公司合并的相關(guān)財務(wù)和稅務(wù)處理及例解

1、公司合并的相關(guān)財務(wù)和稅務(wù)處理及例解所謂的企業(yè)合并，是指一家或多家企業(yè)（以下稱為被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（以下稱為合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。根據(jù)中華人民共和國公司法（中華人民共和主席令第63 號） 的規(guī)定， 公司合并可以采取吸收合并或者新設(shè)合并。一個公司吸收其他公司為吸收合并，被吸收的公司解散。兩個以上公司合并設(shè)立一個新的公司為新設(shè)合并，合并各方解散。公司合并的財務(wù)處理分為同一控制下的公司合并和非同一控制下的公司合并的財務(wù) 處理。同一控制下的公司合并的財務(wù)處理采用權(quán)益結(jié)合法，非同一控制下的公司合 并

2、的財務(wù)處理采用購買法。財會 2014 14 號第五條新增規(guī)定， “合并方或購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務(wù)、 評估咨詢等中介費用以及其他相關(guān)管理費用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。即無論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費用以及其他相關(guān)管理費用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益“管理費用”科目。另外，財會2014 14 號第六條規(guī)定： “與發(fā)行權(quán)益性證券直接相關(guān)的費用，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第37 號金融工具列報 CAS37 的有關(guān)規(guī)定確定?！备鶕?jù) CAS37 規(guī)定，發(fā)行權(quán)益性證券的直接相關(guān)費用，應(yīng)當(dāng)沖減發(fā)行權(quán)益性證券收到的對價后計入

3、相關(guān)權(quán)益項目。案例分析: 同一控制下以發(fā)行的權(quán)益性證券作為合并對價的會計處理1 、案情介紹甲公司以定向增發(fā)股票的方式購買同一集團內(nèi)另一企業(yè)持有的A 公司 60% 股權(quán)。 為取得該股權(quán)，甲公司增發(fā)4000 萬股普通股，每股面值為1 元，每股公允價值為5元；支付承銷商傭金50 萬元，發(fā)生與企業(yè)合并相關(guān)的審計、評估費用10 萬元。取得該股權(quán)時，A 公司凈資產(chǎn)賬面價值為10000 萬元。 假定甲公司和A 公司采用的會計政策相同。請列出合并方甲公司的賬務(wù)處理。2、合并方甲公司的賬務(wù)處理（單位：萬元）合并發(fā)生，甲公司長期股權(quán)投資的確認和計量時：由于是同一控制下的公司合并，依據(jù)權(quán)益結(jié)合法確定長期股權(quán)投資成本

4、，甲公司長期股權(quán)投資成本=A 公司凈資產(chǎn)賬面價值為10000 萬元× 60%=6000 （萬元）借：長期股權(quán)投資6000（購買日的合并成本）貸：股本4000資本公積股本溢價 2000支付發(fā)行費用：借：資本公積股本溢價50（發(fā)行權(quán)益證券支付的手續(xù)費、傭金等）管理費用10（審計評估費）貸：銀行存款60或把上面兩筆賬務(wù)處理進行合并如下：借：長期股權(quán)投資6000（購買日的合并成本）貸：股本4000資本公積股本溢價 1950銀行存款50（發(fā)行權(quán)益證券支付的手續(xù)費、傭金等）支付審計中介費用：借： 管理費用10 （審計評估費）貸：銀行存款60（ 二）同一控制下的公司合并的財務(wù)處理及例解參與合并的企

5、業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的， 為同一控制下的企業(yè)合并。根據(jù) 企業(yè)會計準(zhǔn)則第20 號企業(yè)合并 （ 2006） （財會 20063 號） 和 企業(yè)會計準(zhǔn)則第2 號長期股權(quán)投資的通知 （ 財會 201414 號）的規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并的會計處理如下：1 、同一控制下公司合并賬務(wù)處理必須遵循的原則（ 1） 合并方在合并中確認取得的被合并方的資產(chǎn)、負債僅限于被合并方賬面上原已確認的資產(chǎn)和負債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負債，即按原有資產(chǎn)、負債確認。（ 2） 合并方在合并中取得的被合并方各項資產(chǎn)、負債應(yīng)維持其在被合并方的原賬面價值不變，即按原賬面價值計量。（ 3） 合

6、并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價值相對于為進行企業(yè)合并支付的對價賬面價值之間的差額，不作為資產(chǎn)的處置損益，不影響合并當(dāng)期利潤表，有關(guān)差額應(yīng)首先調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價）， 資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，應(yīng)沖減留存收益。2、同一控制下公司控股合并的賬務(wù)處理 同一控制下的企業(yè)合并中，合并方在合并日涉及兩個方面的問題：一是對于因該項 企業(yè)合并形成的對被合并方的長期股權(quán)投資的確認和計量問題；二是合并日合并財 務(wù)報表的編制問題。1 ）長期股權(quán)投資的確認和計量（并賬）企業(yè)會計準(zhǔn)則第2 號長期股權(quán)投資的通知（財會 2014 14 號）第五條第 （一 ）項規(guī)定：“同一控制下的企業(yè)合并

7、，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照被合并方所有者權(quán)益 在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成 本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份 面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收

8、益。 如果支付的價款中包含被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)單獨確 認為應(yīng)收股利。案例分析：同一控制下控股合并的賬務(wù)處理1 、案情介紹A、 B 公司同為甲公司的子公司。2015 年 3 月 1 日， A 公司與 B 公司達成合并協(xié)議，約定 A 公司以庫存商品、固定資產(chǎn)和銀行存款2000 萬元向 B 公司投資，占B 公司股份總額的70%。 2015 年 3月 1 日， B 公司所有者權(quán)益總額為5000 萬元； A公司參與企業(yè)合并的庫存商品賬面價值為600 萬元，增值稅進項稅額為102 萬元，固定資產(chǎn)原價為1500 萬元，已計提折舊500 萬元，未計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。假定A公司所有者

9、權(quán)益中資本公積余額為300 萬元。要求，根據(jù)有關(guān)資料編制A 公司企業(yè)合并的賬務(wù)處理。2、 A 公司企業(yè)合并的賬務(wù)處理（單位：萬元）（ 1 ）清理固定資產(chǎn)時借：固定資產(chǎn)清理1000累計折舊500貸：固定資產(chǎn)1500（ 2）確認投資成本時借：長期股權(quán)投資投資成本（ 5000 × 70%=3500 ） 3500資本公積2020000貸：固定資產(chǎn)清理1000庫存商品600應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（銷項稅） 1020000銀行存款2000（ 3）合并日合并財務(wù)報表的編制（并表）同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，合并方一般應(yīng)在合并日編制合并財務(wù)報表，反映于合并日形成的報告主體的財務(wù)狀況、視同該主

10、體一直存在產(chǎn)生的經(jīng)營成果等。編制合并日的合并財務(wù)報表時，一般包括合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。對于同一控制下的控股合并，合并方在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續(xù)下來的，參與合并各方在合并以前期間實現(xiàn)的留存收益應(yīng)體現(xiàn)為合并財務(wù)報表中的留存收益。合并財務(wù)報表中，應(yīng)以合并方的資本公積（或經(jīng)調(diào)整后的資本公積中的資本溢價部分）為限，在所有者權(quán)益內(nèi)部進行調(diào)整，將被合并方在合并日以前實現(xiàn)的留存收益中按照持股比例計算歸屬于合并方的部分自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。案例分析：同一控制下發(fā)行普通股100%控股合并分析1 、案情介紹A、 B 公司分別為

11、P 公司控制下的兩家子公司；A 公司于 2015 年 3 月 10 日自母公司 P 處取得 B 公司 100的股權(quán)，合并后B 公司仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。為進行該項企業(yè)合并，A 公司發(fā)行了600 萬股本公司普通股（每股面值1 元 ）作為對價。假定A、 B 公司采用的會計政策相同。合并日，A 公司所有者權(quán)益合計為7400萬元，其中股本3600 萬元、資本公積1000 萬元（股本溢價是400 萬元）、盈余公積 800 萬元、 未分配利潤2000 萬元； B 公司所有者權(quán)益合計為2000 萬元， 其中股本 600 萬元、資本公積200 萬元、盈余公積400 萬元、未分配利潤800 萬元。要求根

12、據(jù)有關(guān)資料編制A 公司企業(yè)合并的賬務(wù)處理和合并報表工作底稿的編制。2、 A 公司企業(yè)合并的賬務(wù)處理A 公司在合并日單體報表的賬務(wù)處理為：借： 長期股權(quán)投資2000 萬元 （按照權(quán)益結(jié)合法確定：B 公司所有者權(quán)益合計為2000萬元× 100% ）貸：股本600 萬元資本公積股本溢價 1400 萬元。進行上述處理后A 公司在合并日，編制合并資產(chǎn)負債表時，對于企業(yè)合并前B 公司實現(xiàn)的留存收益中（盈余公積400 萬元、未分配利潤800 萬元）歸屬于合并方的部分 （1200 萬元）應(yīng)自“資本公積股本溢價”轉(zhuǎn)入留存收益。3、在合并工作底稿中的調(diào)整分錄：本例中 A 公司在確認對B 公司的長期股權(quán)投

13、資以后，其資本公積的賬面余額為2400萬元 （1000 萬 +1400 萬 ），其中股本溢價的金額為1800 萬元（ 1400+400 ）。在合并工作底稿中，應(yīng)編制以下調(diào)整分錄：借：資本公積1200 萬元，貸：盈余公積400 萬元、貸：未分配利潤800 萬元。（這是因為A 公司資本公積股本溢價余額為 1800萬元，大于B 公司的留存收益歸屬于A 公司的 1200 萬元，因此全部恢復(fù)了）案例分析：以資產(chǎn)作為對價100%控股的同一控制下合并分析1 、案情介紹A 公司以一項賬面價值為280 萬元的固定資產(chǎn)（原價400 萬元，累計折舊120 萬元 ）和一項賬面價值為320 萬元的無形資產(chǎn)（原價500

14、萬元，累計攤銷180 萬元）為對價取得同一集團內(nèi)另一家全資企業(yè)B 公司 100的股權(quán)。合并日，A公司所有者權(quán)益合計為 6500 萬元，其中股本3600 萬元、資本公積100 萬元（全部是股本溢價）、盈余公積800 萬元、未分配利潤2000 萬元； B 公司所有者權(quán)益合計為1000 萬元，其中股本200 萬元、資本公積200 萬元、盈余公積300 萬元、未分配利潤300 萬元； 要求根據(jù)有關(guān)資料編制A 公司企業(yè)合并的賬務(wù)處理和合并報表工作底稿的編制。2、 A 公司在合并日應(yīng)確認A 公司對 B 公司的長期股權(quán)投資，進行以下賬務(wù)處理（單位是萬元）：借：固定資產(chǎn)清理280累計折舊120貸：固定資產(chǎn)40

15、0借：長期股權(quán)投資1000（按照權(quán)益結(jié)合法確定：B 公司所有者權(quán)益合計為1000 萬元× 100% ）無形資產(chǎn)累計攤銷180貸：固定資產(chǎn)清理280無形資產(chǎn)原價 500資本公積400（以賬面價值600 萬的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)取得B 公司 1000 萬元的賬面凈資產(chǎn)，差額為資本公積-資本溢價）3、在合并工作底稿中的調(diào)整分錄：進行上述處理后，A 公司資本公積賬面余額為500 萬元 （100 萬元 400 萬元）， 因全部屬于資本溢價，小于B 公司在合并前實現(xiàn)的留存收益中（盈余公積300 萬元、未分配利潤300 萬元）歸屬于A 公司的部分，A 公司編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)以賬面資本公積（資本溢

16、價）的余額為限，將B 公司在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于A公司的部分相應(yīng)轉(zhuǎn)入盈余公積和未分配利潤。合并工作底稿中的調(diào)整分錄為：借：資本公積500 萬元貸：盈余公積250 萬元未分配利潤250 萬元3、同一控制下公司吸收合并的賬務(wù)處理在在吸收合并情況下，合并方對同一控制下吸收合并中取得的資產(chǎn)、負債應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)、負債在被合并方的原賬面價值入賬。合并方在確認了合并中取得的被合并方的資產(chǎn)和負債的入賬價值后，以發(fā)行權(quán)益性證券方式進行的該類合并，所確認的凈資產(chǎn)入賬價值與發(fā)行股份面值總額的差額，應(yīng)記入資本公積（資本溢價或股本溢價 ），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，相應(yīng)沖減盈余公積和未分

17、配利潤 ;以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進行的該類合并，所確認的凈資產(chǎn)入賬價值與支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值的差額，相應(yīng)調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價 ），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤。因此，在吸收合并下，只有并賬，沒有并表。案例分析：同一控制下發(fā)行普通股100%吸收合并的分析1 、案情介紹甲、乙公司同為勝利集團內(nèi)的兩個全資子公司，于2015 年 1 月 31 日，甲公司對乙公司進行合并，增發(fā)100 萬股普通股，每股面值為1 元，市價為3.5 元，并于當(dāng)日取得對乙公司100% 的股權(quán)。自該日開始，甲公司能夠?qū)σ夜镜膬糍Y產(chǎn)實施控制。該項合并中參與合

18、并的企業(yè)在合并前及合并后均為勝利集團最終控制。合并前，乙公司的資產(chǎn)賬面價值合計2885000 元，其中：庫存商品500000 元，增值稅進項稅額 85000 元，長期股權(quán)投資600000 元，固定資產(chǎn)1300000 元，累計折舊300000元，無形資產(chǎn)900000 元，累計攤銷200000 元。負債合計980000 元，其中：短期借款 200000 元， 應(yīng)付賬款360000 元， 長期借款420000 元。 所有者權(quán)益1820000元，其中：實收資本1000000 元，資本公積400000 元，盈余公積300000 元，未分配利潤120000 元。假定乙公司除已確認的資產(chǎn)及負債外，不存在其他

19、需要確認的資產(chǎn)及負債。要求，根據(jù)有關(guān)資料編制甲公司企業(yè)合并的會計分錄。2、甲公司企業(yè)合并的賬務(wù)處理根據(jù)題意，該項合并中參與合并的企業(yè)在合并前及合并后均為勝利集團最終控制。甲公司增發(fā)100 萬股普通股取得對乙公司100% 的股權(quán)，能夠?qū)σ夜镜膬糍Y產(chǎn)實施控制?？梢耘袛喑鲈擁椘髽I(yè)合并事項屬于同一控制下的企業(yè)吸收合并，應(yīng)按照同一控制下的企業(yè)吸收合并原則進行會計核算。賬務(wù)處理如下（單位：元）。借：庫存商品500000應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（進項稅額） 85000長期股權(quán)投資6000001000000無形資產(chǎn)700000貸：短期借款200000應(yīng)付賬款360000長期借款420000股本 1000000資本

20、公積905000（三）非同一控制下的公司合并的財務(wù)處理及例解企業(yè)會計準(zhǔn)則第2 號長期股權(quán)投資的通知（財會 2014 14 號）第五條第 （二 ）項規(guī)定：“非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第 20 號企業(yè)合并 的有關(guān)規(guī)定確定的合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。合并方或購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費用以及其他相關(guān)管理費用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益?！被诖艘?guī)定，非同一控制下的公司合并的財務(wù)處理如下。1 、非同一控制下的企業(yè)合并所發(fā)生費用的處理非同一控制下的企業(yè)合并所發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費用以及其他 相關(guān)管理費用，不作為長期股權(quán)

21、投資的成本，而是在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。例如， 2015 年 4 月， A 公司通過增發(fā)10000 萬股（每股面值1 元）自身的股份取得對 B 公司 20% 的股權(quán)，公允價值為60000 萬元。為增發(fā)該部分股份，A 公司支付了600 萬元的傭金和手續(xù)費。發(fā)生與企業(yè)合并相關(guān)的審計、評估費用10 萬元。本例中 A 公司應(yīng)當(dāng)以所發(fā)行股份的公允價值作為取得長期股權(quán)投資的成本。借：長期股權(quán)投資60000貸：股本10000資本公積股本溢價（ 50000 600） 49400銀行存款600支付審計中介費用：借： 管理費用10 （審計評估費）貸：銀行存款602、非同一控制下的企業(yè)合并的賬務(wù)處理企業(yè)會計準(zhǔn)則第20

22、 號企業(yè)合并（ 2006 ） （財會 20063 號）第十一條購買方應(yīng)當(dāng)區(qū)別下列情況確定合并成本：（ 1） 一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值。例如，甲公司2015 年 4 月 1 日與乙公司原投資者A 公司簽訂協(xié)議，甲公司和乙公司不屬于同一控制下的公司。甲公司以存貨和承擔(dān)A 公司的短期還貸款義務(wù)換取A持有的乙公司股權(quán)，2015 年 7 月 1 日合并日，乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為1000萬元，甲公司取得70的份額。甲公司投出存貨的公允價值為500 萬元，增值稅85 萬元，賬面成本400 萬

23、元，承擔(dān)歸還短期貸款義務(wù)200 萬元。會計處理如下：由于非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法確定河北成本，所以甲公司的合并成本=500+85+200=785 （萬元），則甲公司的賬務(wù)處理如下：借：長期股權(quán)投資785貸：短期借款200主營業(yè)務(wù)收入500應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 85借：主營業(yè)務(wù)成本400貸：庫存商品4002）通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和?；谝陨蠗l款規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并的合并成本必須按照公允價值計量， 即非同一控制下的合并成本采用購買法。需要注意的是，非同一控制下企業(yè)合并， 合并成本大于取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額時，控

24、股合并不確認商 譽，吸收合并應(yīng)確認商譽；反之，控股合并和吸收合并都確認為營業(yè)外收入。案例分析：非同一控制下企業(yè)控股合并的賬務(wù)處理1 、案情介紹甲公司15 年初投資非同一控制下乙公司，取得的股權(quán)。當(dāng)日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為萬元。甲公司支付銀行存款萬元，另外支付合并中的評估費等稅費萬元；為企業(yè)合并付出固定資產(chǎn)公允價值萬元，固定資產(chǎn)賬面原值萬元，計提折舊萬元；付出持有的其他公司長期股權(quán)投資公允價值萬元，賬面價值萬元；付出產(chǎn)成品公允價值萬元， 實際成本萬元，增值稅率，消費稅率，企業(yè)所得率為。要求根據(jù)材料，編制甲公司的會計分錄。2、甲公司的賬務(wù)處理（單位：萬元）長期股權(quán)投資合并成本×（

25、）（萬元）。被購買方可辨認資產(chǎn)公允價值的份額×（萬元）。長期股權(quán)投資合并成本大于被購買方可辨認資產(chǎn)的公允價值，差額為萬元，作為商譽包含在“長期股權(quán)投資”的初始成本中，不得在賬簿上單獨確認商譽，只有在合并財務(wù)報表上予以列示。借：長期股權(quán)投資貸： 銀行存款固定資產(chǎn)清理長期股權(quán)投資主營業(yè)務(wù)收入應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（銷項稅額）營業(yè)外收入計提消費稅：借：營業(yè)稅金及附加貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交消費稅結(jié)轉(zhuǎn)成本：借：主營業(yè)務(wù)成本貸：庫存商品二、公司合并的稅務(wù)處理及例解1 、被合并企業(yè)將不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給合并企業(yè)的增值稅處理國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告（國家稅務(wù)總局公告2011 年第 13 號）

26、規(guī)定：“納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置 換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅?！被诖艘?guī)定，應(yīng)注意以下二點：（ 1）通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān) 聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍。本規(guī)定有關(guān)鍵詞有兩個，即“實物資產(chǎn)”和“一并”。就是說資產(chǎn)重組的納稅人，在合并、分立、出售、置換過程中，必須將實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力“一并”轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人。也就是說，必須是轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)

27、權(quán)的資產(chǎn)重組，即轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)涉及的應(yīng)稅貨物的轉(zhuǎn)讓，才是不屬于增值稅的征稅范圍，不征收增值稅。否則是單純的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為或資產(chǎn)收購，無論單筆轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)金額多大，都應(yīng)當(dāng)征收增值稅。因此，在實踐當(dāng)中，“吸收合并”涉及的應(yīng)稅貨物的轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。資產(chǎn)收購或資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓都應(yīng)當(dāng)征收增值稅。例如， A 企業(yè)持有B 企業(yè) 100% 的股權(quán)。 2015 年 5 月， A 企業(yè)和 C 企業(yè)簽訂了一份吸收合并企業(yè)協(xié)議，協(xié)議約定，A 企業(yè)將其持有B 企業(yè)的全部產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓給C 企業(yè)后，B 企業(yè)注銷。B 企業(yè)全部資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)和勞動力轉(zhuǎn)移到C 企業(yè)， B 企業(yè)注銷是一種吸收合并行為，這一行為應(yīng)適用國家稅務(wù)

28、總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告（國家稅務(wù)總局公告2011 年第 13 號）的規(guī)定，不征收增值稅。如果 B 企業(yè)將其全部資產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓給 C 企業(yè)， 以換取 C 企業(yè)股權(quán)和非股權(quán)支付，B 企業(yè)并不注銷，則是 C 企業(yè)收購B 企業(yè)資產(chǎn)的行為，這一行為實際屬于整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，B 企業(yè)在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓中，涉及應(yīng)稅貨物所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，應(yīng)照章征收增值稅。（ 2） 無論是全部產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)重組交易，還是部分產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)重組交易，涉及的應(yīng)稅貨物的轉(zhuǎn)讓不屬于增值稅的征稅范圍。轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動力的行為；轉(zhuǎn)讓企業(yè)部分產(chǎn)權(quán)是部分轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動力的行為。例如， A 企

29、業(yè)持有B 企業(yè) 100% 的股權(quán)。 2015 年 5 月， A 企業(yè)和 C 企業(yè)簽訂了一份吸收合并企業(yè)協(xié)議，協(xié)議約定，A 企業(yè)將其持有B 企業(yè)的全部產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓給C 企業(yè)后，B 企業(yè)注銷。但合并協(xié)議中約定，部分資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)由A 企業(yè)承擔(dān)，其他資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)和勞動力全部轉(zhuǎn)移到C 企業(yè)。這一行為稍微復(fù)雜，根據(jù)協(xié)議的約定，B企業(yè)部分資產(chǎn)、債權(quán)、 債務(wù)由 A 企業(yè)承擔(dān)，實際上屬于A 企業(yè)收購B 企業(yè)資產(chǎn)行為，涉及到 B 企業(yè)應(yīng)稅貨物所有權(quán)轉(zhuǎn)移到A 企業(yè)的，應(yīng)照章征收增值稅。其他資產(chǎn)、債權(quán)、 債務(wù)和勞動力轉(zhuǎn)移到C 企業(yè)的， 屬于 C 企業(yè)部分吸收合并B 企業(yè)， 不征收增值稅。2、被合并企業(yè)的增值稅留抵

30、稅額的處理國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組增值稅留抵稅額處理有關(guān)問題的公告（國家稅務(wù)總局公告2012 年第 55 號）第一條規(guī)定：“增值稅一般納稅人（以下稱“原納稅人”）在資產(chǎn)重組過程中，將全部資產(chǎn)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他增值稅一般納稅人（以下稱“新納稅人”），并按程序辦理注銷稅務(wù)登記的，其在辦理注銷登記前尚未抵扣的進項稅額可結(jié)轉(zhuǎn)至新納稅人處繼續(xù)抵扣，”?；诖艘?guī)定，只有在增值稅一般納稅人在資產(chǎn)重組過程中，必須把全部而不是部分資產(chǎn)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他增值稅一般納稅人（以下稱“新納稅人”），而且轉(zhuǎn)讓后必須是按程序辦理注銷稅務(wù)登記的，才可以將留抵增值稅結(jié)轉(zhuǎn)新納稅人抵扣。對于企業(yè)只是將部分

31、資產(chǎn)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他增值稅一般納稅人，是不能進行留抵稅額的結(jié)轉(zhuǎn)抵扣的。國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營業(yè)稅問題的公告（國家稅務(wù)總局公告2011 年第 51 號）規(guī)定： “自 2011 年 10 月 1 日起，納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人的行為，不屬于營業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營業(yè)稅。此前未作處理的，按照本公告的規(guī)定執(zhí)行?！被诖艘?guī)定，納稅人合并、分立、出售、置換等重組方式中，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營業(yè)稅的，必須同時具備兩個

32、條件：一是企業(yè)將全部或者部分實物資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人；二是與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)相關(guān)的債權(quán)、債務(wù)和勞動力也轉(zhuǎn)移給接受全部或部分實物資產(chǎn)的其他單位和個人。如果企業(yè)只把全部或部分實物資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給其他企業(yè)和個人，但是，沒有把與該實物資產(chǎn)相關(guān)的債權(quán)、債務(wù)和勞動力進行轉(zhuǎn)移的，對其涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓必須依法繳納營業(yè)稅。財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知（財稅字1995048 號）第三條規(guī)定：“在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并 企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅?！被诖艘?guī)定，在公司合并中，被合并企業(yè)將房產(chǎn)和土地轉(zhuǎn)讓到合并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改

33、制過程中有關(guān)印花稅政策的通知（財稅2003183 號）第二條規(guī)定：“以合并或分立方式成立的新企業(yè)，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花?！? 、企業(yè)合并的一般性稅務(wù)處理在企業(yè)合并中，合并企業(yè)的支付可能是股權(quán)支付和非股權(quán)支付的結(jié)合或者是純粹股 權(quán)支付或非股權(quán)支付。從稅收方面分析，對于合并方來說，主要是一種支付行為， 所以一般不涉及稅收問題，如果合并方涉及非貨幣性資產(chǎn)支付，則一般需要按照視 同銷售進行處理；對于被合并方來說，企業(yè)被合并注銷后，企業(yè)資產(chǎn)被兼并轉(zhuǎn)移， 企業(yè)股東獲得收入，因此，被合并企業(yè)涉及資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的稅收問題。根據(jù)財稅2009

34、 59 號文件第四條第四項規(guī)定，除符合本通知規(guī)定適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的外，企業(yè)合并，當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定，即一般性稅務(wù)處理：1）合并企業(yè)應(yīng)按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)。2）被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進行所得稅處理。3）被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補。案例甲公司合并乙公司，乙公司被合并時賬面凈資產(chǎn)為6000 萬元， 評估公允價值為7000萬元。乙公司的股東收到合并后甲公司股權(quán)支付5000 萬元，其他非股權(quán)支付2000萬元。同時乙公司的賬上還有100 萬元虧損沒有進行彌補，請分析甲公司和乙公司的相關(guān)稅務(wù)處理。分析在此項合并中，甲公司接受乙公司的凈資產(chǎn)應(yīng)按公允價值

35、7000 萬元作為計稅基礎(chǔ)進行入賬。乙公司資產(chǎn)評估增值1000 萬元需要按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅，稅后按清算分配處理。乙公司的100 萬元不能夠在合并方甲公司進行繼續(xù)彌補。2、企業(yè)合并的特性性稅務(wù)處理1 ）企業(yè)合并的特殊性稅務(wù)處理的條件根據(jù)財稅2009 59 號文件第五條規(guī)定，企業(yè)重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。企業(yè)重組后的連續(xù)12 個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12 個月內(nèi)， 不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。2）企業(yè)合并的特殊性稅務(wù)處理企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的 85% ，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理：可以選擇對交易中股權(quán)支付暫不確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基