研發(fā)費用會計處理的國際比較研究

1、研發(fā)費用會計處理的國際比較研究摘要：隨著經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)為了在競爭中處于不敗地位，用于研究與開發(fā)的費用數(shù)額日益增加，現(xiàn)行的會計處理方法已不能滿足企業(yè)發(fā)展的需要，（三）我國研究與開發(fā)費用的會計準(zhǔn)則在我國2007年實施的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中規(guī)定企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出，止匕外，費用化不利于企業(yè)未來的發(fā)展，因為用來研究開發(fā)的支出全部用來費用化，可能會減少企業(yè)的實際利潤，企業(yè)管理者處于追求短期業(yè)績的目的，不會愿意將資金用于研究開發(fā)支出上隨著經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)為了在競爭中處于不敗地位，用于研究與開發(fā)的費用數(shù)額日益增加，現(xiàn)行的會計處理方法已不能滿足企業(yè)發(fā)展的需要。本文首先詳細

2、介紹了研究與開發(fā)活動的定義及其范圍，然后對當(dāng)前國際會計準(zhǔn)則、美國、英國及我國關(guān)于研究與開發(fā)費用的會計處理進行了細致地比較研究，分析了各國的處理方法對研究開發(fā)費用的影響。一、研究與開發(fā)費用的含義比較研究與開發(fā)活動是一個國家或地區(qū)創(chuàng)新力的重要組成部分，衡量一個企業(yè)的核心競爭力的關(guān)鍵是看該企業(yè)的研究與開發(fā)能力，以及研發(fā)成果的轉(zhuǎn)化能力。因此，研究開發(fā)活動成為企業(yè)經(jīng)濟生活中的重要內(nèi)容。（一）國際上研究與開發(fā)費用的含義國際上一般都認(rèn)為，企業(yè)（不包括從事采掘勘探石油、天然氣和礦產(chǎn)等的企業(yè)）的研發(fā)活動分為研究活動和開發(fā)活動兩大部分。國際會計準(zhǔn)則委員會、美國、以及我國都規(guī)定本國研究與開發(fā)的會計準(zhǔn)則不適用于開采行

3、業(yè)中石油、天然氣、礦藏的勘探和開發(fā)費用，但適用于該類行業(yè)中進行的其他研究和開發(fā)活動的費用。目前各國對研究與開發(fā)費用的確認(rèn)與會計處理基本上都是根據(jù)國際會計準(zhǔn)則中第九號研究與開發(fā)費用的定義的基礎(chǔ)上進行。（二）我國研究與開發(fā)費用的含義我國財政部頒布的在2007年正式實施的企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號一一無形資產(chǎn)中將研究和開發(fā)活動定義為：研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識而進行的獨創(chuàng)性的有計劃調(diào)查。開發(fā)是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項計劃或設(shè)計，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等。與現(xiàn)行準(zhǔn)則比較有一定的改動，修改以后的定義與國際會計準(zhǔn)則中第九號研究與開發(fā)費用中的定義

4、大體上一致，表明我國會計政策正在逐漸與國際接軌。、各國會計準(zhǔn)則中研發(fā)費用處理的規(guī)定會計準(zhǔn)則是會計理論結(jié)構(gòu)的主要組成部分，是進行會計工作的基本前提和依據(jù)，所以探討研究與開發(fā)費用的合理的會計處理方法，有必要借鑒世界各國與國際會計準(zhǔn)則對研發(fā)費用會計處理的相關(guān)規(guī)定。（一）美國研究與開發(fā)費用的會計準(zhǔn)則美國關(guān)于研究開發(fā)費用的研究起步很早，并取得過階段性的成果，但由于各種原因，后期沒有較大的進展，所以迄今為止，都沒有規(guī)范研究與開發(fā)活動的會計準(zhǔn)則，只在無形資產(chǎn)中涉及研究與開發(fā)問題。美國相關(guān)準(zhǔn)則中規(guī)定，所有的研究與開發(fā)成本（包括直接成本）應(yīng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益，但這一原則在美國會計實務(wù)中有例外情況。比如，對內(nèi)部

5、自創(chuàng)計算機軟件發(fā)生的有關(guān)研究與開發(fā)費用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入損益，但產(chǎn)品在具有技術(shù)可行性后的后續(xù)研究與開發(fā)費用則應(yīng)予資本化。對于在將來有多種用途的機器設(shè)備的成本應(yīng)資本化，且在其估計的使用壽命期內(nèi)攤銷。所有計入費用的研究與開發(fā)成本都必須在財務(wù)報表的附注中進行披露。如果發(fā)生的費用是用于從其他企業(yè)或個人手中購買無形資產(chǎn)，并且該無形資產(chǎn)未來沒有其他用途，則應(yīng)將其列為當(dāng)期費用。若有其他用途，則應(yīng)根據(jù)會計原則委員會（APB）意見書第17號無形資產(chǎn)的要求將其資本化，并進行攤銷。如果費用是一種間接費用并與研究與開發(fā)活動有明顯的關(guān)系，他們則應(yīng)作為研究與開發(fā)費用計入當(dāng)期費用。職工的勞務(wù)費或外界按照契約提供服務(wù)的費用都

6、屬于研究與開發(fā)費用，應(yīng)在發(fā)生當(dāng)期計入費用。（二）國際會計準(zhǔn)則國際會計準(zhǔn)則要求研究費用在發(fā)生時計人當(dāng)期損益，而開發(fā)費用是否應(yīng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益則要看開發(fā)費用是否符合特定的條件，如符合條件則資本化處理。研究與開發(fā)形成的自創(chuàng)無形資產(chǎn)，其入賬價值或成本是：從該無形資產(chǎn)首次符合無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件以及開發(fā)費用資本化的條件后所發(fā)生的支出的總額。研究與開發(fā)產(chǎn)生的無形資產(chǎn)應(yīng)予確認(rèn)：完成該無形資產(chǎn)，使其能使用或銷售，在技術(shù)上可行；有意完成該無形資產(chǎn)并使用或?qū)⑵滗N售；有能力使用或銷售該無形資產(chǎn)；該無形資產(chǎn)可以產(chǎn)生可能未來經(jīng)濟利益。其中，企業(yè)應(yīng)證明存在著無形資產(chǎn)的產(chǎn)出市場或無形資產(chǎn)本身的市場，如果該無形資產(chǎn)將在內(nèi)部

7、使用，那么應(yīng)證明該無形資產(chǎn)的有用性；有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并使用或銷售該無形資產(chǎn)；對歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出，能夠可靠地計量。同時規(guī)定如果企業(yè)不能區(qū)分創(chuàng)造無形資產(chǎn)的內(nèi)部項目的研究階段和開發(fā)階段，那么該企業(yè)應(yīng)將該項目的支出均視同研究階段的支出處理。在IAS9中，研究與開發(fā)成本包括研究開發(fā)人員的薪水和報酬、原材料和服務(wù)費用、設(shè)備的折舊與攤銷、專利權(quán)或特許權(quán)使用費以及其他的一般性的間接費用。所有這些成本均應(yīng)在發(fā)生當(dāng)期費用化，除非是屬于下列條件的特殊項目：項目清晰定義且相關(guān)成本能夠確認(rèn)；項目已被證明技術(shù)上是可行的，并且管理層傾向于生產(chǎn)并促銷、或者是使用對該

8、項目的成果；能明確表明項目成果存在市場潛力；存在完成項目的附加資源。如果這些條件能夠成立，開發(fā)成本能夠向前遞延，并在項目成果預(yù)期銷售或使用的期限內(nèi)攤銷。開發(fā)成本遞延凈值不應(yīng)超過其未來能夠帶來的收益值。開發(fā)性成本一旦被核銷就不應(yīng)再生效。研究與開發(fā)費用的披露應(yīng)該包括當(dāng)期的研究與開發(fā)費用（包括遞延的開發(fā)成本攤銷）、非攤銷的開發(fā)成本以及攤銷的方法等內(nèi)容。無形資產(chǎn)的后續(xù)支出若僅是恢復(fù)該資產(chǎn)的績效水平，則應(yīng)確認(rèn)為費用。若可能給企業(yè)帶來超過該資產(chǎn)原來績效水平的經(jīng)濟利益，則應(yīng)將這些支出予以資本化。在許多情況下，并不能確定后續(xù)支出是恢復(fù)還是超過該資產(chǎn)的績效水平，而且將這些支出直接分?jǐn)偟教囟ǖ臒o形資產(chǎn)而不是整項業(yè)

9、務(wù)常常是有困難的，因此，購入的無形資產(chǎn)初始確認(rèn)后或內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)完成后所發(fā)生的支出，極少會導(dǎo)致無形資產(chǎn)成本的增加。（三）我國研究與開發(fā)費用的會計準(zhǔn)則在我國2007年實施的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中規(guī)定企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計人當(dāng)期損益。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，同時滿足下列條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)：完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使

10、用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。從我國對準(zhǔn)則的改變可以看出，現(xiàn)行的研究與開發(fā)費用的處理已經(jīng)不能滿足我國經(jīng)濟發(fā)展的形勢。我國制定出新的會計準(zhǔn)則中對研究與開發(fā)費用的處理作了較大的變動，借鑒了國際上較好的處理方法，對研究與開發(fā)活動的處理更加規(guī)范，符合收入與費用配比原則。三、我國與各國研究與開發(fā)費用會計處理比較目前各國對研究開發(fā)費用的處理大致有三種情形：有條件的資本化處理，即資本化與費用化結(jié)合的方式；全部費用化；全部資本化。大多數(shù)國家都是采用第一種情形，即資本化與費用化相結(jié)

11、合的方式。但關(guān)于他們結(jié)合方式各國仍是各有區(qū)別，這樣的情況基本上是由研究與開發(fā)本身所具有的特點決定的。本文主要從有條件的資本化和全部費用化來分析研究開發(fā)費用的會計處理。（一）資本化與費用化相結(jié)合各國研究開發(fā)費用的處理，除了美國是采用費用化處理外，其余都是資本化與費用化相結(jié)合的方式，只是結(jié)合的程度不同。這種方法的合理之處主要在于其符合了配比性原則，但同時其也存在著諸多的不足：在部分費用化條件下，資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)帶有太多的主觀性，從而給公司操縱利潤提供了機會；研究開發(fā)費用會計處理，也不符合一貫性原則，因為研究開發(fā)往往會跨幾個會計年度，如本年度研究開發(fā)尚未完工。將其發(fā)生的支出列入當(dāng)期費用，而當(dāng)下年度繼續(xù)研

12、究開發(fā)取得成功時，將該年度發(fā)生的支出計人資產(chǎn)，這二者的會計處理存在著明顯的不一致，影響了當(dāng)期支出的縱向可比性；開發(fā)成功形成無形資產(chǎn)，如果僅以開發(fā)成功年度的開發(fā)支出計人資產(chǎn)，則其無形資產(chǎn)價值既不真實也不全面。如果將其全部資本化。要求對以前年度發(fā)生的研究開發(fā)費用進行重新計算，并在會計記錄上也要將已費用化的支出對以前年度利潤和利潤分配的影響進行調(diào)整，會給會計計算帶來麻煩，若不予以資本化，則研究成果就不能在資產(chǎn)負(fù)債表上得到反映，作為報表使用者，很難從會計報表中了解該企業(yè)擁有的高新技術(shù)的含金量，也無法了解企業(yè)在研究開發(fā)方面是否投入和投入多少；另外也未能體現(xiàn)重要性原則，不便于考核無形資產(chǎn)研究開發(fā)的投資效益

13、。（二）全部費用化目前全部費用化處理具有代表性的國家是美國，該方法的合理之處是符合謹(jǐn)慎性原則?？紤]到研究開發(fā)的支出具有很大的不確定因素，如項目是否能為企業(yè)帶來經(jīng)濟效益等因素，而且計算比較簡便，不加人人為的主觀判斷。能減少企業(yè)操縱利潤的機會，但全部費用化不符合配比原則，企業(yè)的收入與費用不配比。不符合真實性原則，不能真實地反映企業(yè)的財務(wù)狀況，經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。此外，費用化不利于企業(yè)未來的發(fā)展，因為用來研究開發(fā)的支出全部用來費用化，可能會減少企業(yè)的實際利潤，企業(yè)管理者處于追求短期業(yè)績的目的，不會愿意將資金用于研究開發(fā)支出上。（三）各國研發(fā)費用處理與我國的比較隨著我國加入世貿(mào)以后，經(jīng)濟上迫切要求與國

14、際接軌，要求與國際經(jīng)濟融合成一體，世界各國的經(jīng)濟環(huán)境日益趨同，我國若要在國際競爭中立于不敗之地，就必須不斷加快產(chǎn)品的更新?lián)Q代，新技術(shù)的開發(fā)，也就相應(yīng)的要求改變我國對于研究開發(fā)費用的會計處理方法。因此我國在2006年制定出新的會計準(zhǔn)則，并于2007年開始正式實施。新準(zhǔn)則中對于研究與開發(fā)的定義與國際上的規(guī)定略有不同。對于開發(fā)階段的成本可以資本化的條件，我國新的會計準(zhǔn)則主要是借鑒了國際上確認(rèn)的條件，其條件與國際會計準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定大同小異。國際上采用的是一種比較折衷的會計處理方法，說明我國在該項會計處理方面開始不斷與國際接軌，縮小我國與國際會計準(zhǔn)則之間的差異，借鑒國際會計處理方法中比較先進的那一部分。美國對研究與開發(fā)活動中發(fā)生的費用全部都計人當(dāng)期損益，不予以資本化，這種會計處理方法與我國現(xiàn)行的會計處理方法基本上一致。但在對于將來有多種用途的機器設(shè)備的成本的處理上采取資本化，且在其估計的使用壽命期內(nèi)攤銷。而我國沒有這方面的規(guī)定。由于美國是帶有濃厚壟斷色彩的資本主義國家，采用這種方法會得到許多企業(yè)認(rèn)可，因為將研發(fā)成本全部計人費用則減少了企業(yè)的當(dāng)期利潤，進而遞延了企業(yè)的稅款上繳。而我國是社會主義國家，與美國的經(jīng)濟體制存在本質(zhì)的不同，但隨著科學(xué)技術(shù)的不斷發(fā)展。企業(yè)用于研究與開發(fā)活動的資金日益加大。這種方法所表現(xiàn)出來的弊端也越來越明顯。例如，它歪曲了企業(yè)無形資產(chǎn)的實際價值，不能真