補充講義一：金融資產(chǎn)

1、4.1 基本金融工具411公允價值計量且其變動計入當期損益金融資產(chǎn)的會計處理以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，可以進一步劃分為交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。交易性金融資產(chǎn)，主要是指企業(yè)為了近期內出售的金融資產(chǎn)。例如，企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等，就屬于交易性金融資產(chǎn)。衍生工具不作為有效套期工具的，也應當劃分為交易性金融資產(chǎn)或金融負債。直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，主要是指企業(yè)基于風險管理、戰(zhàn)略投資需要等而將其直接指定為以公允價值計量且其公允價值變動計入當期損益的金融資產(chǎn)?！緯嬏幚怼?、企

2、業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)，按其公允價值，借記“交易性金融資產(chǎn)”科目(成本)，按發(fā)生的交易費用，借記“投資收益”科目，按已到付息期但尚未領取的利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“應收利息”或“應收股利”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目。借：交易性金融資產(chǎn)成本 （公允價值）投資收益（發(fā)生的交易費用）應收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）應收利息（已到付息期但尚未領取的利息）貸：銀行存款等【提示】.這類金融資產(chǎn)在取得時，交易費用要進入投資收益。這種情況在會計處理中是一種很少見的情況。公允價值中不含應收利息或應收股利。2、持有期間的股利或利息交易性金融資產(chǎn)持有期間被

3、投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利，或在資產(chǎn)負債表日按分期付息、一次還本債券投資的票面利率計算的利息，借記“應收股利”或“應收利息”科目，貸記“投資收益”科目。借：應收股利（被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利×投資持股比例）應收利息（資產(chǎn)負債表日計算的應收利息）貸：投資收益【提示】這里的應收利息，是指分期付息、一次還本的債券。由于這類金融資產(chǎn)屬于企業(yè)的流動資產(chǎn)，因此，對于到期一次還本付息的債券，在資產(chǎn)負債表日不需要按照權責發(fā)生制計提利息。3、資產(chǎn)負債表日公允價值變動資產(chǎn)負債表日，交易性金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“交易性金融資產(chǎn)”科目(公允價值變動)，貸記“公允價值變動損益”科目；

4、公允價值低于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。（1）公允價值上升借：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動貸：公允價值變動損益（2）公允價值下降借：公允價值變動損益貸：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動【提示】所有以公允價值計量的資產(chǎn)的會計處理是相同的，比如，投資性房地產(chǎn)。如果期末賬面價值與公允價值不一致，要將賬面價值調整到公允價值的水平。至于差額的處理，不同的資產(chǎn)有所差異。交易性金融資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)是計入公允價值變動損益，下面要介紹的可供出售金融資產(chǎn)是計入所有者權益（資本公積其他資本公積）。4、出售交易性金融資產(chǎn)（兩筆分錄）出售交易性金融資產(chǎn)，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按該金融資產(chǎn)的賬面余額

5、，貸記“交易性金融資產(chǎn)”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。同時，將原計入該金融資產(chǎn)的公允價值變動轉出，借記或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目。借：銀行存款等貸：交易性金融資產(chǎn)投資收益（差額，也可能在借方）同時：借：公允價值變動損益（原計入該金融資產(chǎn)的公允價值變動）貸：投資收益或：借：投資收益貸：公允價值變動損益【提示】這里需要注意第二筆分錄。這筆分錄其目的是將原計入該金融資產(chǎn)的公允價值變動轉出，以保證投資收益的完整?！纠?007年1月1日，甲企業(yè)從二級市場支付價款l02萬元（含已到付息但尚未領取的利息2萬元）購入某公司發(fā)行的債券，另發(fā)生交易費用2萬元。該債券

6、面值100萬元，剩余期限為2年，票面年利率為4%，每半年付息一次，甲企業(yè)將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。其他資料如下：（1）2007年1月5日，收到該債券2006年下半年利息2萬元；（2）2007年6月30日，該債券的公允價值為1,15萬元（不含利息）；（3）2007年7月5日，收到該債券半年利息；（4）2007年12月31日，該債券的公允價值為110萬元（不含利息）；（5）2008年1月5日，收到該債券2007年下半年利息；（6）2008年3月31日，甲企業(yè)將該債券出售，取得價款ll8萬元（含1季度利息l萬元）。假定不考慮其他因素。甲企業(yè)的賬務處理如下：（1）2007年1月1日，購入債券借：交易性

7、金融資產(chǎn)成本1000000應收利息20000投資收益20000貸：銀行存款1040000（2）2007年1月5日，收到該債券2006年下半年利息借：銀行存款 20000貸：應收利息 20000（3）2007年6月30日，確認債券公允價值變動和投資收益借：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動150000貸：公允價值變動損益150000借：應收利息 20000貸：投資收益 20000（4）2007年7月5日，收到該債券半年利息借：銀行存款 20000貸：應收利息 20000（5）2007年12月31日，確認債券公允價值變動和投資收益借：公允價值變動損益50000貸：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動50000借：應

8、收利息20000貸：投資收益20000（6）2008年1月5日，收到該債券2007年下半年利息借：銀行存款20000貸：應收利息20000（7）2008年3月31日，將該債券予以出售借：應收利息l0000貸：投資收益l0000借：銀行存款 ll70000公允價值變動損益l00000貸：交易性金融資產(chǎn)成本 1000000公允價值變動 l00000投資收益l70000借：銀行存款l0000貸：應收利息l00004.1.2持有至到期投資 持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。通常情況下，企業(yè)持有的、在活躍市場上有公開報價的國債、企業(yè)債

9、券、金融債券等，可以劃分為持有至到期投資。（1）到期日固定、回收金額固定或可確定（2）有明確意圖持有至到期（3）有能力持有至到期“有能力持有至到期”是指企業(yè)有足夠的財務資源，并不受外部因素影響將投資持有至到期?！境钟兄恋狡谕顿Y的會計處理】1、企業(yè)取得的持有至到期投資企業(yè)取得的持有至到期投資，應按該投資的面值，借記“持有至到期投資成本”科目，按支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的利息，借記“應收利息”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資利息調整”科目（注意：即原制度的溢價、折價）。借：持有至到期投資成本（面值）應收利息（已到付息期但尚未領取的利

10、息）持有至到期投資利息調整（差額，也可能在貸方）貸：銀行存款等【提示】“持有至到期成本”記錄的是面值。交易費用記入了“持有至到期投資利息調整”。這與交易性金融資產(chǎn)是不相同的。2、資產(chǎn)負債表日計算利息資產(chǎn)負債表日，持有至到期投資為分期付息、一次還本債券投資的，應按票面利率計算確定的應收未收利息，借記“應收利息”科目，按持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資利息調整”科目。 持有至到期投資為一次還本付息債券投資的，應于資產(chǎn)負債表日按票面利率計算確定的應收未收利息，借記“持有至到期投資應計利息”科目，按持有至到期投資攤余成本和實

11、際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資利息調整”科目。借：應收利息（分期付息債券按票面利率計算的利息）持有至到期投資應計利息（到期時一次還本付息債券按票面利率計算的利息貸：投資收益（持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入）持有至到期投資利息調整（差額，也可能在借方）【提示】這里需要注意債券的付息情況，不同情況下，有不同的處理方法。做這筆分錄時，一般是先確定應收利息或應計利息，然后，確定根據(jù)攤余成本與實際利率的乘積確定投資收益。利息調整可以根據(jù)借貸平衡原理來做。3、將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn) 將持有至到期投資重分類為可供出售

12、金融資產(chǎn)的，應在重分類日按其公允價值，借記“可供出售金融資產(chǎn)”科目，按其賬面余額，貸記“持有至到期投資成本、利息調整、應計利息”科目，按其差額，貸記或借記“資本公積其他資本公積”科目。已計提減值準備的，還應同時結轉減值準備。借：可供出售金融資產(chǎn)（重分類日公允價值）貸：持有至到期投資資本公積其他資本公積（差額，也可能在借方）貸：持有至到期投資投資收益（差額，也可能在借方）4、出售持有至到期投資4.1.3貸款和應收款項貸款和應收款項，是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。通常情況下，一般企業(yè)因銷售商品或提供勞務形成的應收款項、商業(yè)銀行發(fā)放的貸款等，由于在活躍的市場上沒有報

13、價，回收金額固定或可確定，從而可以劃分為此類?！举J款和應收款項的會計處理】貸款和應收款項的會計處理，大致與持有至到期投資相同。4.1.4可供出售金融資產(chǎn) 可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：(1)貸款和應收款項；（2)持有至到期投資；（3)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。例如，企業(yè)購入的在活躍市場上有報價的股票、債券和基金等，沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或持有至到期投資等金融資產(chǎn)的，可歸為此類。（四）資產(chǎn)負債表日減值（公允價值發(fā)生了明顯的變化）確定可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應減記的金額

14、，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，按應從所有者權益中轉出原計入資本公積的累計損失金額，貸記“資本公積其他資本公積”科目，按其差額，貸記“可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動”科目。借：資產(chǎn)減值損失（減記的金額）貸：資本公積其他資本公積（從所有者權益中轉出原計入資本公積的累計損失金額）可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動練習：1、（交易性金融資產(chǎn)）2007年5月，甲公司以480萬元購入乙公司股票60萬股作為交易性金融資產(chǎn)，另支付手續(xù)費10萬元，2007年6月30日該股票每股市價為7.5元，2007年8月10日，乙公司宣告分派現(xiàn)金股利，每股0.20元，8月20日，甲公司收到分派的現(xiàn)金股利。至12月31日，甲公司仍持有該

15、交易性金融資產(chǎn)，期末每股市價為8.5元，2008年1月3日以515萬元出售該交易性金融資產(chǎn)。假定甲公司每年6月30日和12月31日對外提供財務報告。要求：（1）編制上述經(jīng)濟業(yè)務的會計分錄。（2）計算該交易性金融資產(chǎn)的累計損益。2、（持有至到期投資）A公司于2007年1月2日從證券市場上購入B公司于2006年1月1日發(fā)行的債券，該債券四年期、票面年利率為4%、每年1月5日支付上年度的利息，到期日為2010年1月1日，到期日一次歸還本金和最后一次利息。A公司購入債券的面值為1000萬元，實際支付價款為992.77萬元，另支付相關費用20萬元。A公司購入后將其劃分為持有至到期投資。購入債券的實際利率為5%。假定按年計提利息。要求：編制A公司從2007年1月1日至2010年1月1日上述有關業(yè)務的會計分錄。3、（可供出售金融資產(chǎn)）2007年5月，甲公司以48