ABC作業(yè)成本法在企業(yè)成本管理中的應用

1、ABC作業(yè)成本法在企業(yè)成本管理中的應用摘要 生產(chǎn)制造是企業(yè)的核心流程之一，成本核算則是影響到企業(yè)生產(chǎn)制造任務的完成水準的關(guān)鍵。針對傳統(tǒng)成本會計不適應新制造環(huán)境的局面，作業(yè)成本法（Activity-BasedCosting,簡稱ABC）和基于ABC的作業(yè)成本管理（ABCM），在美、日和西歐諸國的企業(yè)，尤其是競爭激烈和人工成本很低的高新技術(shù)企業(yè)，得到了廣泛的應用。本文包括作業(yè)成本法的產(chǎn)生與發(fā)展、基本原理、四個層次、優(yōu)越性、在我國的應用現(xiàn)狀分析、核算實例、實施的一般步驟、在國內(nèi)外的應用與發(fā)展、中國企業(yè)應用作業(yè)成本法管理的關(guān)鍵和其局限性。目錄第1章 作業(yè)成本法的產(chǎn)生與發(fā)展4第2章 作業(yè)成本法的基本原理

2、5第3章 作業(yè)成本法把作業(yè)分為四個層次6第4章 作業(yè)成本法的優(yōu)越性64.1 成本構(gòu)成的變動有利于成本控制和成本分析64.2 成本動因的多樣化有利于提高成本計算的精確性64.3 成本信息的相對準確有助于企業(yè)戰(zhàn)略決策7第5章 作業(yè)成本法在我國的應用現(xiàn)狀分析7第6章 作業(yè)成本核算實例8第7章 作業(yè)成本的實施的一般步驟97.1 設定作業(yè)成本法實施的目標、范圍，組成實施小組97.2 了解企業(yè)的運作流程，收集相關(guān)信息107.3 建立企業(yè)的作業(yè)成本核算模型107.4 選擇/開發(fā)作業(yè)成本實施工具系統(tǒng)107.5 作業(yè)成本運行107.6 分析解釋作業(yè)成本運行結(jié)果107.7 采取行動10 第8章 作業(yè)成本法在國內(nèi)外

3、的應用與發(fā)展11第9章 中國企業(yè)應用作業(yè)成本法管理的關(guān)鍵12 29.2 明確實施的責任主體129.3 推動組織再造129.4開發(fā)和應用實施工具13作業(yè)成本法的產(chǎn)生與發(fā)展20世紀70年代以來由于以計算機為主導的生產(chǎn)自動化、智能程度日益提高，各國制造企業(yè)的生產(chǎn)環(huán)境發(fā)生了巨大變化，迫使企業(yè)改變傳統(tǒng)落后的生產(chǎn)方式，規(guī)模經(jīng)濟向市場應變能力轉(zhuǎn)化，由此涌現(xiàn)出各種先進的制造技術(shù)和制造模式，例如精益生產(chǎn)模式。生產(chǎn)先進的制造模式改變了企業(yè)的產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，使得直接材料成本比重下降，直接人工費用普遍減少，間接費用比重大幅上升，且其發(fā)生額與產(chǎn)品漸失相關(guān)性，使得傳統(tǒng)成本計算方法已不能滿足客觀現(xiàn)實的需要，制造費用的分攤就成為成

4、本計算中的一個重要問題。為解決新制造環(huán)境下傳統(tǒng)成本會計的難題，作業(yè)成本法作為新的成本核算方法應運而生。傳統(tǒng)成本法是一種通用的解決方案，不考慮企業(yè)的目標，但新興的作業(yè)成本從一開始就考慮企業(yè)的實施目標和范圍，結(jié)合企業(yè)的實際情況實施，并把成本核算與成本信息分析和應用結(jié)合起來，直至采取圖1作業(yè)成本法改善行動，為企業(yè)提供一個整體的解決方案。作業(yè)成本法（Activity-Based Costing），是一種通過對所有作業(yè)活動進行追蹤動態(tài)反映，計量作業(yè)和成本對象的成本，評價作業(yè)業(yè)績和資源的利用情況的成本計算和管理方法。它以作業(yè)為中心，根據(jù)作業(yè)對資源耗費的情況將資源的成本分配到作業(yè)中，然后根據(jù)產(chǎn)品和服務所耗用

5、的作業(yè)量，最終將成本分配到產(chǎn)品與服務。是將企業(yè)一般管理費用按照更現(xiàn)實的基礎進行分攤而非按照直接勞動工時或機械工時。達成該目標的工具是作業(yè)成本法（ABC）會計系統(tǒng)，首先基于實施的作業(yè)累加成本，然后按成本動因分攤成本到產(chǎn)品或其他要素，如客戶、市場或項目。對作業(yè)成本的研究最早可追溯到上世紀四十年代，最早提出的概念是“作業(yè)會計”（Activity-Based Accounting或Activity Accounting）。美國會計學家埃里克.科勒(Eric Kohler)教授于1941年在<<會計論壇>>雜志發(fā)表論文首次對作業(yè)、作業(yè)賬戶設置等問題進行了討論，并提出“每項作業(yè)都設

6、置一個賬戶”，“作業(yè)就是一個組織單位對一項工程、一個 41988年，哈佛大學的羅賓.庫珀（Robin Cooper）在夏季號成本管圖2作業(yè)成本法計算原理理雜志上發(fā)表了一論ABC的興起：什么是ABC系統(tǒng)？，庫珀認為產(chǎn)品成本就是制造和運送產(chǎn)品所需全部作業(yè)的成本的總和，成本計算的最基本對象是作業(yè)；ABC賴以存在的基礎是作業(yè)消耗資源、產(chǎn)品消耗作業(yè)。接著庫珀又連續(xù)發(fā)表了二論ABC的興起：何時需要ABC系統(tǒng)？、三論ABC的興起：需要多少成本動因并如何選擇？和四論ABC的興起：ABC系統(tǒng)看起來到底像什么？。他還與羅伯特.卡普蘭合作在哈佛商業(yè)評論上發(fā)表了計量成本的正確性：制定正確的決策等論文，對作業(yè)成本法的現(xiàn)

7、實意義、運作程序、成本動因選擇、成本庫的建立等重要問題進行了全面深入的分析，奠定了作業(yè)成本法研究的基石。此后在英美等國家對作業(yè)成本日益興起，研究作業(yè)成本法的文章紛紛出現(xiàn)，作業(yè)成本理論日趨完善，在冶金、電信、制藥、電子設備和IT等行業(yè)的應用也逐步開展了起來。作業(yè)成本法的基本原理產(chǎn)品（成本對象）消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，生產(chǎn)導致作業(yè)發(fā)生，作業(yè)導致成本發(fā)生。作業(yè)成本法的理論基礎是成本動因理論，這種理論認為費用的分配應著眼于費用地發(fā)生原因，把費用的分配與導致這些費用產(chǎn)生的原因聯(lián)系起來，按照費用發(fā)生的原因分配。圖3作業(yè)成本基本原理作業(yè)成本法把作業(yè)分為四個層次 分別是單元作業(yè)、批別作業(yè)、產(chǎn)品作業(yè)、支持作業(yè)，

8、其中單元層次作業(yè)是與產(chǎn)品的產(chǎn)量成正比的，批別作業(yè)的成本與產(chǎn)品的生產(chǎn)批數(shù)成正比，產(chǎn)品作業(yè)的成本與生產(chǎn)產(chǎn)品的品種數(shù)量成正比，支持作業(yè)與產(chǎn)品生產(chǎn)無直接關(guān)系。顯然不同層次的作業(yè)具有不同的成本動因。按照傳統(tǒng)成本的處理方法：對批別作業(yè)和產(chǎn)品作業(yè)的成本按產(chǎn)品產(chǎn)量分配，這必然導致產(chǎn)品成本計算的扭曲。在多品種小批量的生產(chǎn)模式下，這種扭曲尤為嚴重。作業(yè)成本核算的運行需要先確定資源、作業(yè)、成本對象以及資源動因和作業(yè)動因，并根據(jù)實際的消耗關(guān)系建立資源向作業(yè)的分配和作業(yè)向產(chǎn)品的分配。資源就是各項費用，來自企業(yè)總分類賬戶，成本對象通常是各種產(chǎn)品，作業(yè)根據(jù)企業(yè)的實際情況確定。作業(yè)成本采用二階段分配實現(xiàn)成本計算，即資源成本按

9、資源動因分配到各個作業(yè)，歸集到作業(yè)的成本按作業(yè)動因分配各產(chǎn)品。作業(yè)成本法的優(yōu)越性（1）成本構(gòu)成的變動有利于成本控制和成本分析作業(yè)成本法下資源、作業(yè)、最終產(chǎn)品等都有必要作為成本計算對象，成為歸集和分配價值耗費的獨立環(huán)節(jié)，但同時又以作業(yè)為主要成本計算對象。這樣就一改傳統(tǒng)成本法下產(chǎn)品成本有直接材料、直接人工、制造費用三部分構(gòu)成的模式，順應生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境的變化和成本構(gòu)成的變化，即直接人工費大幅度減少、制造費用呈多樣性劇增，使產(chǎn)品成本范圍加大，期間費用范圍減少。成本計算的對象是不再是單一的某種完工產(chǎn)品或其相對應的工時等標準，這種變化，雖然對利潤不產(chǎn)生影響，但對企業(yè)經(jīng)營決策具有雙重影響。通過對作業(yè)成本的計算

10、和有效控制，就可以較好地克服傳統(tǒng)制造成本中責任不清的弱點，并且使以往不可控的間接費用在作業(yè)成本法中變?yōu)榭煽刭M用。（2）成本動因的多樣化有利于提高成本計算的精確性傳統(tǒng)的成本核算方法下，生產(chǎn)企業(yè)通過假定生產(chǎn)產(chǎn)量是唯一的成本動因而簡化了成本的計算過程。但是一旦產(chǎn)品種類增多、或者機械化程度大大提高，傳統(tǒng)的成本核算方法就顯得蒼白無力。生產(chǎn)多品種的企業(yè)中，直接人工小時或直接人工金額，甚至機器小時數(shù)則是通常被用做單位數(shù)的替代品；自動化意味著更高的折舊費用、動力費用和其他同機器有關(guān)的費用，大多數(shù)制造成本均落入制造費用范圍。很顯然若仍假定人工“驅(qū)動”制造費用，將導致不準確的產(chǎn)品成本計算。如果將數(shù)量動因擴展到一系

11、列更為復雜的成本動因，是生產(chǎn)成本各組成項目“各得其所”地適用不同的動因，則無疑會改善制造費用的分配，從而使產(chǎn)品成本計算更準確。（3）成本信息的相對準確有助于企業(yè)戰(zhàn)略決策在產(chǎn)品生命周期越來越短，更新?lián)Q代越來越頻繁的今天，比競爭對手更早地推出新的產(chǎn)品/服務，能使企業(yè)占領(lǐng)一定的市場份額，在品牌維護方面的成本也相對比較低。在“成本領(lǐng)先”的戰(zhàn)略下，為防止競爭對手較早地開發(fā)出更低成本的產(chǎn)品，企業(yè)必須始終掌握確切的成本信息。由于作業(yè)成本法把對間接成本的反映做得更加準確，將有助于控制和降低成本，改進產(chǎn)品定價決策，比如為是否停產(chǎn)老產(chǎn)品、引進新產(chǎn)品和指導銷售提供準確信息；對那些產(chǎn)品規(guī)格特殊且無明顯市價規(guī)則、價格彈

12、性低的產(chǎn)品可以提高其價格水平，對高產(chǎn)量、復雜程度低的產(chǎn)品應順應市場競爭的需要降低售價，擴大市場占有率。把成本管理拓展到上游生產(chǎn)采購和下游的銷售環(huán)節(jié)，兩者相輔相成，互為依托。作業(yè)成本法在我國的應用現(xiàn)狀分析由于作業(yè)成本法的理論優(yōu)勢及良好的應用前景，它現(xiàn)在已成為學術(shù)界大力提倡的一個會計核算方法，同時也是實務界在改進成本核算方法時優(yōu)先考慮的方法之一。但是大家可能并沒有發(fā)出過這樣的疑問西方國家的制造企業(yè)雖已比較普遍地應用作業(yè)成本法，但仍有許多企業(yè)沒有采用，現(xiàn)在的美國大型制造業(yè)企業(yè)中大約有一半已經(jīng)把作業(yè)成本法作為其成本管理方法，那么為什么還有一半的西方企業(yè)并不實施作業(yè)成本法呢？各企業(yè)在推行作業(yè)成本法的時候

13、有沒有注意到這種方法是否適合本企業(yè)使用？根據(jù)美國的一些調(diào)查文獻顯示不實施作業(yè)成本法的原因一方面是耗費太大，另一方面是原有的成本核算方法還夠用?？梢钥闯鲎鳂I(yè)成本法雖然具有強大的優(yōu)勢但是其各方面的耗費也是很大的，而我國一些企業(yè)在沒有研究清楚以前就一味的追趕潮流在企業(yè)中實施了作業(yè)成本法。那么這些企業(yè)的實施現(xiàn)狀如何？具有關(guān)資料顯示由于技術(shù)、法律、管理及人員等環(huán)境因素的制約，成功的不多。尤其是在推廣作業(yè)成本法時，要聘請ABC專家小組，容易導致推廣成本過高，同時人們往往會因為推廣成本較大，而流于形式，最后導致項目流產(chǎn)，同一般的完全成本法沒有區(qū)別，最后 7僅有管理層決定共同費用的分攤比例。所以為了能夠使作業(yè)

14、成本法發(fā)揮其顯著的優(yōu)越性，企業(yè)在采用之前要做好準備工作。否則違背了財務的成本效益原則，造成企業(yè)資源的浪費，得到相反的效果。 首先，企業(yè)要理解作業(yè)成本法是為適應生產(chǎn)的高度自動化和產(chǎn)品的日益多樣化需求的企業(yè)環(huán)境而產(chǎn)生的，主要適用于制造費用或其他間接費用比重較大的情況下產(chǎn)品成本的準確計算問題。其次，對作業(yè)成本法的實施而言，其信息取得成本高，在比較落后的制造環(huán)境下往往需要為取得必要的成本數(shù)據(jù)支付較高的費用，對于放棄傳統(tǒng)會計而采用新的成本會計方法的企業(yè)更是要承擔較高的制度成本。最后，在實施作業(yè)成本法時，還需要有科學的生產(chǎn)組織和嚴格的管理制度。作業(yè)成本法關(guān)注產(chǎn)品產(chǎn)生過程中的每一個環(huán)節(jié)，成本計算過程復雜，需

15、要精確而高效的成本統(tǒng)計、計算和管理系統(tǒng)。作業(yè)成本核算實例由于篇幅所限，不能提供完整的作業(yè)成本核算實例。以下是傳統(tǒng)成本的計算結(jié)果和作業(yè)成本計算結(jié)果，通過計算結(jié)果來對比分析作業(yè)成本與傳統(tǒng)成本的優(yōu)劣。表1傳統(tǒng)成本計算結(jié)果表2作業(yè)成本計算結(jié)果從表中可以看出，傳統(tǒng)成本與作業(yè)成本法的產(chǎn)品成本出現(xiàn)較大差異，尤其是產(chǎn)品z。其原因在于產(chǎn)品z的產(chǎn)量小，但是其消耗的各種作業(yè)數(shù)量并未相應減少，因而消耗的間接資源多，導致實際的成本較高。應用作業(yè)成本信息，可以對材料采購、產(chǎn)品包裝以及質(zhì)量控制等作業(yè)的成本進行分析，這種成本信息對管理的幫助是顯而易見的。作業(yè)的認定通常按各個部門或者生產(chǎn)小組劃分，其提供的成本信息有助于責任考核

16、，明確成本究竟是怎樣發(fā)生的，便于采取有針對性地行動，進行成本控制。 從表1 表2 可以看出這樣一個特點：傳統(tǒng)成本與企業(yè)生產(chǎn)無關(guān)，作業(yè)成本與企業(yè)生產(chǎn)聯(lián)系緊密。作業(yè)成本核算體系的設計要充分考慮企業(yè)實施作業(yè)成本的目的，其作業(yè)的認定是對生產(chǎn)過程進行分析后得出的，并結(jié)合生產(chǎn)過程確定成本動因，在生產(chǎn)過程分析的基礎上建立成本核算體系，因此可以說作業(yè)成本法是按企業(yè)管理和控制的需要定制的成本核算方法，是個性化的成本核算方法。而傳統(tǒng)成本則相反，它有固定的模式，雖然也有分批法、分步法和品種法等不同成本核算方法，但是并未考慮企業(yè)的實際需求和目的，企業(yè)必須選擇一種成本核算方法。傳統(tǒng)成本法是企業(yè)適應成本核算方法，而作業(yè)成

17、本法是成本核算方法適應企業(yè)，兩者有根本的不同。作業(yè)成本法開發(fā)的最初目的是克服傳統(tǒng)成本計算制度對成本的扭曲，但是后來，開發(fā)的結(jié)果卻逐漸偏離了解決成本扭曲問題的本意。隨著運用作業(yè)成本法的企業(yè)逐漸增多，發(fā)現(xiàn)作業(yè)成本法給企業(yè)成本管理提供了良好的基礎。于是，利用作業(yè)成本信息進行預算管理、生產(chǎn)管理、進行顧客盈利性分析等應用紛紛出現(xiàn)。這類實施頗具成效的方法被視為當代管理會計相關(guān)性的再獲而受到普遍贊譽，以作業(yè)為基礎的作業(yè)管理已經(jīng)成為現(xiàn)代管理會計的核心。作業(yè)成本的實施的一般步驟（1） 設定作業(yè)成本法實施的目標、范圍，組成實施小組作業(yè)成本的實施必須目標明確，即決策者如何利用作業(yè)成本計算提供的信息。實施范圍是作業(yè)成

18、本的實施的部門，作業(yè)成本可以在全企業(yè)實施也可以在獨立核算的部門實施，作業(yè)成本的實施主體必須明確。為實施作業(yè)成本必須組建作業(yè)成本實施小組，小組由企業(yè)的領(lǐng)導牽頭，包括企業(yè)的會計負責人以及相關(guān)的人員。國外作業(yè)成本實施時一般由企業(yè)內(nèi)部的人員和外部的專業(yè)咨詢?nèi)藛T組成專門實施小組，外部專業(yè)的咨詢?nèi)藛T具有作業(yè)成本的實施經(jīng)驗，使得實施可以借鑒其他實施的成功與失敗的經(jīng)驗。（2） 了解企業(yè)的運作流程，收集相關(guān)信息此步的目的是詳細了解企業(yè)的經(jīng)營過程，理清企業(yè)的成本流動過程，導致成本發(fā)生的因素，各個部門對成本的責任，便于設計作業(yè)以及責任控制體系。（3） 建立企業(yè)的作業(yè)成本核算模型在對企業(yè)的運作進行充分了解與分析的基礎

19、上，設計企業(yè)的作業(yè)成本核算模型，主要確定以下內(nèi)容：企業(yè)資源、作業(yè)和成本對象的確定，包括他們的分類，與各個組織層次的關(guān)系，各個計算對象的責任主體，資源作業(yè)分配的成本動因，資源到作業(yè)的分配關(guān)系作業(yè)到作業(yè)產(chǎn)品的分配關(guān)系建立。（4） 選擇/開發(fā)作業(yè)成本實施工具系統(tǒng)作業(yè)成本法能夠提供比傳統(tǒng)成本豐富的信息，是建立在大量的計算上的。作業(yè)成本的實施離不開軟件工具的支持，軟件工具有助于完成復雜的核算任務，有助于對信息進行分析。作業(yè)成本軟件系統(tǒng)提供了作業(yè)成本核算體系構(gòu)造工具，可以幫助建立和管理作業(yè)成本核算體系，并完成作業(yè)成本核算。（5） 作業(yè)成本運行在建立作業(yè)成本核算體系的基礎上，輸入具體的數(shù)據(jù)，運行作業(yè)成本法。

20、（6） 分析解釋作業(yè)成本運行結(jié)果對作業(yè)成本的計算結(jié)果進行分析與解釋，如成本偏高的原因，成本構(gòu)成的變化等；（7） 采取行動針對成本核算反映的問題采取行動。如提高作業(yè)效率，考核組織和員工，改變作業(yè)的執(zhí)行方式，消除無價值的作業(yè)。企業(yè)是一個變化的實體，在作業(yè)成本正常運行后，還需要對作業(yè)成本核算模型進行維護，以使其能夠反應企業(yè)的發(fā)展變化。伴隨企業(yè)的運行，作業(yè)成本的運行、解釋和行動是一個循環(huán)的過程。作業(yè)成本法在國內(nèi)外的應用與發(fā)展根據(jù)美國管理會計學會1996年的調(diào)查資料，作業(yè)成本在美國應用情況如表3所示：表3 作業(yè)成本法在美國的應用美國匹茲堡大學1998年的調(diào)查顯示美國作業(yè)成本法的應用情況如下：圖4業(yè)成本的

21、應用情況香港1999年調(diào)查作業(yè)成本在香港的應用狀況如下圖所示：圖5作業(yè)成本在香港的應用情況作業(yè)成本的應用已經(jīng)由最初的美國加拿大和英國向澳洲、亞洲和歐洲擴展，在行業(yè)應用領(lǐng)域方面，也有最初的制造行業(yè)擴展到商品批發(fā)、零售業(yè)、金融、保險機構(gòu)、醫(yī)療衛(wèi)生等公共品部門，甚至出現(xiàn)了在政府部門和教育部門的應用。公司內(nèi)部會計和財務是使用作業(yè)成本法信息最多的部門，其他按照使用頻率依次為生產(chǎn)部門、產(chǎn)品管理、工程設計和銷售部門，應用最多的領(lǐng)域包括生產(chǎn)加工、產(chǎn)品定價、零部件設計和確立戰(zhàn)略重點。作業(yè)成本法于1994年介紹到國內(nèi)，目前處于理論研究階段，還沒有開始大規(guī)模的應用，出現(xiàn)了一系列的試點案例，如西安農(nóng)機廠的實施案例、廈

22、門三德興公司的實施案例，在鐵路部門的實施案例等，出版了有關(guān)作業(yè)成本的專著。但是作業(yè)成本的宣傳普及還不夠，目前的研究主要集中在大學，還沒有在企業(yè)擴展開來。中國企業(yè)應用作業(yè)成本法、開展作業(yè)成本管理的關(guān)鍵包括：（1）獲得企業(yè)高層的認同企業(yè)領(lǐng)導者的認同是實施作業(yè)成本的前提。我國制造企業(yè)對作業(yè)成本的認同，與國際性企業(yè)的認同存在較大差距。這不僅與不同的經(jīng)濟體制有關(guān)，也與國內(nèi)理論和實踐中對作業(yè)成本的了解不足有關(guān)。只有獲得企業(yè)領(lǐng)導者的支持，才能為在企業(yè)中推廣作業(yè)成本法，進而開展作業(yè)成本管理創(chuàng)新條件。（2）明確實施的責任主體作業(yè)成本法屬于管理會計范疇，同時牽涉到企業(yè)內(nèi)部的各個部門。但中國制造業(yè)企業(yè)內(nèi)部，大多沒有管理會計這一職位或負責部門，其功能多是分散在財務、采購等多個部門中。如果作業(yè)成本的實施中沒有一個具體的主管部門，就可能出現(xiàn)人人有責人人都不負責的情況。（3）推動組織再造作業(yè)成本從某種程度上說是全員實施的一項工程，因為作業(yè)成本必須清楚企業(yè)的運作過程，作業(yè)成本核算體系設計、基礎數(shù)據(jù)收集以及改善行動都需要全員參與。另外實施作業(yè)成本法，成本在產(chǎn)品之間的重新分配和對作業(yè)進行核算，不可避免的導致