《審計學(xué)C》第十章生產(chǎn)與費用循環(huán)審計

1、第10章 生產(chǎn)與費用循環(huán)審計10.1 生產(chǎn)與費用循環(huán)概述10.1.1生產(chǎn)與費用循環(huán)涉及的主要業(yè)務(wù)活動生產(chǎn)與費用循環(huán)從領(lǐng)料開始到銷售產(chǎn)品時結(jié)束，即領(lǐng)料生產(chǎn)產(chǎn)品、歸集費用和計算成本、產(chǎn)成品入庫和出庫等。審計項目有存貨、制造費用、主營業(yè)務(wù)成本、應(yīng)付職工薪酬、原材料、材料成本差異、庫存商品、管理費用、遞延費用（預(yù)付費用）等。10.1.2主要憑證和會計記錄 包括生產(chǎn)指令、領(lǐng)發(fā)料憑證、產(chǎn)量和工時記錄、工資匯總表及人工費用分配表、材料費用分配表、制造費用分配匯總表、成本計算單、存貨明細賬等。10.2 生產(chǎn)與費用循環(huán)的控制測試10.2.1生產(chǎn)與費用循環(huán)的內(nèi)部控制包括生產(chǎn)循環(huán)內(nèi)部控制和費用循環(huán)內(nèi)部控制。生產(chǎn)循環(huán)

2、內(nèi)部控制一是對生產(chǎn)過程中的實物流轉(zhuǎn)程序控制；二是對產(chǎn)品成本進行記錄與控制的成本費用管理控制和成本費用會計控制。 費用循環(huán)內(nèi)部控制包括費用開支范圍和開支標(biāo)準(zhǔn)， 預(yù)算控制，核準(zhǔn)和審批，開設(shè)明細賬核算，定期檢查等。生產(chǎn)與費用循環(huán)內(nèi)部控制主要通過以下控制環(huán)節(jié)體現(xiàn)出來： 進貨、檢驗和存儲是否由獨立部門完成？具體措施是否嚴格執(zhí)行？發(fā)出是否有嚴格的手續(xù)保管制度是否恰當(dāng)存貨會計記錄是否有嚴格的程序 從憑證賬簿報表是否有明確規(guī)定。成本會計控制是否有效 各種單據(jù)是否傳遞到會計部門，是否設(shè)置有關(guān)總 賬、明細賬，成本計算方法是否適當(dāng)，成本計算是否正確。是否定期盤點，其結(jié)果是否及時進行賬務(wù)處理存貨是否定期核對賬目 總賬

3、、明細賬、卡、單。是否有成本目標(biāo)和計劃，編制費用預(yù)算。是否制定資源消耗定額。是否對費用成本指標(biāo)進行分解，建立費用成本歸口分級責(zé)任控制系統(tǒng)。是否定期進行費用成本的考核和評價。是否制定費用成本制度。是否建立健全費用明細賬，對費用成本支出進行歸集和分配。費用支出是否有嚴格的授權(quán)審批制度，預(yù)算外支出是否履行特別審批手續(xù)。是否對費用、成本的歸集和分配數(shù)據(jù)進行復(fù)核，定期進行成本分析，檢查成本變動原因。10.2.2評估生產(chǎn)與費用循環(huán)的重大錯報風(fēng)險 影響生產(chǎn)與費用循環(huán)和相關(guān)賬戶余額存在的重大錯報風(fēng)險可能包括：管理層錯報生產(chǎn)成本的偏好 源于管理層對各種利益的追求，手段如混淆生產(chǎn)成本與資本化支出、各種產(chǎn)品之間、各

4、會計期間的成本費用界限。成本計算的復(fù)雜性 如成本計算方法的選擇，費用分配標(biāo)準(zhǔn)的選擇、各種費用界限的劃分等。存貨項目的可變現(xiàn)凈值難以確定存貨存放地點很多 管理幅度大產(chǎn)品的多元化風(fēng)險 費用在各種產(chǎn)品之間分配變得復(fù)雜發(fā)生各種錯誤的可能性 生產(chǎn)與費用循環(huán)環(huán)節(jié)多、程序復(fù)雜，易出錯。10.2.3生產(chǎn)與費用循環(huán)的控制測試內(nèi)部控制測試是在了解和描述內(nèi)部控制政策和程序的基礎(chǔ)上（包括評估重大錯報風(fēng)險），確定其設(shè)計和執(zhí)行的有效性，通常是按業(yè)務(wù)循環(huán)采用審計抽樣的方法進行的。應(yīng)綜合運用詢問適當(dāng)人員、觀察經(jīng)營活動、檢查相關(guān)文件、重新執(zhí)行和穿行測試等方法測試控制設(shè)計與運行的有效性。在控制測試的基礎(chǔ)上確定控制的強弱點及其可信

5、賴程度，據(jù)以確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍，對控制的薄弱環(huán)節(jié)提出改進建議。 P221-22210.3 存貨成本審計 存貨成本審計包括直接材料成本審計、直接人工成本審計、制造費用審計和主營業(yè)務(wù)成本審計等。10.3.1存貨成本的審計目標(biāo)確定存貨成本是否真實發(fā)生;確定存貨成本的歸集和計算是否符合企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定;確定存貨成本的計算對象、計算方法的正確性;確定存貨在財務(wù)報表中的披露是否恰當(dāng)。10.3.2存貨成本的實質(zhì)性測試直接材料成本審計審閱有關(guān)憑證、賬簿、領(lǐng)（退）料單、材料費用分配表、材料成本差異分配表等,從耗用數(shù)量、計價和材料費用分配等方面進行。 審查材料耗用數(shù)量 有無非生產(chǎn)單位領(lǐng)料計入成本；退

6、回材料、回收 廢料應(yīng)沖減材料費用，根據(jù)領(lǐng)料單、退料單、材 料費用分配表等審查。審查材料計價 審查材料按實際成本或計劃成本核算的正確性。直接材料費用分配是否合理 多種產(chǎn)品共同負擔(dān)的材料費用應(yīng)進行分配，分配標(biāo)準(zhǔn)與分配對象是否存在著聯(lián)系，防止任意調(diào)節(jié)成本。例P223材料成本差異結(jié)轉(zhuǎn)錯誤直接人工成本審計資料：考勤表、工資等級、工資計算表、工資費用 分配表、“應(yīng)付職工薪酬”等賬簿。審查直接工資成本計算方法及計算是否正確；審查直接工資成本分配是否正確；比較本年與上年、本年內(nèi)各月的差異； 檢查會計處理是否正確；抽查標(biāo)準(zhǔn)成本法企業(yè)的直接人工成本差異的計算、分配與會計處理是否正確, 直接人工標(biāo)準(zhǔn)成本年度內(nèi)有無重

7、大變更。制造費用審計資料：制造費用的發(fā)生憑證、明細賬、分配表等。獲取或編制“制造費用匯總表” 并與總賬、明細賬和報表核對。審閱制造費用明細賬,檢查其核算內(nèi)容及范圍是 否正確, 是否存在異常事項，制造費用項目多但可分為三類： A.直接支付的費用：檢查其報銷憑證的合法性； B.按比例提取的費用： C.攤提費用：攤提額是否正確，有無多提或少提 調(diào)節(jié)成本和利潤。截止測試 確定有無跨期入帳情況制造費用的分配是否合理檢查標(biāo)準(zhǔn)成本法運用是否合理例P224制造費用分配不合理 教材P234-235案例分析題1教材P234-235案例分析題1解答:月末完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間的費用分配，采用約當(dāng)產(chǎn)量比例法計算如下：摘

8、要摘要直接材料直接材料直接人工直接人工制造費用制造費用合計合計月初在產(chǎn)品成本160005800235024150本月費用1190004820016400183600合計1350005400018750207750分配率 135000（600+300）=150 54000600+30050%=72 18750 600+150=25完工產(chǎn)品總成本600150=9000060072=4320060025位成本 1507225148200/600=247月末在產(chǎn)品成本135000-90000=4500054000-43200=1080018750-15000=37505955

9、0根據(jù)上述資料復(fù)核原計算結(jié)果，月末完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間的費用分配，直接材料費用分配錯誤，直接人工和制造費用分配正確，完工產(chǎn)品甲產(chǎn)品直接材料費用應(yīng)為90000元，月末在產(chǎn)品直接材料費用應(yīng)為45000元。因此，完工產(chǎn)品甲產(chǎn)品總成本應(yīng)為148200元，月末在產(chǎn)品成本應(yīng)為59550元，完工產(chǎn)品單位成本為247元。根據(jù)上述情況，注冊會計師A可以初步判斷該公司制造成本的會計控制不健全，完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品成本分配存在人為調(diào)節(jié)，本月完工產(chǎn)品成本多計了18000元（166200-148200），在產(chǎn)品成本少計了18000元。應(yīng)進一步擴大審查范圍，評價制造成本會計的合理性，并在此基礎(chǔ)上審查對銷售成本的影響程度。因此

10、，該公司存在的主要問題是人為調(diào)節(jié)制造成本，由此可能導(dǎo)致虛減當(dāng)年利潤，偷漏所得稅。注冊會計師A對此應(yīng)提請被審計單位調(diào)整成本、利潤資料，并按規(guī)定補繳所得稅，并根據(jù)調(diào)整情況，確定審計報告的意見類型。主營業(yè)務(wù)成本審計資料：“主營業(yè)務(wù)成本”、“庫存商品”賬戶及銷 貨發(fā)票、出庫單等。 獲取或編制“主營業(yè)務(wù)成本明細表” 并與總賬、明細賬、報表核對是否相符。比較本年與上年、本年各月主營業(yè)務(wù)成本的差異；審查主營業(yè)務(wù)成本與主營業(yè)務(wù)收入是否配比。 通過審查“庫存商品、主營業(yè)務(wù)收入、應(yīng)收賬款” 明細賬并相互核對來進行。審查主營業(yè)務(wù)成本結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)額的真實性。檢查主營業(yè)務(wù)成本重大調(diào)整（如銷售退回）事項是否有充分理由。披露的恰

11、當(dāng)性 在利潤表上以發(fā)生額列于“營業(yè)成本”項目中。 例P225產(chǎn)品成本差異有錯誤10.4 存貨計價審計資料：賬簿、明細賬、匯總表及其他有關(guān)資料審查存貨賬目盤點存貨檢查存貨計價 主要核實存貨收入、發(fā)出和結(jié)存金額收入存貨的計價發(fā)出存貨的計價 按實際成本計價或計劃成本計價均可，前后各期應(yīng)保持一致；成本差異是否結(jié)轉(zhuǎn)。期末計價期末按成本（歷史成本）與可變現(xiàn)凈值（估計售價減至完工銷售尚需投入的成本和銷售費用等）孰低計價，采用單項比較法，存貨跌價準(zhǔn)備計入“資產(chǎn)減值損失”。存貨披露的恰當(dāng)性列示期末可變現(xiàn)凈值，應(yīng)根據(jù)“在途物資、“原材料”、“低值易耗品”、“庫存商品”、“生產(chǎn)成本”等賬戶期末余額合計數(shù)減“存貨跌價

12、準(zhǔn)備”、加或減“材料成本差異”賬戶期末余額后的金額填列。例P229結(jié)存產(chǎn)成品計價錯誤對主營業(yè)務(wù)成本影響 案例1001外購材料審計案例1001外購材料審計解答：該企業(yè)材料采購業(yè)務(wù)，財會部門記賬在前，倉庫驗收在后，財會部門不以驗收單作為記賬依據(jù)，說明未能有效地執(zhí)行材料采購內(nèi)部控制，因此，其賬務(wù)記錄的可靠性較差，注冊會計師應(yīng)擴大對采購業(yè)務(wù)的審計范圍。該業(yè)務(wù)的處理中對鋼材成本的計算有錯誤，裝卸費應(yīng)計入采購成本，而不應(yīng)計入管理費用，調(diào)整分錄為：調(diào)整增加材料成本 借：原材料5300 貸：以前年度損益調(diào)整5300 補交所得稅 借：以前年度損益調(diào)整1325=530025% 貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅1325結(jié)轉(zhuǎn)“

13、以前年度損益調(diào)整”賬戶余額 借：以前年度損益調(diào)整3975=5300-1325 貸：利潤分配未分配利潤3975對于運輸途中的定額內(nèi)損耗按規(guī)定可以計入采購成本，不必調(diào)整，但在材料明細賬中應(yīng)調(diào)整入庫鋼材的數(shù)量和單價。10.5 應(yīng)付職工薪酬審計 10.5.1審計目標(biāo)確定期末應(yīng)付職工薪酬是否存在;確定期末應(yīng)付職工薪酬是不是被審計單位應(yīng)履行的支付義務(wù);確定應(yīng)付職工薪酬計提和支出依據(jù)是否合理、記錄是否完整;確定應(yīng)付職工薪酬期末余額是否正確;確定應(yīng)付職工薪酬的披露是否恰當(dāng)。 10.5.2應(yīng)付職工薪酬的實質(zhì)性測試程序獲取或編制“應(yīng)付職工薪酬明細表”。實施分析程序 本年與上年、本年各月間比較，檢查異常情況檢查應(yīng)付

14、職工薪酬的核算內(nèi)容是否完整。檢查職工薪酬的計算是否正確,分配方法是否與上期一致,并與相關(guān)成本、費用項目核對。檢查應(yīng)付職工薪酬的范圍、標(biāo)準(zhǔn)是否符合規(guī)定審閱應(yīng)付職工薪酬明細賬。檢查被審單位工薪制度是否合理合法檢查應(yīng)付職工薪酬的拖欠情況及原因檢查被審單位辭退福利核算是否符合規(guī)定確定應(yīng)付職工薪酬的披露是否恰當(dāng)。教材P235案例分析題2教材P235案例分析題2解答:廣勝公司以自己生產(chǎn)的產(chǎn)品作為福利發(fā)放給職工不入賬，嚴重違反國家的財經(jīng)紀律。該公司將福利發(fā)放給職工的職工薪酬金額應(yīng)以銷售價格計量，計入營業(yè)收入，產(chǎn)品按照成本結(jié)轉(zhuǎn)，但應(yīng)根據(jù)相關(guān)稅收規(guī)定，視同銷售計算增值稅銷項稅額。外購商品發(fā)放給職工作為福利，也應(yīng)

15、當(dāng)根據(jù)相關(guān)稅收規(guī)定，將已繳納的增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出。實際發(fā)放非貨幣性福利時，視同銷售確認收入，作如下賬務(wù)處理： 借：應(yīng)付職工薪酬非貨幣性福利 8190000 貸：主營業(yè)務(wù)收入 7000000=10007000 應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 1190000=1000700017%結(jié)轉(zhuǎn)成本 借：主營業(yè)務(wù)成本 5000000=10005000 貸：庫存商品 5000000公司應(yīng)按用途對實際發(fā)生的非貨幣性福利進行分配,作如下賬務(wù) 處理： 借：生產(chǎn)成本 6961500=7000(1+17%) 850 管理費用 1228500=7000(1+17%) 150 貸：應(yīng)付職工薪酬非貨幣性福利 8190000公

16、司購買電暖氣時，應(yīng)作如下財務(wù)處理： 借：應(yīng)付職工薪酬非貨幣性福利585000=1000500（1+17%） 貸：銀行存款 585000公司應(yīng)按用途對實際發(fā)生的非貨幣性福利（電暖氣）進行分配,作如下賬務(wù)處理： 借：生產(chǎn)成本 497250=500（1+17%）850 管理費用 87750=500（1+17%）150 貸：應(yīng)付職工薪酬非貨幣性福利 58500010.6 其他相關(guān)賬戶審計 其他相關(guān)賬戶審計包括原材料、材料成本差異、庫存商品、管理費用、遞延費用等項目的審計，在此僅說明其實質(zhì)性測試審計程序。10.6.1原材料審計比較本期末與上期末材料余額,調(diào)查大額異常項目。觀察期末材料盤點情況,取得盤點資

17、料和盤盈、 盤虧報告表, 查明賬實不符原因, 審批手續(xù)是否完備,賬務(wù)處理是否正確;查看或函詢存放在外的材料。檢查材料入賬基礎(chǔ)和計價方法是否正確,是否前 后期一致。根據(jù)材料計價方法抽查存量較大的材料計價是否 正確。實施截止測試 查閱資產(chǎn)負債表日前后材料賬簿和原始憑證,檢查有無跨期現(xiàn)象。檢查有無料到單未到情況。 期末料到單未到應(yīng)按暫估價入賬，待下月初紅字沖回，料到后按正常程序處理，防止低估負債。10.6.2材料成本差異審計獲取或編制材料成本差異明細表，與總賬、明 細賬核對。對每月材料成本差異率實施分析程序,檢查是否有異常波動, 是否存在調(diào)節(jié)成本現(xiàn)象。抽查若干月發(fā)出材料匯總表,檢查材料成本差異分配是

18、否正確,并注意分配方法前后期是否一致。案例1002材料成本差異審計案例1002材料成本差異審計解答：可能是本期少攤差異：了解本期差異分攤情況，重新計算材料差異分配率，計算本期發(fā)出材料應(yīng)分攤的差異，結(jié)存材料應(yīng)保留的差異，查明少攤情況。可能是其他業(yè)務(wù)沒有分攤差異：查明其他業(yè)務(wù)耗用材料情況，是否結(jié)轉(zhuǎn)差異?？赡苁羌撞牧险{(diào)高計劃成本引起。10.6.3庫存商品審計應(yīng)獲取或編制庫存商品明細表 與總賬、明細賬核對; 與倉庫臺賬、卡片抽查核 對。觀察庫存商品盤點,抽查盤點資料和盤盈、盤虧報告表。查核庫存商品計價方法,檢查前后期是否一致。抽查庫存商品入庫單,核對品種、數(shù)量,并與“生產(chǎn)成本”賬戶核對。抽查庫存商品發(fā)

19、出憑證,并與“主營業(yè)務(wù)成本”賬戶核對。10.6.4管理費用審計重點審查期間費用預(yù)算控制制度的健全性和有效性、支出的真實性和合法性。需實施分析程序，編制期間費用分析表，將實際數(shù)與預(yù)算數(shù)進行對比分析，作為確定抽查規(guī)模和審計重點的依據(jù)。管理費用項目多，易生弊端，主要問題是列支不實，列支范圍和標(biāo)準(zhǔn)不合規(guī)等。取得或編制管理費用明細表 與總賬、明細賬和報表核對。檢查管理費用核算內(nèi)容與范圍是否合規(guī)。比較分析本期與上期、本期各月管理費用明細項目，確定是否存在異常情況。將管理費用中的職工薪酬、研究費用、折舊費以及無形資產(chǎn)、長期待攤費用等項目與相關(guān)科目核對。審查管理費用中數(shù)額較大及異常項目。實施截止測試。 抽查資產(chǎn)負債表日前后一定數(shù)量的憑證。檢查管理費用的披露是否恰當(dāng)。案例1003管理費用審計案例1003管理費用審計解答：審計方法：審閱“管理費用”明細賬，并抽查有關(guān)會計憑證；存在的問題是下列支出不應(yīng)列入管理費用，而應(yīng)列入相應(yīng)的賬戶：企業(yè)車間發(fā)生的辦公費120