對智力資本會計確認(rèn)與計量的探討

1、對智力資本會計確認(rèn)與計量的探討      【摘 要】文章主要針對智力資本會計確認(rèn)與計量方法等問題，探討智力資本的定義、分類和內(nèi)容，闡述智力資本會計核算方法改革與創(chuàng)新的路徑?！娟P(guān)鍵詞】智力資本；知識資本；智力資本會計核算方法 在我國，對物的核算很重視，也很普及，人人皆知；然而，對人的核算特別是智力資本的核算，則仍然是空白?；诖爽F(xiàn)狀及其原因，既有政府和社會的責(zé)任，也有學(xué)者特別是會計學(xué)者之責(zé)任。作者針對目前會計核算工作中之缺陷與不足，懷著強(qiáng)烈的時代責(zé)任感和對會計科學(xué)事業(yè)發(fā)展的追求，對智力資本的會計確認(rèn)和計量方法問題，提

2、出一些看法。  一、智力資本的定義、分類和內(nèi)容  （一）智力資本的定義 “智力”，通常稱“智慧”，是指學(xué)習(xí)、記憶、思維、認(rèn)識客觀事物和解決實際問題之能力。其核心是思維能力。對“資本”一詞的看法有兩種：第一種是馬克思資本論的解釋為：“帶來剩余價值的價值”。由此學(xué)說形成了“馬克思主義政治經(jīng)濟(jì)學(xué)”的基本原理。第二種是會計學(xué)說的解釋為：“業(yè)主投入企業(yè)的資本金及由此形成的資本公積，即所有者權(quán)益”。本文是針對第二種解釋，即會計學(xué)說的解釋而言的。綜合以上看法，作者認(rèn)為，智力資本是以知識為基礎(chǔ)的，以智能和開拓創(chuàng)新為特征的，給單位帶來競爭優(yōu)勢和巨大財富的資本。如

3、果從會計學(xué)角度來定義智力資本，那么，它就是“以人的智力作為產(chǎn)權(quán)要素確認(rèn)和反映的資本”。  （二）智力資本的分類 筆者認(rèn)為，智力資本的分類既要反映它的本質(zhì)內(nèi)涵，概括它的全部內(nèi)容，又要有利于會計的確認(rèn)和計量，還要體現(xiàn)概念的邏輯遞進(jìn)層次，避免“種屬關(guān)系”的交叉，因此，應(yīng)用智力資本進(jìn)行會計確認(rèn)和計量時，應(yīng)將其分為知識資本、智能資本和拓創(chuàng)資本三大類。  （三）智力資本的內(nèi)容 1知識資本的內(nèi)容 知識資本是將人的知識作為產(chǎn)權(quán)要素確認(rèn)和反映的資本。從國內(nèi)外情況看，用于教育方面的各項開支包括：1）中央和地方各級政府以及學(xué)校支付的教育費(fèi)用；2）

4、學(xué)生或?qū)W生家庭支付的教育費(fèi)用；3）學(xué)生就學(xué)而放棄的勞動收入；4）學(xué)校固定資產(chǎn)折舊；5）教育部門享有的免稅的價值；6）學(xué)校放棄的出租資產(chǎn)而獲得的租金。在這6大項目中，我國較注重第1）、2）、5）項，第1）、2）兩項是教育的直接成本，也稱教育實支成本，是貨幣的耗費(fèi)，第5）項是間接性教育投資。我國尚未考慮第3）、6）項教育機(jī)會成本，也未考慮第4）項資本性支出的轉(zhuǎn)移價值。知識資本由教育投資形成。從教育實支成本的側(cè)重點(diǎn)看，教育投資來自于國家和社會的投資、家庭教育支出兩個方面。 國家和社會用于學(xué)校的教育投資。這部分投資有三個概念要加以區(qū)別：一是國家預(yù)算內(nèi)教育經(jīng)費(fèi)，反映國家財政預(yù)算撥款；二是國家財

5、政性教育經(jīng)費(fèi)，由國家預(yù)算內(nèi)教育經(jīng)費(fèi)、城鄉(xiāng)教育費(fèi)附加、企業(yè)辦中學(xué)支出、校辦產(chǎn)業(yè)減免稅等項目組成；三是全國教育經(jīng)費(fèi)總支出，它由國家財政性教育經(jīng)費(fèi)、社會團(tuán)體和公民個人辦學(xué)經(jīng)費(fèi)、社會捐資和集資辦學(xué)經(jīng)費(fèi)、學(xué)費(fèi)和雜費(fèi)、其他教育經(jīng)費(fèi)等項目組成。在這三個概念中，教育經(jīng)費(fèi)總支出代表國家和社會用于學(xué)校的教育投資。19781999年，國家預(yù)算內(nèi)教育經(jīng)費(fèi)撥款逐年上升。以普通高校為例，人均經(jīng)費(fèi)撥款由1978年的1844元上升到1999年的7021.24元，平均每年遞增6.27%。一個1978年出生、1999年大學(xué)畢業(yè)的22歲的學(xué)生，國家對他的20年（從1980年2歲進(jìn)幼兒園開始算起）的教育投資額是多少呢？如果將各年預(yù)算

6、內(nèi)教育經(jīng)費(fèi)撥款按商品零售價指數(shù)換算到1999年的價值水平，國家預(yù)算內(nèi)教育經(jīng)費(fèi)投資共3.1萬元。如果考慮城鄉(xiāng)教育費(fèi)附加、企業(yè)辦中學(xué)支出、校辦產(chǎn)業(yè)減免稅等國家財政性教育經(jīng)費(fèi)支出，按預(yù)算內(nèi)教育經(jīng)費(fèi)投資占財政性教育經(jīng)費(fèi)總投資的比例反換算，那么，財政性教育經(jīng)費(fèi)投資現(xiàn)值為4.1萬元。如果考慮社會團(tuán)體和公民個人辦學(xué)經(jīng)費(fèi)、社會捐資和集資辦學(xué)經(jīng)費(fèi)、學(xué)費(fèi)和雜費(fèi)、其他教育經(jīng)費(fèi)等教育經(jīng)費(fèi)總投資，按預(yù)算內(nèi)教育經(jīng)費(fèi)投資占教育經(jīng)費(fèi)總投資的比例反換算，那么，教育經(jīng)費(fèi)總投資現(xiàn)值為5.7萬元。 家庭用于子女的教育投資。據(jù)國家統(tǒng)計局城調(diào)總隊2000年2月公布的調(diào)查結(jié)果，家庭培養(yǎng)一個孩子從幼兒園到大學(xué)本科畢業(yè)20年共需花費(fèi)

7、6.5萬元，而這種花費(fèi)還不包括生活消費(fèi)。 從以上教育投資可以看出，一個1999年大學(xué)本科畢業(yè)的22歲的學(xué)生，來自于國家和社會的投資、家庭教育投資總額為12.2萬元（5.7萬元+6.5萬元）。 2智能資本的內(nèi)容 智能資本是對擁有知識的人將知識變成智能，轉(zhuǎn)化為“第一生產(chǎn)力”進(jìn)行確認(rèn)和反映的資本。擁有“智能資本”的人能在機(jī)遇眾多的市場經(jīng)濟(jì)社會中有所發(fā)現(xiàn)，有所發(fā)明，有所創(chuàng)造，有所前進(jìn)。當(dāng)我們從人才市場招進(jìn)來一個大學(xué)本科生，我們能否確定這個本科生的智能資本，要看他能否在企業(yè)成為人才，即他能否給企業(yè)帶來新的生產(chǎn)力的發(fā)展。如果他有能力，對企業(yè)的貢獻(xiàn)大，在企業(yè)的發(fā)展就會比一般人要

8、快，這時，他在該企業(yè)就起著“舉足輕重”的作用，是企業(yè)的“關(guān)鍵性人才”，我們就此應(yīng)該確定他的智能資本。 3拓創(chuàng)資本的內(nèi)容 拓創(chuàng)資本是對那些勇于開拓創(chuàng)新，擁有或掌握高新技術(shù)、尖端技術(shù)，并獲得法律上認(rèn)可或其他認(rèn)可的某種發(fā)明、創(chuàng)造、專利或其他知識產(chǎn)權(quán)，能給單位帶來巨大經(jīng)濟(jì)效益的人所體現(xiàn)的價值進(jìn)行確認(rèn)和反映的資本。一個本科生來到企業(yè)干得不錯，當(dāng)了中層領(lǐng)導(dǎo)，在給他確認(rèn)了“知識資本”和“智能資本”后，能否再給他確定“拓創(chuàng)資本”，要看他有沒有發(fā)明創(chuàng)造，有沒有推動企業(yè)更快發(fā)展，并有可能占領(lǐng)國際市場的專利等知識產(chǎn)權(quán)。因此，“拓創(chuàng)資本”，通俗地講，就是“杰出人才資本”。拓創(chuàng)資本就是人的創(chuàng)造力及其

9、給企業(yè)帶來的競爭優(yōu)勢。  二、智力資本會計核算系統(tǒng)的初步設(shè)計與現(xiàn)行財務(wù)會計制度的改革  智力資本的實質(zhì)內(nèi)容已經(jīng)體現(xiàn)在現(xiàn)實社會中，如何將它系統(tǒng)化、規(guī)范化，還需要我們作極大的努力。作者認(rèn)為，智力資本會計核算體系應(yīng)從資產(chǎn)和權(quán)益及其分配體系等方面進(jìn)行設(shè)計。  （一）分離現(xiàn)行會計核算體系中無形資產(chǎn)的內(nèi)容 智力資本確認(rèn)后，它容納了現(xiàn)行的無形資產(chǎn)的部分內(nèi)容。在無形資產(chǎn)中，有一部分知識性產(chǎn)權(quán)，如專利權(quán)、專有技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、商譽(yù)等，已經(jīng)納入智力資本的范疇，則無形資產(chǎn)的概念要作重新界定。現(xiàn)行會計準(zhǔn)則中，無形資產(chǎn)內(nèi)容中的土地使用權(quán)、專營權(quán)、版權(quán)、著

10、作權(quán)等，其實質(zhì)是法權(quán)資產(chǎn)，即法律上規(guī)定的給企業(yè)帶來權(quán)益的資產(chǎn)，因而無形資產(chǎn)的內(nèi)涵被重新定義為：企業(yè)長期使用而沒有實物形態(tài)的能給企業(yè)帶來收益的法權(quán)資產(chǎn)。法權(quán)資產(chǎn)就是智力資本會計核算的內(nèi)容。  （二）設(shè)計智力資本會計的資產(chǎn)形式 智力資本的資產(chǎn)形式是智力資產(chǎn)。在資產(chǎn)類下設(shè)置智力資產(chǎn)一級會計科目，并在該科目下設(shè)置知識資產(chǎn)、智力資產(chǎn)和拓創(chuàng)資產(chǎn)三個明細(xì)科目。智力資產(chǎn)的計量，除了借鑒國外的價值基礎(chǔ)法、斯卡迪亞法和智力資產(chǎn)指數(shù)法（前兩種方法的共同點(diǎn)是，將企業(yè)的市場價值，如股票市價與企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中凈資產(chǎn)的差額作為智力資本價值，第三種方法是對各種不同的智力資產(chǎn)計量方法進(jìn)行重要性加權(quán)

11、后提供匯總指數(shù)而確認(rèn)智力資產(chǎn)的計量方法）外，可采用“才能評定認(rèn)定法”，即充分考慮有關(guān)人才已有的成就、效績及其未來潛在發(fā)展而確認(rèn)智力資產(chǎn)價值的方法。它和目前一些高等學(xué)校（如北京大學(xué)等）改革分配體制而推行的“九級崗”設(shè)崗方法相近（崗的級別和工資直接掛鉤，崗的序數(shù)越大，工資越低）。在智力資產(chǎn)會計得到充分肯定的前提下，資產(chǎn)將被分為物力資產(chǎn)（流動資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、長期投資、遞延資產(chǎn)等）、智力資產(chǎn)和無形資產(chǎn)三大類。智力資產(chǎn)是一項長期資產(chǎn)，屬于非流動資產(chǎn)范疇，應(yīng)以智力耗費(fèi)的形式分期轉(zhuǎn)入成本費(fèi)用。在知識經(jīng)濟(jì)條件下，物力資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比例會不斷降低，智力資產(chǎn)占資產(chǎn)的比例會不斷上升。尤其是在高科技發(fā)展為主體的企業(yè)，

12、智力資產(chǎn)連同無形資產(chǎn)一起最高可占到總資產(chǎn)的60。其中，智力資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比例最高可達(dá)50以上。 （三）設(shè)計智力資產(chǎn)會計的權(quán)益形式 在權(quán)益類下設(shè)置智力資本一級會計科目，在該科目下設(shè)置知識資本、智力資本和拓創(chuàng)資本三個二級科目，再在二級科目下按有關(guān)人員設(shè)置明細(xì)科目。現(xiàn)行會計核算體系中“實收資本”科目應(yīng)改為“物力資本”科目，相應(yīng)的資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益類下的“實收資本”項目要被“物力資本”、“智力資本”、“法權(quán)資本”三大項目所代替。  （四）設(shè)計智力資本會計的分配形式 在智力資本會計核算體系尚未建立之前，智力資本的回報，通常以協(xié)議方式獲得相應(yīng)酬金智力資

13、本報酬。當(dāng)智力資本會計核算體系建立之后，應(yīng)采用“按知分配”的形式，確認(rèn)智力資本，同現(xiàn)行的“物力資本”一樣以“資本金”形式參與利潤的分配。智力資本回報的具體計算方法如下：  1按知識資本計算投資回報 即計算教育投資取得的回報，包括對國家和社會投資的回報、對家庭投資的回報兩個方面。前者通過受教育者就業(yè)后以“社會勞動”價值（剩余價值）的形式提供，后者以“必要勞動”（勞動工資）的形式獲取。目前，我國人才市場對各種學(xué)歷的人進(jìn)行就業(yè)標(biāo)價，就是建立在人的教育投資成本的基礎(chǔ)之上。它是不同年限、不同層次人才成本的市場價值體現(xiàn)。但內(nèi)在價值仍然以投資報酬率公式為依據(jù)。以一個在外資企業(yè)謀

14、職的大學(xué)本科畢業(yè)生平均月薪1900元（年工資22800元）為例，如果他畢業(yè)后想收回他的家庭教育投資75000元，同時得到10的年投資報酬率，則需要4年67天。計算公式為：（1+10%）n=1-75000÷22800×10%,公式中n代表收回家庭教育投資的年限，計算結(jié)果： （1+10%）n=1-0.0304；（1+10%）n=0.9696；n=4.18536308(年)4.2年。 同理，如果本科畢業(yè)后想收回國家、社會、家庭全部教育投資122000元，同時得到10%的年投資報酬率，則需要8年13天。如果本科畢業(yè)后想在6年內(nèi)收回家庭教育投資75000元，則他的年投資報酬率為20.44%。計算公式為：22800×1-（1+i）-6/i=75000,i代表年投資報酬率。  按智能資本或拓創(chuàng)資本確認(rèn)回報 目前，智能資本回報突出表現(xiàn)在“關(guān)鍵性人才”取得高薪上。例如，2005年，廣西南寧市經(jīng)營者最高年薪47.3萬元。北京外資企業(yè)中，總監(jiān)月薪收入在800025000元左右，經(jīng)理月薪收入在550015000元左右，主管、主任、督導(dǎo)月薪收入在40