上市公司審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)面觀

1、上市公司審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)面面觀我國(guó)資本市場(chǎng)的進(jìn)展 , 為注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其會(huì)計(jì)師事務(wù)所的進(jìn)展提供了寬 敞的天地和舞臺(tái) , 但隨著我國(guó)資本市場(chǎng)規(guī)范化程度的提高 , 注冊(cè)會(huì)計(jì)師 在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)特不是上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí) , 面臨著專門大的審計(jì)風(fēng) 險(xiǎn)。筆者結(jié)合近年來(lái)我國(guó)上市公司審計(jì)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)情況 , 暫將其 歸納為十大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。1不合理關(guān)聯(lián)交易中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。我國(guó)大多數(shù)上市公司利用與改 組前母公司及其下屬公司之間存在的關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易 , 利用關(guān)聯(lián) 方購(gòu)銷、轉(zhuǎn)嫁費(fèi)用負(fù)擔(dān)等手段調(diào)節(jié)其報(bào)告業(yè)績(jī)。如低價(jià)向關(guān)聯(lián)方購(gòu)買原 材料 , 高價(jià)向關(guān)聯(lián)方銷售產(chǎn)品 ; 無(wú)償占用關(guān)聯(lián)方的資產(chǎn) ; 集團(tuán)公司將獲利 能力強(qiáng)的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)

2、以低收益形式讓上市公司托管 , 以填充上市公司利潤(rùn) 等。但上市公司在對(duì)關(guān)聯(lián)交易的披露上大多簡(jiǎn)單模糊 , 有意避開(kāi)實(shí)質(zhì)性 內(nèi)容。對(duì)此 , 注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先應(yīng)讓上市公司提供關(guān)聯(lián)方及其交易清單 , 并對(duì)事實(shí)上施必要的審計(jì)程序 , 對(duì)差不多發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行必要的內(nèi) 控檢查和實(shí)質(zhì)性測(cè)試 , 尤其應(yīng)關(guān)注該公司是否已按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行 披露 , 否則注冊(cè)會(huì)計(jì)師將要承擔(dān)不必要的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。2非合理交易和非貨幣交易中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在上市公司面臨著連 續(xù)三年虧損遭“摘牌”和要達(dá)到配股資格線的雙重壓力下 , 地點(diǎn)政府往 往以“看得見(jiàn)的手”關(guān)心上市公司通過(guò)不等價(jià)交換的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓及置 換、稅費(fèi)返還、補(bǔ)貼收入等非合理交易方式

3、改善報(bào)表形象。上市公司的 非貨幣交易要緊有 : 轉(zhuǎn)讓土地 、股權(quán)等收益 , 這些收益往往并無(wú)現(xiàn)金流1 / 6入, 與應(yīng)收賬款同時(shí)增加的只是賬面轉(zhuǎn)讓利潤(rùn) ; 對(duì)無(wú)法收回的投資和 拆借資金仍然確認(rèn)為投資收益、利息收入 ; 購(gòu)買母公司優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)的款 項(xiàng)計(jì)入往來(lái)賬中 , 且不計(jì)利息及資金占用費(fèi) ,上市公司既獲得了優(yōu)質(zhì)資 產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)收益 , 又無(wú)須支付任何代價(jià)。假如上市公司非貨幣性收入占公 司收入總額的比例過(guò)高 , 就難免令人對(duì)該公司的生產(chǎn)和獲利能力產(chǎn)生懷 疑。因此 , 大額的特不交易和非貨幣交易只要加以必要的關(guān)注并不難審 查。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注這些交易的法律手續(xù)是否完備、協(xié)議約定的 交易條款是否均已完成

4、、產(chǎn)權(quán)是否已過(guò)戶 , 在確認(rèn)大額收益無(wú)現(xiàn)金流入 時(shí), 應(yīng)考慮慎重性原則。大額特不交易和非貨幣交易應(yīng)作為重大事項(xiàng)予 以披露 , 注冊(cè)會(huì)計(jì)師還需要依照具體情況選擇不同的審計(jì)報(bào)告類型。3主管收入萎縮，一次性收益驟增情況下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。有些上市公 司的主營(yíng)持續(xù)萎縮 , 主營(yíng)業(yè)績(jī)嚴(yán)峻滑坡 , 經(jīng)營(yíng)難以為繼 。造成這種局面的 緣故是多種多樣的 , 有的是因產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整 , 全行業(yè)不景氣 , 如紡織業(yè) ; 有的是因產(chǎn)品在市場(chǎng)上日趨飽和 , 市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈 , 如商業(yè)零售業(yè) ; 有的是 因公司治理混亂 , 導(dǎo)致主營(yíng)業(yè)績(jī)萎縮 , 公司虧損 , 等等。但為了不使會(huì)計(jì) 報(bào)表太難堪 , 有的公司便設(shè)法虛計(jì)主營(yíng)收入 , 或

5、提早確認(rèn)銷售收入 , 或者 在其他利潤(rùn)構(gòu)成上煞費(fèi)苦心 , 以期公司業(yè)績(jī)一次性得到改觀 , 如變賣家 產(chǎn), 出售土地使用權(quán) 、經(jīng)營(yíng)權(quán) , 出讓股權(quán) , 以取得巨額收益 ;有的地點(diǎn)政府 為維護(hù)本地上市公司形象 , 還會(huì)以各種手段進(jìn)行補(bǔ)貼 。目前 , 上市公司作 為稀缺的“殼資源” , 在危難時(shí)刻 , 母公司或上市公司往往會(huì)伸出“看 不見(jiàn)的手”進(jìn)行粉飾裝扮 , 或由政府伸出“看得見(jiàn)的手”進(jìn)行援助。注 冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此必須給予重點(diǎn)關(guān)注 , 尤其要關(guān)注以出售長(zhǎng)期資產(chǎn)方式取得 高額收益的行為 , 還要緊密關(guān)注其協(xié)議中是否有回購(gòu)條款 , 或雖無(wú)回購(gòu) 條款但存在回購(gòu)可能性。4資產(chǎn)重組和“報(bào)表重組”中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。資

6、產(chǎn)重組在擴(kuò)大企業(yè) 經(jīng)營(yíng)規(guī)模、改善資產(chǎn)結(jié)構(gòu)等方面有積極作用 , 但目前一些上市公司在實(shí) 施了“突擊重組”后就產(chǎn)生了立竿見(jiàn)影的豐厚收益 , 未免有“報(bào)表重 組”之嫌 , 因此, 資產(chǎn)出售和股權(quán)置換作為業(yè)績(jī)提升最快的方式 ,頗受上 市公司青睞。在資本市場(chǎng)上 , 資產(chǎn)出售是上市公司將盈利能力弱、流淌 性差的資產(chǎn)售出 , 以優(yōu)化企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu) , 促進(jìn)公司新肌體的健康進(jìn)展 。但 在我國(guó)上市公司資產(chǎn)重組的現(xiàn)實(shí)中 , “魔術(shù)游戲”層出不窮 , 人為操縱 痕跡明顯 , 大概企業(yè)在主業(yè)不景氣、扭虧無(wú)望的情況下 , 舍此就無(wú)他途。 關(guān)于資產(chǎn)重組事項(xiàng) , 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注交易的法律手續(xù)是否完備 , 如是 否進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)

7、估及確認(rèn) ,有關(guān)部分是否獲得批準(zhǔn) , 董事會(huì)、股東會(huì)是否表 決通過(guò)并如實(shí)公告 , 涉及收益的 , 還應(yīng)檢查收入確認(rèn)的條件是否已具備5會(huì)計(jì)政策變更及會(huì)計(jì)可能導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。會(huì)計(jì)政策變更是為 了滿足在會(huì)計(jì)環(huán)境改變的情況下使會(huì)計(jì)報(bào)表重新達(dá)到可比 、相關(guān)與真實(shí) 公允反映的目的 。合理的會(huì)計(jì)政策變更能夠看作是企業(yè)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范 下的會(huì)計(jì)創(chuàng)新 。然而, 大量的事實(shí)和證據(jù)表明 ,企業(yè)治理者當(dāng)局進(jìn)行會(huì)計(jì) 政策變更的要緊動(dòng)機(jī)和目的并非為了公允反映 , 而是為了操縱會(huì)計(jì)報(bào)表 利潤(rùn)。其常用手法可簡(jiǎn)述如下:改變固定資產(chǎn)折舊政策。如延長(zhǎng)固定 資產(chǎn)的折舊年限 , 降低折舊率 , 如此可收到降低當(dāng)期成本費(fèi)用與高估資 產(chǎn)價(jià)值

8、的雙重效應(yīng)。潛虧掛賬。依照現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)慣例，三年以上的應(yīng)收賬款、待攤費(fèi)用、開(kāi)辦費(fèi)及待處理財(cái)產(chǎn)損失屬低效、不良資 產(chǎn), 系利潤(rùn)的抵減項(xiàng) 。上市公司為了提高當(dāng)期的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī) , 往往會(huì)對(duì)這些 應(yīng)攤銷項(xiàng)目不作攤銷而長(zhǎng)期掛賬，從而虛增資產(chǎn)和利潤(rùn)。利息資本 化。按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定 , 屬于日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用的利息支出應(yīng)計(jì)入 當(dāng)期損益 , 屬于在建工程用的資金利息應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值。按照實(shí)質(zhì) 重于形式的原則 , 假如某項(xiàng)固定資產(chǎn)已交付使用 , 即使未辦理竣工決算 手續(xù) , 也應(yīng)該停止利息資本化。但一些上市公司往往有意混淆收益性支 出與資本性支出的界限 , 通過(guò)對(duì)已竣工工程的利息資本化而虛增資產(chǎn)價(jià) 值和

9、當(dāng)期利潤(rùn) 。巨額沖銷 。已連續(xù)兩年虧損而被特不處理的上市公司 為免遭第三年虧損而被摘牌的厄運(yùn) , 往往通過(guò)把以后會(huì)計(jì)期間發(fā)生的損 失提早確認(rèn) , 即所謂的“長(zhǎng)痛不如短痛” , 以便減輕以后期間的盈利壓 力。壞賬預(yù)備。目前我國(guó)上市公司大多采納應(yīng)收賬款余額百分比法提 取壞賬預(yù)備金 , 由于股份有限公司會(huì)計(jì)制度并未對(duì)提取比例作出規(guī) 定, 故一些上市公司便將此作為其調(diào)節(jié)利潤(rùn)的法寶。在應(yīng)收賬款占資產(chǎn) 總額比重普遍較大的情況下 , 過(guò)低的提取率能夠平滑收益 , 既虛增了當(dāng) 期利潤(rùn)，也夸大了應(yīng)收賬款的可實(shí)現(xiàn)價(jià)值。存貨計(jì)價(jià)。企業(yè)期初存貨 計(jì)價(jià)假如過(guò)高或過(guò)低 , 其當(dāng)期利潤(rùn)有可能因此相應(yīng)減少或增多 , 期末存

10、貨計(jì)價(jià)的高低則與當(dāng)期利潤(rùn)呈正比例變動(dòng) , 存貨計(jì)價(jià)方法的改變?yōu)樯鲜?公司操縱會(huì)計(jì)報(bào)表利潤(rùn)留下了較大的空間。收入的實(shí)現(xiàn)與確認(rèn)。盡管 具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則收入中提出了收入實(shí)現(xiàn)的四因素 , 較之原有規(guī) 定更為嚴(yán)謹(jǐn) , 但上市公司會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中提早確認(rèn)收入的案例仍層出不窮 , 特不是在會(huì)計(jì)報(bào)表的截至日前后。長(zhǎng)期投資的計(jì)價(jià)。上市公司經(jīng)常還 利用長(zhǎng)期投資成本法與權(quán)益法的“串換”高估長(zhǎng)期投資的價(jià)值以及虛 增當(dāng)期利潤(rùn)。合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍的伸縮。上市公司依照?qǐng)?bào)告資產(chǎn)和收 益水平高低多寡的需要 , 調(diào)節(jié)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制范圍 , 并在會(huì)計(jì)報(bào)表 附注中有意對(duì)編制范圍模糊其辭。6非規(guī)范資金運(yùn)作中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。按照現(xiàn)行有關(guān)規(guī)定,企業(yè)之

11、間不 同意相互拆借資金 , 但現(xiàn)實(shí)中的這種情況卻司空見(jiàn)慣 , 大概是法不治 眾。較為普遍的是上市公司對(duì)資金占用的數(shù)量、資金占用費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)均不 公告 , 投資者無(wú)法對(duì)其作出準(zhǔn)確的推斷和決策。特不是某些上市公司在上市前并未選擇好投資項(xiàng)目 , 只好把上市后籌集到的資金存放在關(guān)聯(lián)方 或者托付某些證券公司炒作股票等。關(guān)于大額的非規(guī)范資金運(yùn)作 , 注冊(cè) 會(huì)計(jì)師應(yīng)首先依照取得的資料推斷其合法性 , 同時(shí)以函告等形式確認(rèn)證 實(shí)資金存在的真實(shí)性及安全性 。關(guān)于非規(guī)范資金運(yùn)作獲得的收益一般宜 在取得現(xiàn)金流入后方能確認(rèn) , 以防虛構(gòu)大額收益 , 否則就應(yīng)在選擇審計(jì) 報(bào)告類型時(shí)加以考慮。7期后事項(xiàng)和或有損失的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

12、重大期后事項(xiàng)和或有事項(xiàng)可 能會(huì)阻礙審計(jì)報(bào)告的類型 , 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將其列為審計(jì)的重點(diǎn) 。如: 上市 公司的投資決策出現(xiàn)重大失誤 ,投資效益專門差 , 連續(xù)出現(xiàn)巨額虧損 , 使 公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力值得懷疑 ;存在重大不確定性因素 , 會(huì)計(jì)可能難以 確認(rèn) , 牽涉到法律訴訟 ; 資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生了諸如合并 、清算等重大事 項(xiàng), 等等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)上述上市公司的期后事項(xiàng)及或有事項(xiàng)保持高 度的職業(yè)慎重 , 不可輕易放過(guò)任何蛛絲馬跡 ,因?yàn)椴还苁菫榱藵M足社會(huì) 公眾的心理預(yù)期 , 依舊為了維護(hù)自身的職業(yè)形象 , 都需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師勤 勉盡職。8客戶屢次變更審計(jì)托付和時(shí)刻的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。少數(shù)上市公司為了 護(hù)短遮丑 , 最簡(jiǎn)便的手段是頻繁地變更會(huì)計(jì)師事物所 ; 有些上市公司在 時(shí)刻上苛求會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供審計(jì)報(bào)告 , 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將此視為實(shí)施必 要審計(jì)程序的障礙 。對(duì)以上兩種情況注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)保持高度的警惕和 戒備。9客戶的老實(shí)及信用度帶來(lái)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。缺乏正直品行和不履行 其應(yīng)盡義務(wù)的上市公司 , 自然存在著制造虛假財(cái)務(wù)信息的嫌疑 , 與如此 的客戶打交道時(shí) , 注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)冒較大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) , 若不保持高度5 / 6的職業(yè)慎重 , 有時(shí)要付出高昂的代價(jià)。10公司股份劇烈波動(dòng)帶來(lái)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。若被審計(jì)上市公司的股 票在二級(jí)市場(chǎng)上股價(jià)波動(dòng)異常 , 可能是客