財務會計教學過程中的幾個問題研究

1、財務會計教學過程中的幾個問 題研究財務會計教學過程中的幾個問題研究楊應杰（河南農業(yè)職業(yè)學院，河南 鄭州，451450）如何組織好財務會計課堂教學，使學生在繁多而復雜的內容中理解好基本概 念，把握好基本知識，掌握基本技能，從而能夠靈活運用，是財務會計教師需要認 真思索的一個問題。在財務會計教學過程中常常遇到一些問題，如何有效解決， 不同的老師有著不同的看法；筆者從事會計理論教學二十多年，根據(jù)自已的教學實 踐，現(xiàn)就這幾個問題簡要的分析，以與同行商榷。一、車間固定資產修理費用核算問題許多會計教材上這樣描述：”制造費用的內容比較復雜，包括物料消耗，車間管 理人員的薪酬，車間管理用房屋和設備的折舊費、修

2、理費、租賃費和保險費”， 似乎關于“車間固定資產修理費用”運用的是“制造費用”科目核算，助理會計師 資格考試教材也是這樣表述，并且具體運用亦是如此；2010年助理會計師資格考試教材初級會計實務第 89頁例2-33 , D企業(yè)生產車間委托外單位修理機器設 備，增值稅專用發(fā)票上注明修理費用 10,000元，增值稅稅額1,700元，款項已用銀 行存款支付。該企業(yè)的有關會計分錄如下：借：制造費用10,000應交稅費一一應交增值稅（進項稅額）1,700貸：銀行存款11,700經過認真研究企業(yè)會計準則、企業(yè)會計準則一一應用指南，本人認為車間 固定資產修理費用不應該用“制造費用”科目進行賬務處理，究其原因有

3、三：2006 年2月15日頒布的新企業(yè)會計準則規(guī)定，不滿足“固定資產準則第四條”規(guī)定 確認條件的固定資產修理費等，應當在發(fā)生時計入當期損益，眾所周知，損益類賬 戶不包括“制造費用”； 在新企業(yè)會計準則一一應用指南的附錄會計科目 和主要賬務處理中明確規(guī)定“制造費用”科目核算內容包括：與固定資產有關的 費用項目是生產車間的機物料消耗、固定資產折舊，而無固定資產修理費項目； 在新企業(yè)會計準則一一應用指南的附錄會計科目和主要賬務處理中明確指 出：企業(yè)發(fā)生的與專設銷售機構相關的固定資產修理費用等后續(xù)支出，在“銷售費 用”科目核算；企業(yè)生產車間（部門）和行政管理部門等發(fā)生的固定資產修理費用 等后續(xù)支出，在

4、“管理費用”科目核算。- # 因此，2010年助理會計師資格考試教材初級會計實務第 89頁例2-33業(yè) 務的正確賬務處理如下：借：管理費用10,000應交稅費一一應交增值稅（進項稅額）1,700貸：銀行存款11,700二、視同銷售業(yè)務核算問題按照增值稅暫行條例實施細則的規(guī)定， 視同銷售貨物行為包括：將貨物交付他 人代銷；銷售代銷貨物；設有兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將其貨 物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；將 自產或委托加工的貨物用于非應稅項目；將自產、委托加工或購買的貨物作為投 資，提供給其他單位或個體經營者；將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東

5、或投資者；將自產、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；將自產、委托 加工或購買的貨物無償贈送他人。企業(yè)的這些交易或事項從會計角度不屬于銷售行 為，不能確認銷售收入，但是按照稅法規(guī)定，應視同對外銷售，計算應交增值稅； 即對于視同銷售的行為，無論會計上是否作銷售處理，只要稅法規(guī)定需要交納增值 稅的，應當計算交納增值稅稅額，并計入“應交稅費一一應交增值稅”科目中的“銷 項稅額”專欄。但是，具體業(yè)務處理五花八門，有人認為采用“不作為銷售處理， 按成本轉賬”，也有采用“按售價確認收入，并結轉成本”，真是仁者見仁，智者見 智。本人經過認真分析，應該區(qū)分不同情況進行賬務處理。1、對于購進貨物用于非應稅項目

6、（或免稅項目）購入貨物以后用于按規(guī)定不得抵扣進項稅額項目的，應將原已計入進項稅額并已支付的增值稅轉入非應稅項目（或免稅項目）的成本，通過“應交稅費一一應交增 值稅（進項稅額轉出）”科目轉入有關的“在建工程”等科目。會計處理如下：借：在建工程等貸：原材料等稅交稅費一一應交增值稅（進項稅額轉出）2、自產自用與無償贈送行為發(fā)生這類視同銷售行為時，應按不含稅售價計算增值稅銷項稅額， 并連同貨物成 本一起計入該類項目成本。賬務處理如下：借：營業(yè)外支出（無償贈送）在建工程等（非應稅項目、集體福利項目）貸：庫存商品應交稅費一一應交增值稅（銷項稅額）注：庫存商品用于在建工程不確認收入 ，不能按售價確認收入的原

7、因是產品并沒 有離開企業(yè)，還是用在企業(yè)自己本身，所以不能確認收入，也就按成本來結轉，如 果按售價計入在建工程成本就虛增了在建工程的成本金額；無償贈送也是如此。3、代銷行為代銷行為分為兩種：視同買斷與收取手續(xù)費方式；又要按委托方與受托方分別核 算，歸納起來較為繁雜。視同買斷的代銷行為委托方按協(xié)議價格將商品交付受托方，受托方自行確定實際售價；商品售出后， 委托方按協(xié)議價收取價款，受托方獲得實際售價與協(xié)議價的差額。雙方比照銷售進 行增值稅會計處理，分別按不含稅協(xié)議價和不含稅實際售價計量收入，確定銷項稅 額；受托方同時將委托方收取的增值稅，作為進項稅額予以抵扣。賬務處理如下：委托方：發(fā)出商品時，借記“

8、委托代銷商品”，貸記“庫存商品”；收到代銷清單時，借記“應收賬款”，貸記“主營業(yè)務收入”、“應交稅費一一 應交增值稅（銷項稅額）”；結轉代銷商品銷售成本時：借記“主營業(yè)務成本”，貸記“委托代銷商品”；收到受托方支付的貨款時，借記“銀行存款”，貸記“應收賬款”。受托方：收到代銷商品時，借記“受托代銷商品”，貸記“受托代銷商品款”；對外銷售代銷商品時，借記“銀行存款（應收賬款）”，貸記“主營業(yè)務收入”、“應交稅費一一應交增值稅（銷項稅額）”；收到委托方開具的增值稅專用發(fā)票時，借記“應交稅費一一應交增值稅（進項稅額）”，貸記“應付賬款”；結算貨款時，借記“受托代銷商品款”，貸記“應付賬款”；結轉銷售

9、成本時，借記“主營業(yè)務成本”，貸記“受托代銷商品”；支付給委托方的貨款時，借記“應付賬款”，貸記“銀行存款”。收取手續(xù)費的代銷行為雙方協(xié)商確定代銷商品的售價，受托方按其定價進行銷售，并按售價的百分比收 取手續(xù)費。雙方同樣按不含稅售價計算銷項稅額，委托方將其銷售商品的價款記作收入，受托方則不作收入；受托方同時將委托方開來的進項稅額用于抵扣，增加應 付賬款。賬務處理如下：委托方：委托方除增加了一項計算手續(xù)費業(yè)務，其他會計處理與視同買斷相同。計算代銷手續(xù)費時，借記“銷售費用”，貸記“應收賬款”。受托方：受托方除下列業(yè)務外，其他會計處理與視同買斷相同。對外銷售代銷商品時，借記“銀行存款”，貸記“受托代

10、銷商品”、“應交稅 費一一應交增值稅（銷項稅額）”；沒有結轉銷售成本；支付貨款并計算代銷手續(xù)費時，借記“應付賬款”，貸記“其他業(yè)務收入”、“銀行存款”。4、其他視同銷售行為包括將自產、委托加工的貨物分配給股東或投資者， 將自產或委托加工的貨物用 于個人消費等等。發(fā)生這類視同銷售行為時，企業(yè)應按不含稅售價確認收入，并計 算增值稅銷項稅額。賬務處理如下：借：應付職工薪酬一一非貨幣福利應付股利等貸：主營業(yè)務收入費交稅費一一應交增值稅（銷項稅額）同時結轉成本借：主營業(yè)務成本貸：庫存商品注：如果是購買貨物作為投資、分配給股東或投資者，一般視為其他業(yè)務，要運 用“其他業(yè)務收入”、“其他業(yè)務成本”。例1甲企

11、業(yè)為家電生產企業(yè)，職工 100名，其中生產工人90名，管理人員10 名；2010年12月，甲企業(yè)以其生產的每臺成本為 2,000元的空調作為福利發(fā)放給企 業(yè)每個職員，該空調的市價為 3,000元/臺，適用增值稅率17%企業(yè)應分別作如下 會計處理：確定銷售收入時銷項稅額=100X 3,000 X 17%=51,000 （元）, 5 ,借：應付職工薪酬一一非貨幣福利351,000貸：主營業(yè)務收入300,000應交稅費一一應交增值稅（銷項稅額）51,000結轉成本時借：主營業(yè)務成本200,000貸：庫存商品200,000分配非貨幣福利時借：生產成本315,900管理費用35,100貸：應付職工薪酬一

12、一非貨幣福利351,000三、不通過“應交稅費”科目核算問題目前我國共設有20多個稅種，哪些不通過“應交稅費”科目核算，這些稅種是 如何進行賬務處理的。這是學習財務會計時學生們經常遇到的問題。（一）哪些稅金通過“應交稅費”科目核算，哪些稅金不通過“應交稅費”科 目核算？企業(yè)在一定時期內取得的營業(yè)收入、實現(xiàn)的利潤以及從事其他應稅項目，要按 照規(guī)定向國家交納各種稅金，這些應交的稅金，按照權責發(fā)生制的原則預提計入有 關科目。這些應交的稅金在尚未交納之前暫時停留在企業(yè)，形成一項負債。具體包 括：增值稅、營業(yè)稅、消費稅、資源稅、所得稅、土地增值稅、城市維護建設稅、 房產稅、土地使用稅、車般稅、個人所得稅

13、等。這些需要預計應交數(shù)額或者需要定 期與稅務機關結算或清算的稅金，在會計上設置了 “應交稅費”科目進行核算，并 按各稅種分別設置明細科目進行核算。按照稅法規(guī)定，在納稅義務發(fā)生時，不需要預計應交數(shù)額的，或者不存在與稅 務部門發(fā)生結算或清算關系的，直接計算交納的稅金，均可以不通過“應交稅費” 科目核算。如耕地占用稅、車輛購置稅、印花稅、契稅和關稅等。（二）不通過“應交稅費”科目核算的那些稅金是如何進行會計處理的？1、耕地占用稅，是國家為了利用好土地資源，加強土地管理，保護農用耕地而 征收的稅種。企業(yè)交納的耕地占用稅，由于是以實際占用的耕地面積計稅，按照規(guī) 定稅額一次征收的，不存在與稅務機關結算和清

14、算的問題，因此，不需要通過“應 交稅費”科目核算。企業(yè)按規(guī)定計算交納的耕地占用稅時，借記“在建工程”科目， 貸記“銀行存款”科目。例2乙企業(yè)建造一幢廠房，用銀行存款交納耕地占用稅10,000元。賬務處理如下：借：在建工程10,000貸：銀行存款10,0002、車輛購置稅，是對在我國境內購買、進口、自產、受贈、獲獎或者以其他方 式取得并自用應稅車輛（汽車、摩托車、電車、掛車、農用運輸車 ）的單位和個人征 收的一種稅。車輛購置稅實行一次征收制度，具有特定的用途，即籌集的資金全部 用于公路建設；購置已征車輛購置稅的車輛，不再征收車輛購置稅。從 2001年1月 1日車輛購置附加費改成車輛購置稅， 與車

15、輛購置附加費相比，車輛購置稅的稅率是 10%跟車輛購置附加費的征收率一樣，征收環(huán)節(jié)也一樣。不同的是，一個是收費， 一個是收稅；一個是由交通部門征收，一個是由稅務機關征收。購買車輛需要交納 車輛購置稅，按車輛價款的10刈算稅額，計入外購車輛的成本。借記“固定資產” 科目，貸記“銀行存款”科目。例3內公司購買汽車一輛，價款為 200,000元，車輛購置稅為20,000元， 用銀行存款支付（其他稅費不考慮）。賬務處理如下：借：固定資產220,000貸：銀行存款220,0003、印花稅，是對書立、領受購銷合同等憑證行為征收的稅款，企業(yè)交納的印花 稅，是由納稅人根據(jù)規(guī)定自行計算應納稅額以購買并一次貼足印

16、花稅票的方法交納 的稅款。一般情況下，企業(yè)需要預先購買印花稅票，待發(fā)生應稅行為時，再根據(jù)憑 證的性質和規(guī)定的比例稅率或者按件計算應納稅額，將已購買的印花稅票粘貼在應 納稅憑證上。并在每枚稅票的騎縫處蓋戳注銷或者劃銷。辦理完稅手續(xù)。企業(yè)交納 的印花稅，不會發(fā)生應付未付稅款的情況，不需要預計應納稅金額，同時也不存在 與稅務機關結算或清算的問題，因此，企業(yè)交納的印花稅也不需要通過“應交稅費” 科目核算。于購買印花稅票時，直接借記“管理費用”或“預付賬款”科目，貸記 “銀行存款”科目。例4 丁企業(yè)根據(jù)生產經營情況，用銀行存款購買10,000元的印花稅票備用， 本月應稅憑證上粘貼3,000元。賬務處理如

17、下：購買時：借：預付賬款10,000貸：銀行存款10,0003,0003,000粘貼攤銷時:借：管理費用貸：預付賬款注：企業(yè)在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項目的手續(xù) 費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，計入融資租賃固定資產價值；企業(yè) 購買股權投資交納的印花稅，應計入股權投資的初始投資成本。4、契稅，是對境內土地房屋因買賣、典當、贈與或交換而發(fā)生產權轉移時，以 當事人雙方簽訂契約土地房屋的價格（買價、典價、贈與房價、交換差價）作為計 稅依據(jù)，向產權承受人征收的一種稅。企業(yè)取得土地使用權、房屋按規(guī)定交納的契 稅，由于是按實際取得的不動產的價格計稅，按照規(guī)定的稅額一次性征收

18、的，不存 在與稅務機關結算或清算的問題，因此，也不需要通過“應交稅費”科目核算。企 業(yè)按規(guī)定計算交納的契稅，借記“固定資產”、“無形資產”、“管理費用”等科目， 貸記“銀行存款”科目。例5A公司購買辦公大樓一棟，價款為 10,000,000元，按規(guī)定計算交納的契 稅為30,000元，用銀行存款支付。賬務處理如下：借：固定資產一一辦公樓10,030,000貸：銀行存款10,030,000例6B公司取得一塊土地的使用權，使用期限為 30年，該土地的使用費為 10,000,000元，按規(guī)定計算交納的契稅為30,000元，用銀行存款支付。賬務處理如 下：借：無形資產一一土地使用權10,030,000貸

19、：銀行存款10,030,000注：耕地占用稅、車輛購置稅、契稅、不可以抵扣的增值稅、領用消費品應交 的消費稅計入資產成本。例7C企業(yè)接受贈與房產，根據(jù)房產價值，該企業(yè)應當繳納的契稅為24,000元，實際交納時的會計處理為：借：管理費用24,000貸：銀行存款24,000注：房產稅、車船稅、土地使用稅、印花稅、礦產資源補償費在“管理費用” 科目核算。5、關稅，是一個國家根據(jù)本國的經濟和政治的需要，由設在邊境、沿?？诎痘? 7 國家指定的其它水、陸、空國際交往通道的海關，對進出國境（或關境）的貨物和 物品征收的一種稅。我國的關稅征稅對象是進出口的貿易性商品和入境的非貿易性 物品，計稅的依據(jù)是關稅的

20、完稅價格，由負責征收關稅的國家海關審查確定。企業(yè)通過外貿企業(yè)代理或直接從國外進口原材料（或商品），應支付的進口關 稅，不通過“應交稅費”賬戶核算，而是將其與進口原材料 （或商品）的價款、國外 運費和保費、國內費用一并直接計入進口原材料 （或商品）成本，借記“材料采購”； 貸記“銀行存款”、“應付賬款”等。例8戊工業(yè)企業(yè)直接從國外進口 A材料，該批材料需100,000美元，當日的 外匯牌價為1美元=人民幣8.64元。該企業(yè)對外付匯進口 A材料，應付進口關稅 40,000元，材料已驗收入庫。代征增值稅稅率 17%。作會計分錄如下：購入現(xiàn)匯時：借：銀行存款一一美元戶864,000貸：銀行存款人民幣戶

21、864,000對外付匯，支付進口關稅、增值稅，計算進口A材料的采購成本時：A材料采購成本=864,000 + 40,000=904,000 （元）應支付增值稅=904,000 X 17%= 153,680 （元）借：材料采購 A材料904,000借交稅費一一應交增值稅（進項稅額） 153,680貸：銀行存款一一美元戶864,000人民幣戶193,680驗收入庫時：借：原材料 A材料904,000貸：材料采購 A材料904,000企業(yè)根據(jù)同外商簽訂的合同引進國外設備，按規(guī)定應支付的進口關稅，實際 支付時，借記“在建工程一一引進設備工程”（需安裝）或“固定資產”（不需安裝）， 貸記“銀行存款”等。

22、例9D工業(yè)企業(yè)從香港進口某設備一臺，成交價格 120,000港元，保險費率為 0.3 % ,該設備的關稅稅率為10%,代征增值稅稅率為17%,當日的外匯牌價為1港元=人民幣1.07元港幣折合為人民幣：120,000 X 1.07 = 128,400 （元）完稅價格為：128,400 + （1 0.3 %） = 128,786.36 （元）關稅稅額為：128,786.36 X 10%= 12,878.64 （元）增值稅稅額為：（128,786.36 +12,878.64 ） X 17% =24,083.05 （元）165,748.0516,5748.05會計處理如下：借：固定資產貸：銀行存款等企

23、業(yè)出口產品應繳納的出口關稅，支付時可直接借記“營業(yè)稅金及附加”賬 戶，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等賬戶。例10E企業(yè)直接對外出口產品一批，離岸價為2,000,000元，出口稅稅率為15%,關稅以支票付訖。則應納出口關稅額為：應納稅額= 2,000,000 X15% = 300,000元會計處理如下：借：營業(yè)稅金及附加300,000貸：銀行存款300,000注：企業(yè)經營活動中發(fā)生的營業(yè)稅、消費稅、城市維護建設稅、資源稅和教育 費附加、與投資性房地產相關的房產稅、土地使用稅等相關稅費通過“營業(yè)稅金及 附加“核算。四、交納增值稅核算問題企業(yè)繳納增值稅稅金，應該借記“應交稅費”，貸記“銀行存款”等

24、；但具體題明細科目核算，就出問題了。企業(yè)當月交納當月的增值稅，要通過“應交稅費一 一應交增值稅（已交稅金）”科目，應借記 應交稅費一一應交增值稅（已交稅金）”, 貸記“銀行存款”；當月交納以前各期末交的增值稅，通過“應交稅費一一未交增值 稅”科目，應借記 應交稅費一一未交增值稅”，貸記“銀行存款”。主要原因是新的企業(yè)會計準則規(guī)定：為了分別反映增值稅一般納稅企業(yè)欠 增值稅和待抵增值稅的情況，確保企業(yè)及時足額上交增值稅，避免出現(xiàn)企業(yè)用以前 月份欠交增值稅抵扣以后月份未抵扣的增值稅的情況，企業(yè)應在“應交稅費”科目 下設置“未交增值稅”明細科目，核算企業(yè)月份終了從“應交稅費一一應交增值稅” 科目轉入的

25、當月未交或多交的增值稅，同時，在“應交稅費一一應交增值稅”科目 下設置“轉回未交增值稅”和“轉回多交增值稅”專欄。月份終了，企業(yè)計算出當月應交未交的增值稅，借記“應交稅費一一應交增值稅（轉出未交增值稅）”科目,（轉出多交增值稅）”科目，經貸記“應交稅費一一未交增值稅”科目；當月多交的增值稅，借記“應交稅費一一未交增值稅”科目，貸記“應交稅費應交增值稅過結轉后，月份終了，應交稅費一一應交增值稅，”科目的余額，反映企業(yè)尚未抵 扣的增值稅。注意：當月交納以前各期末交的增值稅，通過“應交稅費一一未交增值稅”科 目，不通過“應交稅費一一應交增值稅（已交稅金）”科目五、長期借款利息核算問題新企業(yè)會計準則指

26、南指出，“長期借款”的核算可按貸款單位和貸款種類， 分別“本金”、“利息調整”等進行明細核算；”等進行明細核算”省去的什么？是否包含有“應計利息”明細賬戶呢？ “長期借款”科目貸方登記長期借款本息的增加額，借方登記本息的減少額，貸方余額表示企業(yè)尚未償還的長期借款?！伴L期借款本息”中的“息”在哪個明細賬戶核算呢？而“利息調整”并非是日常所說的“銀 行利息的調整”，長期借款利息調整的初始產生額是指借款合同中約定的本金和借 款所實際收到款項產生的差額。包括助理會計師資格考試教材的會計教材，企業(yè)應當計提按合同利率計算確定 應付未付的利息，無論是一次到期還本付息還是分期付息， 其賬務處理都是貸記“應 付

27、利息”科目，如2010年助理會計師資格考試教材初級會計實務第101頁例2-62 , A企業(yè)計提“到期一次還本付息”的長期借款利息，有關會計分錄如下：借：財務費用28,000貸：應付利息28,000本人認為不妥。因為“應付利息”這一總賬賬戶，是流動負債性質的賬戶，其 核算范圍是“本科目核算企業(yè)按照合同約定應支付的利息，包括吸收存款、分期付 息到期還本的長期借款、企業(yè)債券等應支付的利息。”本人認為，如果長期借款的付 息方式是分期付息的，計提的利息貸記“應付利息”；但如是一次到期還本付息的， 計提的利息貸記長期借款一一應計利息”。因此正確的賬務處理是：借：財務費用28,000貸：長期借款一一應計利息

28、28,000六、固定資產處置與盤點核算問題企業(yè)應當定期或者至少于每年年末對固定資產進行清查盤點，以保證固定資產 核算的真實性和完整性。如果清查中發(fā)現(xiàn)固定資產的損溢應及時查明原因，在期末 結賬前處理完畢。1、固定資產盤虧全國實施增值稅轉型改革后，當固定資產盤虧時，原已抵扣的進項稅額應轉出。查明原因前，分錄為：借：待處理財產損溢一一待處理固定資產損溢累計折舊（已計提的折舊）固定資產減值準備（已計提的減值準備） 貸：固定資產（固定資產的原價）應交稅費一一應交增值稅（進項稅額轉出）按照管理權限報經批準處理時， 按可收回的保險賠償或過失人的賠償， 借記“其 他應收款”科目，按應計入營業(yè)外支出的金額，借記

29、“營業(yè)外支出一一盤虧損失”科目，貸記“待處理財產損溢”。2、固定資產盤盈企業(yè)在財產清查中盤盈的固定資產，新的企業(yè)會計準則是作為前期差錯處理的； 原準則規(guī)定，盤盈的固定資產在盤點當期入賬，通過“待處理財產損溢一一待處理固定資產損溢”科目核算，同時增加當期的營業(yè)外收入。企業(yè)在財產清查中盤盈的 固定資產，在按管理權限報經批準前應先通過“以前年度損益調整”科目核算。盤 盈的固定資產應按重置成本確定其入賬價值，借記“固定資產”科目，貸記”以前 年度損益調整”。例11F企業(yè)2010年1月31日財產清查過程中，發(fā)現(xiàn) 2009年12月份購入的 一臺電腦尚未入賬，重置成本為10,000元（假定與其計稅基礎不存在差異），假定F 企業(yè)按凈利潤的10%+提