資金，而財政資金的來源是稅收。因此，我認為這些幕后之人最可能的選擇方式應(yīng)當是要求對富有的人課以盡可能多的稅，而對最貧窮的人不課稅。但是，根據(jù)上文所說的最樸素的情感所假定的，可以推知，處于幕后的人也應(yīng)當知道這樣一種事實，雖然每個人都想成為最富有的人，但最富有的人是有限的，或者說在社會上是少數(shù)的，而較多的是處于最富有和最貧窮之間的中間狀態(tài)。而他們自己最有可能處于的是這樣的中間狀態(tài)，對于這樣的中間狀態(tài)，幕后人應(yīng)該是這樣思考的，既然要防止自己成為最貧窮的人，則就要求對最富的人課稅，但僅對最富有的人課稅是缺乏以滿足這樣的需要，因此，也必須對處于中間階層的人

22、課以稅收。對于幕后之人而言，他們清楚雖然自己都不愿成為最貧窮的人，但他們也明白，成為最窮的人必竟也可能是少數(shù)，而最有可能成為的是中間階層的那局部人，當然，在他們選擇一個他們都認為的正義的原則時，他們會認為對最富有的人課最重的稅是沒有問題的，但是對于中間階層，則不應(yīng)當課以與最富有的人一樣的重稅，這是中間階層的人所不能承受的，也是不公平的，然而，稅還是要交的，否則最窮的人將得不到有效的救濟和扶持，則當然此時我們就可以順理成章地推導出，中間階層交的稅應(yīng)當是比最富有階層較少的稅。而這樣一種形式，與我們在上一節(jié)所討論的公平課稅的標準是否是相近似的？我們在上一節(jié)的結(jié)論是稅收公平應(yīng)當依能力標準確定，也可以說

23、是量能課稅原則，能力大者多納稅，能力小者少納稅，無能力者不納稅！只有達成這樣的安排和協(xié)議，才是能讓每一個“無知的人所能承受的，因為它已經(jīng)考慮了每個人可能到達的最壞情況，并對這種最壞的情況進展了救濟和扶持，使每個可能到達的最壞情況的人也能在這個社會中獲得盡可能大利益。因此，我們以上的推論是否可以是稅收公平與量能課稅原則的公正性和正當性的一個說明？而在上述的推理當中，我們也可以看到，其推理的邏輯是按照每個人將來所能擁有的經(jīng)濟能力為標準進展相應(yīng)的課稅，也就是依照每個人的經(jīng)濟的實質(zhì)進展課稅，而不問到底他們的這些行為是否可由法律的形式所掩蓋，因此，也可以說應(yīng)稅行為是否被其它形式所掩蓋，不影響納稅義務(wù)的發(fā)

24、生，只要其經(jīng)濟的實質(zhì)到達了應(yīng)稅的標準。這也就是推行實質(zhì)課稅正當性、正義性、合理性的一個說明。以上的推論，在羅爾斯看來，稱之為“最大最小值推論，這一推論要求我們按照盡可能壞的結(jié)果來安排選擇方法：我們應(yīng)該采用這樣一種方法，這種方法的最壞結(jié)果優(yōu)于其他各種方法的最壞結(jié)果12.羅爾斯按照這樣一種推論以及前面的“無知之幕的前提，推出了正義論的“兩個原則。當然，你也許會說，看不出我在上文的推導過程中出現(xiàn)了羅爾斯所稱的正義論的兩個原則。在下面一局部的論述中，我會論證我以上的推理過程和得出的結(jié)論量能課稅和稅收公平，或者直接說是實質(zhì)課稅原則是多么符合羅爾斯所推理出來的正義論二原則！三、正義論的二原則及其在實質(zhì)課稅

25、中的分析一羅爾斯正義論的二原則羅爾斯依照上面他自己所假定的“無知之幕，并按“最大最小值法，推導出了正義論的原則。正義論的二原則在“作為公平的正義正義新論“中新的表述是：1每一個人對于一種平等的根本自由之完全適當體制都擁有一樣的不可剝奪的權(quán)利，而這種體制與適于所有人的同樣自由體制是相容的；2社會和經(jīng)濟的不平等應(yīng)該滿足兩個條件：第一，它們所附屬的公職和職位應(yīng)該在公平的時機平等條件下對所有人開放；第二，它們應(yīng)該有利于社會之最不利成員的最大利益13.羅爾斯有關(guān)正義的第一個原則可以概括為自由平等原則。這一原則要求社會中的每一個人都享有一樣的根本權(quán)利。這些根本權(quán)利主要是在政治權(quán)利方面，包括政治自由以及言論

26、和集會自由、良心自由權(quán)和思想自由、人身自由和擁有財產(chǎn)的權(quán)利等14.這些權(quán)利對于任何一個公民而言都是最根本的，也是最重要的，如果沒有第一個原則的保障，后面兩個原則也是空談。因此，羅爾斯在“正義論“中強調(diào)，如果背離了第一個原則所規(guī)定的平等自由權(quán)體制，則即使更大的社會和經(jīng)濟利益也不能對這種做法進展辯護或補償15.這一原則對于法律的制定具有很強的指導意義，它要求法律的制定上應(yīng)當首先保障公民具有根本的權(quán)利和自由，法律不應(yīng)只維護占社會上層地位人的利益，而應(yīng)當顧及社會上生活的一切人的利益，但這種顧及僅僅是在公民根本的權(quán)利和自由方面的顧及。羅爾斯正義論的第二原則有兩層含義，第一層含義是時機公平原則，即使社會上

27、向上流動的時機向所有的人開放，使所有有能力的人都有時機成為上層社會的人。如果違背了這一原則，則即使可能會從別人的在上層社會的努力獲取利益，但它們?nèi)匀豢赡苷J為，這樣的制度安排不是一個正義的安排，這在羅爾斯的世界中也可以看成是一種純粹的程序正義，這種純粹的程序正義在于保證每項個人都能得到平等的時機，從而促成社會成員間的合作。正義論第二原則的第二層含義，我們可以稱之為差異原則。從上文我們可知，既然社會是允許有公平的向上流動的時機的，則，羅爾斯就是允許社會上存在不平等的，但是，在他眼中，這種不平等主要是限于經(jīng)濟上的不平等，因為他已經(jīng)在第一層含義中，界定了在政治權(quán)利上每個人是平等的。對于這種經(jīng)濟上的不平

28、等，“差異原則要求，對社會上的“最不利成員給予相應(yīng)的制度安排，保障即使存在著不平等的安排，也應(yīng)能夠盡可能的滿足社會“最不利成員的最大利益。按羅爾斯的話說，就是地位較為優(yōu)越的人的較高期望，只有在其成為提高地位最不利的社會成員的安排的一局部時才是正義的。這里所包含的觀念是，社會等級不是為了確立和保證境況好的人的更美好的期望，除非這樣做符合命運較差的人的利益16.因此，這樣的安排表達了羅爾斯對社會底層人民的政策關(guān)愛，對弱者的保護，其目的最終是想要建立起一個穩(wěn)定開展的社會。二羅爾斯兩個正義原則視角下的實質(zhì)課稅原則的合理性1、 關(guān)于實質(zhì)課稅中所蘊含的羅爾斯正義論第一原則的說明。羅爾斯正義論第一原則要求，

29、每個人都擁有平等的根本政治權(quán)利。在上文的“無知之幕納稅人義務(wù)分配的推論中，我們已經(jīng)假定了人們是處于一種對于自己未來可能處的政治和經(jīng)濟地位是無知的，而且，對于經(jīng)濟地位而言，他們是可以推測知道在未來每個人是存在差異的，而這種差異在我們上面的推論中已有結(jié)論，而與上面的推理方式一樣，他們也可能會知道他們之間的政治地位是會有所差異的，只是不知道自己處于什么樣的一個地位，但是為了保障自己的權(quán)利免受政治地位高的人的侵害，沒有人會提出要制定一個根本政治權(quán)利和自由不平等的規(guī)則，因為他們知道，如果制定出這樣一個平等的規(guī)則，最終受損的可能是他們自己，所以，他們也就會規(guī)定，對于自己的政治權(quán)利應(yīng)當給予平等的保護并不受特

30、權(quán)的侵害，這便是羅爾斯正義論的第一原則。在實質(zhì)課稅中，我們可以發(fā)現(xiàn)，既然實質(zhì)課稅是一種課稅的原則，它的前提必然是蘊藏著尊重和保護私有財產(chǎn)權(quán)這樣一條原則。如果沒有這一條原則作為實質(zhì)課稅原則的前提，則實質(zhì)課稅似乎也就沒有存在的必要，因為國家只需要憑借自己的權(quán)力去課稅就可，而不必多此一舉的來規(guī)定要依照經(jīng)濟的實質(zhì)進展課稅。這樣一條保護私有產(chǎn)權(quán)的原則，也正是人們普遍自由平等權(quán)利的一種。因此，成認和保護私有財產(chǎn)權(quán)原則，便是對這一原則的最好例證。2、 關(guān)于實質(zhì)課稅中羅爾斯正義論第二原則1時機平等原則?！盁o知之幕中，我們已經(jīng)說明，每一個人在幕后都是無知的，對于未來的開展是不確定的。自己未來有可能成為上層社會的

31、人，也有可能成為下層社會的人，這一點對于任何人來說都是可能的。每個人都不否認自己可能成為任何一個社會階層中的一員。而他們知道，要成為上層社會的人，除了需要自己的稟賦和努力外，別無其他限制，也就是，上層社會的地位是向所有在幕后的所有的人開放，每個人有都有時機成為其中的一員。時機平等原則使每一個公民都可能成為社會上的中上層人士，也就是成為納稅的對象，也都可能成為社會下層人士，也就是那些不需要納稅的對象。在上文的推論中，正是由于時機的平等，每個人對于成為社會各階層的時機都是公平的，而不僅僅是成為上層社會的人在時機上的公平，但是，能夠最終成為上層社會的人畢竟是少數(shù)，沒有人能夠確保自己在未來一定具有很高

32、的稟賦而達至社會上層。依據(jù)羅爾斯所提出的“最大最小值的推理方式，幕后的每一個人都可能會為自己最壞的打算做準備。因此，正是因為這樣，才有了后來推定的依據(jù)能力納稅的量能課稅原則。其次，既然每個人都有公平的時機成為這個社會的上層，而這樣一種時機公平的權(quán)利，在人們幕后達成協(xié)議后，最終在現(xiàn)實社會中都應(yīng)當是由國家來給予保障的。而我們可以知道權(quán)利和義務(wù)都是相對的，具有相對性，沒有無權(quán)利的義務(wù)，也沒有無義務(wù)的權(quán)利，則，對于國家賦予的義務(wù)，當然也應(yīng)當公平的負擔。況且，在羅爾斯看來，向上層社會流動的時機的公平是一種不應(yīng)加以任何限制的權(quán)利和自由，則反過來說，對于保障人們享有這種不加限制的時機平等的權(quán)利的國家來說，人

33、們對其所負的義務(wù)在不侵犯人們根本權(quán)利的情況下，也應(yīng)是不加以任何限制的，而這樣的義務(wù)便是向國家納稅的義務(wù)，更確切地說就是每個應(yīng)納稅人公平地向國家交納稅收的義務(wù)，任何人都不得以任何形式來逃避這樣的義務(wù)，否則，他也就無權(quán)享有國家所保障的時機平等的自由和權(quán)利，或者國家就沒有義務(wù)來保障他的這種無限制的公平權(quán)利。既然，我們說國家是依據(jù)納稅人的經(jīng)濟負擔能力來要求納稅履行義務(wù)的，則國家對于人們的課稅就應(yīng)當是以經(jīng)濟的實質(zhì)來衡量其納稅能力的，只要滿足了應(yīng)當賦稅的經(jīng)濟實質(zhì)，則他就必須向國家履行繳納稅款的義務(wù)，而不管其外在采取了何種形式，只有這樣才能得到國家所保障的時機平等的自由權(quán)。因此，在這一原則上，我們采用了權(quán)利

34、義務(wù)的相對性來說明了在每個人都享有時機公平的權(quán)利下，公民對于國家也應(yīng)負都有公平的納稅義務(wù)，而實質(zhì)課稅原則正是這種公平納稅義務(wù)的重要保障。2差異原則。在羅爾斯的正義世界中，正義的表現(xiàn)并非人人平等，他認為人人平等的狀態(tài)僅僅限于根本的政治權(quán)利和自由，而對于經(jīng)濟社會地位，是可以不平等的。但是，正義的社會應(yīng)當把這種不平等限制在一定的限度，并且，社會對于其自身成果的不平等分配或安排應(yīng)當是在有利于“最不利者的前提下才能進展的。因此，羅爾斯提出的差異原則并不是在社會上貫徹一種“劫富濟貧的行動，而是要使社會成果或財富的分配更有利于弱勢群體，使弱勢群體也能享受到社會開展的成果，并愿意與社會的其他階層的人相互合作，

35、從而使社會秩序更加穩(wěn)定，促進社會各階層間更加的和諧。在我們上面關(guān)于納稅義務(wù)分配的推導中，我們也可以發(fā)現(xiàn)“差異原則。這樣的原則不是神賜的，也不是*些人賦予的，而是社會中人們整體做出的選擇。在人們“無知之幕的狀態(tài)下，根據(jù)“最大最小值的推理方式，每個人都會將自己設(shè)想成有可能成為最為貧困的弱勢群體，此時他們可能別無所長，為了繼續(xù)生活下去，改善自己的生活處境，他們只能要求國家給予幫助，而這種幫助只能來源于國家的征稅權(quán)形成的財政。這樣，我們可以說國家財政對于最弱勢群體的資助和扶持表達了對社會“最不利成員的可獲得的最大利益，這是差異原則的一種表現(xiàn)。因此，從這方面看，“無知之幕的背后的人為了防止當自己處于最不

36、利狀態(tài)時的利益受到損害，在制定未來的稅收制度時，也會考慮到應(yīng)當對所有的應(yīng)納稅人完整的征稅，以增加國家財政，從而可以更多地增加自己的利益，否則，一些不合理的避稅行為將會引起國家財政的減少，導致對于弱勢群體的投資減少，這是弱勢群體所不愿意見到的。而且，稅收也是一種調(diào)節(jié)人們之間經(jīng)濟地位差距的重要手段，如果每一個人都合理的納稅，會使這種調(diào)節(jié)作用正常的發(fā)揮，保證社會中人們的經(jīng)濟社會地位的差距不至于太大，但是，如果有人不合理地進展避稅、逃稅，則，就會導致這種稅收平衡作用受到破壞。更進一步來說，在社會上，有能力進展避稅的那一局部人，根本上是屬于富有階層的人，因為避稅籌劃是一項需要專門法律知識和會計知識的腦力

37、活動，進展避稅是需要花上一定本錢的，而這種本錢根本上只有富有階層的人才會去承當，因為中產(chǎn)階層交納的稅收比富有階層少得多，請專業(yè)人員來避稅并不是一項合算的買賣，而富有階層所要交納的稅是最重的，故他們會千方百計地進展逃避，在他們看來，請一些專業(yè)人員來進展避稅籌劃本錢與他們所要交納的稅收相比要少得多，因此，可以說，避稅行為主要是發(fā)生在富有階層的人身上，他們的這種避稅行為數(shù)額較大，對于國家財政收入影響巨大，而且，這種避稅行為會引起稅收負擔的轉(zhuǎn)嫁，即事實上會提高中產(chǎn)和其它階層的負稅率，所以這不可防止地會引起無知之幕背后的人們進展相應(yīng)的制度設(shè)計，而這種設(shè)計應(yīng)符合差異原則，即設(shè)計出來的制度應(yīng)當符合“最不利地

38、位的人的利益。事實上，根據(jù)上面一節(jié)的推論所得出的結(jié)論，即他們選擇了量能課稅實則，并推導出了實質(zhì)課稅原則，這個原則加強了對富裕階層的征稅力度，使得他們原先可以躲避的稅收也要進展繳納，這樣就可以增加了國家財政的收入，最終的結(jié)果是，國家對于處在最不利地位的人的投資、保障和扶持就會增加，也就是會使處于社會最不利地位的人獲得了更多的利益，同時也加強了對社會公益事業(yè)的投入。因此，實質(zhì)課稅原則是符合羅爾斯的“差異原則的，正如羅爾斯所言，雖然財富和收入的分配不必平等，但必須對每個人有利17.結(jié)語從上文中的“無知之幕的假定，到羅爾斯所稱的正義論二原則，結(jié)合實質(zhì)課稅的推論與分析，可以看出實質(zhì)課稅原則是符合正義論中

39、的正義即公平的觀念的，因此，我們也可以說實質(zhì)課稅原則以羅爾斯的視角來看，它應(yīng)該是一個合理的原則。我之所以選擇羅爾斯的“正義論“作為研究實質(zhì)課稅合理性的視角，是因為我考慮到羅爾斯在寫作這本正義論時，美國正處于上世紀六、七十年代，那一時代，美國的傳統(tǒng)觀念開場發(fā)生分化，各種社會運動此起彼伏，社會焦燥不安，人們的價值觀念趨向于更加多元，更加開放的方向開展，那時，美國社會的貧富差距擴大，社會不公正現(xiàn)象增多等等，正是在這樣的背景下，羅爾斯寫作了“正義論“，他力圖設(shè)計出一套完善的正義的制度來解決美國社會所存在的各種各樣問題。而中國當前所處的時代背景與當時六七十年代的美國社會的背景多少有些相似之處，我們現(xiàn)在也處于一種傳統(tǒng)道德觀與現(xiàn)代道德相互競逐的時代，各種觀念一下子從西方社會涌入，社會不公平現(xiàn)象突顯，構(gòu)建和諧社會已經(jīng)