F-1570高級財務會計1講義

1、第一章 企業(yè)合并 學習目標 1、熟悉企業(yè)合并的概念及種類； 2、熟悉購買法和權益結合法的特點及 區(qū)別； 3、掌握同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并的會計處理方法。第一節(jié) 企業(yè)合并概述 一、企業(yè)合并的意義 企業(yè)合并是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項，是一個企業(yè)為獲得對另一個或多個企業(yè)的控制權、吸收一個或多個企業(yè)凈資產(chǎn)以及將兩個或多個企業(yè)合并成立新企業(yè)的交易或事項。 企業(yè)合并包括以下幾層含義： 首先，企業(yè)合并目的是為了獲得控制權或凈資產(chǎn)； 其次，企業(yè)合并可以是一個企業(yè)對另一企業(yè)，也可以是一個企業(yè)對多個企業(yè)； 第三，企業(yè)合并可以是購買企業(yè)整體，也可以購買企業(yè)的

2、某項資產(chǎn)或資產(chǎn)組合； 第四，被合并企業(yè)可以保留法人資格，也可以不保留法人資格。 國際財務報告準則對企業(yè)合并的定義 國際財務報告準則第3號企業(yè)合并將企業(yè)合并定義為：將單獨的主體和業(yè)務集合為一個報告主體。從本質(zhì)上講，我國對企業(yè)合并的定義和國際準則相比，并無太大差異，只是合并內(nèi)涵上，國際準則不僅包含了企業(yè)控制權、凈資產(chǎn)和資產(chǎn)組合，而且還包括了對業(yè)務的控制。 二、企業(yè)合并的種類 （一）按合并的方式分類 企業(yè)合并按其合并方式分類，可以分為控股合并、吸收合并和新設合并。1控股合并 控股合并是指一家公司通過長期投資取得另一家或幾家公司的控股權，以掌握這些公司的經(jīng)營管理權。 從理論上說，控股股份應占被控股企業(yè)

3、有投票表決權的股份的50%以上，但有時由于子公司股份比較分散，往往被控制了30%或更少的股份，就可以達到實質(zhì)性控股的目的。2吸收合并 吸收合并也稱兼并，是指兩家或兩家以上的企業(yè)合并成一家企業(yè)。經(jīng)過吸收合并，其中一家企業(yè)將另一家或多家企業(yè)吸收進自己的企業(yè)，即取得它的資產(chǎn)，承擔它的債務，并以自己的名義繼續(xù)經(jīng)營，保留法人地位；而其他被吸收的企業(yè)則在合并后喪失法人地位，宣告解散。用公式表示即為：A+B=A。 在吸收合并的形式下，進行吸收的企業(yè)應在其賬冊中記錄取得的資產(chǎn)和承擔的負債，并同時記錄所支付的現(xiàn)金(或其他資產(chǎn))或增加的股份。被吸收的企業(yè)應通過企業(yè)解散清算的程序處理其產(chǎn)權的轉讓，并結束其會計記錄。

4、進行吸收的企業(yè)繼續(xù)存在并作為單一的實體處理其會計事務，因此，在吸收合并的形式下，不存在合并會計報表的編制問題。3新設合并 新設合并又稱創(chuàng)立合并，是指由兩個或兩個以上的企業(yè)共同組建一個新企業(yè)。經(jīng)過新設合并，新企業(yè)接受原企業(yè)的資產(chǎn)和負債，并劃分新企業(yè)的股份給原企業(yè)股東，原有的企業(yè)宣告解散。用公式表示即為：A+B=C。 在新設合并形式下，所有被解散的公司都應通過企業(yè)解散清算的程序，處理其產(chǎn)權的轉讓，并結束各自的會計記錄。新創(chuàng)立的公司則應在其啟用的賬冊中，記錄取得的資產(chǎn)和負債，并同時記錄其股本或?qū)嵤召Y本(發(fā)行股份以換取被解散的公司的產(chǎn)權)及資本公積。新成立的公司完全取代被解散的公司，作為單一的主體處理

5、其會計事務。因此，在新設合并形式下，也不存在合并會計報表的編制問題。（二）按參與合并的企業(yè)在合并前后是否受同一方或相同的多方最終控制分類 企業(yè)合并按參與合并的企業(yè)在合并前后是否受同一方或相同的多方最終控制分類，可以分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。1.同一控制下的企業(yè)合并 同一控制下的企業(yè)合并，是指在同一方或相同的多方最終控制下，一個企業(yè)獲得另一個或多個企業(yè)的股權或凈資產(chǎn)的行為。其主要特征是參與合并的各方，在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，并且該控制并非暫時性的。 判斷某一企業(yè)合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應當把握以下要點: （1）能夠?qū)⑴c合并各方在合并前后均實施

6、最終控制的一方通常指企業(yè)集團的母公司。 （2）能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在合并前后均實施最終控制的相同多方，是指根據(jù)合同或協(xié)議的約定，擁有最終決定參與合并企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并從中獲取利益的投資者群體。 （3）實施控制的時間性要求，是指參與合并各方在合并前后較長時間內(nèi)為最終控制方所控制。具體是指在企業(yè)合并之前(即合并日之前)，參與合并各方在最終控制方的控制時間一般在1年以上(含1年)，企業(yè)合并后所形成的報告主體在最終控制方的控制時間也應達到1年以上(含1年)。 （4）企業(yè)之間的合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應綜合構成企業(yè)合并交易的各方面情況，按照實質(zhì)重于形式的原則進行判斷。通常情況下，同一控制

7、下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團內(nèi)部企業(yè)之間的合并。同受國家控制的企業(yè)之間發(fā)生的合并，不應僅僅因為參與合并各方在合并前后均受國家控制而將其作為同一控制下的企業(yè)合并。2.非同一控制下的企業(yè)合并 非同一控制下的企業(yè)合并，指不存在一方或多方控制的情況下，一個企業(yè)購買另一個或多個企業(yè)股權或凈資產(chǎn)的行為。參與合并的各方，在合并前后均不屬于同一方或多方最終控制。相對于同一控制下的企業(yè)合并而言，非同一控制下的企業(yè)合并是合并各方自愿進行的交易行為，作為一種公平的交易，應當以公允價值為基礎進行計量。非同一控制下企業(yè)合并具有以下特點：（1）是非關聯(lián)的企業(yè)之間進行的合并；（2）以市價為基礎，交易對價相對公平合理。

8、 企業(yè)合并的主要支付方式有：（1）支付現(xiàn)金；（2）轉讓非現(xiàn)金資產(chǎn)；（3）承擔債務；（4）發(fā)行權益證券等。第二節(jié) 企業(yè)合并的會計處理方法 企業(yè)合并的會計處理方法有兩種：購買法和權益結合法。因此，從會計處理方法上加以分類，企業(yè)合并又可以分為購買法合并和權益結合法合并。購買法合并是一個公司購買另一個公司的合并；權益結合法合并是兩個或兩個以上公司的權益聯(lián)合起來的合并。這兩種合并既可以通過直接收購凈資產(chǎn)完成，也可以通過間接收購普通股來完成。購買法合并可以通過支付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)或發(fā)行普通股來完成，而權益結合法合并只可能(極少例外)通過交換有表決權普通股來完成。一、購買法（一）購買法的概念 購買法，是指并購

9、方在對并購活動進行會計處理時，將并購視為購買目標公司的凈資產(chǎn)或股權，即相當于用一定的價款購買其機器設備、廠房、存貨等項目，同時承擔企業(yè)的債務。 并購成交價格超過所確認的被并購企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)(可辨認資產(chǎn)減可辨認負債)公允價格的差額列作商譽。合并時產(chǎn)生的商譽，通常有三種處理方法：一是將其單獨確認位一項資產(chǎn)，在以后各期分攤計入損益；二是將商譽作為一種永久性資產(chǎn)，不予攤銷，但每年應對其實施減值測試；三是將其作為并購企業(yè)留存收益的減項，即期沖銷所有者權益。（二）購買法的特點 （1）施并企業(yè)要按照公允價值記錄所收到的資產(chǎn)和承擔的債務。(2)企業(yè)合并成本超過所取得凈資產(chǎn)公允價值的差額，作為商譽，在規(guī)定年限

10、內(nèi)分期攤銷，計入損益。但在控股合并方式下，商譽不在合并分錄中記錄，只是在合并會計報表上才會出現(xiàn)。(3)合并時的相關費用分幾種情況處理：若以發(fā)行股票為代價，登記和發(fā)行成本直接沖銷股票的公允價值，即減少資本公積；法律費、咨詢費和傭金等其他費用增加凈資產(chǎn)或投資成本；合并的間接費用計入當期費用。(4)施并企業(yè)的利潤僅包括當年本身實現(xiàn)的利潤及合并(購買)后被并企業(yè)所實現(xiàn)的利潤。(5)施并企業(yè)的留存收益可能因合并而減少，但不能增加；合并時被并企業(yè)的留存收益也不能轉入施并企業(yè)。 （三）購買法的優(yōu)點 1購買法易于反映并購業(yè)務作為產(chǎn)權交易的經(jīng)濟性質(zhì)，且符合傳統(tǒng)的歷史成本原則，即購買資產(chǎn)按購買價格記賬。 2幾乎所

11、有的企業(yè)并購中，都是一個企業(yè)收購另一個企業(yè)。一個公司被另一個公司收購，且收購公司與被收購公司的認定通常是明顯的。 3企業(yè)并購是一項重要的經(jīng)濟事項產(chǎn)權交易，它是對立的主體之間討價還價的結果，是在評價現(xiàn)行狀況和未來前景的基礎上進行討價還價，與其所記錄的成本無關。 4企業(yè)并購無論是通過分配資產(chǎn)、承擔債務，還是發(fā)行股票都同樣采用購買法處理。 5只有對所有的并購采用購買法進行會計處理，才能反映產(chǎn)權交易的經(jīng)濟實質(zhì)。 二、權益結合法（一）權益結合法的概念 權益結合法，就是在對并購活動進行會計處理時，將并購視為并購公司與被并購公司的權益的聯(lián)合。 （二）權益結合法的理論依據(jù) 企業(yè)合并不是一家企業(yè)購進另一家或另幾

12、家企業(yè)的資產(chǎn)交易行為，相反，它是由兩個或兩個以上經(jīng)營實體對一個聯(lián)合后的企業(yè)或集團公司開展經(jīng)營活動的資產(chǎn)貢獻，即經(jīng)濟資源的聯(lián)合。合并的結果表明，任何一個參與合并的企業(yè)都沒有流出資產(chǎn)，就不能認為其構成購買行為。由于不是將企業(yè)合并視為購買行為，也就不存在購買價格超過凈資產(chǎn)公允價格的數(shù)額，從而在賬面上也不確認商譽。通常，權益結合法僅適用于以股權相交換的合并業(yè)務。（三）權益結合法的特點 1由于沒有新的計價基礎，所以，合并業(yè)務發(fā)生時，應參與合并的各企業(yè)的資產(chǎn)、負債和所有者權益均按現(xiàn)存的賬面價值確認和計價。 2不論合并發(fā)生在會計年度的哪一個時點，參與合并企業(yè)的整個年度的損益要全部包括在合并后的企業(yè)。 3企業(yè)

13、合并時發(fā)生的相關費用，無論是直接的還是間接的，均確認為當期費用，計入當期損益。 4合并后的企業(yè)的留存收益等于參與合并企業(yè)的留存收益總和，但是當合并后的企業(yè)發(fā)行在外的股票的面值超過了參與合并企業(yè)的投入資本總額時，這一關系就不成立了。 5參與合并的企業(yè)的會計期間或會計政策不同，對其進行的調(diào)整應予以揭示。 （四）權益結合法的優(yōu)點 1在權益結合法下，通過發(fā)行普通股，沒有公司的資產(chǎn)被支付給股東，發(fā)行股票公司的凈資產(chǎn)因接受被合并公司普通股而擴大；沒有新的投入資本，也沒有股東從集團中抽回資產(chǎn)。 2權益結合交易實質(zhì)上是股東群體之間達成的協(xié)議，他們互相轉移風險與報酬，繼續(xù)對其以前的投資承擔風險，是原有企業(yè)的延續(xù)

14、。 3權益結合法是在歷史成本系統(tǒng)范圍內(nèi)發(fā)展起來的，它與歷史成本一致。 4通過按股權交換日每一組成公司反映其經(jīng)營成果所用的同樣的歷史信息的方法報告經(jīng)營活動，可以最好的反映企業(yè)并購的經(jīng)濟實質(zhì)。 5權益結合法不改變歷史成本，有利于投資者和其他信息使用者全面了解被并購企業(yè)的歷史經(jīng)營狀況及其資產(chǎn)質(zhì)量，以利于他們預測合并企業(yè)的未來盈利。 6按賬面建賬，既避免了按評估值調(diào)賬后再建賬的工作，又避免了被評估值調(diào)整、模擬前期業(yè)績的復雜會計程序，因而大大減少了工作量。（五）權益結合法存在的缺點 1從購買法的角度看，權益結合法缺乏合理的概念基礎。 2適用權益結合法的有效標準難以建立。 3權益結合法的致命缺點是它不能準

15、確地反映企業(yè)合并交易的經(jīng)濟實質(zhì)。 三、購買法與權益結合法的比較 （一）購買法與權益結合法會計處理的主要區(qū)別 （二）購買法與權益結合法的比較 1購買法和權益結合對會計報表的影響 2購買法和權益結合法的選擇第三節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理 同一控制下企業(yè)合并的處理，是從合并方出發(fā)，確定合并方在合并日對于企業(yè)合并事項應進行的會計處理。合并方，是指取得對其他參與合并企業(yè)控制權的一方；合并日，是指合并方實際取得對被合并方控制權的日期。一、同一控制下企業(yè)合并的處理原則 合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負債，應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發(fā)行股份

16、面值總額）的差額，應當調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調(diào)整留存收益。 特點：1、不以公允價值計量；2、不確認損益；3、合并財務報表中體現(xiàn)“一體化存續(xù)下來”。二、同一控制下企業(yè)合并的會計處理 同一控制下的企業(yè)合并，視合并方式不同，應當分別按照同一控制下的控股合并和同一控制下的吸收合并來進行會計處理。 （一）同一控制下的控股合并 同一控制下的企業(yè)合并中，合并方在合并后取得對被合并方生產(chǎn)經(jīng)營決策的控制權，并且被合并方在企業(yè)合并后仍然繼續(xù)經(jīng)營的，合并方在合并日涉及兩個方面的問題：一是對于因該項企業(yè)合并形成的對被合并方的長期股權投資的確認和計量問題（即合并方

17、個別報表中對被合并方的長期股權投資的確認和計量問題）；二是合并日合并財務報表的編制問題。1長期股權投資的確認和計量 同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資，合并方應以合并日應享有被合并方賬面所有者權益的份額作為形成長期股權投資的初始投資成本，借記“長期股權投資”科目，按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，借記“應收股利”科目，按支付的合并對價的賬面價值，貸記有關資產(chǎn)或借記有關負債科目，以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進行的，該初始投資成本與支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)的差額，相應調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，相應調(diào)整盈余公積和未分配利潤；以發(fā)

18、行權益性證券方式進行的，長期股權投資的初始投資成本與所發(fā)行股份的面值總額之間的差額，應調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，相應調(diào)整盈余公積和未分配利潤。 【例1-1】A公司和B公司同為丙公司的子公司。2007年2月1日，A公司與B公司達成合并協(xié)議，約定A公司以固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和銀行存款1200萬元向B公司投資，占B公司股份總額的60%。2007年2月1日，B公司所有者權益總額為4000萬元；A公司參與企業(yè)合并的固定資產(chǎn)原價為1400萬元，已計提折舊400萬元，未計提固定資產(chǎn)減值準備；無形資產(chǎn)賬面原價為1000萬元，已計攤銷500萬元，未計提無形

19、資產(chǎn)減值準備。假定A公司所有者權益中資本公積余額為400萬元。 A公司的會計處理如下： 借：固定資產(chǎn)清理 10 000 000 累計折舊 4 000 000 貸：固定資產(chǎn) 14 000 000 借：長期股權投資投資成本 24 000 000 累計攤銷 5 000 000 資本公積 3 000 000 貸：固定資產(chǎn)清理 10 000 000 無形資產(chǎn) 10 000 000 銀行存款 12 000 0002合并日合并財務報表的編制 （1）合并資產(chǎn)負債表 同一控制下企業(yè)合并的基本處理原則是視同合并后形成的報告主體在合并日及以前期間一直存在，在合并資產(chǎn)負債表中，對于被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益（

20、盈余公積和未分配利潤之和）中歸屬于合并方的部分，在合并工作底稿中，應編制下列會計分錄。 借：資本公積（以資本溢價或股本溢價的貸方余額為限） 貸：盈余公積 未分配利潤 （2）合并利潤表 合并方在編制合并日的合并利潤表時，應包含合并方及被合并方自合并當期期初至合并日實現(xiàn)的凈利潤，雙方在當期發(fā)生的交易，應當按照合并財務報表的有關原則進行抵銷。（二）同一控制下的吸收合并 同一控制下的吸收合并中，被合并方已不存在，那么僅需解決合并方個別報表問題，即合并日取得被合并方資產(chǎn)、負債入賬價值的確定，以及合并中取得有關凈資產(chǎn)的入賬價值與支付的合并對價賬面價值之間差額的處理。1合并中取得資產(chǎn)、負債入賬價值的確定 合

21、并方對同一控制下吸收合并中取得的資產(chǎn)、負債應當按照相關資產(chǎn)、負債在被合并方的原賬面價值入賬。其中，對于合并方與被合并方在企業(yè)合并前采用的會計政策不同的，在將被合并方的相關資產(chǎn)和負債并入合并方的賬簿和報表進行核算之前，首先應基于重要性原則，統(tǒng)一被合并方的會計政策，即應當按照合并方的會計政策對被合并方的有關資產(chǎn)、負債的賬面價值進行調(diào)整后，以調(diào)整后的賬面價值確認。2合并差額的處理 合并方在確認了合并中取得的被合并方的資產(chǎn)和負債的入賬價值后，以發(fā)行權益性證券方式進行的該類合并，所確認的凈資產(chǎn)入賬價值與發(fā)行股份面值總額的差額，應記入資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足

22、沖減的，相應沖減盈余公積和未分配利潤；以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進行的該類合并，所確認的凈資產(chǎn)入賬價值與支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值的差額，相應調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，應沖減盈余公積和未分配利潤。（三）合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的有關費用的處理 1以發(fā)行債券方式進行的企業(yè)合并，與發(fā)行債券相關的傭金、手續(xù)費等雖然與籌集用于企業(yè)合并的對價直接相關，其有關的費用應計入負債的初始計量金額中。其中債券如為折價發(fā)行的，該部分費用應增加折價的金額；債券如為溢價發(fā)行的，該部分費用應減少溢價的金額。 2發(fā)行權益性證券作為合并對價的，與所發(fā)行權益性證券相

23、關的傭金、手續(xù)費等與發(fā)行權益性證券相關的費用，不管其是否與企業(yè)合并直接相關，均應自所發(fā)行權益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權益性工具發(fā)行有溢價的情況下，自溢價收入中扣除，在權益性證券發(fā)行無溢價或溢價金額不足以扣減的情況下，應當沖減盈余公積和未分配利潤。 【例1-2】2008年3月31日, A公司通過增發(fā)6000萬股本公司普通股(每股面值1元)取得B公司60%的股權, 按照增發(fā)前后的平均股價計算, 該6000萬股股份的公允價值為13000萬元。為增發(fā)該部分股份, A公司向證券承銷機構等支付了400萬元的傭金和手續(xù)費。假定A公司取得該部分股權后能夠?qū)公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策實施控制。2008年3月31日，

24、B 公司所有者權益的賬面價值為20 000萬元。A公司和B公司為同一集團的兩家公司。 A公司會計處理如下： 借：長期股權投資 12 000 貸：股本 6 000 資本公積股本溢價 6 000 借：資本公積股本溢價 400 貸：銀行存款 400第四節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理 非同一控制下的企業(yè)合并，是參與合并的一方購買另一方或多方的交易，按照購買法進行處理，按照公允價值確認所取得的資產(chǎn)和負債。在計量基礎上，購買法視合并為購買行為，注重合并完成日資產(chǎn)、負債的實際價值。一、非同一控制下企業(yè)合并的處理原則 非同一控制下的企業(yè)合并，主要涉及到購買方及購買日的確定、企業(yè)合并成本的確定、合并中取得各項可

25、辨認資產(chǎn)、負債的確認和計量以及合并差額的處理等。（一）確定購買方 采用購買法核算企業(yè)合并的首要前提是確定購買方，購買方是指在企業(yè)合并中取得對另一方或多方控制權的一方。合并中一方取得了另一方半數(shù)以上有表決權股份的，除非有明確的證據(jù)表明該股份不能形成控制，一般認為取得控股權的一方為購買方。某些情況下，即使一方?jīng)]有取得另一方半數(shù)以上有表決權股份，但實質(zhì)上已形成了對另一方的控制，一般也可認為其獲得了對另一方的控制權。（二）確定購買日 購買日是購買方獲得對被購買方控制權的日期，即企業(yè)合并交易進行過程中，發(fā)生控制權轉移的日期。 （三）確定企業(yè)合并成本 企業(yè)合并成本包括購買方為進行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金

26、資產(chǎn)、發(fā)行或承擔的債務、發(fā)行的權益性證券等在購買日的公允價值以及企業(yè)合并中發(fā)生的各項直接相關費用。 （四）企業(yè)合并成本在取得的可辨認資產(chǎn)和負債之間的分配 非同一控制下的企業(yè)合并中，通過企業(yè)合并交易，購買方無論是取得對被購買方生產(chǎn)經(jīng)營決策的控制權還是取得被購買方的全部凈資產(chǎn)，從本質(zhì)上看，取得的均是對被購買方凈資產(chǎn)的控制權，視合并方式的不同，控股合并的情況下，購買方在其個別財務報表中應確認所形成的對被購買方的長期股權投資，該長期股權投資所代表的是購買方在合并中取得的對被購買方各項資產(chǎn)、負債中享有的份額，具體體現(xiàn)在合并財務報表中應列示的有關資產(chǎn)、負債的價值；吸收合并的情況下，合并中取得的被購買方各項

27、可辨認資產(chǎn)、負債等直接體現(xiàn)為購買方賬簿及個別財務報表中的資產(chǎn)、負債項目。（五）企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額差額的處理 1企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額應確認為商譽。 2企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的部分，應計入合并當期損益。 （六）企業(yè)合并成本或有關可辨認資產(chǎn)、負債公允價值暫時確定的情況 對于非同一控制下的企業(yè)合并如果在購買日或合并當期期末，因各種因素影響無法合理確定企業(yè)合并成本或合并中取得有關可辨認資產(chǎn)、負債公允價值的，在合并當期期末，購買方應以暫時確定的價值為基礎進行核算。 二、非同一控制下企

28、業(yè)合并的會計處理 該合并方式下，購買方所涉及的會計處理問題主要是兩個方面：一是購買日因進行企業(yè)合并形成的對被購買方的長期股權投資初始投資成本的確定，該成本與作為合并對價支付的有關資產(chǎn)賬面價值之間差額的處理；二是購買日合并財務報表的編制。 非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方取得對被購買方控制權的，在購買日應當按照確定的企業(yè)合并成本（不包括應自被投資單位收取的現(xiàn)金股利或利潤），作為形成的對被購買方長期股權投資的初始投資成本，借記“長期股權投資”科目，按享有投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，借記“應收股利”科目，按支付合并對價的賬面價值，貸記有關資產(chǎn)或借記有關負債科目，按發(fā)生的直接相關費用，貸

29、記“銀行存款”等科目，按其差額。貸記“營業(yè)外收入”或借記“營業(yè)外支出”等科目。 【例1-3】2007年1月1日，A公司以一臺固定資產(chǎn)和銀行存款200萬元向B公司投資（A公司和B公司不屬于同一控制的兩個公司），占B公司注冊資本的60%, 該固定資產(chǎn)的賬面原價為8000萬元，已計提累計折舊500萬元，已計提固定資產(chǎn)減值準備200萬元，公允價值為7600萬元。不考慮其他相關稅費。 A公司的會計處理如下： 借：固定資產(chǎn)清理 73 000 000 累計折舊 5 000 000 固定資產(chǎn)減值準備 2 000 000 貸：固定資產(chǎn) 80 000 000 借：長期股權投資78 000 000 （2 000 0

30、00+76 000 000） 貸：固定資產(chǎn)清理 73 000 000 銀行存款 2 000 000 營業(yè)外收入 3 000 000（二）非同一控制下的吸收合并 非同一控制下的吸收合并，購買方在購買日應當將合并中取得的符合確認條件的各項資產(chǎn)、負債，按其公允價值確認為本企業(yè)的資產(chǎn)和負債；作為合并對價的有關非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價值與其賬面價值的差額，應作為資產(chǎn)的處置損益計入合并當期的利潤表；確定的企業(yè)合并成本與所取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額，視情況分別確認為商譽或是作為企業(yè)合并當期的損益計入利潤表。其具體處理原則與非同一控制下的控股合并類似，不同點在于在非同一控制下的吸收合并中，合

31、并中取得的可辨認資產(chǎn)和負債是作為個別報表中的項目列示，合并中產(chǎn)生的商譽也是作為購買方賬簿及個別財務報表中的資產(chǎn)列示。（三）通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并 如果企業(yè)合并并非通過一次交換交易實現(xiàn)，而是通過多次交換交易分步實現(xiàn)的，則企業(yè)在每一單項交易發(fā)生時，應確認對被購買方的投資。投資企業(yè)在持有被投資單位的部分股權后，通過增加持股比例等達到對被投資單位形成控制的，應分別每一單項交易的成本與該交易發(fā)生時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額進行比較，確定每一單項交易中產(chǎn)生的商譽。達到企業(yè)合并時點應確認的商譽（或合并財務報表中應確認的商譽）為每一單項交易中應確認的商譽之和。 對于通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)

32、合并，實務操作中，應按以下順序進行處理： 一是對長期股權投資的賬面余額進行調(diào)整，達到企業(yè)合并前長期股權投資采用成本法核算的，其賬面余額一般無需調(diào)整；達到企業(yè)合并前長期股權投資采用權益法核算的，應進行調(diào)整，將其賬面價值恢復至取得投資時的初始投資成本，相應調(diào)整留存收益。達到企業(yè)合并前將權益性投資作為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)核算的，也應對其賬面價值進行調(diào)整。 二是比較每一單項交易時的成本與交易時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定每一單項交易應予確認的商譽或是應計入當期損益的金額。 三是對于被購買方在購買日與交易日之間可辨認凈資產(chǎn)公允價值變動，相對于原持股比例應享有的部分，在合并財務報表（吸收合并是指購買方個別財務報表）中應調(diào)整所有者權益相關項目，其中屬于原取得投資后被投資單位實現(xiàn)凈損益增加的資產(chǎn)價值量，在合并財務報表中應調(diào)整留存收益，差額調(diào)整資本公積。 【例1-4】A公司于2007年以8 000萬元取得B公司10%的股份，取得投資時B公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為65 000萬元。因未以任何方式參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，A公司對持有的該投資采用成本法核算。2008年A公司另支付35 000萬元取得B公司50%的股份，能夠?qū)公司實施控制。購買日B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為68 000萬元