審計(jì)模式的比較與選擇

1、審計(jì)模式的比較與選擇審計(jì)模式比較審計(jì)模式是審計(jì)導(dǎo)向性的目的、范圍和 方法 等要素的組合，它規(guī)定了審計(jì)應(yīng)從何處著手、如何著手以及何時(shí)著手等方面。隨著社會經(jīng)濟(jì) 的 發(fā)展，審計(jì)目的在不斷變化，被審計(jì)單位的具體情況在不 斷變化，因而審計(jì)模式也在不斷發(fā)展。審計(jì)模式通?？蓺w集為詳細(xì)審 計(jì)模式、會計(jì)報(bào)表審計(jì)模式、制度基礎(chǔ)審計(jì)模式和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模 式四類。（一）詳細(xì)審計(jì)模式詳細(xì)審計(jì)模式是最早出現(xiàn)的審計(jì)方法模式。在審計(jì)發(fā)展初期，審計(jì) 業(yè)務(wù)量不多，被審計(jì)單位受社會生產(chǎn)力發(fā)展水平的制約， 經(jīng)營規(guī)模較 小，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)比較簡單，更重要的是其財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)尚未徹底 分離，財(cái)產(chǎn)所有者能夠直接監(jiān)督和控制受托經(jīng)營管理者。因此

2、，審計(jì) 的主要目的是受財(cái)產(chǎn)所有者的委托對受托經(jīng)營管理者是否存在錯(cuò)誤 舞弊以及有無貪污盜竊等行為進(jìn)行檢查， 即查錯(cuò)防弊。與其相適應(yīng)的 審計(jì)方法是以憑單核對為重心，以財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的可信性為著眼點(diǎn)，對被 審計(jì)單位的會計(jì)憑證、賬簿、報(bào)表等會計(jì)資料進(jìn)行全面、詳細(xì)的檢查， 旨在發(fā)現(xiàn)會計(jì)處理方面的錯(cuò)誤舞弊和財(cái)產(chǎn)盜竊行為。 詳細(xì)審計(jì)模式與 當(dāng)初審計(jì)的主要目的和被審計(jì)單位的特點(diǎn)相適應(yīng)， 基本上能夠滿足當(dāng) 時(shí)保證審計(jì)工作質(zhì)量的需要。但其局限性也顯而易見：費(fèi)工費(fèi)時(shí)，效 率低下； 審計(jì) 內(nèi)容 僅僅局限于會計(jì)資料本身， 難以保證資產(chǎn)的安全 與完整。（二）會計(jì)報(bào)表審計(jì)模式會計(jì)報(bào)表審計(jì)模式的形成經(jīng)歷了兩個(gè)階段。第一階段是資產(chǎn)負(fù)

3、債表審計(jì)階段。19世紀(jì)中葉，股份公司的興起導(dǎo) 致資本所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的進(jìn)一步分離， 多數(shù)資本所有者成為股份公司 純粹的股東， 完全脫離了對資本直接和日常的經(jīng)營管理， 但出于自身 利益考慮， 又非常關(guān)心公司的財(cái)務(wù)狀況， 希望通過及時(shí)了解公司的財(cái) 務(wù)信息幫助做出投資決策。 金融 資本對產(chǎn)業(yè)資本更為廣泛的滲透， 使得股份公司擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模成為可能， 而股份公司的有限責(zé)任性質(zhì)在 降低股東風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)， 又相應(yīng)加大了提供信貸資金的銀行的風(fēng)險(xiǎn)。 為加強(qiáng)信貸資金的安全性， 銀行開始關(guān)注股份公司的財(cái)務(wù)狀況特別是其 償債能力，把它作為是否提供信貸資金的主要依據(jù)。由此， 自然 而 然地產(chǎn)生了資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)， 其主要特點(diǎn)

4、表現(xiàn)為： 審計(jì)對象由會計(jì)賬 目擴(kuò)展到資產(chǎn)負(fù)債表， 審計(jì)的主要目的是通過檢查資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)確 定 企業(yè) 財(cái)務(wù)狀況， 審計(jì)報(bào)告使用人包括企業(yè)股東和債權(quán)人， 審計(jì)方 法也從詳細(xì)審計(jì)初步轉(zhuǎn)向了抽樣審計(jì)。第二階段是會計(jì)報(bào)表審計(jì)階段。20世紀(jì)20年代末爆發(fā)的世界性經(jīng) 濟(jì)危機(jī)嚴(yán)重破壞了資本主義正常的經(jīng)濟(jì)秩序， 使得企業(yè)紛紛倒閉。 人 們意識到資產(chǎn)負(fù)債表只是靜態(tài)報(bào)表， 無法反映企業(yè)在激烈競爭中的獲 利能力，也就無法反映其真實(shí)的應(yīng)變能力， 因而要求審計(jì)企業(yè)的損益 表，從而由資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)階段發(fā)展到了包括資產(chǎn)負(fù)債表和損益表在 內(nèi)的會計(jì)報(bào)表審計(jì)階段。 這一階段審計(jì)的主要特點(diǎn)表現(xiàn)為：審計(jì)的主 要對象是以資產(chǎn)負(fù)債表和損

5、益表為中心的全部會計(jì)報(bào)表與相關(guān)會計(jì) 資料；審計(jì)的主要目的是為了證實(shí)企業(yè)會計(jì)報(bào)表所反映的企業(yè)財(cái)務(wù)狀 況和經(jīng)營成果的可信性； 審計(jì)報(bào)告使用人從企業(yè)投資人、 債權(quán)人擴(kuò)大 到包括證券交易所、 企業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)和潛在投資人等在內(nèi)的多方面的財(cái) 務(wù)報(bào)表利益關(guān)系人； 審計(jì)方法較廣泛地采用了抽樣審計(jì)； 注冊會計(jì)師 審計(jì)的 法律 責(zé)任也同時(shí)得到了明確和加強(qiáng)。盡管在會計(jì)報(bào)表審計(jì)階段已較廣泛地采用了抽樣審計(jì)技術(shù)，但當(dāng)時(shí) 的抽樣審計(jì)方法無論是樣本選擇還是抽樣數(shù)量均存在較大的隨意性 和盲目性， 注冊會計(jì)師主要根據(jù)自己的經(jīng)驗(yàn)和判斷來選定樣本。 由于 注冊會計(jì)師的水平、 經(jīng)驗(yàn)和判斷不同，在審計(jì)中很可能遺漏重大的差 錯(cuò)和舞弊， 不

6、同注冊會計(jì)師對同一審計(jì)項(xiàng)目得出的審計(jì)結(jié)果也很可能 大相徑庭，嚴(yán)重?fù)p害了審計(jì)的權(quán)威性和人們對審計(jì)的信任度。三）制度基礎(chǔ)審計(jì)模式注冊會計(jì)師在長期審計(jì)實(shí)踐過程中逐步認(rèn)識到，如果被審計(jì)單位的 內(nèi)部控制健全有效， 則其資產(chǎn)安全性和會計(jì)資料準(zhǔn)確性就高， 會計(jì)上 發(fā)生錯(cuò)誤和舞弊的可能性就會大大減少。 而且，即使發(fā)生了錯(cuò)誤和舞 弊也能被迅速發(fā)現(xiàn)并糾正，這樣，抽樣審計(jì)結(jié)果的代表性就強(qiáng)，據(jù)此 所作的總體性評價(jià)也就比較有把握。 反之，抽樣審計(jì)結(jié)果的準(zhǔn)確性就 會大打折扣。 所以，運(yùn)用審計(jì)抽樣方法必須以被審計(jì)單位具有健全的 內(nèi)部控制制度為前提。與此同時(shí)，被審計(jì)單位出于管理需要，也開始 逐步建立并完善其內(nèi)部控制制度。 這

7、種主觀認(rèn)識的改變和客觀條件的 具備，使得制度基礎(chǔ)審計(jì)模式在20世紀(jì)40年代應(yīng)運(yùn)而生。制度基礎(chǔ)審計(jì)要求注冊會計(jì)師在審計(jì)中實(shí)施內(nèi)部控制測試和實(shí)質(zhì)性 測試。首先從全面了解和評價(jià)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度著手， 將審 計(jì)重點(diǎn)放在對被審計(jì)單位內(nèi)控制度各個(gè)控制環(huán)節(jié)的審查上， 然后根據(jù) 了解和評價(jià)的結(jié)果決定實(shí)質(zhì)性測試的時(shí)間、 范圍和程度， 確定審計(jì)抽 樣的范圍、重點(diǎn)和方法，實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試。由于健全完善的內(nèi)部控制 能夠排除各種偶然因素對財(cái)務(wù)信息的 影響 ，防止和及時(shí)發(fā)現(xiàn)舞弊行 為或技術(shù)性錯(cuò)誤， 使被審計(jì)單位各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)的發(fā)生和會計(jì)信息的產(chǎn) 生建立在可靠的基礎(chǔ)上， 保證了抽樣樣本對總體的代表性， 從而為保 證抽樣

8、質(zhì)量、 降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提供了有效手段。 正因?yàn)橹贫然A(chǔ)審計(jì)的 審計(jì)重點(diǎn)明確，把企業(yè)內(nèi)控制度及其執(zhí)行情況作為重要的審計(jì)對象， 極大地提高了審計(jì)抽樣質(zhì)量， 因此可以說， 制度基礎(chǔ)審計(jì)在保證審計(jì) 結(jié)論具有一定可靠水平的前提下提高了審計(jì)工作效率， 并能夠有效地 幫助企業(yè)改善經(jīng)營管理。（四）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式對于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，制度基礎(chǔ)審計(jì)有所涉及，但并不全面，更不直接予 以處理。事實(shí)上，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生原因是多方面的，按照審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因 素 分析，每一項(xiàng)審計(jì)都存在固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)，它們 是最終導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在的直接原因。而固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查 風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因則更為寬泛。比如固有風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生，既受到被審計(jì)

9、單 位某些賬戶和交易所特有的影響因素作用，又受到被審計(jì)單位所處行業(yè)和所在地區(qū)等諸多外部環(huán)境因素的影響，它們是導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在 的間接原因。但制度基礎(chǔ)審計(jì)過于關(guān)注被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度即 控制風(fēng)險(xiǎn)， 相對忽視了引發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的其他因素和原因， 未能做到有 限審計(jì)資源的合理分配。正是出于彌合制度基礎(chǔ)審計(jì)模式上述缺陷考 慮，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式得以產(chǎn)生。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)的分析、 研究 為出發(fā)點(diǎn)，確 定審計(jì)策略，制定符合被審計(jì)單位具體情況的審計(jì)計(jì)劃， 要求注冊會 計(jì)師不僅要對控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評價(jià)， 而且要對產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)的各個(gè)環(huán)節(jié)、 各 個(gè)方面進(jìn)行評價(jià)，用以確定實(shí)質(zhì)性測試的重點(diǎn)和測試水平， 確定如何

10、 收集、收集多少和收集何種性質(zhì)的審計(jì)證據(jù)。 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)包括審計(jì) 風(fēng)險(xiǎn)評估、分析性復(fù)核、內(nèi)部控制測試、交易業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)性測試和余額 細(xì)節(jié)測試等基本方法。其中審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估和分析性復(fù)核方法貫穿于審 計(jì)全過程，在審計(jì)計(jì)劃階段、審計(jì)實(shí)施階段和審計(jì)報(bào)告階段得到了廣 泛使用，使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)理論和整個(gè)審計(jì)過程更緊密地聯(lián)系起來， 使注 冊會計(jì)師能夠重視產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的各個(gè)重要環(huán)節(jié)，從而也使審計(jì)過程 成為一個(gè)不斷克服和降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的過程，一旦認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)被 控制到可容忍水平的范圍內(nèi)，注冊會計(jì)師就可以對所審計(jì)會計(jì)報(bào)表發(fā) 表意見。應(yīng)該說，由于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式要求注冊會計(jì)師在審計(jì)過程 中時(shí)刻關(guān)注、防范和化解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，使注冊

11、會計(jì)師對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)由被動(dòng) 接受轉(zhuǎn)化為主動(dòng)控制，從而有利于降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，減輕注冊會計(jì)師的 審計(jì)責(zé)任，縮小社會公眾對審計(jì)作用的期望差；另一方面，在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo) 向?qū)徲?jì)模式下，只要注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中能夠確信已經(jīng)將審計(jì)風(fēng) 險(xiǎn)控制到可容忍水平的范圍內(nèi)， 即可對所審計(jì)會計(jì)報(bào)表發(fā)表意見，而 無需繼續(xù)其余的審計(jì)程序和工作，這又為保證審計(jì)效果、提高審計(jì)效 率提供了新的思路。審計(jì)模式選擇（一）以辯證、客觀的態(tài)度正確認(rèn)識風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式有其 科學(xué) 性和先進(jìn)性。雖然它是在西方經(jīng)濟(jì) 發(fā)達(dá)國家產(chǎn)生和 發(fā)展 起來的，但我們不能以經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和注冊 會計(jì) 師行業(yè)發(fā)展水平的不同而否定該模式。我國的改革開放已經(jīng)走 過

12、了20多年的歷程，證券市場經(jīng)過十多年的洗禮也已有一定的規(guī)模 與 影響 。在跨國公司不斷進(jìn)入 中國 市場的同時(shí)， 中國 企業(yè) 同樣 在不斷地走出國門， 向海外拓展業(yè)務(wù)。 國際資本的流動(dòng)也帶動(dòng)了注冊 會計(jì)師審計(jì)的跨國界發(fā)展。 從這層意義上講， 審計(jì)是沒有國界的。 因 此，中國審計(jì)準(zhǔn)則的制定和頒布機(jī)構(gòu)并未排斥風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式， 而 是積極與世界審計(jì) 理論 與實(shí)務(wù)發(fā)展的潮流相適應(yīng)。 財(cái)政部頒布的中 國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則在字里行間就已經(jīng)或多或少地體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì) 的理念。如錯(cuò)誤與舞弊 、內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 、審計(jì)重要性、 分析 性復(fù)核、持續(xù)經(jīng)營、違反法規(guī)行為、與已審計(jì)會計(jì)報(bào) 表一同披露的其他信息和了解被審計(jì)

13、單位情況等。中國注冊會 計(jì)師協(xié)會于2002年7月19日還頒布了審計(jì)技術(shù)提示第1號財(cái) 務(wù)欺詐風(fēng)險(xiǎn)，歸納了可能導(dǎo)致被審計(jì)單位進(jìn)行財(cái)務(wù)欺詐，或者表明 被審計(jì)單位可能存在財(cái)務(wù)欺詐的九個(gè)方面的因素， 為注冊會計(jì)師審計(jì) 起到了很好的警示作用。不僅是政策層面，在審計(jì)實(shí)務(wù)界，也有一些 國內(nèi)會計(jì)師事務(wù)所在借鑒國際會計(jì)公司審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上， 自行開發(fā) 了以風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)為中心的審計(jì)程序。盡管如此，從行業(yè)整體分析，大多 數(shù)注冊會計(jì)師基本上仍按照詳細(xì)審計(jì)模式或會計(jì)報(bào)表審計(jì)模式實(shí)施 審計(jì)，把審計(jì)的主要精力放在具體交易事項(xiàng)或期末余額的細(xì)節(jié)測試上；大多數(shù)會計(jì)師事務(wù)所在觀念上沒有接受風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)， 更談不上在實(shí) 踐中嘗試和倡導(dǎo)風(fēng)險(xiǎn)

14、導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式了。 這反映了整個(gè)行業(yè)對風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)這一 現(xiàn)代 審計(jì)模式認(rèn)識上的欠缺。因此，我們對風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式應(yīng)當(dāng)持辯證、客觀的科學(xué)態(tài)度，既 不能拒之千里，又不能操之過急。 在觀念上要認(rèn)同和接受這種審計(jì)理 念，在行動(dòng)上要循序漸進(jìn)，通過實(shí)踐逐步摸索、完善。（二）針對不同的被審計(jì)單位選擇采用不同的審計(jì)模式每一種新審計(jì)模式的生成均有其深刻的 歷史 原因和 社會 背景， 均有其不同于原有審計(jì)模式的科學(xué)性和合理性。 但新審計(jì)模式的產(chǎn)生， 并不意味著原有審計(jì)模式的淘汰和消亡， 而是意味著我們在實(shí)施審計(jì) 時(shí)有了更多的審計(jì)模式可供選擇。在實(shí)施審計(jì)時(shí)對審計(jì)模式的選擇， 不能脫離被審計(jì)單位的性質(zhì)、 規(guī)模等具體情況

15、，不同的被審計(jì)單位應(yīng) 當(dāng)適用不同的審計(jì)模式。 在我國， 目前 可以考慮選擇以下兩種混合 審計(jì)模式： 一是以制度基礎(chǔ)審計(jì)為主， 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)為輔的混合審計(jì) 模式；二是以會計(jì)報(bào)表審計(jì)為主， 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)為輔的混合審計(jì)模式。1.以制度基礎(chǔ)審計(jì)為主，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)為輔的混合審計(jì)模式跨國公司、上市公司、企業(yè)集團(tuán)等大中型企業(yè)，通常其資產(chǎn)、資本 和生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模較大，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)比較復(fù)雜并且發(fā)生頻繁，經(jīng)營范圍比 較廣，分支機(jī)構(gòu)比較龐大、分散。因此，其正常的生產(chǎn)經(jīng)營管理更多 地依靠較為健全、 完善的內(nèi)部控制制度，而非一個(gè)或數(shù)個(gè)經(jīng)營管理者 的直接指揮。 對這類被審計(jì)單位， 通常應(yīng)當(dāng)考慮選擇采用以制度基礎(chǔ) 審計(jì)為主的審計(jì)模式，在保證審計(jì)效果的同時(shí)提高審計(jì)效率。2.以會計(jì)報(bào)表審計(jì)為主，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)為輔的混合審計(jì)模式中小型企業(yè)特別是小型企業(yè)，通常其資產(chǎn)、資本和生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模較 小，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)較少，業(yè)務(wù)流程簡單，經(jīng)營范圍比較單一，管理層次很 少，內(nèi)部控制不太健全。通常應(yīng)當(dāng)考慮選擇以會計(jì)報(bào)表審計(jì)為主的審 計(jì)模式。以民營企業(yè)為例。盡管一些民營企業(yè)完成了資本的原始積累，規(guī)模 逐漸擴(kuò)大，并開始嘗試制度管理